ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

644024, г. Омск, ул. 10 лет Октября, д.42, канцелярия (3812)37-26-06, факс:37-26-22, www.8aas.arbitr.ru, info@8aas.arbitr.ru

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело № А70-15501/2022

24 января 2023 года

город Омск

 

Резолютивная часть постановления объявлена 17 января 2023 года 

Постановление изготовлено в полном объеме 24 января 2023 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Рыжикова О.Ю., 

судей Ивановой Н.Е., Лотова А.Н., 

при ведении протокола судебного заседания: секретарем ФИО1, 

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-12939/2022) индивидуального предпринимателя ФИО2 на решение Арбитражного суда Тюменской области от 28.09.2022 по делу № А70-15501/2022 (судья Минеев О.А.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО2 (ОГРНИП 320723200041630, ИНН 

<

***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №12 по Тюменской области (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>, 627756, 

<

...>) о признании недействительным решения от 31.03.2022 №2.6-15/356 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, о возмещении излишне уплаченного налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2021 года в сумме 258 673 рублей,

при участии в судебном заседании представителей:

от индивидуального предпринимателя ФИО2 – ФИО3 по доверенности от 25.08.2022 № 72АА2096166; 

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №12 по Тюменской области – ФИО4 по доверенности от 21.12.2022 № 5; ФИО5 по доверенности от 12.09.2022 № 28; ФИО6 по доверенности от 14.01.2022 № 13,

установил:

индивидуальный предприниматель ФИО2 (далее – заявитель, предприниматель, ИП ФИО2, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №12 по Тюменской области (далее – инспекция, налоговый орган, МИФНС России № 12 по тюменской области) о признании недействительным решения от 31.03.2022 №2.6-15/356 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, о возмещении излишне уплаченного налога на добавленную стоимость (далее – НДС) за 3 квартал 2021 года в сумме 258 673 руб.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 28.09.2022 по делу № А70-15501/2022 в удовлетворении заявленных требований заявителя отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, ИП ФИО2 обратилась в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя.

В обоснование апелляционной жалобы с учетом письменных пояснений и дополнений указано на то, что ИП ФИО2 до проведения камеральной налоговой проверки за 3 квартал 2021 года добросовестно полагала, что находится на общей системе налогообложения (далее – ОСН), в связи с чем осуществляла налоговый учет в качестве налогоплательщика, применяющего ОСН, производила уплату налога и представляла в инспекцию налоговые декларации. По итогам камеральных проверок деклараций по ОСН инспекцией каких либо сообщений о несоответствии предпринимателя требованиям, предусмотренным законодательством для применения ОСН, в адрес налогоплательщика не направлялись; волеизъявление налогоплательщика о переходе с упрощенной системы налогообложения (далее – УСН) на ОСН выражено в совершении юридически значимых действиях налогоплательщика; фактическая деятельность по УСН предпринимателем не ведется с 01.01.2021.

Определением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2022 апелляционная жалоба ИП ФИО2 на решение Арбитражного суда Тюменской области от 28.09.2022 по делу № А70-15501/2022 принята к производству и назначена к рассмотрению на 15.11.2022.

В судебном заседании, открытом 15.11.2022, объявлен перерыв до 22.11.2022. Информация о перерыве размещена в информационной системе «Картотека арбитражных дел» (http://kad.arbitr.ru/). 

В судебном заседании Восьмого арбитражного апелляционного суда 22.11.2022 принято определение от 25.11.2022 об отложении рассмотрения апелляционной жалобы ИП ФИО2 на 20.12.2022.

Определением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2022 (резолютивная часть от 20.12.2022) рассмотрение апелляционной жалобы ИП ФИО2 отложено на 17.01.2023 

Судья Шиндлер Н.А., участвовавшая в рассмотрении настоящего дела до отложения судебного заседания, в связи с нахождением в ежегодном оплачиваемом отпуске определением от 13.01.2023 апелляционного суда заменена на судью Иванову Н.Е. По этой причине рассмотрение апелляционной жалобы на основании статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) проведено с самого начала.

