РЕШЕНИЕ

Именем Российской Федерации

Дело № А40-199442/22-99-3818

г. Москва

30 марта 2023 г.

Резолютивная часть решения объявлена 27 марта 2023года

Полный текст решения изготовлен 30 марта 2023 года

 

Арбитражный суд г. Москвы в составе судьи Зайнуллиной З.Ф.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, с использованием средств аудиозаписи

 

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по исковому заявлению (заявлению)

АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА "ГЛАВНОЕ УПРАВЛЕНИЕ ОБУСТРОЙСТВА ВОЙСК" (119021, 

<

...> ДОМ 18СТР3, ОГРН: 

<

***>, Дата присвоения ОГРН: 08.07.2009, ИНН: 

<

***>)

 

к МЕЖРЕГИОНАЛЬНОЙ ИНСПЕКЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО КРУПНЕЙШИМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ № 4 (107061, Г. МОСКВА, ВН.ТЕР.Г. МУНИЦИПАЛЬНЫЙ ОКРУГ ПРЕОБРАЖЕНСКОЕ, 2-Я ПУГАЧЕВСКАЯ УЛ., Д. 6Б, СТР. 1, ОГРН: 

<

***>, Дата присвоения ОГРН: 22.12.2004, ИНН: 

<

***>),

 

о признании частично недействительным решения № 03-1-29/1/50 от 27.12.2021 г. МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

 

при участии представителей:  согласно протокола 

 

УСТАНОВИЛ:

АО «Главное управление обустройства войск» (далее – Заявитель, общество, налогоплательщик, АО «ГУОВ») обратилось в Арбитражный суд с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4 (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения № 03-1-29/1/50 от 27.12.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – Решение), в части:

- пункта 2.1.1 и мотивировочной части и пункта 3.1 резолютивной части решения о неправомерном включении вычетов по НДС в сумме 14 069 992 руб. и начисление соответствующих сумм пени и штрафа;

- пункта 2.1.2 и мотивировочной части и пункта 3.1 резолютивной части решения о неправомерном включении сумм «входного» НДС в сумме 113 574 486 руб. и начисление соответствующих сумм пени;

- пункта 2.1.6 и мотивировочной части и пункта 3.1 резолютивной части решения о неправомерном отнесении на расходы в сумме 245 010 136 руб. и начисление соответствующих сумм пени и штрафа.

В судебном заседании, в порядке ст. 163 АПК РФ, объявлялся перерыв с 20.03.2023 по 27.03.2023.

В судебное заседание представитель заявителя требования поддержал, просил удовлетворить по доводам изложенном в заявлении и письменных пояснений, представители Инспекции возражали в удовлетворении требований по доводам изложенном в отзыве на исковое заявление и письменных пояснений.

Заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, суд пришел к выводу о том, что требования Общества не подлежат удовлетворению исходя из нижеследующего.

Из материалов дела следует, что по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки по всем налогам и сборам, полноты и своевременности представления сведений о доходах физических лиц за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 и по вопросу полноты и своевременности уплаты (исчисления, перечисления) страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2018, Инспекцией вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.12.2021 № 03-1-29/1/50 (том 1 л.д.79-143, том 2 л.д.1-157, том 3 л.д.1-120), в соответствии с которым Заявителю было предложено уплатить доначисленные суммы налогов в размере - 450 701 982 руб., штраф в размере - 65 728 101 руб., и пени в размере - 178 152 761,65 руб., а также Заявителю предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Заявитель, не согласившись с оспариваемым решением, в порядке, предусмотренном статьей 139.1 Кодекса, обратился с апелляционной жалобой в ФНС России, в которой просил отменить решение полностью (том 4 л.д.104-109, л.д.111-113).

Решением ФНС России от 15.06.2022 № КЧ-4-9/7309@ (том 4 л.д.116-122) жалоба Заявителя удовлетворена в части привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ с учетом выводов, изложенных в решении, в связи с наличием смягчающих налоговую ответственность обстоятельств.

В остальной части ФНС России оставило решение Инспекции без изменения, а апелляционную жалобу Заявителя - без удовлетворения, что послужило основанием для обращения в суд.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с ч. 4 ст. 198 АПК РФ Заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Установленный статьей 198 АПК РФ срок на обращение в суд о признании недействительным решения Инспекции заявителем соблюден.

По доводам Заявителя по пункту 2.1.1 Решения, судом установлено следующее.

Как следует из пункта 2.1.1 Решения, Инспекцией сделан вывод, что Общество неправомерно включило в состав налоговых вычетов за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) трехлетнего срока общую сумму налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в размере 14 069 992 рубля по работам, приобретенным у контрагента ООО «Инком» по договору от 21.04.2015 № 2015/2-329 (далее – договор № 2015/2-329, том 12 л.д.77-104). Нарушение выражено в неправомерном включении в состав книги покупок за 4 квартал 2018 года (раздел 8 налоговой декларации за 4 квартал 2018 года, представленной 25.01.2019) данных счетов-фактур ООО «Инком» от 13.10.2015 №№ 0000010, 0000011, 0000012, 0000009 (том 13 л.д.102, том 14 л.д.57,94,149), так как право на применение данных вычетов возникло в период реализации (4 квартал 2015 года) и закончилось в последний день 4 квартала 2018 года, то есть 31.12.2018. Данный вывод налогового органа сделан на основе системного толкования положений пункта 1 статьи 167 и пункта 2 статьи 173 НК РФ, а также с учетом положений пункта 4 статьи 753 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

Как установлено судом и следует из материалов выездной налоговой проверки, 21.04.2015 между АО «ГУОВ» (Заказчик) и ООО «ИНКОМ» (Подрядчик) был заключен договор № 2015/2-329 на выполнение работ по ремонту объектов военных городков (шифры объектов: ЗВО-Р-022, ЗВО-Р-0024, ЗВО-Р-0025, ЗВО-Р-0026, ЗВО-Р-0958, ЗВО-Р-0974, ЗВО-Р-0975, ЗВО-Р-0976) (в редакции дополнительных соглашений от 15.05.2015 № 1 и от 13.07.2015 № 2).

13.10.2015 во исполнении условий договора № 2015/2-239 ООО «ИНКОМ» передало, а АО «ГУОВ» приняло работы в отношении объектов ЗВО-Р-0024, ЗВО-Р-0025 и ЗВО-Р-0958 на общую сумму 92 236 613 руб., в том числе НДС по ставке 18% - 14 069 992  руб.

Работы на указанную сумму АО «ГУОВ» приняты без замечаний, что подтверждается подписанными обеими сторонами договора № 2015/2-239 следующими актами о приемке выполненных работ (по форме КС-2):

 

Шифр объекта, работы по которому ООО «ИНКОМ» сданы, а АО «ГУОВ» приняты путем составление и подписание актов (форма КС-2), указанным в графе 2 Таблицы

Номер и дата акта формы КС-2, составленного и подписанного сторонами сдаче (приемке) работ по объекту, указанному в графе 1 Таблицы   

Стоимость работ (с учетом НДС по ставке 18 %) по акту формы КС-2, указанному в графе 2 Таблицы

1

2

3

3ВО-Р-0024

3ВО-Р0024/1 от 13.10.2015

9 999 381,17

3ВО-Р-0024

3ВО-Р0024/2 от 13.10.2015

9 975 526,89

ЗВО-Р-0025

ЗВО-Р-0025 от 13.10.2015

14 927562,77 

ЗВО-Р-0958

ЗВО-Р-0958 от 13.10.2015

57 334 141,95 

ИТОГО:

92 236 613

Как было установлено материалами налоговой проверки, работы на объектах ЗВО-Р-0024, ЗВО-Р-0025 и ЗВО-Р-0958, выполненные ООО «ИНКОМ» по договору № 2015/2-239, приняты АО «ГУОВ» без замечаний 13.10.2015. Акты по форме КС-2, как и счета-фактуры в отношении указанных работ, получены АО «ГУОВ» в октябре-ноябре 2015 года. 

Акты и справки о стоимости выполненных работ подписаны от имени ООО «ИНКОМ» заместителем директора ФИО2, при этом счета-фактуры от 13.10.2015 подписаны директором ООО «ИНКОМ» ФИО3 ООО «ИНКОМ» счета-фактуры от 13.10.2015, выставленные в адрес Общества, включены в книгу продаж за 4 квартал 2015 года и отражены в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2015 года. 

Следовательно, все условия для предъявления к вычету сумм НДС в общем размере 14 069 992 руб. по счетам-фактурам от 13.10.2015 № 0000010, 0000011, 0000012 и 0000009 соблюдены АО «ГУОВ» в 4 квартале 2015 года.

Соответственно, течение трёхлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, для реализации права на предъявление к вычету указанных сумм НДС начинается у АО «ГУОВ» с даты 01.01.2016 и заканчивается датой 31.12.2018.

При этом, данные суммы НДС были включены Обществом в состав налоговых вычетов в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2018 года, представленной 25.01.2019, что свидетельствует о пропуске АО «ГУОВ» срока, указанного в пункте 2 статьи 173 НК РФ, для реализации своего права на налоговые вычеты по НДС.

Таким образом, налогоплательщик нарушил предусмотренное пунктом 2 статьи 272 НК РФ право на заявление вычетов по «входному» НДС, представив налоговую декларацию с соответствующими сведениями в книге покупок за пределами трехлетнего срока с опозданием на 25 календарных дней.

Правовая позиция Заявителя основана на следующих доводах: 

1. Налогоплательщик не мог принять на учет акты выполненных работ от 13.10.2015 №№ ЗВО-Р-0024/1, ЗВО-Р-0024/2, ЗВО-Р-0025, ЗВО-Р-0058 в дату подписания актов, поскольку в октябре 2015 года налогоплательщик был проинформирован директором ООО «ИНКОМ» ФИО3 об отзыве 30.09.2015 доверенности у ФИО2 на право подписи в том числе форм КС-2, КС-3 и счетов-фактур и о том, что все сделки, оформленные ФИО2 после 30.09.2015, осуществлены им без одобрения ООО «ИНКОМ», и признаются недействительными и не влекущими правовых последствий.

2. Наличествует основания считать начало течения трехлетнего срока не с даты оформления и подписания актов выполненных работ по форме КС-2 в рамках договора с ООО «ИНКОМ» от 21.04.2015 № 2015/2-329, а с даты вступления в силу Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда по делу № А40-40746/2017, то есть с 30.07.2018.

3. Суд апелляционной инстанции рассмотрев материалы дела № А40-40746/2017 и признав действительной задолженность, сформированную в результате выполнения работ ООО «ИНКОМ» в рамках договора от 21.04.2015 № 2015/2-3292 на объектах №№ ЗВО-Р-0024/1, ЗВО-Р-0024/2, ЗВО-Р-0025, ЗВО-Р-0958 на сумму 92 236 612 руб. 78 копеек. По мнению Общества, именно апелляционный суд своим постановлением подтвердил легитимность документов, подписанных ФИО2 без доверенности. До этого момента Общество ставило под сомнение стоимость выполненных работ ООО «ИНКОМ». Заявителем также указано, что счет-фактура, подписанный неуполномоченным лицом, не может стать основанием для применения налогового вычета по НДС. Поэтому до вступления в силу постановления Девятого арбитражного апелляционного суда у Общества отсутствовало право на применение налоговых вычетов. Налогоплательщик указывает, что течение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, для реализации права на предъявление к вычету сумм НДС по принятым работам, началось у налогоплательщика с даты 01.10.2018 и закончилось 30.03.2021.

Кроме того, в ходе судебного разбирательства правовая позиция налогоплательщика по данному эпизоду дополнена выводом о том, что вычет НДС по счету-фактуре, составленном продавцом в одном налоговом периоде, а полученном покупателем в другом, необходимо отражать в декларации за тот период, в котором счет-фактура фактически был получен, при условии принятия на учет товаров (работ, услуг). Также указано, что НК РФ не содержит ограничений и не запрещает налогоплательщику принять к вычету НДС в более позднем периоде, а именно, когда от поставщика получен счет-фактура.

При этом, АО «ГУОВ» считает, что не получал в 4 квартале 2015 года правильно оформленные счета-фактуры, так как они подписаны ненадлежащим подписантом. Кроме того, налогоплательщик указывает, что между АО «ГУОВ» и ООО «ИНКОМ» шел судебный спор о выполненных работах который завершился только в 4 квартале 2016 года.

Принимая решение по вышеуказанным доводам Общества, суд руководствовался следующим.

В силу пункта 1.1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Пунктом 2 статьи 173 НК РФ установлено, что в случае если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В целях возмещения НДС вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой квартал, который входит в трехлетний период, установленный для заявления вычета пунктом 2 статьи 173 НК РФ (пункт 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»).

Судом принят во внимание факт того, что АО «ГУОВ» искажает фактические обстоятельства установленные в ходе проведения выездной налоговой проверки, а именно. 

Инспекцией в рамках проверки установлено, что 01.10.2014 приказом № 15К ФИО2 трудоустроен в ООО «ИНКОМ» на должность заместителя директора, трудовой договор № 11 заключен с ФИО2 10.10.2014 на неопределенный срок. Данный трудовой договор расторгнут с ФИО2 09.12.2015 (том 70 л.д.83-85).

Согласно пункту 3.5 должностной инструкции ФИО2, указанному лицу было представлено право подписывать (визировать) документы в пределах своей компетентности на основании приказов о наделении правом подписи, издаваемых директором ООО «ИНКОМ» ФИО3

Приказом № 26 о взаимоотношениях с заказчиками от 08.10.2014 ФИО2 было предоставлено право подписи и представления уполномоченным лицам заказчика: счетов, счетов-фактур, исполнительной документации, журналов ведения работ, актов освидетельствования скрытых работ, актов о приемке выполненных работ (КС-2), справок о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3) и в иной документации (том 13 л.д.14-16).

Доказательств, подтверждающих, что ФИО2, осуществивший передачу результатов работ по актам, на момент такой передачи не являлся сотрудником (работником) ООО «ИНКОМ» и (или) не был уполномочен на такие действия в качестве должностного лица ООО «ИНКОМ», АО «ГУОВ» не представлено.

Таким образом, между сторонами сложился определенный порядок сдачи-приемки работ и полномочия ФИО2 явствовали из обстановки, что свидетельствует о совершении сделки надлежащим лицом.

Также из текста письма от 03.02.2016 №24 следует, что руководитель ООО «Инком», ФИО3, в целях устранения сложившейся неопределенности, был готов дополнительно представить свою подпись на актах приемки-выполненных работ, а также на справках о стоимости выполненных работ от 13.10.2015, о чем имеется прямое указание в последнем абзаце вышеназванного письма (том 13 л.д.85). Однако Заявитель не предпринял никаких действий, соответственно полностью согласившись с тем, что подписанные ФИО2 документы легитимны.  

Кроме того, подпись ФИО2 в актах скреплена печатью ООО «ИНКОМ».

