ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

127994, Москва, ГСП-4, проезд Соломенной cторожки, 12

адрес электронной почты: 9aas.info@arbitr.ru

адрес веб.сайта: http://www.9aas.arbitr.ru

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

№ 09АП-31709/2024

Дело № А40-134/24

г. Москва

16 июля 2024 года

Резолютивная часть постановления объявлена 02 июля 2024 года 

Постановление изготовлено в полном объеме 16 июля 2024 года 

 

Девятый арбитражный апелляционный  суд в составе:

председательствующего судьи Захарова С.Л.,

судей Л.Г. Яковлевой, В.А. Яцевой,при ведении протокола судебного заседания секретарем Леликовым А.А.,рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ООО «Сервисный центр Витязь»

на решение Арбитражного суда города Москвы от 08.04.2024 по делу №А40-134/24 

по заявлению ООО «Сервисный центр Витязь»

к ИФНС №16 по г. Москве

третье лицо – ИФНС №24 по г. Москве

о признании недейсвтительным решения,

при участии в судебном заседании представителей: от заявителя: ФИО1 по доверенности от 17.06.2024; 

от заинтересованного лица: ФИО2 по доверенности от 11.01.2024; ФИО3 по доверенности от 26.12.2023

от третьего лица: не явился, извещен, 

 

У С Т А Н О В И Л:

Общество с ограниченной ответственностью «Сервисный центр «Витязь» обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по г. Москве о признании недействительным решения №03-11/3734 от 11.08.2023, об отмене начисления НДС, а также сумм штрафа и пени.

В порядке ст. 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечена ИФНС №24 по г. Москве.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 08.04.2024 по делу №А40-134/24 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с указанным судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять новый судебный акт, удовлетворив заявленные требования.

Информация о принятии апелляционной жалобы к производству вместе с соответствующим файлом размещена в информационно-телекоммуникационной сети Интернет на сайте www.kad.arbitr.ru в соответствии положениями ч. 6 ст. 121 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ).

В судебном заседании апелляционной инстанции представитель заявителя поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Представитель налогового органа требования апелляционной жалобы не признал по доводам, изложенным в письменном отзыве.

Дело рассмотрено в соответствии со ст.ст. 123, 156 АПК РФ в отсутствие надлежаще извещенного о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы представителя третьего лица.

Девятый арбитражный апелляционный суд, изучив материалы дела, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, оценив их в совокупности и взаимосвязи в соответствии с требованиями ст. 71 АПК РФ, не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания) налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2022 по 31.03.2022.

По результатам проведения выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что обществом в нарушение положений ст.ст. 54.1, 169, п.п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) неправомерно принята в состав налоговых вычетов по НДС сумма налога, предъявленная на основании счетов-фактур, выставленных ООО «Транспортная строительная компания «Геоникс» по договору по договору № Т2/2022/СЦ от 12.01.2022.

На основании изложенного вынесено оспариваемое решение Инспекции, согласно которому обществу в части взаимоотношений со спорными контрагентами предложено уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 8.585.741 руб., штраф в соответствии с п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) 858.574 руб.

Общество, не согласившись с вынесенным решением в части взаимоотношений, обратилось в вышестоящий налоговый орган с жалобой, по результатам рассмотрения которой решением УФНС России по г. Москве от 02.10.2023 №21-10/13571@ решение Инспекции оставлено без изменения, жалоба общества - без удовлетворения.

Полгая недоказанным наличие формального документооборота со спорным контрагентом - ООО «ТСК «Геоникс», изложенного в обжалуемом решении, а также несоответствие выводов инспекции действительности и реальным хозяйственным операциям налогоплательщика, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

На основании положений ч. 1 ст. 198, ч. 4 ст. 200 АПК РФ для признания ненормативного правового акта, решения, действий, бездействия госоргана недействительным (незаконным) необходимо наличие одновременно двух обязательных условий: несоответствие данных акта, решения, действий, бездействия закону и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов заявителя.

В ходе рассмотрения настоящего спора суд первой инстанции правомерно исходил из отсутствия совокупности перечисленных обязательных условий.

Основанием для начисления указанных сумм послужил вывод инспекции о несоблюдении заявителем условий ст.ст. 54.1, 169, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, ст. 252 НК РФ по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с ООО ТСК «Геоникс».

В силу п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно п. 2 ст. 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 указанной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Порядок применения налоговых вычетов по НДС определен ст.ст. 171 и 172 НК РФ, и применяется в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных на территории Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

Пунктом 2 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении, в том числе, товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.п. 3, 6 - 8 ст.ст. 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

Налоговые органы в            рамках проверок обоснованности полученной налогоплательщиком налоговой экономии руководствуются положениями ст. 54.1 НК РФ, в которой закреплены пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов.

