Арбитражный суд Калининградской области

Рокоссовского ул., д. 2, г. Калининград, 236040

E-mail: info@kaliningrad.arbitr.ru

http://www.kaliningrad.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

г. Калининград

Дело №

А21 - 6628/2020

«24»

декабря

2020  года

Резолютивная   часть   решения    объявлена  

«17»

декабря

2020  года.

Решение   изготовлено   в    полном   объеме   

«24»

декабря

2020  года.

Арбитражный суд Калининградской области в составе:

Судьи  Широченко Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО1,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Автотор-Арена» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по городу Калининграду (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>)

о признании решений недействительными,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: представитель ФИО2 - на основании доверенности, диплома, паспорта, представитель ФИО3 - на основании доверенности, диплома, паспорта;

от заинтересованного лица: представитель ФИО4 - на основании доверенности, служебного удостоверения, представитель ФИО5 - на основании доверенности, служебного удостоверения;

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Автотор-Арена» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) (далее - ООО «Автотор-Арена», общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по городу Калининграду (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) (далее - МИ ФНС № 9, налоговый орган, налоговая инспекция, инспекция) о признании незаконными вынесенных инспекцией в отношении общества следующих ненормативных правовых актов:

- решение от 27 января 2020 года № 23 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- решение от 27 января 2020 года № 2 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), заявленной к возмещению, в размере 8 003 173 рублей (1 квартал 2019 года);

- решение от 17 января 2020 года № 8 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- решение от 27 января 2020 года № 1 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, в размере 22 417 006 рублей (2 квартал 2019 года);

- решение от 27 марта 2020 года № 56 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- решение от 27 марта 2020 года № 5 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, в размере 17 644 758 рублей (3 квартал 2019 года).

Также общество просило суд обязать налоговую инспекцию возместить ООО «Автотор-Арена» из бюджета предъявленные обществом к возмещению суммы НДС за 1, 2 и 3 кварталы 2019 года:

- в размере 8 003 173 рублей (1 квартал 2019 года);

- в размере 22 417 006 рублей (2 квартал 2019 года);

- в размере 17 644 758 рублей (3 квартал 2019 года).

В ходе судебного заседания представители общества заявление поддержали в полном объеме, ссылаясь на представленные в дело материалы и письменные пояснения, просили суд предъявленные требования удовлетворить. 

Представители инспекции заявление не признали, ссылаясь на представленные в дело материалы и изложенные в письменных отзывах аргументы, просили суд в удовлетворении предъявленных требований отказать, полагая их по существу неправомерными и необоснованными.

Как дополнительно пояснили представители сторон, в порядке статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ими раскрыты и предоставлены суду все известные им доказательства, имеющие значение для правильного и полного рассмотрения дела, а каких-либо ходатайств, в том числе о представлении или истребовании дополнительных доказательств, у них не имеется. 

Заслушав стороны, исследовав материалы дела и дав им оценку в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд приходит к следующему. 

Как следует из материалов дела, инспекция в отношении общества провела камеральные налоговые проверки представленных обществом первичных налоговых деклараций по НДС за 1, 2 и 3 кварталы 2019 года, по результатам которых составила акты проверок от 08 августа 2019 года № 2237, от 07 ноября 2019 года № 3342 и от 05 февраля 2020 года № 773 соответственно.

Рассмотрев указанные акты проверок и представленные обществом письменные возражения, МИ ФНС № 9 вынесла в отношении налогоплательщика оспариваемые в рамках настоящего спора следующие ненормативные правовые акты:

- решение от 27 января 2020 года № 23 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- решение от 27 января 2020 года № 2 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), заявленной к возмещению, в размере 8 003 173 рублей (1 квартал 2019 года);

- решение от 17 января 2020 года № 8 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- решение от 27 января 2020 года № 1 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, в размере 22 417 006 рублей (2 квартал 2019 года);

- решение от 27 марта 2020 года № 56 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- решение от 27 марта 2020 года № 5 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, в размере 17 644 758 рублей (3 квартал 2019 года).