 От инспекции поступило ходатайство о приобщении к материалам дела копии выписки из приказа ФНС России от 03.02.2022 № БВ-10-4/118@, копии информационного письма от 15.08.2022 №577 с доказательствами его направления направлении ИП ФИО2

Инспекцией представлены письменный отзыв на апелляционную жалобу и письменные пояснения, в которых налоговый орган не согласился с доводами подателя апелляционной жалобы.

Предпринимателем представлены письменные возражения на пояснения инспекции. 

 Представленные инспекцией дополнительные документы приобщены судом апелляционной инстанции к материалам дела в соответствии со статьей 268 АПК РФ и разъяснениями, приведенными в пункте 29 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2020 № 12 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции», в целях всестороннего и полного рассмотрения дела. 

В судебном заседании представитель предпринимателя поддержал доводы апелляционной жалобы с учетом представленных дополнений и пояснений.

Представители инспекции возразили на доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в письменном отзыве, просили оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, дополнения к жалобе, отзыв, пояснения, заслушав явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, установил следующие обстоятельства.

МИФНС России № 12 по Тюменской области в отношении ИП ФИО2 проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2021 года, в которой налоговые вычеты по НДС заявлены в размере 258 673 руб.; 

По результатам камеральной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 11.02.22 №2.6-15/88 и с учетом рассмотрения возражений налогоплательщика на акт проверки вынесено решение от 31.03.2022 № 2.6-15/356 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. 

Решением инспекции от 31.03.2022 № 2.6-15/356 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ИП ФИО2 доначислены НДС в размере 258 673 руб., соответствующие пени в размере 12276, 91 руб.; кроме того, ИП ФИО2 привлечена к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 25 867,50 руб. 

В ходе камеральной налоговой проверки налоговым органом установлено, что в налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2021 года неправомерно заявлены вычеты в сумме 258 673 руб., поскольку ИП ФИО2 является налогоплательщиком, применяющим УСН с 06.08.2020, при этом, сообщение об утрате права на применение УСН и переходе на иной режим налогообложения не представляла. Уведомление об отказе от применения УСН в налоговый орган представлено 01.12.2021, однако, налогоплательщики, применяющие УСН не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения (пункт 3 статьи 346.13 НК РФ)(налоговый период, согласно пункту 1 статьи 346.19 НК РФ - календарный год), , следовательно, заявлять вычеты в декларации по НДС ИП ФИО2 не вправе в силу пункта 3 статьи 346.11, подпункта 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ.

ИП ФИО2, не согласившись с вынесенным решением, обратилась в соответствии со статьей 139.1 НК РФ с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее – УФНС России по Тюменской области) 

Решением УФНС России по Тюменской области от 30.05.2022 № 564 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, оспариваемое решение инспекции от 31.03.2022 №2.6-15/356 - без изменения 

ИП ФИО2, полагая, что решение инспекции от 31.03.2022 № 2.6-15/356 не соответствует закону и нарушает ее права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, обратилась в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований суд первой инстанции,, признавая позицию инспекции, обоснованной, исходил из нарушения предпринимателем заявительного характера перехода с УСН на общий режим налогообложения, поскольку отказ от применения УСН требует от налогоплательщика выполнения определенной процедуры, а именно: подачи в инспекцию соответствующего уведомления; поскольку УСН добровольно избрана ИП ФИО2 в качестве системы налогообложения с 2020 года путем представления в установленный срок соответствующего уведомления от 06.08.2020, налогоплательщик правомерно признавался инспекцией плательщиком налога по УСН., учитывая, что право на применение УСН в соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ ИП ФИО2 не утратила, уведомление об отказе от применения УСН с 01.01.2021 в налоговый орган не представлялось, ИП ФИО2 выразила желание перейти на ОСН только с 01.01.2022, представив соответствующие уведомление 01.12.2021.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции находит основания для его отмены, исходя из следующего.