Исходя из изложенных норм, в целях налогообложения могут быть учтены сделки (операции) соответствующие одновременно двум критериям:

- основной целью их совершения не должна быть неуплата налога,

- сделка (операция) должна быть выполнена контрагентом (первого звена), либо лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или в силу закона. 

Невыполнение хотя бы одного из указанных критериев влечет для налогоплательщика последствия в виде отказа учета таких сделок (операций) в целях налогообложения.

В адрес ООО «Сервисный центр Витязь» выставлено требование контролирующего органа о предоставлении документов (информации) № 03-11/8001 от 16.05.2023, в ответ на которое налогоплательщиком не представлены документы по взаимоотношениям со спорным контрагентом - ООО ТСК «Геоникс».

Притом что именно на налогоплательщике лежит обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

Материалами налоговой проверки установлено, что у спорного контрагента отсутствует управленческий и технический персонал, основные средства, необходимые для достижения результатов по поставке товаров, при этом не выявлены деловая переписка либо иные факты, подтверждающие наличие какой-либо  преддоговорной работы по взаимоотношениям со спорным контрагентом - ООО ТСК «Геоникс».

Также в информационной сети Интернет у ООО ТСК «Геоникс» отсутствует справочная информация (реальные контакты, история компании, структура компании, направления деятельности, ассортимент товаров, технологии работ, объекты строительства, партнеры, вакансии и т.п.).

Установлено, что основной вид деятельности согласно ОКВЭД: Деятельность автомобильного грузового транспорта - 49.41; генеральный директор: ФИО4 (ИНН 

<

***>); учредитель: ФИО5; Справки 2-НДФЛ за 2022 год - 7; имущество отсутствует. При этом удельный вес вычетов составляет более 97,1 % .

Вместе с тем по цепочке формирования НДС (ООО «Сервисный Центр Витязь» - ООО ТСК «Геоникс» - ООО «Трансагро» - ООО «Хромкаст» и ООО «Алукард») на сумму реализации, отраженной в отношении ООО ТСК «Геоникс» отсутствуют организации, которые могли бы поставить оборудование (т.2 л.д. 139).

ООО «Хромкаст» и ООО «Алукард» представлены уточненные декларации по НДС, в которых не отражена реализация с ООО «Трансагро», в связи с чем, сформировался разрыв по уплате НДС в бюджет на всю сумму заявленных вычетов ООО «Сервисный центр «Витязь» в отношении ООО «ТСК «Геоникс».

Согласно представленным декларациям по НДС за проверяемый период (1 квартал 2022 года) (т.2 л.д. 134-138) налогоплательщиком включены в состав вычетов по НДС и отражены в книге покупок счета-фактуры, составленные от имени ООО ТСК «Геоникс» в размере 1.519.521,49 руб., выставленные на основании договора поставки оборудования, а именно:

- счет-фактура от 26.01.2022 (стоимость покупки с НДС - 1.502.684 руб.);

- счет-фактура от 02.02.2022 (стоимость покупки с НДС - 3.502.689 руб.);

- счет-фактура от 09.02.2022 (стоимость покупки с НДС - 2.208.920 руб.);

- счет-фактура от 21.03.2022 (стоимость покупки с НДС - 1. 902.836 руб.).

Заявителем оспаривается начисление НДС по счету-фактуре № 154 от 09.02.2022, выставленному ООО ТСК «Геоникс» на комплект оборудования для измерения точности, приобретенный у спорного контрагента по договору №Т2/2022/СЦ от 12.01.2022 в соответствии со спецификацией № 3 на сумму 2.208.920 руб., в том числе НДС 368.153,33 руб., который используется, как указывает общество, в предпринимательской деятельности самого налогоплательщика до настоящего времени.

При этом стоит отметить, что доначисления в рамках указанного договора по трем счетам-фактурам от 26.01.2022, от 02.02.2022 и от 21.03.2022 заявителем не оспариваются.

Апелляционный суд обращает внимание, что фактические наличие оборудования в пользовании заявителя не может свидетельствовать о реальности сделки со спорным контрагентом в отсутствие иных достаточных и допустимых доказательства.

Как верно отмечено судом первой инстанции, реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара (работ, услуг), но и реальностью исполнения договора именно заявленным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком (подрядчиком).

При этом имеют существенное значение в своей совокупности доказательства:

- фактических обстоятельств заключения и исполнения спорных сделок имеют существенное значение для установления факта реальности исполнения договора именно заявленным контрагентом;

- о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика, а также третьих лиц, вовлеченных в движение товарно-материальных ценностей.