ООО «Автотор-Арена» обжаловало вышеупомянутые решения инспекции в вышестоящий налоговый орган, однако решениями УФНС России по Калининградской области от 30 марта 2020 года № 06-11/08513, от 31 марта 2020 года № 06-11/08644 и от 18 мая 2020 года № 06-11/13095 (за 1, 2 и 3 кварталы 2019 года соответственно) жалобы налогоплательщика отклонены, а решения МИ ФНС № 9 оставлены без изменения.

Указанные обстоятельства и послужили основанием для обращения общества в арбитражный суд с настоящим заявлением о признании вынесенных налоговым органом решений незаконными. По мнению общества, оспариваемые решения не соответствуют действующему законодательству о налогах и сборах и нарушают права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности путем необоснованного отказа в возмещении предъявленного к возмещению НДС за 1, 2 и 3 кварталы 2019 года. Изложенные в решениях выводы документально не подтверждены и не соответствуют фактическим обстоятельствам финансово-хозяйственной деятельности общества. 

ООО «Автотор-Арена» также отмечает, что в ходе решения вопроса о возможности применения обществом налоговых вычетов по НДС в 1-3 кварталах 2019 года налоговый орган недостаточно полно проанализировал представленные налогоплательщиком документы; допустил избирательный подход при анализе представленных документов, а также в применении и толковании норм законодательства и подзаконных актов; необоснованно и некорректно применил к рассматриваемому случаю положения арбитражной практики по иным делам, не учитывая при этом индивидуальные особенности  деятельности общества по строительству физкультурно-оздоровительного комплекса, обусловленных уникальностью и масштабностью реализуемого инвестиционного проекта и подтвержденных представленными ООО «Автотор-Арена» документами.

Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. 

Суд не находит оснований для удовлетворения заявления - в силу следующего. 

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие(бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. 

Частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие). 

Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.  

По правилам статьи 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство в арбитражном суде осуществляется на основе состязательности. Лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.

Согласно части 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности, поскольку все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента). 

В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. 

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. 

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. 

Пунктами 3 и 4 Постановления № 53 установлено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). 

На основании пунктов 1 и 2 статьи 171 Кодекса сумма НДС, исчисленная налогоплательщиком по совершенным им операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит уменьшению на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявляемые налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 названного Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.  

Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 названного Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. 

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. 

Таким образом, основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по товарам (работам, услугам) являются их производственное назначение, фактическое наличие, принятие на учет в соответствии с правилами бухгалтерского учета и подтвержденное соответствующими первичными документами, также наличие надлежащим образом оформленных счетов-фактур. 

Фактически обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку им при исчислении итоговой суммы налога применяется вычет сумм налога, начисленных поставщиками. 

Возможность применения налоговых вычетов по НДС обуславливается реальностью осуществления хозяйственных операций, а также соблюдением требований статей 169, 171, 172 Кодекса в части достоверности сведений, содержащихся в первичных документах. В отсутствие реальных хозяйственных операций представленные налогоплательщиком документы не могут быть признаны подтверждающими правомерность применения налоговых вычетов по НДС. 

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 05 марта 2009 года № 468-О-О указал, что налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога.   

Таким образом, при проверке обоснованности применения налоговых вычетов по НДС судам в налоговых спорах необходимо исходить не только из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, но также устанавливать реальность финансово-хозяйственных операций. 

Применительно к изложенному, суд отмечает следующее. 

Как указано выше, обществом представлены первичные налоговые декларации по НДС за 1, 2 и 3 кварталы 2019 года. По результатам проведенных камеральных налоговых проверок указанных налоговых деклараций инспекцией установлено, что в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) ООО «Автотор-Арена» неправомерно заявлены вычеты за проверяемые периоды в размере 8 003 173 рублей, 22 417 006 рублей и 17 644 758  рублей соответственно на общую сумму 48 064 937 рублей. 

Причина превышения налоговых вычетов связана со строительством заявителем физкультурно-оздоровительного комплекса по адресу: 

<

...>. 

