АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОСТОВСКОЙ ОБЛАСТИ

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А53-23797/20

23 декабря 2020 г.

г. Ростов-на-Дону

Резолютивная часть решения объявлена   17 декабря 2020 г.

Полный текст решения изготовлен            23 декабря 2020 г.

Арбитражный суд Ростовской области в составе: судьи   А.В. Парамоновой

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, 

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «МКЦ-Девелопмент» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) 

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №25 по Ростовской области 

о признании незаконным решений,

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора:

Акционерное общество «БИС» (ИНН 

<

***>).

при участии:

от заявителя: представитель  ФИО2 по дов.  от 09.01.2020 года;

от налогового органа:  представители  ФИО3 дов. от 28.01.2020 года, ФИО4 дов. от 02.09.2020 года;

от третьего лица: представитель не явился.

сущность спора: в открытом судебном заседании рассматривается заявление общества с ограниченной ответственностью «МКЦ-Девелопмент» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №25 по Ростовской области о признании незаконным решения  № 824 от 13.12.2019 года  в части отказа в возмещении НДС за 4 квартал 2018 года в суме 1198696 рублей,  а также незаконным решение № 19 от 13.12.2019 года  об отказе в возмещении НДС  за 4 квартал 2018 года в сумме 1196696 рублей, принятое на основании решения  № 84 от 13.12.2019 года. 

В порядке статьи 51 АПК РФ, в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований  относительно предмета спора привлечено Акционерное общество «БИС» (ИНН 

<

***>).

Представитель заявителя в судебное заседание явился, поддержал заявленные требования в полном объеме,  считает, что налоговым органом неправомерно отказано в праве на налоговый вычет и возмещении НДС, поскольку заявитель  уплатил сумму НДС поставщику и правомерно предъявил сумму налога к вычету.  Доводы налогового органа о заключении между сторонами сублицензионного договора не подтверждены материалами дела.

Представители налогового органа возражали против удовлетворения заявленных требований по основаниям, изложенным в письменном отзыве и пояснениях к нему‚ указав‚ что  общество неправомерно заявило налоговый вычет, поскольку указанные в счете-фактуре операции освобождены от налогообложения в силу прямого указания норм  Налогового кодекса Российской Федерации.

Представитель третьего лица в судебное заседание не явился, извещен надлежащим образом в силу положений статьи 123 АП РФ, отзыв не направил, ходатайств не заявил. 

Рассмотрев материалы дела, выслушав представителей сторон, суд установил следующее.

Межрайонной ИФНС России № 25 по Ростовской области в соответствии со ст. 88 НК РФ проведена камеральная налоговая проверка уточненной № 1 декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2018 года, представленной 20.05.2019 года ООО «МКЦ-ДЕВЕЛОПМЕНТ».

По результатам камеральной проверки составлен Акт № 2550 от 03.09.2019 года, который с приложением документов на 182 листах и Извещением № 2129 от 03.09.2019 года о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки 01.11.2019 года вручен лично представителю организации по доверенности.

Налогоплательщик воспользовался правом, представленным п. 6 ст. 100 НК РФ, представил возражения вх. № 051850 от 03.12.2019 г. на акт камеральной налоговой проверки.

Материалы проверки и Акт камеральной налоговой проверки рассмотрены заместителем начальника Межрайонной ИФНС России № 25 по Ростовской области в присутствии представителя налогоплательщика, оформлен протокол № 04-05/171 от 05.12.2019 года.

По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений ООО «МКЦ-ДЕВЕЛОПМЕНТ» налоговым органом вынесено решение № 824 от 13.12.2019 г. об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решение № 19 от 13.12.2019 г. об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, Обществу отказан в возмещении налог на добавленную стоимость в сумме 1 198 696.00 руб.

Данные решения вручены 20.12.2019 г. лично представителю организации по доверенности.

Не согласившись с вынесенными решениями, организация подала жалобу в вышестоящий налоговый орган, в которой приведены следующие доводы.

Управление ФНС России по Ростовской области, рассмотрев апелляционную жалобу налогоплательщика, вынесло решение №15-18/1306 от 23.04.2020 об оставлении апелляционной жалобы ООО «МКЦ-Девелопмент» без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенными решениями, общество обжаловало их в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в арбитражный суд.

Исследовав материалы дела, выслушав представителей сторон, дав оценку представленным в материалы дела доказательствам, как каждому в отдельности, так и в их совокупности, суд пришел к выводу‚ что требования заявителя подлежат   удовлетворению по следующим основаниям.

Из оспариваемого решения следует‚ что основанием к отказу в возмещении НДС послужил вывод налогового органа о нарушении обществом  ст. 149, 169, 170, 171 и 172 НК РФ, поскольку  не подтверждено право на применение налоговых вычетов, заявленных в декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2018 г. в отношении счета-фактуры, выставленного ЗАО «Большие Информационные Системы» (ЗАО «БИС», заменено на АО « БИС») в размере 1.198.695,65 руб., так как передача прав на использование программного обеспечения не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость.

В период с 29.12.2017 года по 01.10.2018 года ООО «МКЦ-Девелопмент» осуществляло в качестве заказчика-застройщика строительство Объекта - Международный конгресный центр «Хаятт ФИО5» на собственном земельном участке по адресу: 

<

...> ( далее - Объект). Строительство объекта осуществлялось на основании договора генерального подряда № 29122017 от 29.12.2017 года, заключенного между ООО «МКЦ-Девелопмент» (Заказчик) и АО «ГИПРОИВ» (генеральный подрядчик).

В целях обеспечения объекта строительства необходимыми материалами и оборудованием, между АО «ГИПРОИВ» и ЗАО «БИС» (правопредшественник АО «БИС») были заключены комплекс договоров по приобретению, монтажу и вводу в эксплуатацию на Объекте оборудования следующего назначения: для систем управления зданием и слаботочных систем ( пожарная сигнализация, охранная сигнализация; система контроля и управления доступом; система детекции окиси углерода, система оповещения при пожаре и управления эвакуацией; программное обеспечение систем безопасности), а именно : договор поставки № 004КП-0218/БС от 14.03.2018 г., Договор подряда № 003МР-0218/БС от 15.03.2018 года на выполнение строительно-монтажных работ; Договор подряда № 005МР-0218/БС от 15.03.2018 года на выполнение строительно-монтажных работ. Таким образом, ЗАО «БИС» являлось субподрядчиком АО «ГИПРОИВ». Итогом выполнения ЗАО «БИС» своих обязательств должно было стать смонтированное оборудование с предусмотренным производителем (Компания Honeywell) комплектом программного обеспечения, предназначенного исключительного для данного оборудования, которое подлежало установке на оборудование в ходе выполнения ЗАО «БИС» пуско-наладочных работ.