При этом, следует также отметить, что согласно материалам проверки, доверенность на подписание документов выдана заместителю директора ООО «Инком» ФИО2, в то время, как счета-фактуры подписаны руководителем (и одновременно главным бухгалтером) ООО «Инком» ФИО3, на что обращает внимание сам ФИО3 в письме от 03.02.2016 №24 в адрес АО «ГУОВ» (том 13 л.д.83-85), отмечая, что ФИО2 13.10.2015 обладал должностными полномочиями на подписание актов выполненных работ (форма КС-2) от 13.10.2015 №№ ЗВО-Р-0024/1 (том 14 л.д.97-148), ЗВО-Р-0024/2 (том 14 л.д.64-93), ЗВО-Р-0025 (том 12 л.д.152-156, том 14 л.д.152-156, том 15 л.д.1-93), ЗВО-Р-00958, а также соответствующих справок (форма КС-3) от 13.10.2015 №№ ЗВО-Р-0024/1 (том 14 л.д.96), ЗВО-Р-0024/2 (том 14 л.д.59), ЗВО-Р-0025 (том 14 л.д.151), ЗВО-Р-00958 не упоминая в данном перечне счета-фактуры. Как следует из письма, АО «ГУОВ» данные работы приняло и обязалось, в соответствии с пунктом 11.1.2 договора № 2015/2-329, в течение 30 рабочих дней с момента получения документов рассмотреть их и после согласования с Районным представителем Государственного заказчика при отсутствии замечаний подписать их со своей Стороны и произвести оплату выполненных работ или дать мотивированные замечания с перечнем необходимых к устранению недостатков и сроков их устранения. 

Из материалов дела следует, что акты выполненных работ и справки от 13.10.2015 подписаны обеими сторонами, мотивированные замечания АО «ГУОВ»  не направлялись, вследствие чего отсутствовали обстоятельства, препятствующие Обществу в заявлении сумм «входного» НДС в трехлетний срок, начиная с квартала в котором работы приняты (то есть 4 квартал 2015 года). 

Согласно разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в Постановлении от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», налогоплательщики вправе заявить налог на добавленную стоимость к вычету только в пределах трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

Из совокупности приведенных положений НК РФ и разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует, что налогоплательщик вправе претендовать на вычет заявленного в налоговой декларации налога в течение трех лет с момента, определяемого налоговым периодом, когда выполнены все условия для использования вычетов.

Данное правило действует в отношении как первичной, так и уточненной налоговой декларации (определение Верховного Суда Российской Федерации от 01.08.2018 № 306-КГ18-10544).

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 27.10.2015 № 2428-О отметил, что возмещение НДС возможно, в том числе за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика (аналогичные выводы содержатся в Определениях Конституционных Судов Российской Федерации: от 03.07.2008 № 630-О-П, от 01.10.2008 № 675-О-П, от 24.03.2015 № 540-О).

Таким образом, разрешение вопроса о правомерности предоставления налогоплательщику права на применение налогового вычета по НДС с учетом предусмотренного законодателем срока на его реализацию осуществляется исходя из фактических обстоятельств конкретного дела, позволяющих установить соответствующий налоговый период, с которым связано начало течения указанного срока, а также обстоятельств, препятствовавших его соблюдению.

В данном случае, течение трёхлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, для реализации права на предъявление к вычету указанных сумм НДС начинается у АО «ГУОВ» с даты 01.01.2016 и заканчивается датой 31.12.2018.

Судом также принят во внимание факт того, что согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном 21 главой НК РФ.

Имеющиеся в материалах дела акты приемки-передачи выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и счета-фактуры от 13.10.2015, оформленные в рамках договорных взаимоотношений между Обществом и ООО «Инком», соответствуют требованиям Постановления Госкомстата РФ от 11.11.1999 № 100 и Федеральному закону от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ).

Таким образом, исходя из своего назначения, указанные документы подтверждают факт финансово-хозяйственной операции и являются основанием для списания выполненных работ у ООО «Инком», и основанием для принятия этих работ к учету у Заявителя.

Кроме того, Обществом не опровергается факт подписания 13.10.2015 с ООО «Инком» актов зачета взаимных требований, которыми частично погашены взаимные требования сторон договора № 2015/2-329 друг к другу, что дополнительно свидетельствует о том, что налогоплательщиком признавались результаты выполненных ООО «Инком» работ, а следовательно и легитимность подписанных ФИО2 документов. 

Об этом отмечено также в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.07.2018 № 09АП-26377/2018 по делу № А40-40746/2017 (том 13 л.д.97-101). В указанном деле рассматривались исковые требования ООО «Ремонтно-Строительное Управление-2015», правопреемник права требования (цессии) ООО «Инком», к АО «ГУОВ» по договору № 2015/2-329, в части неоплаченных Обществом работ по шифрам ЗВО-Р-0024/1, ЗВО-Р-0024/2, ЗВО-Р-0025, ЗВО-Р-0958 в размере 71 776 566, 50 рублей. 

В ходе рассмотрения дела, Девятым арбитражным апелляционным судом отмечено следующее: «13.10.2015 между АО "ГУОВ" и ООО "ИНКОМ" были подписаны акты N 3234, 3235, 3236, 3237 зачета взаимных требований, которыми погашены взаимные требования АО "ГУОВ" и ООО "ИНКОМ" друг к другу на сумму 9 223 661,28 руб.» 

«С учетом п. 4.3, 4.4 договора, а также подписанных актов КС-2, справок КС-3 у ответчика возникла обязанность по оплате 90% работ от стоимости договора.

При этом суд апелляционной инстанции учитывает, что в адрес ответчика дважды были направлены итоговые акты по спорным объектам, однако какого-либо мотивированного отказа со стороны ответчика не последовало. В связи с этим у ответчика также наступила обязанность по окончательной оплате, предусмотренной п. 4.5 договора. 

Таким образом, доказательств, свидетельствующих об отсутствии оснований для оплаты работ, ответчиком не представлено, в то время как в соответствии с требованиями ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений».

В связи с этим, вступившим на сегодняшний день в законную силу судебным актом подтверждается, что обязанность Общества по уплате выполненных ООО «Инком» работ наступила 13.10.2015, в связи с чем факт реализации (то есть, передачи налогоплательщику права собственности на результат выполненных работ) произведен в 4 квартале 2015 года. 

Таким образом, суд приходит к выводу, что право на вычет сумм НДС по счетам-фактурам от 13.10.2015 №№ 0000010, 0000011, 0000012, 0000009 (том 13 л.д.102, том 14 л.д.57,94,149) возникло у Общества именно в 4 квартале 2015 года, а сами счета-фактуры не содержали существенных недостатков в оформлении, то есть требования, предусмотренные подпунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ нарушены не были. Довод Заявителя о подписании счетов-фактур неустановленным лицом не находит своего документального подтверждения в материалах дела. 

На основании вышеизложенного, суд считает, что АО «ГУОВ» пропущен трехлетний срок для реализации права на вычеты суммы НДС в размере 14 069 992 рублей, основания для восстановления данного срока отсутствуют.

По доводам Заявителя по пункту 2.1.2 Решения, судом установлено следующее.

Как следует из пункта 2.1.2 Решения, Инспекцией сделан вывод, что Общество неправомерно включило в состав налоговых вычетов за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ трехлетнего срока общую сумму НДС в размере 113 574 486 рублей по работам, приобретенным у контрагента ФГУП «ГУСС «Дальспецстрой» при Спецстрое России» (далее – ФГУП «ГУСС «Дальспецстрой») по договору от 19.04.2012 № 2957 (далее – договор № 2957, том 42 л.д.7-23). Нарушение выражено в неправомерном включении в состав книги покупок за 3 квартал 2016 года (раздел 8 уточненной (корректировка № 5) налоговой декларации за 3 квартал 2016 года, представленной 21.07.2017) данных счетов-фактур ФГУП «ГУСС «Дальспецстрой» от 31.12.2013 №№ 2917 (том 12 л.д.57) и 2918 (том 12 л.д.58), так как право на применение данных вычетов возникло в период реализации (4 квартал 2013 года) и закончилось в последний день 4 квартала 2016 года, то есть 31.12.2016. Данный вывод налогового органа сделан на основе системного толкования положений пункта 1 статьи 167 и пункта 2 статьи 173 НК РФ, а также с учетом положений пункта 4 статьи 753 ГК РФ. 

Как следует из материалов выездной налоговой проверки между АО «ГУОВ» (Генподрядчик) и ФГУП «ГУСС «Дальспецстрой» при Спецстрое России» (Подрядчик) заключен договор № 2957 на выполнение полного комплекса работ по объектам: по шифру объекта 628/38, по шифру объекта 628/4. 

В соответствии с пунктом 1.29 Договора № 2957 результатом работ является объект, готовый к эксплуатации, на который имеется вся необходимая документация для получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию.

Согласно пункту 12.8 Договора № 2957 сдача многоквартирного дома Подрядчиком и его приемка оформляются актом приемки работ законченного строительства объекта. 

25.11.2013 между Генподрядчиком (АО «ГУОВ»), Подрядчиком (ФГУП «ГУСС «Дальспецстрой» при Спецстрое России») и Заказчиком (Федеральным казенным предприятием «Управление заказчика капитального строительства Министерства обороны Российской Федерации») были подписаны акты приемки работ законченного строительством объектов № 88 и № 89 по шифру 628/38 и шифру 628/4.

Инспекцией государственного строительного надзора Камчатского края на указанные в Договоре № 2957 объекты выданы заключения о соответствии построенного, реконструированного объекта капитального строительства требованиям технических регламентов и проектной документации №№ 16 и 17 от 06.12.2013.

Разрешения на ввод в эксплуатацию объектов, указанных в Договоре № 2957, выданы 30.12.2013.

Таким образом, результат работ по договору был достигнут 30.12.2013.

Указанные обстоятельства нашли свое подтверждение в судебных актах по делу № А40-223622/2015 (15-25-823), рассматриваемых исковое требование ФГУП «ГУСС «Дальспецстрой» при Спецстрое России» (истец) к АО «ГУОВ» (ответчик) о взыскании с ответчика оплаты за выполненные истцом работы по договору.

В период с момента заключения договора и до даты 30.12.2013 субподрядчик выполнил и сдал, а подрядчик принял работы:

- по объекту шифр 628/38 на общую сумму 322 758 939,50 руб., что подтверждается актами формы КС-2 от 07.07.2012 № 19, от 20.11.2012 №№ 1 - 5, от 15.12.2012 №№ 1 - 3, от 20.09.2012 № 20, от 10.04.2013 №№ 1 - 10, от 25.04.2013 №№ 1 - 7, от 25.05.2013 №№ 1 - 7, от 25.06.2013 №№ 1 - 10, от 09.08.2013 №№ 1 - 9, от 01.11.2013 №№ 1 - 11 и от 02.10.2013 №№ 1 - 10;

- по объекту шифр 628/4 на общую сумму 422 410 005,58 руб., что подтверждается актами формы КС-2 от 07.07.2012 № 19, от 20.11.2012 №№ 1 - 4, от 15.12.2012 № 1, от 10.04.2013 №№ 1 - 13, от 25.04.2013 №№ 1 - 11, от 25.05.2013 №№ 1 - 12, от 25.06.2013 №№ 1 - 6, от 09.08.2013 № 1 - 5, от 02.10.2013 №№ 2, 4 - 5, от 03.10.2013 №№ 1, 3, от 03.10.2013 №№ 1 - 11.

Данные, содержащиеся в актах, отражены АО «ГУОВ» в бухгалтерском учете начиная с 07.07.2012 и заканчивая 04.12.2013.

На основании указанных актов ФГУП «ГУСС «Дальспецстрой» при Спецстрое России» выставлены счета-фактуры от 31.12.2013 № 2917 (объект шифр 628/38) и от 31.12.2013 № 2918 (объект шифр 625/4).

ФГУП «ГУСС «Дальспецстрой» при Спецстрое России» счета-фактуры от 31.12.2013 № 2917 и № 2918 включены в книгу продаж за 4 квартал 2013 года и отражены в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2013 года. 

Соответственно, все условия для предъявления к вычету сумм НДС по указанным счетам-фактурам в размере 113 574 486 рублей соблюдены Обществом в 4 квартале 2013 года.

Однако, в связи с допущенной ошибкой при выставлении счетов-фактур в графе 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего», в графе 8 «Сумма налога, предъявляемая покупателю» и графе 9 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего» ФГУП «ГУСС «Дальспецстрой» при Спецстрое России» выставлены новые счета-фактуры: от 31.12.2013 № 2917 (строка 1), исправление от 31.12.2014 № 1 (строка 1а); от 31.12.2013 № 2918 (строка 1), исправление от 31.12.2014 № 1 (строка 1а); а в дальнейшем: от 31.12.2013 № 2917 (строка 1), исправление от 27.02.2015 № 2 (строка 1а); от 31.12.2013 № 2918 (строка 1), исправление от 27.02.2015 № 2 (строка 1а).

Данные суммы НДС были включены Обществом в состав вычетов в уточненной (корректировка № 5) налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2016 года, представленной 21.07.2017, что свидетельствует о пропуске АО «ГУОВ» срока, указанного в пункте 2 статьи 173 Кодекса, для реализации своего права на налоговые вычеты по НДС.

Таким образом, налогоплательщик нарушил предусмотренное пунктом 2 статьи 272 НК РФ право на заявление вычетов по «входному» НДС, представив налоговую декларацию с соответствующими сведениями в книге покупок за пределами трехлетнего срока с опозданием более чем на 6,5 месяцев.  

Судом установлено, правовая позиция налогоплательщика по данному эпизоду основана на ошибочном тезисе, что установленный пунктом 2 статьи 272 НК РФ трехлетний срок следовало считать не с даты подписания первичных документов и составления счетов-фактур (том 12 л.д.51-52), а с даты составления ФГУП «ГУСС «Дальспецстрой» последних исправленных счетов-фактур (исправление №2) (том 12 л.д.57-58), в которых исправлены допущенные контрагентом ошибки в указании сведений об объеме, стоимости реализации и сумме НДС, что не соответствовали факту принятых работ на 31.12.2013 (показателям актов приемки работ законченного строительством объектов № 88 и № 89 по шифрам №№ 628/38 и 628/4), что были оформлены 27.02.2015. 

Общество полагает, что так как представленные ФГУП «ГУСС «Дальспецстрой» первичные счета-фактуры оформлены с нарушением требований пункта 5 статьи 169 НК РФ (в части подпунктов 6, 8, 9 данного пункта данной статьи), то в силу пункта 2 статьи 169 и пункта1 статьи 172 НК РФ не могли являться основанием для принятия к вычету сумм НДС в период реализации. Соответственно, по мнению налогоплательщика, предусмотренный пункт 2 статьи 172 НК РФ трехлетний срок следовало считать с даты получения исправленных счетов-фактур – 27.02.2015 (то есть 1 квартал 2015 года) и закончился он в 1 квартале 2018 года, то есть 31.03.2018.   

Таким образом, подавая 21.07.2017 уточненную налоговую декларацию за 3 квартал 2016 года, Общество не нарушило положения пункт 2 статьи 172 НК РФ. 

Принимая решение по вышеуказанным доводам Общества, суд руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Только в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). 

Следовательно, применение налоговых вычетов связано только с моментом оплаты товара и принятия его на учет, а не с датой внесения исправлений в счет-фактуру.