Налоговый орган установил, что сумма НДС в размере 48 064 937 рублей включена в налоговые вычеты по НДС в 1-3 кварталах 2019 года неправомерно, поскольку работы, отраженные в счетах-фактурах и актах выполненных работ, произведены на объекте незавершенного капитального строительства, который впоследствии будет использоваться в необлагаемой НДС деятельности, в частности, представление услуг населению по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий. Налоговым органом верно установлено нижеследующее. 

ООО «Автотор-Арена» (принципалом) заключен агентский договор № 15/06-15 от 15 июня 2015 года с ООО «Проммеханика» (агентом), согласно которому агент обязуется выполнить по поручению принципала за вознаграждение от своего имени, но за счет принципала, совершить юридические и иные действия, направленные на организацию реализации проекта по строительству физкультурно-оздоровительного комплекса и необходимой для его функционирования инфраструктуры на земельном участке площадью 58 065 кв.м. 

Основные характеристики физкультурно-оздоровительного комплекса и необходимой для его функционирования инфраструктуры, планируемых к созданию в результате проекта, указываются в проектной документации. 

ООО «Проммеханика» (арендатором) заключен договор аренды земельного участка от 17 декабря 2015 года № 012412 с администрацией городского округа «Город Калининград» (арендодателем), и в пункте 1.1 данного договора указано, что арендодатель предоставляет в аренду земельный участок, расположенный по адресу: Калининградская область, г. Калининград, Центральный район, ул. Тихоокеанская, общей площадью 58 065 кв. метров, кадастровый номер: 39:15:000000:6523.  

Согласно пункту 1.2 данного договора земельный участок, указанный в пункте 1.1 договора, предоставляется под строительство физкультурно-оздоровительного комплекса. В соответствии с пунктом 2.1 срок аренды земельного участка исчисляется с даты подписания договора и действует до 15 июня 2021 года. 

Согласно пункту 5.1.1 данного договора аренды земельного участка, арендодатель имеет право требовать досрочного расторжения договора при существенных нарушениях условий договора: неиспользовании земельного участка в сроки, установленные договором (пункт 2.1.), использовании земельного участка не в соответствии с разрешенным использованием, использовании земельного участка способами, приводящими к его порче, невнесении арендной платы более двух раз подряд. 

Согласно пункту 5.4.6 сделки арендатор обязан использовать земельный участок в соответствии с разрешенным использованием, указанным в пункте 1.2 договора.

На основании пункта 8.1.2 договора аренды земельного участка «Расторжение и прекращение действия Договора», договор подлежит досрочному расторжению (в том числе в судебном порядке) по следующим основаниям: использование арендатором земельного участка не в соответствии с разрешенным использованием; несоблюдение сроков освоения земельного участка, предусмотренных договором (пункт 2.1).

В свою очередь, соглашением между администрацией городского округа «Город Калининград» (арендодателем), ООО «Проммеханика» (арендатором) и ООО «Автотор-Арена» от 19 февраля 2018 года № 012412-1/У об уступке прав и обязанностей по договору аренды земельного участка от 03 ноября 2017 года № 012412 внесены следующие изменения в договор аренды земельного участка от 17 декабря 2015 года № 012412: в соответствии со статьей 22 Земельного Кодекса Российской Федерации (далее - ЗК РФ) ООО «Проммеханика» передает, а ООО «Автотор-Арена» принимает на себя права и обязанности арендатора и становится стороной по договору аренды земельного участка от 17 декабря 2015 года № 012412 сроком до 15 июня 2021 года на земельный участок из земель населенных пунктов с кадастровым номером: 39:15:000000:6523 площадью 58 065 кв.м. по ул. Тихоокеанской в Центральном районе города Калининграда с разрешенным использованием под строительство физкультурно-оздоровительного комплекса; арендная плата по договору аренды земельного участка от 17 декабря 2015 года № 012412 вносится ООО «Проммеханика» до даты государственной регистрации этого соглашения и уплачивается ООО «Автотор-Арена» с даты государственной регистрации соглашения; остальные условия вышеуказанного договора, не затронутые соглашением, остаются неизменными и стороны подтверждают по ним свои обязательства, в том числе пункт «Расторжение и прекращение действия Договора».