Так, договор поставки № 004КП-0218/БС от 14.03.2018 г. предусматривал поставку оборудования производства Honeywell на общую сумму 32 493 423,42 рубля, в том числе НДС. В качестве неотъемлемой части указанного оборудования в спецификацию включено программное обеспечение разработчика Honeywell на общую сумму 7 858 115, 95 рублей, необходимое для работы оборудования и входящее в общую стоимость оборудования, в том числе: 1) для системы управления зданием - 6 наименований лицензий; 2) для системы безопасности- 11 наименований лицензий.

Договор подряда № 003МР-0218/БС от 15.03.2018 года предусматривал обязательства ЗАО «БИС» выполнить комплекс монтажных работ и пуско-наладочных работ по автоматической пожарной сигнализации (АПС) и системе оповещения и управления эвакуацией ( СОУЭ) на Объекте (п. 2.1. Договора).

Договор подряда № 005 МР-0218/БС от 15.03.2018 года предусматривал обязательства ЗАО «БИС» выполнить комплекс монтажных и пуско-наладочных работ по системе управления зданием; охранной сигнализации ( ОС); системе контроля доступа ( СКУД) (п. 2.1 Договора).

Как видно из Приложения № 3 к Договору подряда № 005 МР-0218/БС от 15.03.2018 года ( Расчет стоимости выполнения работ) в перечень работ по Системе управления зданием входит предустановка программного обеспечения, поставленного в рамках поставки № 004КП-0218/БС от 14.03.2018 г ( п. 1.386-1.397); а также программирование поставленного ПО систем безопасности ( п. 5.1-5.22). Календарный план выполнения работ ( приложение № 2 к договору подряда № 005МР-0218/БС) предусматривал такие этапы как: передача генподрядчику (АО «ГИПРОИВ) оборудования по договору поставки № 004КП-0218/БС от 14.03.2018 г. по ТОРГ-12 (п. 3 Графика), а также передачу данного оборудования в монтаж Подрядчику по накладной на отпуск материалов на сторону формы М-15 для целей программирования ( п. 9 Графика).

При этом, как следует из п. п. 1.20 обоих договоров - предмет договора - означает совокупность Работ на Объекте по монтажу и запуску оборудования, сдаче Объекта в гарантийную эксплуатацию.

Таким образом, в результате исполнения сделок ЗАО «БИС», АО «ГИПРОИВ» должен был принять смонтированное и готовое к эксплуатации оборудование вышеуказанного назначения, с предустановленным программным обеспечением.

После приемки работ по его монтажу от ЗАО «БИС», АО «ГИПРОИВ» как генеральный подрядчик должен был передать все смонтированное оборудование и материальные носители ПО - диски) с ПО в составе Объекта, оконченного строительством. ООО «МКЦ-Девелопмент», приступив к эксплуатации оборудования на оконченном строительством Объекте, должно было совершить от своего имени действия по регистрации ПО в системе правообладателя (лицензиара - АО «Хоневелл»), что означало бы заключение лицензионного соглашения между правообладателем (компания Honeywell) и ООО «МКЦ - Девелопмент» (пользователь) путем заключения договора присоединения в порядке ст. 1286 ГК РФ.

При заключении договора № 004КП-0218/БС от 14.03.2018 г. с АО «ГИПРОИВ» ЗАО «БИС» выделило в составе цены на ПО НДС 18%.

01.10.2018 года договор генерального подряда между АО «ГИПРОИВ» и ООО «МКЦ-РосЕвроДевелопмент» расторгнут на основании соглашения сторон. Учитывая, что заказанное генподрядчиком у поставщиков и субподрядчиков оборудование, в конечном счете, предназначалось для строящегося Объекта ООО «МКЦ-Девелопмент», условиями соглашения о прекращении договора генерального подряда предусмотрено заключение 3-х сторонних соглашений с субподрядчиками, привлеченными АО «ГИПРОИВ», по которым права и обязанности Генподрядчика ( АО «ГИПРОИВ») переходят к Заказчику ( ООО «МКЦ-Девелопмент») в части неисполненных обязательств.

В рамках указанных трехсторонних договоренностей, АО «ГИПРОИВ», с согласия ЗАО «БИС», передало все свои права и обязанности Покупателя по договору поставки № 004КП-0218/БС от 14.03.2018 г., а также права Заказчика по договорам подряда № 003МР-0218/БС от 15.03.2018 года, № 005МР-0218/БС от 15.03.2018 года новой стороне - ООО «МКЦ-РосЕвроДевелопмент» на основании:

договора № 030ХО-1218/БС от 27.12.2018 года о передаче прав и обязанностей по договору поставки № 004КП-0218/БС от 14.03.2018;

договора № № 029ХО-1218/БС от 27.12.2018 года о передаче прав и обязанностей по договору подряда № 003МР-0218/БС от 15.03.2018 года

договора № № 028ХО-1218/БС от 27.12.2018 года о передаче прав и обязанностей по договору подряда№ 005МР-0218/БС от 15.03.2018 года.

Согласно условиям указанных договоров (п. 1.2.) права требования переходят к Цессионарию (ООО «МКЦ-Девелопмент»), в том объеме и на тех условиях, которые существовали на дату подписания настоящего договора.

В частности, по договору №030ХО-1218/БС о передаче прав и обязанностей от 27.12.2018 г. цедент или прежний покупатель в лице АО «Гипроив» передает цессионарию или новому покупателю в лице ООО «МКЦ-Девелопмент» свои права и обязанности (уступает требования к ЗАО «БИС» и переводит долг) по договору поставки №004КП-0218/БС на объекте: «Международный Конгрессный Центр «Хаятт ФИО5» (за исключением помещений торгового центра) от 14.03.2018 г.. заключенному между цедентом и поставщиком. При этом права требования цедента к поставщику из договора поставки №004КП-0218/БС от 14.03.2018 г. переходят к цессионарию в том объеме и на тех условиях, которые существовали на дату подписания договора, принимая во внимание ранее перечисленный цедентом аванс.