Однако достаточных и относимых доказательств касающихся обстоятельств заключения сделки, ее исполнения спорным контрагентом, а также свидетельствующих о том, что ООО ТСК «Геоникс» приобреталось спорное оборудование у третьих лиц и поставлено им в адрес ООО «Сервисный центр Витязь», материалы дела не содержат.

Исходя из анализа банковских выписок ООО «Сервисный центр Витязь», поставщиками оборудования являлись АО «СодикоМ-Центр» и ООО «Политек».

Налоговым органом в адрес данных организаций направлены поручения об истребовании документов (информации).

И по требованию Инспекции (т. 3 л.д. 63) представлены документы, согласно которым спорное оборудование ООО «Сервисный центр Витязь» приобретено у АО «СодикоМ-Центр» и ООО «Политек».

При анализе представленных документов поставщиками АО «СодикоМ-Центр» и ООО «Политек», а также при сопоставлении с документами представленных ООО «Сервисный центр Витязь» вместе с жалобой вышестоящий налоговый орган (документы по взаимоотношениям с заказчиком ООО «Северный Пресс» и со спорным контрагентом ООО «ТСК «Геоникс») установлено, что оборудование в такой же комплектации, которое приобретено у АО «СодиюМ-Центр» и ООО «Политек», поставлено в ООО «Северный пресс».

Оборудование, которое ООО «Сервисный центр Витязь» приобрело у спорного контрагента ООО ТСК «Геоникс» по договору поставки №Т2/2022/СЦ от 12.01.2022 (т.2 л.д. 92-95), согласно документам, представленных самим заявителем, также поставлено в адрес ООО «Северный Пресс».

При этом установлено, что отдельно оборудование ООО «Сервисный центр Витязь» не поставляло, им осуществлена поставка только ранее указанного оборудования.

Согласно условиям договора, заключенного между ООО «Сервисный центр Витязь» и АО «СодикоМ-Центр», поставка осуществлялась силами поставщика.

АО «СодикоМ-Центр» представило договор оказание услуг по грузоперевозке № 1801118БС от 11.01.2018, согласно которому ИП ФИО6 осуществил доставку оборудования напрямую в адрес заказчика ООО «Северный пресс».

Поставленное оборудование - автоматический пневмопатрон, входящий в комплектацию линейного прецизионного электроискрового координатно-прошивного станка, а также автоматический пруткоподатчик, детектор поломки инструмента для проверки пол эмки режущего инструмента пневматического вида, комплект оборудования для измерения точности, входящие в комплектацию автоматов продольного точения с пруткоподатчиком и числовым программным управлением, что подтверждает невозможность доукомплектации станка дополнительным оборудованием.

Как верно отмечено судом первой инстанции, факт последующей реализации спорного оборудования или оставление его для личных нужд организации в данном случае не имеет правового значения для подтверждения реальности взаимоотношений с ООО ТСК «Геоникс».

Таким образом, в нарушение п. 2 ст. 54.1 НК РФ обществом использован формальный документооборот со спорным контрагентом, который фактически поставку оборудования не исполнил, а использовался для формирования необоснованных налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость с целью получения необоснованной налоговой экономии.

Установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства свидетельствуют о недобросовестном поведении налогоплательщика совершении им действий, направленных на неполную уплату налогов, создании фиктивного документооборота с целью уменьшения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет.

Включая в документооборот формально составленные первичные документы от имени контрагента, заявитель действовал исключительно в целях уклонения от уплаты налогов в бюджет.

Налогоплательщиком в проверяемый период совершены действия по умышленному вовлечению фиктивной организации с целью снижения своих налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства.

В ходе судебного разбирательства обществом не приведены:

- конкретные сведения об обстоятельствах заключения и исполнения сделки, по которой уменьшены налоговые обязательства;

- доводы и доказательства в обоснование выбора спорного контрагента с учетом того, что по условиям делового оборота при осуществлении данного выбора оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов и опыта.

Наличие первичных документов без подтверждения факта реальности хозяйственных операций не предоставляет права на получение налоговых вычетов по НДС и учета соответствующих расходов по налогу на прибыль организаций.

Спорный контрагент обладает признаками номинального и формально созданного лица, не участвовавшего в какой-либо экономической деятельности, что свидетельствует об умышленных действиях заявителя, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, направленных исключительно на неуплату налогов, что подтверждается при анализе документов налогоплательщика.

Представление в налоговый орган первичных документов не влечет автоматического подтверждения понесенных расходов, а является лишь основанием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций и уплаты налогов, поэтому при решении вопроса о правомерности учета налогоплательщиком понесенных расходов учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также организаций-контрагентов.