Из материалов дела усматривается, что согласно разрешению на строительство от 02 апреля 2018 года № 39-RU39301000-065-2018, выданному ООО «Проммеханика» Агентством по архитектуре, градостроению и перспективному развитию Калининградской области, ООО «Проммеханика» разрешается строительство объекта капитального строительства: физкультурно-оздоровительный комплекс, расположенного по адресу: 

<

...>. Срок действия разрешения - до 02 апреля 2020 года. Разрешение на строительство выдано взамен разрешения на строительство от 01 декабря 2016 года № 39-RU39301000-315-2016, выданного Комитетом архитектуры и строительства администрации городского округа «Город Калининград».  

Согласно уведомлению Агентства по архитектуре, градостроению и перспективному развитию от 19 июля 2018 года № 7423 установлено что, приказом от 19 июля 2018 года № 201 в разрешение на строительство от 02 апреля 2018 года № 39-RU39301000-065-2018 внесено изменение в наименование застройщика, слова: «Обществу с ограниченной ответственностью «ПРОММЕХАНИКА» заменены словами: «Обществу с ограниченной ответственностью «АВТОТОР-АРЕНА».

В отношении аргументов общества о применении положений Градостроительного кодекса Российской Федерации (далее - ГрК РФ) суд отмечает, что довод о том, что разрешение на строительство со ссылкой на статью 51 ГрК РФ свидетельствует о разрешении местных властей использовать предоставленный в аренду земельный участок для указанных целей не подтверждает позицию общества, а свидетельствует о том, что земельный участок предоставлен исключительно для конкретной цели - строительства и обеспечения функционирования физкультурно-оздоровительного комплекса.

Является неверным и довод налогоплательщика о том, что само по себе строительное наименование объекта - «Физкультурно-оздоровительный комплекс», не могло повлиять и не повлияло на возможность заключения договора аренды земли на предусмотренных им условиях и на возможность выдачи разрешения на строительство данного объекта именно на том земельном участке, который указан в договоре аренды земли.

Так, понятие «Физкультурно-оздоровительный комплекс» установлено в подзаконном акте: согласно «ГОСТ Р 55529-2013. Национальный стандарт Российской Федерации. Объекты спорта. Требования безопасности при проведении спортивных и физкультурных мероприятий. Методы испытаний» (утв. и введен в действие Приказом Росстандарта от 28 августа 2013 года № 594-ст) физкультурно-оздоровительный комплекс - это объект спорта, имеющий в составе две и более спортивных зоны для проведения официальных физкультурных и спортивных мероприятий.

Следовательно, является неверным довод налогоплательщика о том, что наименование строящегося объекта может быть не связано в последующем с реализацией определенных этим наименованием оказываемых услуг, при этом положения пункта 3 статьи 85 ЗК РФ допускают использование земельных участков их собственниками, землепользователями, землевладельцами и арендаторами в соответствии с любым видом разрешенного использования, предусмотренным градостроительным регламентом для каждой территориальной зоны. Названная правовая норма должна применяться во взаимосвязи с иными нормами, регулирующими как публичные (административные), так и гражданские правоотношения. 

Однако в отличие от собственника, арендатор при использовании земельного участка ограничен не только актами, определяющими правовой режим этого участка, но и, являясь стороной договора аренды, должен выполнять его условия, в том числе в части целевого использования участка. Кроме того, внесение изменений в условия договора аренды о виде разрешенного использования земельного участка не должно привести к нарушению публичных норм земельного законодательства о предоставлении участков. 

Соответствующие позиции отражены в пунктах 2, 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с изменением вида разрешенного использования земельного участка, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 14 ноября 2018 года (далее - Обзор об изменении вида разрешенного использования земельного участка). 

В пункте 1 статьи 615 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) указано, что арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора либо в соответствии с назначением имущества, если в договоре такие условия не определены. 

В связи с наличием договорных отношений с собственником земли, изменение использования земельного участка (в рамках видов, предусмотренных градостроительным регламентом) предполагает изменение соответствующего договора и невозможно без изменения такого договора. 