В то же время, в соответствии с дополнительным соглашением №1 к договору поставки №004КП-0218/БС от 28.12.2018 г., учитывая, что на момент подписания дополнительного соглашения, поставщиком ЗАО «БИС» исполнены обязательства по поставке части оборудования, на сумму 10 140 947.93 руб., в том числе НДС 18% 1 546 924.26 руб., что подтверждается накладными ТОРГ-12 № 268 от 27.02.2018, № 269 от 27.02.2018. №730 от 14.06.2018 г., стороны приняли решение признать утратившей силу спецификацию оборудования и утвердить новую спецификацию оборудования -приложение № 1 к настоящему дополнительному соглашению, являющемуся неотъемлемой частью договора поставки.

Стороны договорились изменить п. 3.1. договора, изложив его в следующей редакции: «3.1. Стоимость поставляемого оборудования составляет 22 352 475.49 руб., в том числе НДС 18% - 3 409 699.65 руб.».

Пункт 3.2. договора изложен в следующей редакции: оплата за оборудование согласно новой спецификации производится покупателем, в следующем порядке - покупатель осуществляет авансовый платеж в размере 4 193 871,03 руб. в т. ч. НДС 18%. Расчет по договору (за поставку оборудования, указанного в новой спецификации оборудования) осуществляется в срок до 24.01.2019 г.

При этом, пунктом 9 дополнительного соглашения №1 от 28.12.2018 г. к договору поставки №004КП-0218/БС от 28.12.2018 г. стороны дополнили данный договор п. 7.5.

В частности в соответствии с п.7.5. договора под термином «программное обеспечение» («ПО») стороны понимают объектный код или машиночитаемый вариант компьютерной программы, ПО может поставляться в электронном виде или на различных носителях; с момента подписания сторонами товарной накладной ТОРГ-12 и оплаты покупателем, поставщик предоставляет покупателю право на использование ПО, указанного в новой Спецификации на следующих условиях: 1) право на использование ПО предоставляется без ограничения срока использования, покупатель получает право на использование ПО, т.е. осуществление действий, необходимых для функционирования ПО (в том числе в ходе использования в соответствии с назначением), включая запись и хранение в памяти ЭВМ, 2) покупатель получает право на использование ПО только на объекте Международный Конгрессный Центр «Хаятт ФИО5» (за исключением помещений торгового центра), находящийся по адресу: 

<

...>, на котором оно будет установлено, 3) покупатель имеет право на использование передаваемого ПО исключительно и только для своих внутренних целей, не будет предпринимать каких-либо действий по обратному компилированию, раскладу на составляющие, а также другие инженерные действия с предоставленным ПО, 4) покупатель имеет право сделать только 2 копии (или количество копий, оговоренных соответствующим законодательством) ПО в электронном виде (не в бумажных копиях) и исключительно в целях создания архива или резервных копий («Архивная копия»), на копиях отметить все реквизиты, касающиеся прав собственности (Copyright), серийные номера и другие данные, на архивные копии также распространяются права интеллектуальной собственности Honeywell, 5) покупатель не может вносить каких-либо изменений в ПО кроме, как с письменного согласия Honeywell, 6) ни одно из прав по использованию ПО, предоставляемых покупателю не предусматривает права на использование этого ПО от имени третьей стороны или его любого использования какой-либо третьей стороной, для целей договора, совместные и дочерние предприятия, а также акционеры и совладельцы покупателя считаются третьими сторонами.

Кроме того, согласно редакции п. 7.5 договора поставщик гарантирует и заверяет (по смыслу ст. 431.2 ГК РФ) покупателя, что он является надлежащим правообладателем на все ПО, указанное в новой спецификации (Приложение № 1 к дополнительному соглашению №1 к договору). Права на ПО принадлежат поставщику на основании договора поставки № GW54-1788, заключенного поставщиком с ЗАО «Хоневелл».: При этом, право на использование ПО передается безвозмездно.

Передача материальных носителей программ для ЭВМ, указанных в новой Спецификации ( Приложении № 1 к дополнительному соглашению № 1 от 28.12.2018 года) на сумму 7.858.115,95 руб., в том числе НДС 18% в размере 1.198.695,65 руб. произведена согласно товарной накладной ТОРГ-12№ 1607 от 28.12.2018 года; доставка товара осуществлена на основании ТТН №1607 от 28.12.2018 года на автомобиле ГАЗ-172411 путем доставки поставщиком до места нахождения склада Покупателя по ул. Нансена, д. 160/168, вес груза составил 0,3 кг (то есть диски в коробках). Товар принят к учету на основании приходного ордера № 399 от 28.12.2018 года и учтен как материальная ценность на складе с отражением на счете учета строительных материалов 10.08.

Оплата товара произведена ООО «МКЦ-Девелопмент» п/п № 57 от 24.01.2019 года, что подтверждается актом сверки за период с 01.01.2018 года по 31.12.2018 года, Актом сверки за период с 01.01.2019 года по 04.02.2019 года. На указанный товар Поставщиком выставлена счет-фактура: №1590 от 28.12.2018 года  на сумму НДС в размере 1198695,65 рублей. 

Заявитель считая, что все условия, предусмотренные ст. 171, 172 НК РФ, выполнены, лицензионный договор между ЗАО «БИС» и ООО «МКЦ-Девелопмент» отсутствует,  приняло к налоговому учету данную счет-фактуру и заявило НДС по данной счет-фактуре, к вычету.

В представленном заявлении налогоплательщик ссылается на тот факт, что оборудование и входящее в его состав программное обеспечение исходя из условий договора поставки №004КП-0218/БС от 14.03.2018 г., договора подряда №003МР-0218/БС от 15.03.2018 г., договора подряда ЖЮ5МР-0218/БС от 15.03.2018 г. является сложной неделимой вещью в силу ст. ст. 133 ГК РФ, ст. 134 ГК РФ, и соответственно условия указанного договора поставки распространялось на все оборудование, включая программное обеспечение.

Общество указывает, что ЗАО «БИС» не передавало и не имело намерения передавать какие-либо права на программное обеспечение покупателю АО «Гипроив», поскольку осуществление прав на программы для ЭВМ возможно только в процессе пуско-наладки (программирования оборудования), что входило в обязанности самого ЗАО «БИС», а затем в процессе эксплуатации сданного оборудования заказчиком ООО «МКЦ-Девелопмент» на основании прямого лицензионного договора с лицензиаром АО «Хоневелл» путем активации ключей доступа, содержащихся внутри упаковочных лицензий.