Как установлено пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ организациями и индивидуальными предпринимателями УСН применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Переход к УСН или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ.

В силу пункта 3 статьи 346.11 НК РФ применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности). Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

Иные налоги уплачиваются индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Пунктом 2 статьи 346.13 НК РФ установлено, что вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 84 Кодекса. 

В этом случае организация и индивидуальный предприниматель вправе применять упрощенную систему налогообложения с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе. 

Согласно пункту 6 статьи 346.13 НК РФ налогоплательщик, применяющий УСН, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения. При этом пунктом 3 названной статьи установлено, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода (которым на основании пункта 1 статьи 346.19 НК РФ признается календарный год) перейти на иной режим налогообложения, если иное не предусмотрено этой статьей

Таким образом, законодательство налогах и сборах устанавливает правила выбора налогоплательщиком определенных систем налогообложения в зависимости от условий осуществления им хозяйственной деятельности, определяя критерии соответствия налогоплательщиков определенным системам налогообложения и последствия несоблюдения этих критериев.

Реализация налогоплательщиком своего права на выбор системы налогообложения осуществляется в пределах установленных законодательством критериев, но по собственному усмотрению. Переход с одной системы налогообложения на другую осуществляется налогоплательщиком добровольно по своему усмотрению по истечении соответствующего календарного года, за исключением случаев, когда в силу положений законодательства он обязан перейти с УСН на другой режим налогообложения до истечения календарного года. 

При этом положения главы 26.2 НК РФ не предусматривают право налогового органа на запрет или разрешение на применение налогоплательщиком УСН, заявление о применении УСН носит уведомительный характер, не зависит от решения либо одобрения налогового органа и не связано с ним.

Определяющим фактором для выяснения вопроса о правомерности применения или отказа в применении УСН является фактическое ведение хозяйственной деятельности в соответствии с выбранным режимом налогообложения с начала налогового периода, а подача заявления в инспекцию носит уведомительный характер, последствий нарушения срока, установленного пунктом 6 статьи 346.13 НК РФ не установлено.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ФИО2 зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 05.08.2020 с основным видом деятельности - Код 45.32 «Торговля розничная автомобильными деталями, узлами и принадлежностями» и дополнительным - Код 45.31.1 «Торговля оптовая автомобильными деталями, узлами и принадлежностями, кроме деятельности агентов».

В соответствие с пунктом 2 статьи 346.13 НК РФ налогоплательщиком 06.08.2020 подано уведомление о переходе на УСН с объектом налогообложения - «Доходы».

В связи с необходимостью взаимодействия с контрагентами, применяющими НДС, предпринимателем принято решение о переходе на ОСН с 01.01.2021 .

Уведомление об отказе в применении УСН в 2021 году в адрес инспекции от предпринимателя не поступало.

Вместе с тем, поскольку переход налогоплательщиков на УСН и на возврат к иным режимам налогообложения носит добровольный характер, то в случае несоблюдения налогоплательщиком условий перехода с УСН на общий режим налогообложения у налоговых органов не имеется оснований выносить решение об отказе в таком переходе.

Как следует из материалов дела и не оспаривается инспекцией, ИП ФИО2 в течение 2021 года ежеквартально представляла в инспекцию налоговые декларации по общей системе налогообложения, в частности по НДС, НДФЛ, по форме, утвержденной приказом от 19.08.2020 № ЕД-7-3/591@. 

Так, представленные предпринимателем 25.04.2021 и 23.07.2021 налоговые декларации по НДС за 1 квартал 2021 года с суммой налога к уплате в бюджет в размере 1 176 руб. и за 2 квартал 2021 года с суммой налога к уплате в бюджет в размере 170 716 руб. инспекцией приняты, нарушений по ним не выявлено, что подтверждается информацией о ходе камеральных проверок в Личном кабинете индивидуального предпринимателя на интернет-портале https://lkip2.nalog.ru/ и отражено в нотариальном протоколе осмотра доказательств в виде интернет-сайта от 15.03.2022.