Согласно заключенному сторонами договору аренды, разрешенное использование земельного участка - под строительство физкультурно-оздоровительного комплекса. Предоставление обществу в аренду земельного участка в силу статьи 42 ЗК РФ и статьи 615 ГК РФ влечет обязанность использовать этот участок исключительно в тех обозначенных целях, для которых он предоставлен в аренду. Воля арендатора как обладателя обязательственного права, направленная на использование земельного участка иным образом, нежели установлен в договоре, не является абсолютной и не может ущемлять права собственника земельного участка. Иное толкование положений статьи 85 ЗК РФ противоречило бы фундаментальным положениям гражданского законодательства о правах собственника и необоснованно ограничивало бы его права. 

Статьями 450 и 451 ГК РФ предусмотрено, что договор может быть изменен по соглашению сторон либо по требованию одной из сторон в судебном порядке; изменение договора в связи с существенным изменением обстоятельств допускается по решению суда в исключительных случаях, когда расторжение договора противоречит общественным интересам либо повлечет для сторон ущерб, значительно превышающий затраты, необходимые для исполнения договора на измененных судом условиях.

Следовательно, суд полагает неверным утверждение ООО «Автотор-Арена» о том, что вид разрешенного использования арендованного земельного участка не определяет назначение строящегося объекта. 

Также является несостоятельным и аргумент заявителя об ошибочности выводов налогового органа о том, что строящийся объект капитального строительства в последующем не может использоваться для проведения иных мероприятий, кроме физкультурно-оздоровительных, а также о непредставлении налогоплательщиком доказательств возможности использования физкультурно-оздоровительного комплекса для проведения операций, облагаемых НДС.

Суд обращает внимание, что при проведении камеральных налоговых проверок инспекцией исследованы все представленные обществом документы, а также приняты во внимание данные, полученные ранее в ходе проведения камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по НДС за 2-4 кварталы 2018 года, имеющиеся у инспекции.  

Согласно данным, представленным ранее в рамках мероприятий налогового контроля ФГБУ «Федеральная Кадастровая палата Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии», Филиал ФГБУ «ФКП Росреестра» по Калининградской области, в отношении земельного участка с кадастровым номером 39:15:000000:6523, предоставленного в аренду по договору аренды земельного участка от 17 декабря 2015 года № 012412, установлено, что согласно данному договору администрация городского округа «Город Калининград» (арендодатель) и ООО «Проммеханика» в лице генерального директора ФИО6 (арендатор) заключили договор о нижеследующем: арендодатель предоставляет, а арендатор принимает в аренду земельный участок, образованный из земель населенных пунктов, местоположение: 

<

...> кадастровый номер 39:15:000000:6523, площадь 58 065 кв.м.; сведения о частях земельного участка и обременениях: часть земельного участка площадью 4 кв. м - охранная зона геодезического пункта, в пределах которой запрещается без разрешения уполномоченного органа государственной власти в области геодезии и картографии осуществлять виды деятельности и производить работы. Срок аренды земельного участка устанавливается с даты подписания договора и действует до 15 июня 2021 года. 

По соглашению об уступке прав и обязанностей № 012412-1/У от 19 февраля 2018 года арендодатель (администрация городского округа «Город Калининград»), арендатор (ООО «Проммеханика») и ООО «Автотор-Арена» заключили соглашение о нижеследующем: ООО «Проммеханика» передает, а ООО «Автотор-Арена» принимает на себя права и обязанности арендатора и становится стороной по договору аренды земельного участка от 17 декабря 2015 года № 012412 сроком до 15 июня 2021 года на земельный участок с кадастровым номером 39:15:000000:6523 с разрешенным использованием: под строительство физкультурно-оздоровительного комплекса. 

В соответствии со свидетельством о внесении в Единый реестр резидентов особой экономической зоны в Калининградской области, ООО «Автотор-Арена» включено в состав резидентов и реализует инвестиционный проект «Создание и обеспечение деятельности физкультурно-оздоровительного комплекса, соответствующего современным международным стандартам и требованиям к спортивным объектам».  

При этом ООО «Автотор - Арена» расторгнут агентский договор от 15 июня 2015 года № 15/06-15, заключенный с ООО «Проммеханика». По дополнительному соглашению № 1 к агентскому договору от 15 июня 2015 года № 15/06-15 между ООО «Автотор-Арена» и ООО «Проммеханика» стороны договорились расторгнуть договор с 08 июня 2018 года.