ООО «МКЦ-Девелопмент» также сообщает, что лицензия и программное обеспечение обществом приняты на электронных носителях (диски в коробках) и учтены как материальная ценность на складе с отражением на счете учета строительных материалов 10.08.

Кроме того, общество считает, что тот факт, что ЗАО «БИС» знало о том, что реализуемые в адрес ООО «МКЦ-Девелопмент» лицензии и программное обеспечение не облагается налогом не имеет никакого значения для прав ООО «МКЦ-Девелопмент» на налоговый вычет, которое об этом не знало. Налогоплательщик также ссылается на письмо ЗАО «БИС» от 3.04.2020 г. за исх. №42/1.1. в котором акцентируется внимание на то, что программное обеспечение оплачивается как товар и не вносится никаких платежей за предоставление лицензий в виде лицензионного вознаграждения.

В то же время тот факт, что ЗАО «БИС» приобрело у АО «Хоневелл» спорное программное обеспечение как услугу не ограничивает его в праве реализовать правомерно приобретенные экземпляры данного программного обеспечения как товара.

Как указывает ООО «МКЦ-Девелопмент» в настоящее время на основании договоров: №МКС-25/18 от 21.12.2018 г., №МКС-56/19 от 29.11.2019 г. ведется корректировка проекта строительства объекта: «Международный конгрессный центр Хаятт ФИО5», связанная с изменениями нормативной документации РФ с 2013 г., изменениями требованиями стандартов ХАЯТТ, применением нового усовершенствованного оборудования, учитывающего последние разработки в области автоматизации систем управления, что может привести к необходимости внесения изменений в программное обеспечение, поскольку оборудование было заказано еще в 2015 г.

При этом, как указывает налогоплательщик, учитывая, что на момент приемки дисков с программным обеспечением договор на корректировку рабочей документации №МКС-25/18 от 21.12.2018 г. был заключен, лицензии не могли передаваться иначе, как товар, без перехода права их использования.

ООО «МКЦ-Девелопмент» также ссылается на тот факт, что при проведении камеральной проверки налоговой декларации ЗАО «БИС» за 4 кв. 2018 г. налоговый орган не оспорил право организации на включение операции по реализации программного обеспечения в адрес ООО «МКЦ-Девелопмент» в налогооблагаемую базу по НДС и правомерность уплаты НДС с этой суммы.

Общество отмечает, что лицензии и ПО приняты по договору поставки, а лицензионный договор отсутствует. При этом, ООО «МКЦ-Девелопмент» указывает, что договор поставки №0004КП-0218/БС от 14.03.2018 г. изначально был заключен между АО «Гипроив» (на момент заключения договора был генеральным подрядчиком по строительству объекта: «Международный конгрессный центр Хаятт ФИО5») и ЗАО «БИС».

При этом, как отмечает налогоплательщик, лицензии и ПО, поставляемые в рамках договора поставки №004КП-0218/БС предназначались для установки в оборудовании и программирования, но физическая передача их на электронных носителях не подразумевала перехода права владения и условий пользования.

На основании вышеизложенного, заявитель делает вывод о том, что в данном контексте не имеет значение факт знания ЗАО «БИС» о том, что оно приобретало лицензии и ПО у АО «Хоневелл» без НДС.

ООО «МКЦ «Девелопмент» указывает, что в силу прямого толкования п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ передача прав на использование программного обеспечения освобождается от НДС только при наличии лицензионного договора. Поскольку лицензионный договор отсутствует, НДС на стоимость лицензий согласно п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ исчислен поставщиком ЗАО «БИС» правомерно.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 Налогового Кодекса РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику-покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения этим налогом. Лицензии приобретены для операций, облагаемых НДС, а именно: установки в системах управления зданием, автоматической пожарной сигнализации, системы управления и оповещения эвакуацией при пожаре и слаботочной системы при строительстве объекта «Международный Конгрессный Центр «Хаятт ФИО5».

Вместе с тем, суд считает доводы заявителя не обоснованными по следующим основаниям. 

В соответствии со статьей 143 НК РФ заявитель является плательщиком  налога на добавленную стоимость.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен статьей 148 НК РФ.

В соответствии с п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, если покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации и приобретает услуги, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ. местом реализации таких услуг является территория Российской Федерации.

На основании п. 1 ст. 174.2 НК РФ к оказанию услуг в электронной форме относятся, в частности, услуги по предоставлению прав на использование программ для электронных вычислительных машин через сеть Интернет.

С 1 января 2008 г. согласно п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются операции по передаче исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Налоговый кодекс РФ, равно как и другие акты законодательства о налогах и сборах, не дает определения, что следует понимать под реализацией исключительных прав, прав использования результатов интеллектуальной деятельности в целях применения положений НК РФ.

Следовательно, для того, чтобы определить, в каком случае и при каких условиях возникает право на освобождение от налогообложения по НДС на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, необходимо обратиться к Гражданскому кодексу РФ, непосредственно регулирующему правоотношения, связанные с результатами интеллектуальной деятельности.

В силу положений ст. 1225 ГК РФ программы для ЭВМ и базы данных относятся к результатам интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана.

Одним из основополагающих принципов законодательства в сфере интеллектуальной собственности является норма, сформулированная в п. 1 ст. 1229 ГК РФ, согласно которой право использования результата интеллектуальной деятельности принадлежит лицу, обладающему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности (далее - правообладателю). Другие лица не могут использовать результат интеллектуальной деятельности без согласия правообладателя, за исключением случаев, прямо предусмотренных ГК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования результата интеллектуальной деятельности в установленных договором пределах (лицензионный договор). Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.

Рассматривая приведенные нормы закона в разрезе их применения к положениям пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, можно сделать вывод, что одним из оснований для применения освобождения от налогообложения по НДС является факт реализации исключительных прав или предоставление права использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу. Такая реализация должна оформляться договором об отчуждении исключительного права или лицензионным договором.

Поскольку согласно ст. 1233 ГК РФ к указанным договорам применяются общие положения об обязательствах и о договоре, при заключении каждого из указанных договоров в первую очередь необходимо обращать внимание на наличие в договоре существенных условий, в противном случае в силу положений ст. 432 ГК РФ договор будет считаться незаключенным.

Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Согласно ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (далее - лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (далее - лицензиат) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.

При заключении лицензионного договора имеет значение наличие в договоре следующих существенных условий:

- предмет договора путем указания на результат интеллектуальной деятельности, право использования, которого предоставляется по договору:

- конкретные способы использования результата интеллектуальной деятельности. Примерный   перечень   способов   использования   результата   интеллектуальной деятельности указан в п. 2 ст. 1270 ГК РФ. Здесь же указано, что совершение указанных в ст. 1270 ГК РФ действий признается использованием результата интеллектуальной деятельности независимо от их направленности на получение прибыли или без таковой.

Вместе с тем указанный перечень способов использования результата интеллектуальной деятельности не является исчерпывающим. Стороны самостоятельно определяют и указывают в договоре конкретные способы использования результата интеллектуальной деятельности в зависимости от целей заключения лицензионного договора.

Также положением п. 5 ст. 1235 ГК РФ установлено, что по лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное

Вместе с тем согласно ст. 1238 ГК РФ право предоставления права использования результата интеллектуальной деятельности третьему лицу может возникать и у лицензиата путем заключения между лицензиатом и третьим лицом сублицензионного договора.

При этом лицензиат вправе предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу только при наличии письменного согласия лицензиара и только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для самого лицензиата.

К сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре.

Также при квалификации договора должны учитываться не только его предмет, но и содержание принятых сторонами на себя обязательств.

Для квалификации договора как лицензионного простого наличия в его наименовании слова «лицензионный» и указания его сторон как «лицензиар» и «лицензиат» недостаточно. То же самое касается и формулировки «предоставляются права использования программы» при отсутствии описания конкретных способов.

В порядке ст. 1229 ГК РФ использование результата интеллектуальной деятельности допустимо только с согласия правообладателя. В рамках сделок по продаже экземпляров программ для ЭВМ в товарной упаковке, т.е. дисков, иных цифровых носителей софта не происходит предоставления права пользования программой, а передается право собственности на материальный носитель с записью экземпляра (копии) программы. В соответствии со ст. 1227 ГК РФ указано, что интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности, и переход права собственности на вещь не влечет перехода или предоставления интеллектуальных прав на результат интеллектуальной деятельности, выраженных в этой вещи

Ключевое значение в таком случае будут иметь характер обязательств сторон и цель совершения сделки, которая состоит в предоставлении права использования программного обеспечения, а не простая поставка материального носителя как товара. Соответственно, такое соглашение по своей правовой природе является лицензионным договором, а не договором поставки (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2013 г. по делу N А19-12329/2012).

В то же время необходимо отметить, что ст. 1286 ГК РФ предусмотрены особенности заключения лицензионного договора о предоставлении права использования программ для электронных вычислительных машин. Согласно ст. 1286 ГК РФ заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программ для электронных вычислительных машин или базы данных допускается путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программ или базы данных либо на упаковке этого экземпляра. Начало использования таких программ или базы данных пользователем, как оно определяется этими условиями, означает его согласие на заключение договора.

Поскольку на момент приобретения в розничной торговле экземпляров программ в товарной упаковке эти программы не используются, то лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент еще не заключен.

Учитывая изложенное, операции по передаче прав при реализации программ в товарной упаковке подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, если на момент реализации не заключается лицензионный договор в письменной форме.

В связи с этим, а также на основании норм ст. ст. 1235. 1236, 1238, 1259 Гражданского кодекса РФ к операциям, не подлежащим налогообложению НДС  относятся, в том числе:

передача прав на использование программ для ЭВМ и баз данных на основании лицензионных (сублицензионных) договоров, составленных в порядке, предусмотренном ГК РФ, а именно передача указанных прав на основании как исключительной, так и простой (неисключительной) лицензии;

передача прав на использование программ для ЭВМ и баз данных на основании лицензионных (сублицензионных) договоров независимо от государственной регистрации исключительных прав на такие программы и базы.

При этом необходимо одновременное соблюдение следующих условий:

наличие у лицензиата лицензионного договора с правообладателем;

наличие у лицензиата письменного согласия правообладателя на заключение лицензиатом сублицензионного договора с третьим лицом. Условие о письменном согласии лицензиара может быть указано непосредственно в тексте лицензионного договора;

заключение лицензиатом и третьим лицом сублицензионного договора на предоставление третьему лицу прав использования объекта интеллектуальной деятельности способами в рамках тех способов, которые предоставлены лицензиату правообладателем.

Таким образом, передача прав на программное обеспечение (в том числе на дополнительное программное обеспечение) освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость при условии, если данная передача осуществляется на основании лицензионного договора, предусмотренного статьей 1235 Гражданского кодекса Российской Федерации. Данная позиция подтверждается Министерством Финансов РФ в следующих письмах: от 28.04.2017 N 03-07-08/25926, от 07.10.2010 N 03-07-07/66, от 21.10.2014 N 03-07-03/52967.

Следует отметить, что в отношении услуг, не поименованных в указанном п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, освобождение от налога на добавленную стоимость не применяется, и такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке в размере 18 процентов.

В свою очередь в ходе проверки установлено, что лицензиар АО «Хоневелл» 28.06.2018 г. в рамках лицензионного соглашения по заявке от 28.03.2018 г. к договору №GW54-1788 от 24.09.2014 г. передал в адрес лицензиата ЗАО «БИС» право на использование программного обеспечения. При этом, по условиям договора поставки №GW54-1788 от 24.09.2014 г. право на использование программного обеспечения НДС не облагается в соответствии с п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ; конечным пользователем программного обеспечения марки Honewell на условиях лицензирования по договору поставки №GW54-1788 от 24.09.2014 г. является ООО «МКЦ-Девелопмент».

Предметом сделки между ЗАО «Хоневелл» и ЗАО «БИС» в части поставки программного обеспечения по указанному договору являлось именно неисключительное право на воспроизведение программного обеспечения и его использование в объеме, определенном договором.