Из материалов дела следует, что с момента заключения договора №2957 (19.04.2012) и до 30.12.2013 ФГУП «ГУСС «Дальспецстрой» выполнило и сдало, а ?АО «ГУОВ» приняло работы:

-по объекту шифр 628/38 на общую сумму 322 758 939,50 руб., что подтверждается актами формы КС-2 от 07.07.2012 № 19 (том 47 л.д.114), от 20.11.2012 №№ 1 – 5 (том 47 л.д.120-138), от 15.12.2012 №№ 1 – 3 (том 42 л.д.69-75), от 20.09.2012 ?№ 20 (том 42 л.д.79), от 10.04.2013 №№ 1 – 10 (том 42 л.д.81-122), от 25.04.2013 №№ 1 – 7 (том 42 л.д.124-137), от 25.05.2013 №№ 1 – 7 (том 43 л.д.2-13), от 25.06.2013 №№ 1 – 10 (том 43 л.д.16-43), от 09.08.2013 №№ 1 – 9 (том 43 л.д.46-114), от 01.11.2013 №№ 1 – 11 (том 43 л.д.117-132, том 44 л.д.2-33) и от 02.10.2013 №№ 1 – 10 (том 44 л.д.37-73);

-по объекту шифр 628/4 на общую сумму 422 410 005,58 руб., что подтверждается актами формы КС-2 от 07.07.2012 № 19 (том 47 л.д.114), от 20.11.2012 №№ 1 – 4 (том 47 л.д.120-138), от 15.12.2012 № 1 (том 47 л.д.140, том 48 л.д.1-9), от 10.04.2013 №№ 1 – 13 (том 48 л.д.11-83), от 25.04.2013 №№ 1 – 11 (том 48 л.д.85-115), от 25.05.2013 №№ 1 – 12 (том 48 л.д.118-139, том 49 л.д.1-15), от 25.06.2013 №№ 1 – 6 (том 49 л.д.19-37), от 09.08.2013 № 1 – 5 (том 49 л.д.40-63), от 02.10.2013 №№ 2, 4 – 5 (том 49 л.д.65-72), от 03.10.2013 №№ 1, 3 (том 49 л.д.75-83) от 03.10.2013 №№ 1 – 11 (том 49 л.д.86-125).

Данные, содержащиеся в настоящих актах, отражены АО «ГУОВ» в бухгалтерском учете начиная с 07.07.2012 и заканчивая 04.12.2013.

На основании указанных актов ФГУП «ГУСС «Дальспецстрой» выставлены счета-фактуры от 31.12.2013 № 2917 (объект шифр 628/38) (том 12 л.д.51) и от 31.12.2013 № 2918 (объект шифр 625/4) (том 12 л.д.52). 

Следовательно, результаты выполненных работ принимались налогоплательщиком с 07.07.2012 по 03.10.2013, окончательно сданы в 4 квартале 2013 года, в данный же период со стороны субподрядчика выставлены счета-фактуры, а именно 31.12.2013. 

Как отмечено выше, последующие исправления счетов-фактур касались показателей стоимости реализации и сумм НДС, а не периода принятия результатов работ на учет. 

Утверждая, что начало трехлетнего срока у покупателя связано не с датой оформления предъявленных Обществу счетов-фактур, а с датой оформления исправленных счетов-фактур, Заявитель неправомерно отождествляет понятия «корректировочная счет-фактура» и «исправленная счет-фактура», распространения установленные пунктом 10 статьи 172 НК РФ правила исчисления трехлетнего срока первого понятия на второе. 

Вместе с тем, данная позиция является ошибочной, так как законодательство о налогах и сборах не содержит запрета на внесение изменений в неправильно оформленные счета-фактуры для приведения документов в соответствии с действующими нормами права.

По смыслу статей 171 и 172 НК РФ право налогоплательщика на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) обусловлено производственным назначением, фактическим наличием приобретенных товаров (работ, услуг), их оприходованием и оплатой, в связи с чем суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполняются данные условия.

Данная правовая позиция закреплена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 03.06.2008 № 615/08, из которой следует, что: «Налоговый период применения налоговых вычетов связан с выполнением только названных условий, определяющих право налогоплательщика на такие вычеты. В рассматриваемом случае - это период, к которому относятся затраты общества "Феррум трейд" по оплате налога поставщику. Следовательно, обществом правомерно заявлен налоговый вычет в указанном размере в уточненной налоговой декларации за октябрь 2005 года. Последующее исправление счетов-фактур не влияет на правомерность отражения налогоплательщиком налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором выполнены установленные законом условия».

Ранее аналогичная правовая позиция Президиума ВАС РФ по вопросу влияния исправления счетов-фактур на правомерность отражения налогоплательщиком налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором товар (работы, услуги) получены покупателем и соответствующие счета-фактуры продавцом представлены, нашла отражение в постановлении от 04.03.2008 № 14227/07 по делу № А19-4298/07-11.

Впоследствии позиция Президиума ВАС РФ нашла отражение в следующих судебных актах: Определение ВАС РФ от 03.09.2008 № 8903/08 по делу № А19-4552/07-18-32; Определение ВАС РФ от 09.07.2009 № ВАС-8171/09 по делу № А53-9958/2008-С5-14; Определение ВАС РФ от 13.07.2009 № ВАС-8659/09 по делу № А53-15191/2008-С5-22; Определение ВАС РФ от 31.08.2009 № ВАС-11362/09 по делу № А53-23160/08; Определение ВАС РФ от 08.02.2010 № ВАС-959/10 по делу № А32-1332/2009-58/24. 

В постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 2217/10 арбитрами ВАС РФ также отмечено, что непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ. Пропуск налогоплательщиком данного срока исключает возможность возмещения налога на добавленную стоимость в случае, если налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. 

При этом, несмотря на то, что федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ в статью 172 НК РФ введен пункт 10, в соответствии с которым вычеты сумм разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 НК РФ (изменение стоимости реализованных товаров (работ, услуг) в сторону уменьшения), производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры, позиция в отношении исправительных счетов-фактур осталась неизменной. 

В рассматриваемом деле, субподрядчиком оформлялись именно исправительные счета-фактуры, а не корректировочные, в связи с чем у Общества отсутствовало право исчислять трехлетний срок по правилам пункта 10 статьи 172 НК РФ.

Суд не принимает вывод Общества, что право на налоговые вычеты возникает у продавца исключительно в момент получения счета-фактуры, как противоречащий сформированной правовой позиции по данному вопросу, свидетельствующей об обоснованности выводов налогового органа по пункту 2.1.2 Решения.  

Так, в Определении ВС РФ от 13.05.2015 № 307-КГ15-1843 отмечено, что доводы общества о получении им счета-фактуры лишь в 1 квартале 2010 года и необходимости исчисления срока применения налогового вычета с указанного момента необоснованны, поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является лишь документом, подтверждающим наличие оснований для применения налогового вычета, своевременное получение которого зависит от самого налогоплательщика и его контрагента.

Правовая позиция, согласно которой исчисление трехлетнего срока для заявления вычета не ставится в зависимость от даты получения счета-фактуры от контрагента, подтверждается сформировавшейся правоприменительной практикой, а именно -  Определение Верховного Суда РФ в от 29.12.2014 № 307-КГ14-6416 по делу № А13-14588/2013; Определение Верховного Суда РФ от 13.03.2015 № 307-КГ15-1846 по делу № А05-387/2014;   Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14.02.2023 № Ф01-8854/2022 по делу № А43-8089/2021 и другие.  

Данное толкование норм налогового законодательства подтверждается и последующим правовым регулированием - пунктом 1.1 статьи 172 НК РФ, который введен Федеральным законом от 29.11.2014 № 382-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации», которым установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные пункт 2 статьи 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Следовательно, начало течения периода на предъявление налогового вычета определено моментом принятия результатов выполненных работ, то есть с 4 квартала 2013 года и течение срока закончилось в 4 квартале 2015 года, в связи с чем действия Общества по заявлению вычетов в 3 квартале 2017 года, путем подачи уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2016 года, являются неправомерными. 

Ссылка Общества на постановление Правительства РФ от 26.11.2011 № 1137, определение Конституционного Суда РФ от 15.02.2005 №93-О, а также на письма Минфина России от 29.04.2017 № 03-07-09/23491 и от 18.09.2014 № 03-07-09/46708, равно как и письмо ФНС России от 04.06.2015 № ГД-4-3/9629@ не имеют отношения к сути рассматриваемого спора, поскольку в данных нормативных документов не рассматривается вопрос начала исчисления трехлетнего срока с момента составления исправительной счет-фактуры. В свою очередь, необходимость внесения ФГУП «ГУСС «Дальспецстрой» исправлений в счета-фактуры в связи с наличием в нем существенных искажений, налоговый орган в Решении не оспаривал.  

Письма ФНС России от 21.04.2014 № ГД-4-3/7593, от 05.11.2014 № ГД-4-3/22685@ и Минфина России от 02.11.2011 № 03-07-11/294 также не подтверждают позицию налогоплательщика, так как не содержат однозначного утверждения, что установленный пунктом 2 статьей 173 НК РФ должен исчисляться с момента представления исправленной счет-фактуры. 

Суд также не принимает ссылку Общества на судебную практику, как безосновательную и не соотносимую с рассматриваемым делом.

Позиция Арбитражного суда Московского округа в постановлении от 30.12.2014 № А40-62847/2014 о правомерности отражения налоговых вычетов в 3 квартале 2011 года по выставленным в августе 2009 года счетам-фактурам, поскольку исправленные счета-фактуры заявителем были получены в 3 квартале 2011 года противоречит позиции Верховного Суда РФ, изложенной в определениях от 29.12.2014 № 307-КГ14-6416 и от 13.03.2015 № 307-КГ15-1846. Так как выводы, сформированные Верховным судом РФ являются приоритетными по сравнению с выводами суда Московского округа, суд  считает позицию судов по делу № А40-62847/2014 не подлежащей применению по аналогии с настоящим делом. 

Позиция Арбитражного суда Московского округа в постановлении от 19.07.2017 по делу № А40-207257/2016 не применима к настоящему делу, поскольку в указанном деле рассматривались иные фактические обстоятельства, а именно получение ПАО «МРСК Волги» первоначального счета-фактуры за пределами трехлетнего срока, а именно в феврале 2015 года по работам выполненным в 2012 году. То есть, в рассматриваемом месте имело место то самое исключение, на которое неоднократно обращал внимание Конституционный суд РФ, когда у налогоплательщика отсутствовала возможность реализовать право на налоговый вычет в связи с наличием объективных обстоятельств (непредставление контрагентом счетов-фактур), несмотря на предпринятые налогоплательщиком действия по их получению.  

В настоящем деле, первоначальные счета-фактуры получены Обществом в период окончательной сдачи работ по договору, то есть в 4 квартале 2013 года и основания для пролонгирования сроков заявления вычетов, установленных пунктом 2 статьи 173 НК РФ – отсутствуют.  

Таким образом, Инспекцией сделан правомерный вывод о том, что АО «ГУОВ» пропущен трехлетний срок для реализации права на вычеты суммы НДС в размере ?113 574 486 рублей, основания для восстановления данного срока отсутствуют.

Правовая позиция налогоплательщика по данному эпизоду дополнена выводом о том, что 30.12.2013 объекты действительно были введены в эксплуатацию, однако строительные работы на этом не закончились и продолжались вплоть до конца 2014 года и принимались до 1 квартала 2015 года, о чем свидетельствует и характер подрядных работ.

В подтверждение данных фактов налогоплательщиком представлены подписанные АО «ГУОВ» и ФГУП «ГУСС «Дальспецстрой» при Спецстрое России» акты выполненных работ по форме КС-2 и справки о стоимости выполненных работ  и затрат по форме КС-3 за период 2017 года (а не только в 2013 году), которые по мнению Общества налоговым органом не изучены и им не дана правовая оценка.

Суд не принимает указанные доводы Общества, как несостоятельные на основании следующего.

Так, на странице 28 Решения налогового органа указано (том 1 л.д.79-143, том 2, том 3 л.д.1-120) - как установлено настоящей проверкой, общая стоимость по счетам-фактурам от 31.12.2013 № 2917 и № 2918 сложилась из стоимости работ с учетом НДС 18%, выполненных ФГУП «ГУСС «Дальспецстрой» при Спецстрое России» в рамках договора, которые приняты АО «ГУОВ» по актам по форме КС-2, подписанных АО «ГУОВ», как до так и после даты 01.01.2014.

Стоимость работ по указанным актам формы КС-2 отражалась АО «ГУОВ»                       в бухгалтерском учете на счете 20 субсчет 10. Суммы НДС со стоимости настоящих работ отражались АО «ГУОВ» в бухгалтерском учете на счете 19 субсчет 04. 

Сведения об отражении АО «ГУОВ» в бухгалтерском учете принятых работ, вошедших в счета-фактуры от 31.12.2013 №№ 2917 - 2918, приведены в Таблице:

Таблица

Дата и номер акта (актов) 

по форме КС-2

Дата отражения работ по акту (актам) КС-2 в бухгалтерском учете стоимости работ, в том числе: 

На счете 20.10(стоимость без НДС)

На счете 19.04

(сумма НДС)

Всего 

(счет 20.10 + счет 19.04)

В отношении работ, указанных в счете-фактуре от 31.12.2013 № 2917:

 от 07.07.2012 № 19

07.07.2012

1 689 645

304 136,10

1 993 781,10

от 20.11.2012 №№ 1-5

20.11.2012

77 385 702

13 929 426,36

91 315 128,36

 от 15.12.2012 №№ 1-3

15.12.2012

40 602 818

7 308 507,24

47 911 325,24

от 20.09.2012 № 20

29.12.2012

1 503 888

270 699,84

1 774 587,84

от 10.04.2013 №№ 1-10

10.04.2013

43 263 427

7 787 416,86

51 050 843,86

от 25.04.2013 №№ 1-7

12.07.2013

13 658 996

2 458 619,28

16 117 615,28

от 25.05.2013 №№ 1-7

24.07.2013

11 457 163

2 062 289,34

13 519 452,34

от 25.06.2013 №№ 1-10

03.09.2013

15 078 735

2 714 172,30

17 792 907,30

от 09.08.2013 №№ 1-9

23.10.2013

38 634 370

6 954 186,60

45 588 556,60

от 01.11.2013 №№ 1-11

04.12.2013

13 992 291

2 518 612,38

16 510 903,38

от 02.10.2013 №№ 1-10

04.12.2013

16 257 490

2 926 348,20

19 183 838,20

от 30.09.2014 №№ 1-124

10.12.2014

27 257 263

4 906 307,34

32 163 570,34

от 30.11.2014 №№ 81, 82, 118, 119, 125

04.03.2015

15 904 623

2 862 832,14

18 767 455,14

ИТОГО: 

316 686 411

57 003 553,98

373 689 964,98

В отношении работ, указанных в счете-фактуре от 31.12.2013 № 2918:

от 07.07.2012 № 19 

07.07.2012

1 973 804

355 284,72

2 329 088,72

от 20.11.2012 №№ 1-4

29.12.2012

61 118 150

11 001 267

72 119 417

от 15.12.2012 № 1

29.12.2012

47 588 504

8 565 930,72

56 154 434,72

от 10.04.2013 №№ 1-13

10.04.2013

119 810 861

21 565 954,98

141 376 815,98

от 25.04.2013 №№ 1-11

12.07.2013

25 430 081

4 577 414,58

30 007 495,58

от 25.05.2013 №№ 1-12

15.08.2013

29 340 516

5 281 292,88

34 621 808,88

от 25.06.2013 №№ 1-6

03.09.2013

19 999 871

3 599 976,78

23 599 847,78

от 09.08.2013 № 1-5

15.10.2013

23 912 351

4 304 223,18

28 216 574,18

от 02.10.2013 №№ 2, 4-5

28.11.2013

5 104 644

918 835,92

6 023 479,92

от 03.10.2013 №№ 1, 3

28.11.2013

6 608 691

1 189 564,38

7 798 255,38

от 03.10.2013 №№ 1-11

04.12.2013

17 087 108

3 075 679,44

20 162 787,44

от 30.09.2014 №№ 1-106

10.12.2014

38 523 419

6 934 215,44

45 457 634,54

от 30.11.2014 №№1, 72, 107

04.03.2015

529 742

95 353,56

625 095,56

 ИТОГО:

396 738 317,45

71 369 640,02

468 107 957,47

 

Относительно вопроса наличия у АО «ГУОВ» счетов-фактур от 31.12.2013 № 2917 и № 2918, то, как было изложено настоящей проверкой, указанные счета-фактуры были получены и зарегистрированы АО «ГУОВ» - 11.03.2014.