Налогоплательщиком в 2021 году также предоставлялись налоговые декларации 3-НДФЛ, что инспекцией не опровергнуто. 

Особенности декларации 3-НДФЛ, заполняемой индивидуальными предпринимателями, заключаются в том, что на титульном листе декларации 3-НДФЛ указывается категория налогоплательщика — 720; обязательным к заполнению помимо титульного листа и разделов 1, 2 является приложение 3. При этом, приложение 3 декларации заполняют только индивидуальные предприниматели, применяющие ОСН.

Довод инспекции о том, что декларации по НДС представлялись предпринимателем в соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ, несостоятелен, поскольку указанные декларации заполнены предпринимателем в соответствии с признаками предоставления отчетности по ОСН.

Налоги (НДС, НДФЛ) также предпринимателем уплачивались в порядке, установленном для ОСН, и зачислялись инспекцией в соответствующие бюджеты без каких – либо замечаний.

Из материалов дела усматривается, что ИП ФИО2 начиная с 01.01.2021 осуществляя хозяйственную деятельность, оформляла первичные документы и вела соответствующую бухгалтерскую и налоговую отчётность по ОСН.

Так, регистрацию операций своей деятельности и расчёт сумм НДС предприниматель осуществляет в книге продаж, в которой отражены выставленные счета-фактуры с выделенным НДС, и в книге покупок, в которой отражены счета-фактуры, полученные от поставщиков, предпринимателем ведется книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций. Все операции заносятся в соответствующие разделы книги на основе первичных документов, соблюдая хронологический порядок.

Для ведения отчетности по ОСН в 20121 году между предпринимателем и ФИО7 заключен договор от 28.12.2020 на ведение бухгалтерских услуг. 

Деятельность, подпадающая под режим УСН, предпринимателем в 2021 году не велась, в связи с чем налог по УСН за 2021 год не исчисляется и не уплачивается.

Предоставленная предпринимателем 21.05.2021 в инспекцию декларация по УСН, на которую ссылается налоговый орган в качестве доказательства ведения деятельности по УСН, вопреки доводам инспекции, является расчетом по УСН за 2020 год с нулевым показателем. 

В соответствии со статьей 346.23 НК РФ срок подачи данной декларации установлен до 30.04.2021. Поскольку декларация была подана по истечению срока, по результатам камеральной проверки было вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.10.2021 № 2039 и в последствии предпринимателем уплачен штраф за несвоевременную сдачу декларации. 

Таким образом, предоставление данной декларации не является подтверждением осуществления реальной деятельности по УСН в 2021 году.

Налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2021год ИП ФИО2 в инспекцию не предоставлялась. 

Установленные обстоятельства свидетельствуют о том, что ИП ФИО2 фактически применяла ОСН (исчисляла и уплачивала НДС, НДФЛ, не исчисляла и не уплачивала налог по УСН) без возражений со стороны налогового органа в течение 1 и 2 квартала 2021 года. При этом налоговый орган не требовал представления отчетности и уплаты авансовых платежей по УСН. 

Таким образом, своим поведением в течение налогового периода (1, 2 кварталы 2021года) налоговый орган фактически признал правомерность применения налогоплательщиком ОСН.

Данное обстоятельство также подтверждается требованием № 2800 об уплате недоимки по НДФЛ в размере 16 2811 руб. со сроком уплаты 25.10.2021, выставленным инспекцией предпринимателю по состоянию на 06.05.2022. Налоговый орган, выставляя указанное требование, фактически обладал сведениями от отказе ИП ФИО2 от применения УСН.

Довод инспекции о тои, что формирование требования № 2800 об уплате недоимки по НДФЛ осуществлено автоматически, не находит документального и правового обоснования, в связи с чем подлежит отклонению. 