В то же время дополнительное соглашение №1 от 28.12.2018 г. к договору поставки № 004КП-0218/БС на объекте: «Международный Конгрессный Центр «Хаятт ФИО5», заключенное между поставщиком ЗАО «БИС» и новым покупателем ООО «МКЦ-Девелопмент» содержит указания на предоставляемые (разрешаемые) способы использования программного обеспечения Honeywell, что свидетельствует о наличии обязательного условия лицензионного договора, предусмотренного п. 2 ч. 6 ст. 1235 ГК РФ, и, следовательно, договор поставки № 004КП-0218/БС от 14.03.2018 г. может быть квалифицирован как сублицензионный. Все права и ограничения по использованию указанного программного обеспечения, содержащиеся в дополнительном соглашении №1 от 28.12.2018 г. к договору поставки 004КП-0218/БС от 14.03.2018 г. идентичны статье 6 договора поставки №GW54-1788 от 24.09.2014 г., за исключением права на использование программного обеспечения третьей стороной.

В частности, в рамках дополнительного соглашения №1 от 28.12.2038 г. к договору поставки 004КП-0218/БС на объекте: «Международный Конгрессный Центр «Хаятт Ридженси Дон-Плаза» от 14.03.2018 г. ни одно из прав по использованию программного обеспечения Honewell, предоставляемых новому покупателю ООО «МКЦ-Девелопмент» не предусматривает права на использование этого ПО от имени третьей стороны или его любого использования какой-либо третьей стороной.

В свою очередь, сублицензиат ООО «МКЦ-Девелопмент» не вправе передавать права на использование программного обеспечения третьим лицам. Распространение программного обеспечения не допускается. При этом под распространением программного обеспечения по условиям сублицензионного договора понимается, в частности: предоставление доступа третьим лицам к воспроизведенным в любой форме компонентам программного обеспечения, лицензионному файлу-ключу, в том числе путем продажи, проката, сдачи внаем или предоставления в займы, а также предоставление доступа иными способами.

Таким образом, договор поставки №GW54-1788 от 24.09.2014 г., договор поставки 004КП-0218/БС от 14.03.2018 г. (дополнительное соглашение №1 от 28.12.2018 г.) соответствуют приведенным нормам права, поскольку они содержат указание на результат интеллектуальной деятельности (право на использование программного обеспечения) и способ использования результата интеллектуальной деятельности. При этом, для данного обстоятельства не имеет правового последствия факт замены стороны покупателя по договору поставки №004КП-0218/БС на объекте: «Международный Конгрессный Центр «Хаятт ФИО5» с АО «Гипроив» на ООО «МКЦ-Девелопмент».

Кроме того, согласно документам полученным налоговым органом в рамках мероприятий налогового контроля АО «Хоневелл» передало право пользования на программное обеспечение и предоставило ЗАО «БИС» право на передачу прав использования данного программного обеспечения в адрес ООО «МКЦ- Девелопмент».

В связи с чем. АО «Хоневелл» оказало ЗАО «БИС» услугу и предоставило ему право оказать данную услугу в адрес ООО «МКЦ-Девелопмент».

Как между ЗАО «БИС» и АО «Хоневелл», так и между ЗАО «БИС» и ООО «МКЦ-Девелопмент» заключены договоры поставки, содержащие существенные условия лицензионного (сублицензионного) договора, поскольку при заключении договора поставки стороны четко разграничили его условия относительно условий поставки и условий передачи прав на программное обеспечение.

Следует отметить, что по условиям договора поставки №GW54-1788 от 24.09.2014 г. между АО «Хоневелл» и ЗАО «БИС» программное обеспечение может поставляться в электронном виде или на различных носителях, включая микропрограммное обеспечение, диски, но не включая таких носителей. При этом, заказчик ЗАО «БИС» вправе передать право на использование программного обеспечения конечному пользователю - ООО «МКЦ «РосЕвроДевелопмент» (16.12.2019 г. произошла смена наименования организации с ООО «МКЦ-РосЕвроДевелопмент» на ООО «МКЦ-Девелопмент») на условиях, изложенных в ст. 6 договора; заказчик несет ответственность за соблюдение конечным пользователем условий лицензирования, изложенных в договоре поставки №GW54-1788 от 24.09.2014 г.

В связи с чем, довод заявителя о том, что осуществление прав на использование программного обеспечения в процессе эксплуатации сданного оборудования выполняется ООО «МКЦ «Девелопмент» на основании прямого лицензионного договора с лицензиаром АО «Хоневелл» путем активации ключей доступа, содержащихся внутри упаковочных лицензий не имеет правового обоснования.

Кроме того, договором поставки №GW54-1788 от 24.09.2014 г. не предусмотрено заключение лицензиаром АО «Хоневелл» лицензионного договора в упрощенном порядке согласно п. 5 ст. 1286 НК РФ с конечным пользователем программного обеспечения ООО «МКЦ-Девелопмент». По условиям данного договора именно ЗАО «БИС» как пользователь переданного правообладателем АО «Хоневелл» неисключительного права пользования программного обеспечения наделен правом передать указанное право конечному пользователю - ООО «МКЦ-Девелопмент» с соблюдением условий лицензирования.

Таким образом, исходя из вышеизложенного, именно ЗАО «БИС» как лицензиатом должен был быть заключен с конечным пользователем программного обеспечения Хоневелл сублицензионный договор в порядке ст. 1238 НК РФ.

При этом, правила п. 5 ст. 1286 ГК РФ (в редакции Федерального закона от 12.03.2014 № 35-ФЗ) применяются к лицензионным договорам, предложения о заключении которых сделаны после 3 октября 2014 г.. в то время как договор между АО «Хоневелл» и ЗАО «БИС», в рамках которого было передано индивидуальное и неисключительно право на использование программного обеспечения Honeywell, был заключен 24.09.2014 г., т.е. до вступления указанных изменений в законную силу. Согласно п. 5 ст. 1238 ГК РФ к сублицензионному договору применяются правила о лицензионном договоре.

Таким образом, в отношении неисключительного права пользования программного обеспечения Honeywell лицензиаром являлся АО «Хоневелл», лицензиатом АО «БИС», ООО «МКЦ-Девелопмент» - сублицензиатом.

В соответствии со ст. 1236 ГК РФ лицензионные договоры могут предусматривать как предоставление исключительного права использования результата интеллектуальной деятельности (исключительная лицензия), так и предоставление неисключительного права (простая (неисключительная) лицензия).

В силу ст. 1238 ГК РФ при письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор). К сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре.