Следовательно, все условия для предъявления к вычету сумм НДС по счетам-фактурам от 31.12.2013 № 2917 и № 2918 соблюдены АО «ГУОВ» в 1 квартале 2014 года.

Исключением из приведенного являются суммы НДС в общем размере 14 798 708,48 руб. по счетам-фактурам от 31.12.2013 № 2917 и № 2918, работы по которым АО «ГУОВ» в бухгалтерском учете приняты датами 10.12.2014, 04.03.2015, а именно:

- по счету-фактуре от 31.12.2013 № 2917 сумма НДС в размере 7 769 139,48 руб. (4 906 307,34 руб. + 2 862 832,14 руб.);

- по счету-фактуре от 31.12.2013 № 2918 сумма НДС в размере 7 029 569 руб. (6 934 215,44 руб. + 95 353,56 руб.).

Всего НДС с учетом корректировки (цена + работы за 2014 – 2015 годы) составил 128 373 194 руб.

При этом, АО «ГУОВ» пропущен трехлетний срок для реализации права на вычеты суммы НДС в размере 113 574 486 руб. (работы на конец 2013 года не относящиеся к корректировки).

Таким образом, Инспекцией также исследован данный довод Общества и ему дана надлежащая правовая оценка.

Кроме того, на основании статьи 163 НК РФ налоговый период по НДС (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) устанавливается как квартал.

Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока. При этом квартал считается равным трем календарным месяцам, отсчет кварталов ведется с начала календарного года (пункт 4 статьи 6.1 НК РФ).

Таким образом, течение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, для реализации права на предъявление к вычету сумм НДС в общем размере 113 574 486 руб. (57 003 553,98 руб. + 71 369 640,02 руб. - 7 769 139,48 руб. - 7 029 569 руб.) по счетам-фактурам от 31.12.2013 № 2917 и № 2918 начинается у АО «ГУОВ» с даты 01.04.2014 и заканчивается датой 31.03.2017.

При этом отражение (декларирование) АО «ГУОВ», указанной суммы НДС в составе вычетов в уточненной (корректировка № 5) налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2016 года, представленной 21.07.2017, свидетельствует о пропуске АО «ГУОВ» срока, закрепленного в пункте 2 статьи 173 НК РФ для реализации своего права на приведенные вычеты.

На основании вышеизложенного Инспекцией сделан правомерный вывод о том, что АО «ГУОВ» пропущен трехлетний срок для реализации права на вычеты суммы НДС в размере 113 574 486 рублей, основания для восстановления данного срока отсутствуют.

По доводам Заявителя по пункту 2.1.6 Решения, судом установлено следующее.

Как следует из материалов выездной налоговой проверки, Обществом во исполнение государственных контрактов с Министерством обороны Российской Федерации (Заказчик) на комплекс работ по строительству объектов военной инфраструктуры заключены договоры подряда с ООО «Спецстрой-1» и ООО «Военно-строительная компания» (далее – ООО «ВСК»). 

Согласно заключенным договорам Генподрядчик (АО «ГУОВ») осуществляет финансирование, обеспечение выполнения и контроль за выполнением работ, а Подрядчик (ООО «Спецстрой-1», ООО «ВСК») - строительно-монтажные работы в соответствии с условиями договоров и техническими заданиями. 

Из условий договоров подряда следует, что принятие Генподрядчиком денежных обязательств в соответствии с условиями договора и обеспечение их оплаты осуществляется в пределах лимитов финансирования на соответствующий финансовый год. 

Условиями договоров подряда установлено, что сдача-приемка выполненных промежуточных работ осуществляется по акту о приемке выполненных работ (форма № КС-2), справке о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3).

Генподрядчик рассматривает представленную документацию и направляет Подрядчику подписанные экземпляры документов или мотивированный отказ с перечнем необходимых к устранению недостатков и замечаний и сроков их устранения. 

Повторное рассмотрение Генподрядчиком представленных Подрядчиком документов производится после устранения последним причин отказа в подписании документов в установленном договором порядке.

В случае отказа Подрядчика от устранения выявленных недостатков Генподрядчик вправе поручить устранение недостатков третьей стороне, с правом выставить к оплате выполненные работы Подрядчику. 

Приемка законченного строительством Объекта осуществляется приемочной комиссией, создаваемой заблаговременно в составе представителей Генподрядчика, балансодержателя, эксплуатирующей организации, проектной организации (если осуществляется авторский надзор), органов госнадзора, архитектурно-строительного контроля (надзора) и оформляется актом приемки законченного строительством объекта (форма № КС-14).

 Спорные суммы затрат по указанным договорам подряда Обществом в проверяемом периоде отнесены в расходы в качестве прямых расходов по налогу на прибыль организаций. 

В подтверждение произведенных затрат в ходе выездной налоговой проверки Обществом представлены акты приемки выполненных работ по форме № КС-2, справки о стоимости выполненных работ по форме № КС-3 с датами составления 2017-2018 годы и за отчетный период 2017-2018 годы, подписанные самим Обществом, при этом подписи уполномоченных лиц Подрядчика (ООО «Спецстрой-1», ООО «ВСК») отсутствовали. 

Из представленных в налоговый орган пояснений Общества следует, что соответствующие акты по форме № КС-2, справки по форме № КС-3 ООО «Спецстрой-1» и ООО «ВСК» не оформлялись и не подписывались. Отражение затрат по работам, выполненным ООО «Спецстрой-1» и ООО «ВСК», в целях налога на прибыль организаций производилось АО «ГУОВ» на основании актов по форме № КС-2 и справок по форме № КС-3 самостоятельно (в одностороннем порядке) в порядке пункта 5.1.1 Положения «Об отражении выручки и затрат по строительно-монтажных работ в бухгалтерском и налоговом учете», утвержденного приказом руководителя АО «ГУОВ» от 20.05.2016 № П-245 (том 32 л.д.84-91).

 С возражениями на акт налоговой проверки Общество в налоговый орган представило акты по форме № КС-2 и справки по форме № КС-3 за отчетные периоды 2017-2018 годы, подписанные уполномоченными сотрудниками Подрядчиков, при этом даты составления указаны 2019-2020 годы. Кроме того, в указанных документах имеется запись Общества о принятии выполненных работ под акцепт Заказчика, о чем составлены акты расхождений при приемке выполненных работ от Подрядчика от 06.02.2019, от 22.05.2019, от 23.05.2019, от 28.04.2020, от 14.05.2020, от 27.05.2020, от 02.06.2020. 

Также Обществом представлена переписка за 2019-2020 годы с ООО «Спецстрой-1» и ООО «ВСК» (письма от 23.03.2020 № 708/ЦВО, от 02.06.2020 № 1282/ЦВО и другие), из которой следует, что Обществом не принимались работы в связи с имеющимися недостатками качества работ и замечаниями по исполнительной документации, что являлось препятствием для приемки работ. Кроме того, Обществом указывалось, что в представленные формы включены дополнительные работы, не предусмотренные проектно-сметной документацией, а также об имеющихся ошибках ценообразования.

Из представленных Обществом в налоговый орган документов следует, что акты приемки законченного строительством объекта по форме № КС-14 были подписаны в 2020-2021 годах, также в указанном комплекте документов имеются акты приемки законченного строительством объекта по форме № КС-14, которые не имеют даты утверждения. 

В ответ на требование о предоставлении документов ООО «ВСК» по договорам подряда, заключенным с Обществом, представлены двусторонне подписанные акты по форме № КС-2, справки по форме № КС-3, составленные и подписанные в 2020-2021 годах, а также счета-фактуры от 2020-2021 годов. ООО «Спецстрой-1» документы, подтверждающие подписание спорных актов по форме № КС-2 и справок по форме № КС-3 с Обществом, не представило. 

Из анализа налоговой и бухгалтерской отчетности ООО «Спецстрой-1» и ООО «ВСК» установлено, что доходы от реализации работ за 2017 - 2018 годы в адрес АО «ГУОВ» указанными контрагентами не отражены.

 ООО «Спецстрой-1» и ООО «ВСК» счета-фактуры по спорным договорам подряда зарегистрировали в своих книгах продаж и отразили в налоговых декларациях по НДС за 2020-2021 годы. 

При этом Общество выставленные ООО «Спецстрой-1» и ООО «ВСК» также отражает в книгах покупок и принимает налоговые вычеты по НДС по выполненным в адрес Общества работам в налоговых декларация по НДС за 2020-2021 годы.

 Заявляя налоговые вычеты в налоговых декларациях по НДС за 2020-2021 годы, Общество относит к расходам в целях исчисление налога на прибыль организаций за 2017-2018 годы затраты по спорным работам без корректировки стоимости работ в сторону уменьшения. 

Кроме того, из анализа представленных Обществом документов установлено, что стоимость работ указана с выделением ставки НДС 20 %, которая, учитывая пункт 4 статьи 5 Федерального Закона № 303-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», применяется начиная только с 01.01.2019.

Таким образом, Общество неправомерно включило в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций в 2017-2018 годах затраты по договорам подряда, заключенным с ООО «Спецстрой-1» и ООО «ВСК».

Положениями НК РФ не предусмотрено принятие к учету расходов ранее, чем подписаны акты приема-передачи выполненных работ.

Правовая позиция Заявителя основана на следующих доводах: 

В консолидированной правовой позиции (том 61 л.д.20-82, л.д.91-150, том 62 л.д.1-30), Заявитель выражает несогласие с выводом Инспекции об отсутствии первичных документов, обосновывающих в порядке пункта 1 статьи 252 НК РФ правомерность отнесения на расходы, а также подтверждающих приобретение у контрагентов ООО «Спецстрой-1» и ООО «Военно-строительная компания» (далее – ООО «ВСК») работ в общей сумме 1 225 050 681,00 рублей.

Заявитель указывает, что налоговый орган ограничился лишь формальной констатацией наличия в актах КС-2 и справках КС-3, составленных ООО «ВСК» и ООО «СпецСтрой-1», дат составления – 2020 и 2021 годах, не соотнес указанные акты с иными представленными налоговому органу при проведении налоговой проверки документами. 

При этом, из толкования нормы НК РФ следует, что налоговый орган не вправе по формальным основаниям признавать неправомерным уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога.

Принимая решение по вышеуказанным доводам Общества, суд руководствовался следующим.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 265 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

В статье 272 НК РФ закреплен порядок признания расходов.

Датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера (абзац 2 пункт 2 статьи 272 НК РФ).

Министерство финансов Российской Федерации в письме от 03.09.2021 № 03-03-06/1/71487, рассмотрев вопрос «О признании при методе начисления материальных расходов по услугам (работам) производственного характера в целях налога на прибыль», указало, что наряду с общими положениями в статье 272 НК РФ содержатся специальные положения, регулирующие порядок признания отдельных видов расходов, а также даты признания таких расходов. Если в отношении признаваемых расходов положениями статьи 272 НК РФ предусмотрен специальный порядок учета, то применяются специальные положения. Для услуг (работ) производственного характера датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) (пункт 2 статьи 272 НК РФ).

Ранее аналогичная позиция выражена Министерством финансов Российской Федерации в письмах от 01.06.2020 № 03-03-06/1/46306, от 18.10.2019 № 03-03-06/1/80379, от 25.09.2019 № 03-03-06/1/73637, от 14.12.2011 № 03-03-06/1/824.

Следовательно, расходы по услугам, работам, выполненным сторонними организациями, могут быть учтены налогоплательщиком в целях налога на прибыль организаций только после подписания сторонами соответствующих приемки-передачи услуг (работ), так как только акт выполненных работ (оказанных услуг) подтверждает, что работы (услуги) завершены и приняты заказчиком.

Иного порядка отражения в затратах материальных расходов в части расходов на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, НК РФ не предусмотрено.

На основании пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В пункте 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» определено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц (пункт 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

Из взаимосвязи статьи 252 НК РФ, пункта 1 статьи 54 НК РФ, статьи 9 Федерального закона 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» следует, что факт, основания и размер расходов доказывается путем представления совокупности первичных документов, удовлетворяющих требованиям законодательства Российской Федерации.

С учетом вышеизложенного, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения необходимо исходить из того, что подтверждают ли документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет, то есть условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.01.2007 № 10963/06, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность произведенных расходов первичной документацией лежит на налогоплательщике.

Из перечисленных норм следует, что налогоплательщик, избравший порядок определения расходов по методу начисления, обязан документально подтвердить соответствующими первичными документами не только обоснованность и производственную направленность затрат, но и период их возникновения.

Как установлено судом и следует из материалов проверки, между АО «ГУОВ» (генподрядчик), ООО «ВСК» (подрядчик) и ООО «Спецстрой-1» (подрядчик) заключены следующие договоры подряда: 

 

Номер и дата договора подряда

Наименования организации субподрядчика по договору подряда

Шифр объекта по договору подряда 

1718187375092554164000000/2017/2-714 от 13.04.2017 

ООО «Спецстрой-1»

Ц-41/17-13 (т.66 л.д.73-112)

1718187375172554164000000/2017/2-1223 от 29.05.2017

ИП-КЗ (т.36 л.д. 73-112)

1718187375402554164000000/2017/2-2864 от 13.09.2017

ВГ-17-БрБ/2 (т.38 л.д.73-111)

1718187375302554164000000/2017/2-2032 от 02.08.2017

Ц-23/17-21 (т.40 л.д.76-113)

1617187387472090942000000/2016/2-1063 от 02.11.2016

Ц-42/16-39 (т.35 л.д. 43-82)

1517187380292090942000000/2018/2-40 от 15.01.2018

ООО «ВСК»

Ц-23/14-12

1517187380292090942000000/2018/2-634 от 01.02.2018

Ц-23/14-12 (т.33 л.д.24-60)

1819187376822554164000000/2018/2-2482 от 14.06.2018

ИП-КЗ (т.37 л.д.40-79)

1718187375402554164000000/2018/2-3342 от 13.08.2018

ВГ-17-БрБ/1

1819187377702554164000000/2018/2-3994 от 03.10.2018

ВГ-17-БрБ/1

1819187377062554164000000/2018/2-4343 от 02.11.2018

ВГ-17-БрБ/1 (том 38 л.д.151-159)

2018/2-3624 от 07.09.2018

Ц-23/18-19 

Ц-41/17-13

1718187375522554164000000/2017/2-3718 от 24.10.2017

Ц-41/17-13 (т.34 л.д.21-58)

 

Из вышеуказанных договоров следует, что отношения между АО «ГУОВ» и контрагентами - ООО «ВСК», ООО «Спецстрой-1» соответствуют признакам договора строительного подряда, правовое регулирование которого предусмотрено главой 37 ГК РФ.

Пунктом 1 статьи 702 ГК РФ установлено, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (пункт 1 статьи 740 ГК РФ).

На основании пункта 4 статьи 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.

Постановлением Государственного комитета по статистике Российской Федерации от 11.11.1999 № 100 утверждены согласованные с Минфином России, Минэкономики России унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, которые введены в действие с 01.01.2000, в том числе № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ».

В соответствии с указаниями по применению и заполнению унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ (письмо Федеральной службы государственной статистики от 31.05.2005 № 01-02-9/381) форма № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ» применяется для приемки заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3).