Из действий налогового органа (принятие налоговым органом деклараций по НДС и НДФЛ, и уплаты указанных налогов по ОСН без замечаний, выставление требования № 2800) осуществленных в течение 2021 года, следует, что им был учтен и принят факт перехода налогоплательщика с 01.01.2021 с УСН на ОСН.

Отсутствие заявления о переходе с УСН на общий режим налогообложения при представлении в налоговый орган налоговых деклараций по общему режиму не лишает налогоплательщика права на изменение режима налогообложения, что соответствует правовой позиции, сформулированной Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в определении № ВАС-1687/14 по делу № А76-3543/2013.

Применение УСН является льготным режимом для налогоплательщика, поэтому он по своему усмотрению имеет право его не применять. Отказ от применения упрощенной системы налогообложения - это право налогоплательщика и оно носит уведомительный характер. Выбор режима налогообложения является правом налогоплательщика и специального документа, подтверждающего право применять упрощенную систему, либо отказ от ее применения, не требуется. При этом добровольность перехода на УСН предполагает наличие у налогоплательщика права до начала ее применения изменить свое решение и остаться на общем режиме налогообложения вне зависимости от причины.

Нарушение налогоплательщиком срока направления уведомления, установленного пунктом 6 статьи 346.13 НК РФ, не является основанием для признания незаконным применения им общей системы налогообложения, в связи с тем, что отказ от применения УСН носит уведомительный характер и НК РФ не предусмотрены последствия пропуска данного срока (непредставления уведомления) в виде запрета налогоплательщику применять иной режим налогообложения. 

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что представление налогоплательщиком 01.12.2021 в налоговый орган уведомления об отказе от применения УСН и уплата недоимки по НДС в размере 258 673 руб. не свидетельствует о том, что налогоплательщик до указанной даты признавал себя плательщиком по УСН и применял указанный режим налогообложения, поскольку материалами дела подтверждается, что заявителем с 01.01.2021 фактически велась предпринимательская деятельность  по ОСН.

Суд апелляционной инстанции не принимает во внимание письма от 01.12.2021 №2.6-46/009181, от 01.12.2021 №2.6-46/00912 и требования от 01.12.2021 № 8885, от 28.12.2021 №9217, в которых инспекция пришла к выводу о необоснованности предъявления НДС к вычету, поскольку указанные письма получены от налогового органа после принятия им деклараций за 1 и 2 квартал 2021 года, в ходе проверок которых нарушений выявлено не было, а также после начала проведения камеральной проверки уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2021 года (дата начала проведения камеральной проверки - 28.10.2021).

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что в 2021 году ИП ФИО2 правомерно применяло ОСН, следовательно, оспариваемое решение инспекции является незаконным.

Учитывая изложенное апелляционная жалоба предпринимателя подлежит удовлетворению, а обжалуемое решение Арбитражного суда Тюменской области от 28.09.2022 по делу № А70-15501/2022 - отмене с принятием нового судебного акта об удовлетворении заявленных предпринимателем требований. 

Учитывая результат рассмотрения настоящего спора, судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой и апелляционной инстанций в соответствии со статьей 110 АПК РФ относятся на инспекцию. 

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тюменской области от 28.09.2022 по делу № А70-15501/2022 отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить. 

Принять по делу новый судебный акт.

Признать недействительным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №12 по Тюменской области от 31.03.2022 №2.6-15/356   о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обязать межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы №12 по Тюменской области принять решение о возмещении индивидуальному предпринимателю ФИО2 излишне уплаченного налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2021 года в сумме 258 673 рублей.

Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №12 по Тюменской области в пользу индивидуального предпринимателя ФИО2 судебные расходы по оплате государственной пошлины 8323 рубля.

Настоящий судебный акт выполнен в форме электронного документа и подписан усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, направляется лицам, участвующим в деле, согласно статье 177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Информация о движении дела может быть получена путем использования сервиса «картотека арбитражных дел» http://kad.arbitr.ru в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет».

Председательствующий

О.Ю. Рыжиков

Судьи

Н.Е. Иванова

 А.Н. Лотов