При заключении сублицензионного договора происходит передача лицензиатом сублицензиату только право использования объекта интеллектуальной собственности, исключительное право на программное обеспечение принадлежит лицензиару и сублицензиату не передается (п. 1 ст. 1233 ГК РФ). Лицензиат не предъявляет сублицензиату НДС к уплате. 

Таким образом, норма, предусмотренная п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ применима и к случаям передачи прав пользования программного обеспечения от сублицензиара сублицензиату по сублицензионному договору.

В данном случае по условиям договоров: договор поставки №GW54-1788 от 24.09.2014 г., договор поставки 004КП-0218/БС передавались неисключительные права на использование программного обеспечения Honeywell, а не осуществлялась реализация товара - программного продукта. Без передачи в пользование прав эксплуатировать программное обеспечение невозможно.

Сублицензиат не вправе передавать права на использование программного обеспечения третьим лицам. Распространение программного обеспечения не допускается. При этом под распространением программного обеспечения по условиям сублицензионного договора понимается, в частности: предоставление доступа третьим лицам к воспроизведенным в любой форме компонентам программного обеспечения, лицензионному файлу-ключу, в том числе путем продажи, проката, сдачи внаем или предоставления в займы, а также предоставление доступа иными способами.

В свою очередь, п. 7.5. договора поставки №004КП-0218/БС от 14.03.2018 г. (дополнительное соглашение №1 от 28.12.2018 г.) предусмотрено, что права, предоставляемые в отношении программного обеспечения действуют в отношении всего содержимого ПО, исключая исходный код и все связанные с ним документы по разработке.

Соответственно, к договору поставки №004КП-0218/БС от 14.03.2018 г. применимы правила главы 70 ГК РФ о сублицензионном договоре.

Кроме того, поскольку передача материального носителя в данном конкретном случае необходима (DVD-диски), так как он содержит программу для начальной инициализации системы, без которой невозможно использование программы, то данное обстоятельство не может свидетельствовать о реализации программного продукта. Данная позиция подтверждается Арбитражным судом Северо-Кавказского округа в Постановлении от 14.11.2014 № Ф08-7716/2014 по делу № А53-25097/2013.

Неправильное отражение в бухгалтерском учете хозяйственной операции по факту предоставленного права пользования программным обеспечением не изменяет сути и содержания заключенных договоров по цепочке: АО «Хоневелл» - АО «БИС» -ООО «МКЦ-Девелопмент». 

Ввиду передачи 28.12.2018 г. ООО «МКЦ-Девелопмент» наряду с товаром прав на использование программного обеспечения, отвечающего условиям заключенного договора с АО «БИС» и соответствующим признакам лицензионного договора, налогоплательщик в соответствии с требованиями п.п. 26 ст. 149 НК РФ должен был заявить необлагаемые налогом на добавленную стоимость операции. При этом, в рассматриваемом случае не имеет правового значения факт неиспользования сублицензиатом ООО «МКЦ-Девелопмент» соответствующего результата интеллектуальной деятельности (программного обеспечения Honeywell). Данная позиция подтверждается Судом по Интеллектуальным правам в Постановлении от 12.07.2019 г. по делу №А56-80077/2017, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2013 по делу № А19-12329/2012.

Нормами гражданского законодательства (ст.ст. 1467, 1469 ГК РФ) не установлено, каким способом лицо обязано обеспечивать конфиденциальность секрета.

При этом, необходимо отметить, что с целью предотвращения распространения конфиденциальной информации стороны вправе дополнить заключаемый договор разделом о конфиденциальности или заключить с контрагентом отдельное соглашение о неразглашении конфиденциальной информации.

В свою очередь стороны договора поставки №004КП-0218/БС от 14.03.2018 г. АО «БИС» и ООО «МКЦ-Девелопмент» согласились считать конфиденциальной информацией результат интеллектуальной деятельности АО «Хоневелл», соответствующие способы его использования и ограничения.

Указанное свидетельствует об установлении особого режима в отношении результата интеллектуальной собственности АО «Хоневелл» (право на использование программного обеспечения Honeywell).

Таким образом, при указанных обстоятельствах налоговым органом правомерно установлено, что ЗАО  «БИС» передало  право на использование программного обеспечения на основании сублицензионного договора,  в связи с чем, осуществленная операция не облагается налогом на добавленную стоимость. 

Вместе с тем судом установлено, что несмотря на наличие освобождения от уплаты НДС по указанной сделке, контрагент общества ЗАО « БИС» выставило счет-фактуру  №1590 от 28.12.2018 г. на общую стоимость 7 858 1 15.95 руб.,  с выделенной суммой НДС 1 198 695.65 руб. 

Для подтверждения правомерности заявленных вычетов налоговым органом в рамках контроля, проведенного в соответствии со ст. 87 НК РФ и п. 1 ст. 93 НК РФ установлено следующее.

Межрайонной ИФНС России №25 по Ростовской области в адрес ЗАО «БИС» направлено требование №1497 от 12.02.2019 г. о предоставлении документов (информации) в рамках финансово-хозяйственных взаимоотношений с ООО «МКЦ-Девелопмент».

ЗАО «БИС» в ответ на указанное требование представлены документы, подтверждающие факт реализации в адрес ООО «МКЦ-Девелопмент», документы на приобретение оборудования, лицензий, программного обеспечения, а также пояснения. Указанная операция полностью отражена ЗАО « БИС» в налоговой отчетности, суммы налога включены в книгу продаж и включены в налогооблагаемую базу, что подтверждено и не оспаривается налоговым органом в ходе рассмотрения дела и не оспаривается.  

Заявитель полагает, что доводы, приведенные налоговым органом, не опровергают правомерность правовой позиции налогоплательщика о наличии права на возмещении НДС по операции по передаче программного обеспечения по счет-фактуре № 1590 от 28.12.2018 года.

Как указывает налоговый орган и установлено в судебном заседании, спорная счет-фактура была включена ЗАО «БИС» в декларацию по НДС за 4 кв. 2018 года, исчисленный НДС заявлен к уплате по декларации и уплачен в бюджет ЗАО «БИС». В отношении указанной декларации была проведена камеральная проверка, при этом согласно представленной налоговым органом информации, показатели декларации по данным плательщики и по данным инспектора полностью совпадают. Таким образом, в ходе налогового контроля тем же налоговым органом, который является заинтересованным лицом по данному делу, подтверждена правильность оформления спорной счет-фактуры и включения ее в налогооблагаемую базу по НДС.