В силу пунктов статьи 12 договоров сдача и приемка результатов работ осуществляются на основании промежуточных актов выполненных работ, оформленных по унифицированным формам № КС-2, № КС-3, утвержденным постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100. Датой выполнения подрядчиком всех своих обязанностей по договору (за исключением гарантийных) считается дата подписания сторонами итогового акта выполненных работ.

Установлено, что расходы по вышеуказанным договорам учтены АО «ГУОВ» по налогу на прибыль организаций за 2017 - 2018 годы. 

В подтверждение правомерности отражения указанных расходов в налоговом учете АО «ГУОВ» представлены, в частности, двухсторонние (подписанные уполномоченными представителями подрядчика и генподрядчика) унифицированные документы формы КС-2, КС-3.

Имеющиеся в материалах проверки двухсторонние унифицированные документы формы КС-2, КС-3 имеют дату (показатель «Дата составления»), относящуюся к 2020 - 2021 годам. При этом в заголовочной части настоящих актов КС-2, КС-3 (показатель «Отчетный период») указаны даты, относящиеся к 2016 - 2021 годам. 

Исходя из данных КС-2, КС-3 ООО «ВСК» (подрядчик) выполнило и сдало, а АО «ГУОВ» (генподрядчик) приняло работы по договорам №№ 3718, 634, 2482, 4343 на основании: КС-2, КС-3 от 01.07.2020 на сумму 5 496 195,74 руб. с НДС по ставке    20 % (отчетный период с 24.10.2017 по 24.11.2017) (том 64 л.д.89-107), КС-2, КС-3 от 15.07.2020 на сумму 23 829 331,82 руб. с НДС по ставке 20 % (отчетный период с 25.11.2017 по 18.12.2017), КС-2, КС-3 от 01.08.2020 на сумму 23 051 514,76 руб. с НДС по ставке 20 % (отчетный период с 19.12.2017 по 29.12.2017) (том 64 л.д.46-84), КС-2, КС-3 от 15.08.2020 на сумму 10 489 251,28 руб. с НДС по ставке 20 % (отчетный период с 29.12.2017 по 29.12.2017), КС-2, КС-3 от 01.07.2020 на сумму 69 882 063,84 руб. с НДС по ставке 20 % (отчетный период с 01.02.2018 по 30.05.2018) (том 64 л.д.108-142) , КС-2, КС-3 от 01.10.2020 на сумму 140 776 273,20 руб. с НДС по ставке 20 % (отчетный период с 31.05.2018 по 18.03.2020) (том 65 л.д.81-150, том 66 л.д.1-68), КС-2, КС-3 от 01.07.2020 на сумму 38 776 837,86 руб. с НДС по ставке 20 % (отчетный период с 31.05.2018 по 18.03.2020) (том 65 л.д.81-150, том 66 л.д.1-68), КС-2, КС-3 от 02.07.2020 на сумму 138 930 955,64 руб. с НДС по ставке 20 % (отчетный период с 17.10.2018 по 26.12.2018) (том 65 л. д.  19-64), КС-2, КС-3 от 16.07.2020 на сумму 50 370 262,34 руб. с НДС по ставке 20 % (отчетный период с 27.12.2018 по 28.12.2018) (том 65 л.д.65-80), КС-2, КС-3 от 31.07.2020 на сумму 56 058 204,54 руб. с НДС по ставке 20 % (отчетный период с 29.12.2018 по 29.12.2018) (том 64 л.д. 150, том 65 л.д.1-18).

В свою очередь, ООО «Спецстрой-1» выполнило и сдало, а АО «ГУОВ» (генподрядчик) приняло работы по договорам №№ 1063, 1223, 2032, 2864, 4476 в соответствии: КС-2, КС-3 от 01.10.2020 на сумму 147 230 871,49 руб. с НДС по ставке 20 % (отчетный период с 02.11.2016 по 17.12.2018), КС-2, КС-3 от 01.07.2020 на сумму 97 796 044,72 руб. с НДС по ставке 20 % (отчетный период с 29.05.2017 по 05.12.2018), КС-2, КС-3 от 25.02.2021 на сумму 27 211 968,91 руб. с НДС по ставке 20 % (отчетный период с 18.06.2020 по 05.12.2021), КС-2, КС-3 от 01.09.2020 на сумму 25 559 298 руб. с НДС по ставке 20 % (отчетный период с 06.12.2018 по 17.06.2020), КС-2, КС-3 от 01.10.2020 на сумму 352 184 317,93 руб. с НДС по ставке 20 % (отчетный период с 02.08.2017 по 10.02.2020) ), КС-2, КС-3 от 01.07.2020 на сумму 280 006 628,81 руб. с НДС по ставке 20 % (отчетный период с 13.09.2017 по 22.12.2018), КС-2, КС-3 от 01.08.2020 на сумму 54 151 740 руб. с НДС по ставке 20 % (отчетный период с 23.12.2018 по 20.12.2019), КС-2, КС-3 от 01.10.2020 на сумму 330 433 080,12 руб. с НДС по ставке 20 % (отчетный период с 13.09.2017 по 29.12.2018), КС-2, КС-3 от 01.10.2020 на сумму 59 144 393,11 руб. с НДС по ставке 20 % (отчетный период с 07.12.2017 по 14.12.2018).

Изучив представленные КС-2, КС-3, налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки установлено, что ни в актах формы КС-2, ни в справках формы КС-3, какой-либо иной даты их составления (подписания) не указано, соответствующих отметок о том, что дата составления (подписания) КС-2, КС-3 не соответствует дате принятия работ данные документы так же не содержат.

При таких обстоятельствах Инспекция правомерно пришла к выводу о том, что в настоящем случае работы сданы подрядчиками и приняты генподрядчиком именно по вышеприведенным КС-2, КС-3 и не ранее даты составления (подписания) данных документов.

Кроме того, в отношении хозяйственных операций, совершенных по договорам №№ 3718, 634, 2482, 4343, 1063, 1223, 2032, 2864, АО «ГУОВ» представлены карточки счета 60.01 за период с 01.01.2019 по 01.03.2021, при анализе которых установлено, что в них в отношении работ по вышеприведенным КС-2, КС-3 отражены записи указывающие, что стоимость работ по документам (КС-2, КС-3) ООО «ВСК» и ООО «Спецстрой-1», включая отражение НДС (Дебет 19.04 Кредит 60.01), и списание стоимости работ в производство (Дебет 20.03 Кредит 60.01) проведено АО «ГУОВ» в 2020 году (в 2021 году по КС-2, КС-3 от 25.02.2021) (том 71 л.д.131-150, том 72 л.д.1-41).

 

По договору № 1718187375522554164000000/2017/2-3718 от 24.10.2017:

 

Дата

Документ

Дебет

Кредит

Счет

Сумма, руб.

Счет

Сумма, руб.

КС-2, КС-3 от 01.07.2020:

01.07.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011213 от 01.07.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 1 от 01.07.2020

20.03

 

60.01

4 580 163,12

01.07.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011213 от 01.07.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 1 от 01.07.2020

19.04

 

60.01

916 032,62

КС-2, КС-3 от 15.07.2020:

15.07.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011214 от 15.07.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 2 от 15.07.2020

20.03

 

60.01

18 471 346,34

15.07.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011214 от 15.07.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 2 от 15.07.2020

19.04

 

60.01

1 386 430,18

15.07.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011214 от 15.07.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 2 от 15.07.2020

20.03

 

60.01

3 694 269,27

15.07.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011214 от 15.07.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 2 от 15.07.2020

19.04

 

60.01

277 286,03

КС-2, КС-3 от 01.08.2020:

01.08.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011215 от 01.08.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 3 от 01.08.2020

20.03

 

60.01

7 826 012,71

01.08.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011215 от 01.08.2020 12:00:00

Оборудование по вх. д. 3 от 01.08.2020

20.03

 

60.01

11 383 582,92

01.08.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011215 от 01.08.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 3 от 01.08.2020

19.04

 

60.01

1 565 202,54

01.08.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011215 от 01.08.2020 12:00:00

Оборудование по вх. д. 3 от 01.08.2020

19.04

 

60.01

2 276 716,59

КС-2, КС-3 от 15.08.2020:

15.08.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011216 от 15.08.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 4 от 15.08.2020

20.03

 

60.01

307 710,50

15.08.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011216 от 15.08.2020 12:00:00

Оборудование по вх. д. 4 от 15.08.2020

20.03

 

60.01

8 433 332,17

15.08.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011216 от 15.08.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 4 от 15.08.2020

19.04

 

60.01

61 542,11

15.08.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011216 от 15.08.2020 12:00:00

Оборудование по вх. д. 4 от 15.08.2020

19.04

 

60.01

1 686 666,44

 

По договору № 1517187380292090942000000/2018/2-634 от 01.02.2018:

 

Дата

Документ

Дебет

Кредит

Счет

Сумма, руб.

Счет

Сумма, руб.

КС-2, КС-3 от 01.07.2020:

01.07.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011527 от 01.07.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 1 от 01.07.2020

20.03

 

60.01

58 235 053,20

01.07.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011527 от 01.07.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 1 от 01.07.2020

19.04

 

60.01

11 647 010,64

КС-2, КС-3 от 01.10.2020:

01.10.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011531 от 01.10.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 2 от 01.10.2020

20.03

 

60.01

111 569 315

01.10.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011531 от 01.10.2020 12:00:00

Оборудование по вх д. 2 от 01.10.2020

20.03

 

60.01

3 820 846

01.10.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011531 от 01.10.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 2 от 01.10.2020

20.03

 

60.01

1 923 400

01.10.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011531 от 01.10.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 2 от 01.10.2020

19.04

 

60.01

22 698 543

01.10.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011531 от 01.10.2020 12:00:00

Оборудование по вх. д. 2 от 01.10.2020

19.04

 

60.01

764 169,20

 

По договору № 1819187376822554164000000/2018/2-2482 от 14.06.2018:

 

Дата

Документ

Дебет

Кредит

Счет

Сумма, руб.

Счет

Сумма, руб.

КС-2, КС-3 от 01.07.2020:

01.07.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011536 от 01.07.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 1 от 01.07.2020

20.03

 

60.01

11 837 853,42

01.07.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011536 от 01.07.2020 12:00:00

Оборудование по вх. д. 1 от 01.07.2020

20.03

 

60.01

20 476 178,13

01.07.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011536 от 01.07.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 1 от 01.07.2020

19.04

 

60.01

2 367 570,68

01.07.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011536 от 01.07.2020 12:00:00

Оборудование по вх. д. 1 от 01.07.2020

19.04

 

60.01

4 095 235,63

 

По договору № 1819187377062554164000000/2018/2-4343 от 02.11.2018:

 

Дата

Документ

Дебет

Кредит

Счет

Сумма, руб.

Счет

Сумма, руб.

КС-2, КС-3 от 02.07.2020:

02.07.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011545 от 02.07.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 1 от 02.07.2020

20.03

 

60.01

115 775 796,36

02.07.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011545 от 02.07.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 1 от 02.07.2020

19.04

 

60.01

23 155 159,28

КС-2, КС-3 от 16.07.2020:

16.07.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011547 от 16.07.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 2 от 16.07.2020

20.03

 

60.01

41 975 218,61

16.07.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011547 от 16.07.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 2 от 16.07.2020

19.04

 

60.01

8 395 043,73

КС-2, КС-3 от 31.07.2020:

31.07.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011548 от 31.07.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 3 от 31.07.2020

20.03

 

60.01

46 715 170,44

31.07.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011548 от 31.07.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 3 от 31.07.2020

19.04

 

60.01

9 343 034,10

 

По договору № 1617187387472090942000000/2016/2-1063 от 02.11.2016:

 

Дата

Документ

Дебет

Кредит

Счет

Сумма, руб.

Счет

Сумма, руб.

КС-2, КС-3 от 01.10.2020:

01.10.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-015403 от 01.10.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 1 от 01.10.2020

20.03

 

60.01

99 177 640,04

01.10.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-015403 от 01.10.2020 12:00:00

Оборудование по вх. д. 1 от 01.10.2020

20.03

 

60.01

23 514 752,87

01.10.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-015403 от 01.10.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 1 от 01.10.2020

19.04

 

60.01

19 835 528,01

01.10.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-015403 от 01.10.2020 12:00:00

Оборудование по вх. д. 1 от 01.10.2020

19.04

 

60.01

4 702 950,57

 

По договору № 1718187375172554164000000/2017/2-1223 от 29.05.2017:

 

Дата

Документ

Дебет

Кредит

Счет

Сумма, руб.

Счет

Сумма, руб.

КС-2, КС-3 от 01.07.2020:

01.07.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011495 от 01.07.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 1 от 01.07.2020

20.03

 

60.01

23 200 312,38

01.07.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011495 от 01.07.2020 12:00:00

Оборудование по вх. д. 1 от 01.07.2020

20.03

 

60.01

48 953 622,57

01.07.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011495 от 01.07.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 1 от 01.07.2020

20.03

 

60.01

9 342 768,98

01.07.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011495 от 01.07.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 1 от 01.07.2020

19.04

 

60.01

6 508 616,28

01.07.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011495 от 01.07.2020 12:00:00

Оборудование по вх. д. 1 от 01.07.2020

19.04

 

60.01

9 790 724,51

КС-2, КС-3 от 01.09.2020:

01.09.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011497 от 01.09.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 2 от 01.09.2020

20.03

 

60.01

7 680 204

01.09.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011497 от 01.09.2020 12:00:00

Оборудование по вх. д. 2 от 01.09.2020

20.03

 

60.01

13 619 211

01.09.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011497 от 01.09.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 2 от 01.09.2020

19.04

 

60.01

1 536 040,80

01.09.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011497 от 01.09.2020 12:00:00

Оборудование по вх. д. 2 от 01.09.2020

19.04

 

60.01

2 723 842,20

Записей в отношении КС-2, КС-3 от 25.02.2021 на сумму 27 211 968,91 руб. с НДС по ставке 20 % (отчетный период с 18.06.2020 по 05.12.2021) в карточке счета 60.01 не установлено. Предполагаемая причина, отражение АО «ГУОВ» работ по данным КС-2, КС-3 после 01.03.2021.   

 

По договору № 1718187375302554164000000/2017/2-2032 от 02.08.2017:

 

Дата

Документ

Дебет

Кредит

Счет

Сумма, руб.

Счет

Сумма, руб.

КС-2, КС-3 от 01.10.2020:

01.10.2020

00БП-012407 от 01.10.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 1 от 01.10.2020

20.03

 

60.01

227 205 008,99

01.10.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-012407 от 01.10.2020 12:00:00

Оборудование по вх. д. 1 от 01.10.2020

20.03

 

60.01

30 072 905,48

01.10.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-012407 от 01.10.2020 12:00:00

Оборудование по вх. д. 1 от 01.10.2020

20.03

 

60.01

251 079,75

01.10.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-012407 от 01.10.2020 12:00:00

ПИР по вх. д. 1 от 01.10.2020

20.03

 

60.01

32 283 994,31

01.10.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-012407 от 01.10.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 1 от 01.10.2020

20.03

 

60.01

3 715 789,70

01.10.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-012407 от 01.10.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 1 от 01.10.2020

19.04

 

60.01

46 184 159,74

01.10.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-012407 от 01.10.2020 12:00:00

Оборудование по вх. д. 1 от 01.10.2020

19.04

 

60.01

6 014 581,10

01.10.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-012407 от 01.10.2020 12:00:00

ПИР по вх. д. 1 от 01.10.2020

19.04

 

60.01

6 456 798,86

 

По договору № № 1718187375402554164000000/2017/2-2864 от 13.09.2017:

 

Дата

Документ

Дебет

Кредит

Счет

Сумма, руб.

Счет

Сумма, руб.