В частности, если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности организации-контрагенты хозяйственных операций не осуществляли, в систему сделок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по несуществующим адресам, схема взаимодействия контрагентов указывает на их цель - получение необоснованной налоговой выгоды, судам не следует ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а необходимо оценить все доказательства по делу в совокупности и взаимной связи для исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Из анализа банковских выписок по расчетным счетам и движения денежных средств за период с 01.01.2022 по 31.12.2022 следует, что заявителем перечислены денежные средства в адрес ООО ТСК «Геоникс» в размере 9.117.129 руб. с назначением платежа: «за оборудование».

Далее денежные средства пересилены спорным контрагентом за транспортные услуги и автозапчасти, в том числе контрагенту третьего звена ООО «Трансагро» с назначением платежа «за трубу».

Из анализа банковских выписок следует, что в цепочке расчетов отсутствуют организации, которые могли бы поставить оборудование, за которое ООО Сервисный центр «Витязь» перечисляет денежные средства, а ООО ТСК «Геоникс» не могло поставить товар, за который заявителем произведена оплата, ввиду того, что у спорного контрагента отсутствуют источники его приобретения.

Судебная коллегия, принимая во внимание изложенные обстоятельства, признает, что заявителем минимизированы налоговые обязательства по НДС и налогу на прибыль за счет увеличения налоговых вычетов, расходов на поставку товара (работ, услуг) и умышленно создан фиктивный документооборот со спорными контрагентами.

Согласно пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются только документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе выездной налоговой проверки.

Налогоплательщик не вправе применять налоговые вычеты и учитывать расходы, понесенные по спорным операциям, поскольку обязательство не исполнено надлежащим лицом, и при этом налогоплательщиком не раскрыты сведения и не представлены подтверждающие их документы о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах, совершенных с ним операций.

Заявляя затраты по операциям с контрагентами, налогоплательщик должен подтвердить не только факт реального приобретения товара (работ, услуг), но и то, что товар (работы, услуги) приобретены непосредственно у тех контрагентов, которые заявлены в представленных в налоговый орган документах.

Налогоплательщик, заключающий сделки, несет не только гражданско-правовые, но и налоговые последствия, связанные с возможностью отнесения суммы на налоговые вычеты только в случае достоверности и непротиворечивости имеющихся документов.

Вопреки ошибочному мнению апеллянта должностные лица налоговых органов самостоятельно определяют тот объем контрольных мероприятий, который необходимо провести в рамках налоговой проверки. Только налоговый орган в лице проверяющего инспектора определяет объем контрольных мероприятий.

Налогоплательщик не вправе указывать на целесообразность и необходимость тех или иных действий налогового органа, осуществляемых в связи с проводимой налоговой проверкой.

Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает перечень мероприятий налогового контроля обязательный к проведению в ходе налоговой проверки, не препятствует самостоятельности при выборе налоговым органом предусмотренных законодательством объема и вида контрольных мероприятий, необходимость проведения которых оценивается исходя из конкретных обстоятельств каждой проверки.

Согласно п. 6 ст. 101 НК РФ решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, а также определение конкретных форм и методов налогового контроля относится к компетенции налогового органа.

Таким образом, только налоговый орган в лице проверяющего инспектора определяет объем контрольных мероприятий, а также необходимость получения дополнительных документов.

Несогласие общества с конкретными мероприятиями налогового контроля не может являться основанием для признания оспариваемого решения незаконным.

Данная правовая позиция подтверждается судебной практикой (постановление Арбитражного суда Московского округа от 20.04.2023 № Ф05-6551/2023 по делу №А40-178804/22, постановление Арбитражного суда Московского округа от 16.02.2024 № Ф05-36011/2023 по делу № А40-241006/22).

Таким образом, апелляционная коллегия, соглашаясь с выводами суда первой инстанции, учитывая совокупность и взаимосвязь доказательств, полученных в ходе налоговой проверки, налоговый орган пришел к обоснованному выводу о нарушении, которые свидетельствуют об искажении обществом сведений о фактах хозяйственной деятельности - операциях, подлежащих учету в составе налоговых вычетов и расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что приведенные в апелляционной жалобе доводы не нашли правового и документального обоснования, судом первой инстанции вынесен судебный акт, с учетом правильно установленных обстоятельств, имеющих значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованных доказательств, при правильном применении норм материального и процессуального права.

            Учитывая изложенное, руководствуясь ст.ст. 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, 

 

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда города Москвы от 08.04.2024 по делу №А40-134/24 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа. 

 

Председательствующий судья:                                                      С.Л. Захаров 

Судьи:                                                                                               Л.Г. Яковлева 

                                                                                                           В.А. Яцева