В соответствии с п .1 ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Согласно ст. 87 НК РФ камеральная проверка является одним из видов налогового контроля.

В соответствии с п. 2 ст. 87 НК РФ целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Таким образом, п. 3 ст. 88 НК РФ установлено императивное требование к налоговому органу сообщать о допущенных нарушениях в декларации, независимо от того, заявлен ли НДС к возмещению или к уплате.

В соответствии с п. 3 ст. 78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.

Вместе с тем, таких действий в отношении заявленной и уплаченной суммы НДС по спорной операции ЗАО «БИС» налоговым органом не осуществлено. 

Кроме того, в случае выставления покупателю счет-фактуры с выделением НДС,  в силу п 5 ст. 173 НК такой налог подлежит  уплате в бюджет  Поставщиком и  может быть заявлен к вычету или возмещению покупателем.

В пункте  13 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2016), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016 г, с учетом правовой позиции, изложенной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 3 июня 2014 г. N 17-П указано, что лицо, приобретавшее товары (работы, услуги) по операциям, освобожденным от налогообложения, но получившее от контрагента счета-фактуры с выделением суммы НДС, не лишается права принять к вычету предъявленную сумму налога, поскольку контрагент обязан уплатить ее в бюджет.

В соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

1)лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками,освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

2)налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

При этом сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 3 июня 2014 г. N 17-П разъяснено, что одним из проявлений диспозитивности в регулировании налоговых правоотношений выступает право лиц, не являющихся плательщиками НДС, или налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с его исчислением и уплатой, вступить в правоотношения по уплате данного налога, что в силу п. 5 ст. 173 НК РФ возлагает на таких лиц обязанность выставлять покупателю счет-фактуру с выделением в нем суммы налога и, соответственно, исчислять сумму данного налога, подлежащую уплате в бюджет. Выставленный же покупателю счет-фактура, согласно п. 1 ст. 169 НК РФ, в дальнейшем служит для него основанием для принятия указанных в счете-фактуре сумм налога к вычету.

Как следует из п. 5 ст. 173 НК РФ, обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом -выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм НДС в порядке, предусмотренном НК РФ, то есть посредством счета-фактуры (п. 1 ст. 169 НК РФ), а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой.

Соответственно, общество, получившее от контрагента счет-фактуру с выделением суммы НДС, вправе было использовать соответствующие вычеты, а контрагент обязан уплатить НДС в бюджет. Доказательств того, что действия общества и контрагентов являлись согласованными и направленными на неуплату НДС, налоговым органом не представлено.

Кроме того, факт отражения и уплаты НДС ЗАО «БИС» подтвержден налоговым органом и не оспаривается. 

Доводы налогового органа о возможной подаче уточненной декларации ЗАО «БИС»   с изменением налоговых обязательств, по мнению суда, является надуманными, поскольку  данное лицо привлечено к участию в дело и в силу  обязательности судебного акта у него не возникает право на изменение таких обязательств. Кроме того, при наличии специального учета, применяемого налоговым органом, в том числе программы АСК НДС налоговый орган имеет возможность отслеживать налоговые вычеты, а также их отражение  и зеркальность в учете налогоплательщиков. 

Также подлежит отклонению ссылка на судебную практики в соответствии с которой отказано в праве на налоговый вычет при выставлении в счетах-фактурах сумм НДС, поскольку представленная налоговым органом судебная практика  сформирована  в отношении операций которые в дальнейшем также не облагаются налогом на добавленную стоимость, то есть операциям по которым в конечном результате НДС не уплачивается.  Данная судебная практика не относится к налогоплательщику, поскольку он является плательщиком НДС, находится на общей системе налогообложения, исчисляет и уплачивает суммы налога по всей своей деятельности. В данном случае действия полностью соответствуют положениям статьей 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации,  поскольку налогоплательщик  имеет право  на получение налогового вычета по НДС при приобретении товаров (услуг, работ) связанных с осуществлением операций признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового Кодекса РФ,  принятых к учету, и  при наличии счета-фактуры выставленного продавцом и оформленного  в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.

Довод налогового органа о нарушении ЗАО «БИС» правил оформления счета-фактуры, несоответствие счета-фактуры требованиям ст. 169 НК РФ не обоснован и не соответствует действительности.

Так, налоговый орган в обоснование ссылается на п. 5 ст. 168 НК РФ. Между тем, согласно п. 5 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, освобожденными в соответствии со статьей 145 настоящего Кодекса от исполнения обязанностей налогоплательщика, счета-фактуры составляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Таким образом, данный пункт применим к операциям, освобожденным от НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ. К данному спору норма не применима, так как статья 145 имеет другое основание для освобождения от НДС. В данном случае налоговый орган полагает, что спорная операция не облагается НДС по ст. 149, а не 145 НК РФ, в связи с чем. положения п. 5 ст. 168 НК не применимы к настоящему спору.

Счет-фактура составлен надлежащим образом в силу статьи 169 НК РФ, подписана уполномоченными лицами и не имеет пороков оформления. Указание суммы НДС не свидетельствует о недостоверности счета-фактуры и невозможности ее учета в налоговом и бухгалтерском учете.

Учитывая изложенное, суд пришел к выводу, что оспариваемые решения налогового органа не соответствуют  вышеназванным  нормам Налогового кодекса и подлежат отмене.  

В соответствии со статьями 110, 112 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд расходы по госпошлине  в размере 3000 рублей относит на налоговый орган  с учетом их уплаты платежным поручением № 714 от 27.07.2020 года. 

Руководствуясь  статьями 110, 112, 167-170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

Признать недействительными решения Межрайоной ИФНС РФ № 25 по Ростовской области № 824  и № 19 от 13.12.2019 года в части отказа в возмещении  НДС за 4 квартал 2018 года в сумме 1198696 рублей, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Взыскать с Межрайонной ИФНС РФ № 25 по РО в пользу  общества с ограниченной ответственностью «МКЦ-Девелопмент» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)  судебные расходов по оплате государственной пошлины в размере 3000 рублей. 

Решение суда может быть обжаловано через Арбитражный суд Ростовской области в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня его принятия (изготовления в полном объеме) и в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок со дня вступления в законную силу при условии, что решение было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

 

Судья                                                                                                А.В. Парамонова