КС-2, КС-3 от 01.07.2020:

01.07.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011504 от 01.07.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 1 от 01.07.2020

20.03

 

60.01

218 158 732,59

01.07.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011504 от 01.07.2020 12:00:00

Оборудование по вх. д. 1 от 01.07.2020

20.03

 

60.01

15 180 124,75

01.07.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011504 от 01.07.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 1 от 01.07.2020

19.04

 

60.01

43 631 746,52

01.07.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011504 от 01.07.2020 12:00:00

Оборудование по вх. д. 1 от 01.07.2020

19.04

 

60.01

3 036 024,95

КС-2, КС-3 от 01.08.2020:

01.08.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011506 от 01.08.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 2 от 01.08.2020

20.03

 

60.01

45 062 716

01.08.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011506 от 01.08.2020 12:00:00

Оборудование по вх. д. 2 от 01.08.2020

20.03

 

60.01

63 734

01.08.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011506 от 01.08.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 2 от 01.08.2020

19.04

 

60.01

9 012 543,20

01.08.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-011506 от 01.08.2020 12:00:00

Оборудование по вх. д. 2 от 01.08.2020

19.04

 

60.01

12 746,80

КС-2, КС-3 от 01.10.2020:

12.10.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-013129 от 12.10.2020 12:00:00

СМР по вх. д. 1 от 01.10.2020

20.03

 

60.01

249 283 809,68

12.10.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-013129 от 12.10.2020 12:00:00

Оборудование по вх. д. 1 от 01.10.2020

20.03

 

60.01

26 077 090,42

12.10.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-013129 от 12.10.2020 12:00:00

Оборудование по вх. д. 1 от 01.10.2020

19.04

 

60.01

49 856 761,94

12.10.2020

Поступление (акт, накладная, УПД) 00БП-013129 от 12.10.2020 12:00:00

Оборудование по вх. д. 1 от 01.10.2020

19.04

 

60.01

5 215 418,08

 

В отношении довода Общества о вменение в вину налогоплательщику факта ненадлежащего составления документов его контрагентами как незаконного и необоснованного (указание в актах КС-2 и справках КС-3 ставки НДС 20%), судом установлено следующее.

На основании подпункта «в» пункта 3 статьи 1 Федерального закона от 03.08.2018 № 303-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее - Закон № 303-ФЗ) с 01.01.2019 в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанных в пункте 3 статьи 164 НК РФ, налоговая ставка по НДС увеличена с 18 % до 20 %.

Пунктом 4 статьи 5 Закона № 303-ФЗ предусмотрено, что налоговая ставка по НДС в размере 20 % применяется в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных, начиная с 01.01.2019.

При этом исключений по товарам (работам, услугам), имущественным правам, реализуемым по договорам, заключенным до вступления в силу Федерального закона № 303-ФЗ, и имеющим длящийся характер с переходом на 2019 год и последующие годы, указанным Федеральным законом не предусмотрено.

Следовательно, в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализуемых (выполненных, оказанных), начиная с 01.01.2019, применяется налоговая ставка по НДС в размере 20 %, независимо от даты и условий заключения договоров на реализацию указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Как было указано, в соответствии с вышеприведенными КС-2, КС-3 стоимость работ в данных документах указана с выделением НДС по ставке 20 %. Наличие налоговой ставки НДС в таком размере само по себе свидетельствует, что работы сданы подрядчиками и приняты генподрядчиком после 01.01.2019 (в рассматриваемом случае в 2020 - 2021 годах). В ином случае, если бы настоящие работы сдавались и принимались до 01.01.2019, налоговая ставка по НДС не могла быть 20 %, а составляла бы 18 %.   

Кроме того, установлено, что в соответствии и на основании вышеприведенных КС-2, КС-3 подрядчиками - ООО «ВСК», ООО «Спецстрой-1» составлены и выставлены в адрес генподрядчика - АО «ГУОВ» следующие счета-фактуры:

- счет-фактура от 01.07.2020 № 72 на сумму 5 496 195,74 руб. с НДС по ставке 20 % - 916 032,62 руб. (КС-2, КС-3 от 01.07.2020 - договор № 3718) (том 67, л.д.1);

- счет-фактура от 15.07.2020 № 74 на сумму 23 829 331,82 руб. с НДС по ставке 20 % - 3 971 555,30 руб. (КС-2, КС-3 от 15.07.2020 - договор № 3718) (том 67, л.д.3);

- счет-фактура от 01.08.2020 № 83 на сумму 23 051 514,76 руб. с НДС по ставке 20 % - 3 841 919,13 руб. (КС-2, КС-3 от 01.08.2020 - договор № 3718) (том 67, л.д.2);

- счет-фактура от 15.08.2020 № 88 на сумму 10 489 251,28 руб. с НДС по ставке 20 % - 1 748 208,55 руб. (КС-2, КС-3 от 15.08.2020 - договор № 3718) (том 66, л.д.150);

- счет-фактура от 01.07.2020 № 70 на сумму 69 882 063,84 руб. с НДС по ставке 20 % - 11 647 010,64 руб. (КС-2, КС-3 от 01.07.2020 - договор № 634) (том 67, л.д.7);

- счет-фактура от 01.10.2020 № 100 на сумму 140 776 273,20 руб. с НДС по ставке 20 % - 23 462 712,20 руб. (КС-2, КС-3 от 01.10.2020 - договор № 634) (том 67, л.д.8);

- счет-фактура от 01.07.2020 № 68 на сумму 38 776 837,86 руб. с НДС по ставке 20 % - 6 462 806,31 руб. (КС-2, КС-3 от 01.07.2020 - договор № 2482);

- счет-фактура от 02.07.2020 № 71 на сумму 138 930 955,64 руб. с НДС по ставке 20 % - 23 155 159,28 руб. (КС-2, КС-3 от 02.07.2020 - договор № 4343) (том 67, л.д. 75);

- счет-фактура от 16.07.2020 № 73 на сумму 50 370 262,34 руб. с НДС по ставке 20 % - 8 395 043,73 руб. (КС-2, КС-3 от 16.07.2020 - договор № 4343) (том 67, л.д.78);

- счет-фактура от 31.07.2020 № 76 на сумму 56 058 204,54 руб. с НДС по ставке 20 % - 9 343 034,10 руб. (КС-2, КС-3 от 31.07.2020 - договор № 4343) (том 67, л.д.4);

- счет-фактура от 01.10.2020 № 29-1 на сумму 147 230 871,49 руб. с НДС по ставке 20 % - 122 692 392,91 руб. (КС-2, КС-3 от 01.10.2020 - договор № 1063);

- счет-фактура от 01.07.2020 № 21 на сумму 97 796 044,72 руб. с НДС по ставке 20 % - 16 299 340,79 руб. (КС-2, КС-3 от 01.07.2020 - договор № 1223);

- счет-фактура от 01.09.2020 № 24 на сумму 25 59 298 руб. с НДС по ставке 20 % - 21 299 415 руб. (КС-2, КС-3 от 01.09.2020 - договор № 1223);

- счет-фактура от 25.02.2021 № 21022501 на сумму 27 211 968,91 руб. с НДС по ставке 20 % - 4 535 328,15 руб. (КС-2, КС-3 от 01.09.2020 - договор № 1223);

- счет-фактура от 01.10.2020 № 26 на сумму 352 184 317,93 руб. с НДС по ставке 20 % - 58 655 539,70 руб. (КС-2, КС-3 от 01.10.2020 - договор № 2032);

- счет-фактура от 01.07.2020 № 20 на сумму 280 006 628,81 руб. с НДС по ставке 20 % - 46 667 771,47 руб. (КС-2, КС-3 от 01.07.2020 - договор № 2864);

- счет-фактура от 01.08.2020 № 22 на сумму 54 151 740 руб. с НДС по ставке 20 % - 9 025 290 руб. (КС-2, КС-3 от 01.08.2020 - договор № 2864);

- счет-фактура от 01.10.2020 № 25 на сумму 59 144 393,11 руб. с НДС по ставке 20 % - 9 857 398,85 руб. (КС-2, КС-3 от 01.10.2020 - договор № 4476).

Указанные счета-фактуры зарегистрированы АО «ГУОВ» в книгах покупок по коду вида операций 01, а суммы НДС по настоящим счетам-фактурам задекларированы Обществом в графе 3 строки 120 раздела 3 налоговых деклараций по НДС за налоговые периоды 2020 - 2021 годов.

В свою очередь, ООО «ВСК», ООО «Спецстрой-1» указанные счета-фактуры зарегистрировали в своих книгах продаж по коду вида операций 01, а суммы НДС по настоящим счетам-фактурам задекларировали в графе 5 строки 010 раздела 3 налоговых деклараций по НДС за налоговый период, в котором составлены данные счета-фактуры.

Доказательств того, что АО «ГУОВ» заявляло подрядчикам - ООО «ВСК», ООО «Спецстрой-1» несогласие со ставкой НДС, указанной в КС-2, КС-3, как и ставкой НДС, указанной в счетах-фактурах, равно как и доказательств того, что суммы НДС по счетам-фактурам включены АО «ГУОВ» в состав налоговых вычетов в размере, исходя из ставки 18 %, материалы проверки не содержат.

Следовательно, факт сдачи-приемки работ в 2020 - 2021 годах в настоящем случае подтвержден не только соответствующими КС-2, КС-3, а так же действиями ООО «ВСК», ООО «Спецстрой-1» и АО «ГУОВ», совершенными ими при отражении НДС с таких работ в целях НДС.

Помимо иного, сдача-приемка работ по вышеприведенным КС-2, КС-3 в 2020 - 2021 годах подтверждена документами, представленными АО «ВСК» в ответ на требование о предоставлении документов (информации) от 01.03.2021 № 3260 (том 72 л.д.48-52), которым у указанного лица истребованы, в частности, КС-2, КС-3 и счета-фактуры, оформляемые и подписанные по договорам №№ 3718, 634, 2482, 4343. Приведенные документы истребованы с даты заключения договоров по текущую дату - 01.03.2021, или до даты действия (окончания) таких договоров. Этим же требованием о предоставлении документов (информации) истребованы односторонние КС-2, КС-3, в случае сдачи работ ООО «ВСК» по указанным договорам в одностороннем порядке. Письмом от 14.09.2021 № 1005/М АО «ВСК» в налоговый орган представлены двусторонние КС-2, КС-3, а так же счета-фактуры, сведения о которых приведены выше по тексту, то есть документы, составленные и подписанные в 2020 году. КС-2, КС-3, составленных в 2017 - 2018 годах, и (или) односторонних КС-2, КС-3 АО «ВСК» не представлены, как не представлены и счета-фактуры, составленные в 2017 - 2018 годах с выделением НДС по ставке 18 %. 

ООО «Спецстрой-1» было выставлено требование о предоставлении документов (информации) от 21.02.2020 № 27-15-ем-5147 (том 72 л.д.55-59), в соответствии с которым в отношении перечня договоров, заключенных с АО «ГУОВ», в том числе договоров №№ 1063, 1223, 2032, 2864, истребованы КС-2, КС-3 и счета-фактуры за период 2016 - 2018 годов. Письмом от 25.02.2020 №б/н ООО «Спецстрой-1» в налоговый орган представлены документы в которых отсутствовали (в том числе односторонние) КС-2, КС-3 и счета-фактуры по договорам №№ 1063, 1223, 2032, 2864.

Таким образом, совокупность полученных доказательств позволяет констатировать факт сдачи работ ООО «ВСК» и ООО «Спецстрой-1» и принятия АО «ГУОВ» этих работ в 2020 - 2021 годах, равно как факт того, что такие работы сданы и приняты по вышеприведенным КС-2, КС-3. 

Как следствие этого,  руководствуясь прямым указанием абзаца 2 пункта 2 статьи 272 НК РФ, суд полагает, что Инспекция правомерно пришла к выводу о том, что стоимость работ по данным КС-2, КС-3 относится к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в период 2020 - 2021 годов (после подписания КС-2, КС-3 подрядчиками и генподрядчиком).

При таких обстоятельствах оснований для включения указанных затрат в расходы по налогу на прибыль организаций в период 2017 - 2018 годы у АО «ГУОВ» не имелось.

Суд также не принимает довод АО «ГУОВ» о том, что налоговое законодательство не связывает признание расходов для целей налогообложения с подписанием актов приема-передачи выполненных работ, поскольку такой довод основан на неверной трактовке абзаца 2 пункта 2 статьи 272 НК РФ.

Вывод налогоплательщика о том, что датой фактического выполнения работ является дата, которая указывается в заголовочной части актов КС-2 и справок КС-3 (отчетный период), основан на неправильном понимании гражданского законодательства, порядке заполнения данных документов. АО «ГУОВ» не учитывает, что в заголовочной части КС-2, КС-3 (отчетный период) указывается период, в котором выполнялись работы, исходя из сроков выполнения работ, установленных договором подряда (пункт 1 статьи 708 ГК РФ), а не дата, когда такие работы сданы подрядчиком (субподрядчиком) и приняты заказчиком (генподрядчиком) (пункт 4 статьи 753 ГК РФ).

Приведенное согласуется с разъяснениями, содержащимися в пункте 8 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда» в котором сформирована правовая позиция, согласно которой основанием для возникновения обязательства заказчика по оплате выполненных работ является сдача результата работ заказчику, а так же судебной практикой, в частности, Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 21.01.2020 по делу № А40-311141/2018, в котором указано, что дата, которая указывается в заголовочной части актов КС-2 (отчетный период) может не совпадать с датой фактического выполнения работ.

Таким образом, юридическое значение для подтверждения факта выполнения работ в установленный срок, оснований для их приемки заказчиком имеет факт сдачи работ подрядчику.

Утверждение АО «ГУОВ» о том, что работы по договорам в 2017 - 2018 годах ООО «ВСК» и ООО «Спецстрой-1» сдавались в одностороннем порядке, оценены критически.

Имеющиеся в материалах проверки КС-2, КС-3, составленные ООО «ВСК» и ООО «Спецстрой-1» 2017 - 2018 годах, это документы, которые АО «ГУОВ» после получения вернуло их ООО «ВСК» и ООО «Спецстрой-1» без подписания и согласования в связи с выявлением недостатков в выполненных работах и (или) исполнительной документации.

Кроме того, Обществом представлена переписка за 2019-2020 годы с ООО «Спецстрой-1» и ООО «ВСК» (письма от 23.03.2020 № 708/ЦВО (том 62 л.д.21-22), от 02.06.2020 № 1282/ЦВО и другие), из которой следует, что Обществом не принимались работы в связи с имеющимися недостатками качества работ и замечаниями по исполнительной документации, что являлось препятствием для приемки работ. Кроме того, Обществом указывалось, что в представленные формы включены дополнительные работы, не предусмотренные проектно-сметной документацией, а также об имеющихся ошибках ценообразования.

Из представленных Обществом документов следует, что акты приемки законченного строительством объекта по форме № КС-14 подписаны в 2020-2021 годах, также в указанном комплекте документов имеются акты приемки законченного строительством объекта по форме № КС-14, которые не имеют даты утверждения. При этом представленные Обществом заключения о соответствии построенных объектов капитального строительства требованиям технических регламентов, иных нормативных правовых актов и проектной документации (далее – ЗОС) имеют даты утверждения, относящиеся к 2017-2018 годам, но в отношении иных объектов строительства или содержащих определенный этап на Объекте строительства, так и содержащие даты утверждения 2020 года.

Действующим законодательством предусмотрена возможность составления одностороннего акта выполненных работ в целях защиты интересов подрядчика в случае необоснованного отказа заказчика от подписания акта и надлежащего оформления документов, удостоверяющих приемку выполненных работ (пункт 4 статьи 753 ГК РФ). Однако, ООО «ВСК» и ООО «Спецстрой-1» в настоящем случае своим правом не воспользовались. Обратное утверждение АО «ГУОВ» подлежит отклонению как несоответствующее материалам проверки. 

Является также несостоятельным довод АО «ГУОВ» и о том, что в соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ при реализации вышеприведенных строительно-монтажных работ Министерству обороны Российской Федерации в 2017 - 2018 годах Общество имело право уменьшить доходы от такой операции на стоимость строительно-монтажных работ, поскольку указанная норма не изменяет порядок принятия расходов для целей налогообложения, понесенных налогоплательщиком по строительно-монтажным работам, не устанавливает такого порядка учета затрат, когда они могли быть учтены именно в момент реализации.

Вывод АО «ГУОВ» о необходимости применения к доходам по государственным контрактам с Министерством обороны Российской Федерации положения абзаца 2 пункта 2 статьи 271 НК РФ подлежит отклонению как не основанный на содержании и условиях применения данной нормы.

Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 271 НК РФ распределению подлежат доходы по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг). То есть для применения названной нормы, помимо того, что выполняемые налогоплательщиком работы должны представлять собой длительный технологический цикл, необходимо соблюдение еще одного требования: договор не должен содержать условия о передаче заказчику результатов этапов работ (услуг).

Государственные контракты с Министерством обороны Российской Федерации предусматривают условия о поэтапной (промежуточной) сдаче-приемке работ путем составления соответствующих КС-2, КС-3. Наличие условий о поэтапной сдаче работ не позволяет распространять на такие государственные контракты правила учета доходов, установленные абзацем 2 пункта 2 статьи 271 НК РФ.

В отношении довода Общества о специфики сдачи-приемки выполненных проектно-изыскательных и строительно-монтажных работ для нужд Министерства обороны Российской Федерации (Государственного заказчика) регламентирована также и решениями Заместителя Министра обороны Российской Федерации ФИО4 от 15.10.2015 и от 20.10.2015, судом установлено следующее.

Так, в решение о порядке приемки работ в отсутствии заключения Государственной экспертизы о проверке достоверности определения сметной стоимости строительства, утвержденной Заместителем Министра обороны Российской Федерации от 20.10.2015 (том 61 л.д.122) в пункте 2 указано, что при заполнении Формы КС-2 необходимо вносить фактически выполненные объемы работ за отчетный период с перерасчетом в текущий уровень цен согласно утвержденному определению расчета цены государственного контракта. Таким образом, КС-2 должны содержать фактически выполненные объемы работ.

Кроме того, представленная Обществом переписка за 2019-2020 годы с ООО «Спецстрой-1» и ООО «ВСК» (письма - том 61 л.д. 124-150, том 62 л.д.1-30) также свидетельствует о том, Обществом не принимались работы в связи с имеющимися недостатками качества работ и замечаниями по исполнительной документации, что являлось препятствием для приемки работ. Кроме того, Обществом указывалось, что в представленные формы включены дополнительные работы, не предусмотренные проектно-сметной документацией, а также об имеющихся ошибках ценообразования.

Обществом в налоговый орган представлены акты по форме № КС-2 и справки по форме № КС-3 за отчетные периоды 2017-2018 годы, подписанные уполномоченными сотрудниками Подрядчиков, при этом даты составления указаны 2019-2020 годы. Кроме того, в указанных документах имеется запись Общества о принятии выполненных работ под акцепт Заказчика, о чем составлены акты расхождений при приемке выполненных работ от Подрядчика от 06.02.2019, от 22.05.2019, от 23.05.2019, от 28.04.2020, от 14.05.2020, от 27.05.2020, от 02.06.2020 (том 16 л.д.38-39, том 17 л.д.22-26, том 18 л.д.50-52, том 21 л.д.23-28, 29-31, 35-40, 46-47, 54-57, том 22 л.д.42-45, том 23 л.д.34-37, том 31 л.д.35-37).

Следует также отметить, что согласно письма ИФНС России №21 по г. Москве от 22.04.2022 № 21-10/21405@ в отношении ООО «Спецстрой-1» проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам за период 2017-2019 (том 72 л.д.44-46). По взаимоотношениям между ООО «Спецстрой-1» и АО «ГУОВ» в книге продаж ООО «Спецстрой-1» за проверяемый период отражена реализация в адрес АО «ГУОВ» только по договору № 1718187375092554164000000/2017/2-714 от 13.04.2017 – стоимость продаж по счет-фактуре от 29.12.2018 составила 279 096 978 рублей. По остальным спорным работам реализация в адрес АО «ГУОВ» за период 2017, 2018 года ООО «Спецстрой-1» отсутствует.

Кроме того, в ответ на требование о предоставлении документов ООО «ВСК» по договорам подряда, заключенным с Обществом, представлены двусторонне подписанные акты по форме № КС-2, справки по форме № КС-3, составленные и подписанные в 2020-2021 годах, а также счета-фактуры от 2020-2021 годов. 

ООО «Спецстрой-1» документы, подтверждающие подписание спорных актов по форме № КС-2 и справок по форме № КС-3 с Обществом, не представило. Из анализа налоговой и бухгалтерской отчетности ООО «Спецстрой-1» и ООО «ВСК» установлено, что доходы от реализации работ за 2017 - 2018 годы в адрес АО «ГУОВ» указанными контрагентами не отражены. ООО «Спецстрой-1» и ООО «ВСК» счета-фактуры по спорным договорам подряда зарегистрировали в своих книгах продаж и отразили в налоговых декларациях по НДС за 2020-2021 годы.

При этом Общество выставленные ООО «Спецстрой-1» и ООО «ВСК» также отражает в книгах покупок и принимает налоговые вычеты по НДС по выполненным в адрес Общества работам в налоговых декларация по НДС за 2020-2021 годы.

Из анализа данных бухгалтерского учета (счета 19, 20, 60) установлено, что Общество по спорным договорам подряда, заключенным с ООО «Спецстрой-1» и ООО «ВСК», отразило стоимость работ по представленным актам по форме № КС-2 и справкам по форме № КС-3, включая отражение НДС и списание стоимости работ в производство, в 2020-2021 годах (том 71 л.д.131-150, том 72 л.д.1-41, том 73 л.д.134-160).

Следует также отметить, что существенными условиями договора подряда являются предмет, начальный и конечный сроки выполнения работ, а также сроки выполнения отдельных этапов (промежуточные сроки), если о них договорились сами стороны (статьи 702 и 708 ГК РФ). По смыслу статьи 720 ГК РФ завершение работ подрядчиком и сдача готового результата заказчику оформляются актом выполненных работ или иным документом, подтверждающим факт выполнения работ и сдачу результата заказчику. 

В соответствии с пунктом 1 статьи 721 ГК РФ качество выполненной подрядчиком работы должно соответствовать условиям договора подряда.

В отношении договора строительного подряда статья 753 ГК РФ прямо предусматривает, что сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами, а при отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной.

Таким образом, учитывая все вышеперечисленные обстоятельства, положения пункта 2 статьи 272 НК РФ, статьи 753 ГК РФ , суд полагает, что Инспекция правомерно пришла к выводу, что затраты Общества по спорным КС-2, КС-3 относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу прибыль организаций за период 2020 – 2021 годов.

В отношении довода Общества о том, что налоговый орган был обязан произвести реконструкцию налоговых обязательств расчетным путем в соответствии со статьей 54.1 НК РФ, судом установлено следующее.

Как следует из материалов выездной налоговой проверки, Обществом во исполнение государственных контрактов с Министерством обороны Российской Федерации (Заказчик) на комплекс работ по строительству объектов военной инфраструктуры заключены договоры подряда с ООО «Спецстрой-1» и ООО «ВСК».

Согласно заключенным договорам Генподрядчик (АО «ГУОВ») осуществляет финансирование, обеспечение выполнения и контроль за выполнением работ, а Подрядчик (ООО «Спецстрой-1», ООО «ВСК») - строительно-монтажные работы в соответствии с условиями договоров и техническими заданиями.

Из условий договоров подряда следует, что принятие Генподрядчиком денежных обязательств в соответствии с условиями договора и обеспечение их оплаты осуществляется в пределах лимитов финансирования на соответствующий финансовый год.

Условиями договоров подряда установлено, что сдача-приемка выполненных промежуточных работ осуществляется по акту о приемке выполненных работ (форма № КС-2), справке о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3).

Генподрядчик рассматривает представленную документацию и направляет Подрядчику подписанные экземпляры документов или мотивированный отказ с перечнем необходимых к устранению недостатков и замечаний и сроков их устранения.

Повторное рассмотрение Генподрядчиком представленных Подрядчиком документов производится после устранения последним причин отказа в подписании документов в установленном договором порядке.

В случае отказа Подрядчика от устранения выявленных недостатков Генподрядчик вправе поручить устранение недостатков третьей стороне, с правом выставить к оплате выполненные работы Подрядчику.

Приемка законченного строительством Объекта осуществляется приемочной комиссией, создаваемой заблаговременно в составе представителей Генподрядчика, балансодержателя, эксплуатирующей организации, проектной организации (если осуществляется авторский надзор), органов госнадзора, архитектурно-строительного контроля (надзора) и оформляется актом приемки законченного строительством объекта (форма № КС-14).

Спорные суммы затрат по указанным договорам подряда Обществом в проверяемом периоде отнесены в расходы в качестве прямых расходов по налогу на прибыль организаций. 

Таким образом, Общество неправомерно включило в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций в 2017-2018 годах затраты по договорам подряда, заключенным с ООО «Спецстрой-1» и ООО «ВСК». Положениями НК РФ не предусмотрено принятие к учету расходов ранее, чем подписаны акты приема-передачи выполненных работ.

Соответственно основания для реконструкции налоговых обязательств в соответствии со статьей 54.1 НК РФ отсутствуют.

Также безосновательна и не соотносится с рассматриваемым делом ссылка Заявителя на судебную практику (Постановления АСМО от 22.06.2022 по делу № А40-39408/2020, от 27.05.2022 по делу № А41-57063/2021, от 25.03.2022 по делу № А40-118740/2021 и др.), так как рассматривались иные фактические обстоятельства. Вопрос рассмотрения касался споров о получении необоснованной налоговой выгоды за счет встраивания «технических» компаний в цепочку поставки товаров.

В отношении довода Общества о том, что исключая для целей налогообложения прибыли расходы на приобретение работ в 2017-2018 годах ввиду отсутствия их документального подтверждения, налоговому органу необходимо исключить и доходы от реализации этих работ в этом же периоде, судом установлено следующее.

Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

При этом на основании статей 252, 272 НК РФ на налогоплательщике лежит обязанность представить документы, свидетельствующие о правомерности заявленных расходов по налогу на прибыль организаций, в частности, акты выполненных работ, подписанные сторонами договора, подтверждающие дату осуществления материальных расходов.

Таким образом, фактическое включение Обществом стоимости выполненных строительно-монтажных работ в состав доходов при исчислении налога на прибыль, не опровергает вывод Инспекции о необоснованном включении в расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций спорных затрат в 2017-2018 годах.

В отношении довода Общества об ошибочности ссылки налогового органа на то, что работы сдаются только по КС-14 отображенном на странице 83 Решения, судом установлено следующее.

Как следует из материалов дела и указано на странице 83 Решения – во исполнение государственных контрактов АО «ГУОВ» (в качестве генподрядчика) заключены договоры подряда. 

По настоящим договорам Генподрядчик осуществляет финансирование, обеспечение выполнения и контроль за выполнением работ, а субподрядчик - строительно-монтажные работы в соответствии с условиями договоров и техническим заданием.

Датой окончания выполнения строительно-монтажных работ по названным договорам является дата подписания акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (КС-14).

Выполнение всех обязательств Субподрядчика (за исключением гарантийных) подтверждается двусторонним итоговым актом приемки выполненных работ.    

До окончания выполнения работ договорами предусмотрена промежуточная приемка работ.    

Промежуточная приемка осуществляется Генподрядчиком на основании оформленных (подписанных) Субподрядчиком актов выполненных работ по форме КС-2, при условии предоставления Субподрядчиком необходимой исполнительной документации на выполненные работы.

После проверки исполнительной документации Генподрядчик со своей стороны подписывает акт по форме КС-2 или отклоняет (не подписывает) данный акт с мотивированным отказом.

При этом по условиям названных договоров только двусторонний акт по форме КС-2 является документом, подтверждающим сдачу-приемку работ по соответствующему промежуточному этапу.

В бухгалтерском учете в отношении указанных договоров АО «ГУОВ» проведены следующие записи: первоначально затраты в разрезе каждого заказа (объекта строительства) отражены по дебету счета 20 субсчет 20-3 «Основное производство - Субподрядные работы» и кредиту счета 60 субсчет 60-П «Расчеты с подрядчиком по не сданным работам», далее затраты списаны в дебет счета 90 субсчет 90-02-3 «Себестоимость продаж».

(сведения (за периоды, проверяемые настоящей проверкой) об отражении затрат по договорам на счете 20, субсчет 20-3 и 90 субсчет 90-02-3 приведены в Таблице):

Таблица 

Дата

операции

Номер заказа (объекта)

Дебет 

Кредит

Счет

Сумма

Счет

Сумма

24.11.2017

Ц-41/17-13

90.02.3

116 780 316.73

20.03

116 780 316.73

24.11.2017

Ц-41/17-13

90.02.3

-116 780 316.73

20.03

-116 780 316.73

24.11.2017

Ц-41/17-13

90.02.3

93 424 253.38

20.03

93 424 253.38

06.12.2017

ИП-КЗ

90.02.3

66 085 713.34

20.03

66 085 713.34

06.12.2017

ИП-КЗ

90.02.3

4 122 843

20.03

4 122 843

07.12.2017

Ц-41/17-13

90.02.3

-57 236 406.78

20.03

-57 236 406.78

07.12.2017

Ц-41/17-13

90.02.3

45 789 125.42

20.03

45 789 125.42

29.12.2017

ВГ-17-БрБ/2

90.02.3

38 135 593.22

20.03

38 135 593.22

29.12.2017

ВГ-17-БрБ/1

90.02.3

15 417 156

20.03

15 417 156

29.12.2017

ВГ-17-БрБ/1

90.02.3

55 639 968

20.03

55 639 968

29.12.2017

Ц-23/17-21

90.02.3

83 323 530

20.03

83 323 530

29.12.2017

Ц-23/17-21

90.02.3

29 020 594

20.03

29 020 594

29.12.2017

Ц-23/17-21

90.02.3

52 083 847

20.03

52 083 847

29.12.2017

Ц-23/17-21

90.02.3

35 173 941

20.03

35 173 941

29.12.2017

Ц-41/17-13

90.02.3

57 236 406.78

20.03

57 236 406.78

29.12.2017

Ц-23/17-21

90.02.3

3 765 088

20.03

3 765 088

29.12.2017

Ц-23/17-21

90.02.3

15 216 019

20.03

15 216 019

29.12.2017

Ц-23/17-21

90.02.3

19 989 131

20.03

19 989 131

29.12.2017

Ц-23/17-21

90.02.3

13 377 494

20.03

13 377 494

Всего по контрагенту ООО «Спецстрой-1» за 2017 год:

570 564 296

24.11.2017

Ц-41/17-13

90.02.3

4 657 793

20.03

4 657 793

29.12.2017

Ц-41/17-13

90.02.3

21 562 724

20.03

21 562 724

29.12.2017

Ц-41/17-13

90.02.3

27 056 003

20.03

27 056 003

29.12.2017

Ц-41/17-13

90.02.3

5 783 495

20.03

5 783 495

Всего по контрагенту ООО «ВСК» за 2017 год:

59 060 015

Итого по ООО «Спецстрой-1» и ООО «ВСК» за 2017 год:

629 624 311

22.04.2018

Ц-42/16-39

90.02.3

10 006 002

20.03

10 006 002

01.07.2018

Ц-42/16-39

90.02.3

1 625 649

20.03

1 625 649

01.07.2018

Ц-42/16-39

90.02.3

2 039 176

20.03

2 039 176

30.08.2018

Ц-42/16-39

90.02.3

7 628 454

20.03

7 628 454

30.08.2018

Ц-42/16-39

90.02.3

4 706

20.03

4 706

31.08.2018

Ц-23/17-21

90.02.3

15 338 125

20.03

15 338 125

29.12.2018

ИП-КЗ

90.02.3

21 868 115.66

20.03

21 868 115.66

29.12.2018

ВГ-17-БрБ/1

90.02.3

175 011 694.23

20.03

175 011 694.23

29.12.2018

Ц-41/17-13

90.02.3

63 233 453.16

20.03

63 233 453.16

29.12.2018

ИП-КЗ

90.02.3

23 060 990.60

20.03

23 060 990.60

29.12.2018

Ц-23/17-21

90.02.3

4 361 161

20.03

4 361 161

29.12.2018

Ц-23/17-21

90.02.3

158 740 406.88

20.03

158 740 406.88

29.12.2018

Ц-23/17-21

90.02.3

35 613 594.75

20.03

35 613 594.75

29.12.2018

Ц-42/16-39

90.02.3

3 147 958

20.03

3 147 958

31.12.2018

Ц-23/17-21

90.02.3

-15 338 125

20.03

-15 338 125

31.12.2018

Ц-23/17-21

90.02.3

15 338 125

20.03

15 338 125

Всего по контрагенту ООО «Спецстрой-1» за 2018 год:

521 679 486

01.10.2018

Ц-23/14-12

90.02.3

59 222 088

20.03

59 222 088

29.12.2018

ВГ-17-БрБ/1

90.02.3

117 738 098

20.03

117 738 098

29.12.2018

ВГ-17-БрБ/1

90.02.3

42 686 663

20.03

42 686 663

29.12.2018

ИП-КЗ

90.02.3

20 823 233

20.03

20 823 233

29.12.2018

ИП-КЗ

90.02.3

12 038 494

20.03

12 038 494

29.12.2018

ВГ-17-БрБ/1

90.02.3

47 506 953

20.03

47 506 953

29.12.2018

Ц-23/14-12

90.02.3

1 245 986

20.03

1 245 986

29.12.2018

Ц-23/14-12

90.02.3

9 735 546

20.03

9 735 546

Всего по контрагенту ООО «ВСК» за 2018 год:

 

310 997 061

Итого по ООО «Спецстрой-1» и ООО «ВСК» за 2018 год:

832 676 547

 

Итого по ООО «Спецстрой-1» и ООО «ВСК» за 2017 - 2018 годы:

1 462 300 858

 

Иное отражение указанных операций произведено АО «ГУОВ» на счете 60 субсчет 60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». На настоящем счете (субсчете) данные операции отсутствуют, при этом по дебету счета (субсчета) значатся только не зачтенные авансы, перечисленные ООО «Спецстрой-1» и ООО «ВСК» по приведенным договорам.

По налогу на прибыль организаций названные затраты отражены АО «ГУОВ» в качестве прямых расходов, в том числе:

в налоговом периоде 2017 года в сумме 629 624 311 руб.;

в налоговом периоде 2018 года в сумме 832 676 547 руб.

В ходе проведения Инспекцией налоговой проверки Требованием о представлении документов (информации) от 19.03.2020 № 13.2-11/48 у АО «ГУОВ» истребованы документы, подтверждающие правомерность отражения в расходах по налогу на прибыль организаций названных затрат.

В ответ на требование АО «ГУОВ» письмом от 03.06.2020 № Исх-305дсп (стр.85 Решения), а также писем от 03.06.2020 №№ Исх-4108, Исх-6364 представило пакет документов и пояснения, из которых следует, что работы на общую сумму 1 462 300 858 руб. ООО «Спецстрой-1» и ООО «ВСК» не сдавало, а АО «ГУОВ» в свою очередь данные работы не принимало. 

Соответствующие акты по форме КС-2, справки по форме КС-3 и (или) КС-14, как и иные заменяющие их документы ООО «Спецстрой-1» и ООО «ВСК» не оформлялись и не подписывались.

В дальнейшем АО «ГУОВ» поменяло свою позицию и при предоставлении возражений. Обществом представлены в налоговый орган акты по форме № КС-2 и справки по форме № КС-3 за отчетные периоды 2017-2018 годы, подписанные уполномоченными сотрудниками Подрядчиков (ООО «Спецстрой-1» и ООО «ВСК») и даты указаны 2019-2020 годы.

В отношении приобщенного судом к материалам дела Заключения специалиста от 06.02.2023 № Н-346/06-04.2023 (далее – Заключение) (том 72 л.д.61-89) по вопросам поставленным АО «ГУОВ» перед специалистом, подготовленное ООО «Центр независимой экспертизы и оценки «Стратегия оценки» в лице специалиста ФИО5 суд  считает, что Заключение не является относимым и допустимым доказательством по настоящему делу по следующим основаниям.

Согласно части 1 статьи 41 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица, участвующие в деле, имеют право представлять доказательства, при этом в соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказывать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Главой 7 АПК РФ «Доказательства и доказывание» перечень видов доказательств не является исчерпывающим. Так, согласно части 1 статьи 89 АПК РФ допускаются в качестве доказательств иные документы и материалы, если содержат сведения об обстоятельствах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела.

Кроме того, в соответствии с частью 1 статьи 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном АПК РФ и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Арбитражный суд принимает только те доказательства, которые имеют отношение к рассматриваемому делу (часть 1 статьи 67 АПК РФ).

В силу частей 2, 3 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Арбитражным процессуальным законодательством установлены критерии оценки доказательств в качестве подтверждающих фактов наличия тех или иных обстоятельств.

Признак допустимости доказательств предусмотрен положениями статьи 68 АПК РФ, в соответствии с которой обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Как следует из содержания представленного АО «ГУОВ» в судебном заседании Заключения, 30.01.2023 в ООО «Центр независимой экспертизы и оценки «Стратегия оценки» поступил запрос от АО «ГУОВ» на подготовку заключения специалиста. Исследование проводилось специалистом ФИО5.

Перед специалистом поставлен ряд вопросов, а именно:

1. В соответствии ли с налоговым законодательством были приняты к вычету по НДС сч/ф №№ 0000009, 0000010, 0000011, 0000012 от 13.10.2015, выставленные ООО «ИНКОМ» в адрес АО «Главное управление обустройства войск», включение в книгу покупок за 4 квартал 2018 года.

2. В соответствии ли с налоговым законодательством, приняты к вычету по НДС сч/ф № 2917 от 31.12.2013 и № 2918 от 31.12.2013, выставленные ФГУП «ГУСС «Дальспецстрой» при Спецстрое России» в адрес АО «Главное управление обустройства войск», включенные в книгу покупок за 3 квартал 2016 года и налоговую декларацию, предоставленную в налоговый орган 21.07.2017.

3. В соответствии ли с налоговым законодательством приняты АО «Главное управление обустройства войск» в расход при расчете налога на прибыль за 2017-2018 годы расходы, произведенные по договорам подряда, заключённым с ООО «Спецстрой-1» и ООО «ВСК» в 2016-2018 годах.

Суд считает, что заключение специалиста ФИО5 фактически представляет собой субъективное мнение частного лица, содержащее собственное толкование и комментарии норм права, направленное на переоценку выводов Инспекции, изложенных в Решении, и фактически является мнением не участвующих в деле лица в поддержку одной из сторон судебного процесса, в связи с чем, является письменной позицией содержащей необоснованные выводы.

Следует отметить, что предупреждение специалиста об уголовной ответственности в случае написания заключения не предусмотрено законодательством. Давая подобное Заключение, специалист не несет никакой ответственности за дачу заведомо ложного заключения и за достоверность сделанных им выводов.

К аналогичному выводу пришел Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 26.06.2017 № 09АП-21403/2017 по делу № А40-190521/16.

Кроме того, данное Заключение не содержит каких-либо новых доказательств или обстоятельств, не указанных в заявлении Общества (том 1 л.д.2-56) о признании недействительным Решения, дополнительных письменных объяснений (вх. от 15.11.2022 №29296) (том 53 л.д.1-30), консолидированной правовой позиции и отзыве на письменные объяснения налогового органа (от 06.02.2023 № 13). При этом следует отметить, что выводы данного специалиста идентичны выводам АО «ГУОВ, но при этом специалистом не исследованы все необходимые документы, которые позволяли бы делать данные заключения.

Кроме того, Заключение не является также доказательством по смыслу статьи 64 АПК РФ, а именно:

Так, в постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 23.09.2020 № Ф02-3636/2020, Ф02-3638/2020 по делу № А74-5847/2018 (определением ВС РФ от 18.01.2021 № 302-ЭС19-4085 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в СКЭС РФ) указано следующее: «представленное ответчиком заключение фактически содержит выводы по вопросам права, а правовая оценка доводов лиц, участвующих в деле, и установление оснований для оставления искового заявления без рассмотрения относится к компетенции суда, которому не требуется представление дополнительных заключений с целью применения норм материального права. Суд не связан соответствующей правовой квалификацией спорных правоотношений лиц, участвующих в деле, а также представленными стороной в обоснование такой квалификации заключениями».

Также указано, что заключение специалиста не является доказательством по смыслу статьи 64 АПК РФ. Правовое заключение проведено по инициативе самого истца. Следует также отметить, что правовая оценка доводов лиц, участвующих в деле, относится к компетенции суда, которая не требует представления дополнительных правовых заключений от лиц, участвующих в деле, в том числе, подготовленных не участвующих в деле лица. 

Аналогичная позиция изложена в постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 09.06.2020 № Ф02-1793/2020 по делу № А74-3619/2018.

Таким образом, никакие лица, в том числе обладающие специальными познаниями, не вправе подменять суд в осуществлении оценки доказательств (постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2015 № 05АП-9003/2015 по делу № А51-4507/2015.

В части доводов специалиста в Заключении о недостоверности подписанных документов ФИО2 до вступления решения суда по делу № А40-21521/2016 в законную силу, судом установлено следующее.

Из текста письма от 03.02.2016 №24 следует, что руководитель ООО «Инком», ФИО3, в целях устранения сложившейся неопределенности, был готов дополнительно представить свою подпись на актах приемки-выполненных работ, а также на справках о стоимости выполненных работ от 13.10.2015, о чем имеется прямое указание в последнем абзаце вышеназванного письма (т. 13 л.д.85).

При этом, Заявителем не предприняты необходимые действия, по устранению возникших в взаимоотношениях с ООО «Инком» неопределенностей в части подписания актов КС-2 и справок КС-3, несмотря на то, что контрагент изъявлял желание на совершение подобного рода действий. Следовательно, налогоплательщиком не предприняты своевременные действия на устранение препятствий, связанных с потенциальной невозможностью получить возмещение НДС, в связи с чем АО «ГУОВ» не доказано право на возмещение НДС за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ срока (определения Конституционного суда РФ от 03.07.2008 № 630-О-П, от 01.10.2008 № 675-О-П, от 24.03.2015 № 540-О). 

Позиция специалиста в Заключении основана на неверном толковании пункта 2 статьи 173 НК РФ, так как действующим законодательством о налогах и сборах не установлено, что начало исчисления трехлетнего срока на вычеты «входного» НДС начинается с даты вступления в силу судебного акта.

Вместе с тем, пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, при наличии соответствующих первичных документов.

Ссылка специалиста на положения пункта 1.1 статьи 172 НК РФ лишь подтверждает вышеизложенную позицию, указывая дату получения покупателем счета-фактуры от продавца основанием для принятия сумм НДС к вычету в том периоде, в котором имущественные права приняты на учет.

Таким образом, у налогоплательщика возникает право на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) в том налоговом периоде, в котором продавцом выставлен соответствующий счет-фактура, то есть, в настоящем деле, в 4 квартале 2015 года, так как счета-фактуры ООО «Инком» датированы 13.10.2015.

Вместе с тем, в процессе рассмотрения дела, Обществом заявлено ходатайство о назначении судебной экспертизы и повторное ходатайство о назначении судебной экспертизы с дополнительным обоснованием.

Инспекция просила отказать в удовлетворении ходатайства Общества.

В обоснование ходатайства АО «ГУОВ» ссылается на то, что возникли вопросы, для разъяснения которых требуются специальные знания в области бухгалтерского и налогового учета и аудита, которыми в полной мере не обладают стороны и суд, ссылался на тот факт, что в материалах судебного дела появились документы, которые значимы для рассмотрения дела, и которые не были учтены налоговым органом при вынесении оспариваемого решения.

Рассмотрев заявленное ходатайство, суд не усматривает оснований для его удовлетворения в виду следующего.

В соответствии с ч. 1 ст. 82 АПК РФ для разъяснения, возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле.

Данная норма не носит императивного характера, а предусматривает рассмотрение ходатайства и принятие судом решения о его удовлетворении либо отклонении. При этом удовлетворение ходатайства о проведении экспертизы является правом, а не обязанностью суда.

Правовое значение заключения экспертизы определено законом в качестве доказательства, которое не имеет заранее установленной силы, не носит обязательного характера и в силу ст. 71 АПК РФ подлежит оценке судом наравне с другими представленными доказательствами.

На основании ч. 2 ст. 64, ч. 3 ст. 86  АПК РФ заключения экспертов являются одним из доказательств по делу и оцениваются наряду с другими доказательствами. Таким образом, судебная экспертиза назначается судом в случаях, когда вопросы права нельзя разрешить без оценки фактов, для установления которых требуются специальные познания, а, следовательно, требование одной из сторон о назначении судебной экспертизы не создает обязанности суда ее назначить.

Ссылка заявителя на приведенную в ходатайстве о назначении судебной экспертизы судебную практику подлежит отклонению, поскольку указанные в ходатайстве дела основаны на иных фактически обстоятельствах.

Суд, оценив имеющиеся в деле доказательства, приходит к выводу об отсутствии необходимости проведения экспертизы, поскольку имеющиеся в материалах дела доказательства в своей совокупности достаточны для принятия законного и обоснованного решения. Необходимости разрешения при рассмотрении настоящего дела вопросов, для ответов на которые требуются специальные знания, судом не усматривается. Учитывая изложенное, судом отклонено ходатайство о назначении судебной экспертизы.

Судом проверены все доводы заявителя, однако они отклонены как необоснованные, поскольку они не опровергают установленные судом обстоятельства и не могут являться основанием для удовлетворения требований. 

На основании ч. 3 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования. 

При изложенных обстоятельствах, арбитражный суд приходит к выводу, что заявленные требования не обоснованы и удовлетворению не подлежат. 

Расходы по оплате государственной пошлины подлежат отнесению на заявителя исходя из положений ст. 110 АПК РФ. 

Руководствуясь статьями 110, 167 - 170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд 

 

РЕШИЛ:

В удовлетворении заявленных требований Акционерного общества «Главное управление обустройства войск» о признании частично недействительным решения № 03-1-29/1/50 от 27.12.2021 г. МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения – отказать.

Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья:

З.Ф. Зайнуллина