В дальнейшем, ООО «Автотор-Арена» заключены договоры по организации строительства физкультурно-оздоровительного комплекса и необходимой для его функционирования инфраструктуры на земельном участке площадью 58 065 кв.м. со  следующими организациями: 

- с ООО «Юпитер» (генеральным подрядчиком) заключен договор №88-12-2018 от 21 декабря 2018 года, согласно которому подрядчик обязуется выполнить работы по строительству объекта и ввести объект в эксплуатацию в соответствии с проектной документацией (шифр 24-93-05-2014) на объекте «Физкультурно-оздоровительный комплекс», расположенном по адресу: 

<

...>; 

- с ООО «Энергомикс» (подрядчиком) заключен договор №72-09-2018 от 26 ноября 2018 года, согласно которому подрядчик обязуется выполнить  работы по прокладке и монтажу наружных сетей энергоснабжения, уличного освещения, молниезащиты, щитового оборудования, светильников для теплового пункта, внутренних кабельных линий на объекте «Физкультурно-оздоровительный комплекс», расположенном по адресу: 

<

...>.

При этом ранее, в ходе проведения мероприятий налогового контроля по представленным обществом налоговым декларациям по НДС за 2 и 3 кварталы 2018 года ООО «Автотор-Арена» представлены следующие документы: 

- проектная документация от 2017 года № 93-05-2014 К-ПЗ по строительству физкультурно-оздоровительного комплекса, расположенного по адресу: 

<

...> разработанная ООО «Институт Комплексного Проектирования», Раздел 1 Пояснительная записка.; 

- проектная документация от 2017 года № 93-05-2014 К-ПЗ по строительству физкультурно-оздоровительного комплекса, расположенного по адресу: 

<

...> разработанная ООО «Институт Комплексного Проектирования», Раздел 2 Схема планировочной организации земельного участка; 

- Положительное заключение негосударственной экспертизы № 39-2-1-3-0085-16, утвержденное 07 октября 2016 года на объект капитального строительства: «Физкультурно-оздоровительный комплекс, расположенный по адресу: 

<

...>». 

Указанное Положительное заключение Негосударственной экспертизы №39-2-1-3-0085-16 от 2016 года, выданное ООО «Негосударственная экспертиза», содержит следующие выводы: проектная документация и инженерные изыскания на объект капитального строительства: «Физкультурно-оздоровительный комплекс, расположенный по адресу: 

<

...>», соответствуют требованиям градостроительных и технических регламентов, нормативным техническим документам, результатам инженерных изысканий, заданию на проектирование. 

ООО «Автотор-Арена» также представлена Инвестиционная декларация № 126 от 24 апреля 2018 года, согласно которой Инвестиционный проект предусматривает строительство современного физкультурно-оздоровительного комплекса; тип проекта - строительство нового объекта, площадью 41 987,8 кв.м.; Инвестиционный проект состоит из двух этапов:  инвестиционного (строительство ФОКа) и операционного (обеспечение текущей деятельности после ввода в эксплуатацию). Планируемая дата открытия комплекса: 01 декабря 2019 года. Проект реализуется в отраслях «Строительство» и «Здравоохранение, физическая культура и социальное обеспечение». 

Проект соответствует приоритетам и направлениям государственной политики развития физической культуры и спорта. Его реализация является частью стратегии городских и областных властей по созданию объектов современной социальной инфраструктуры. Спорткомплекс является частью социальной программы группы компаний «Автотор». 

Цель инвестиционного проекта приведена на стр. 3 Инвестиционной декларации, которой является оказание следующих услуг:

№ п/п

Вид (услуг) работ

Код по ОКВЭД (на уровне группы)

Годовая проектная мощность (тыс. рублей)

1

Деятельность спортивных объектов

93.11

522 603,92

2

Деятельность физкультурно-оздоровительная

96.04

67 785,08

В пункте 14 Инвестиционной декларации приведен перечень новых рабочих мест:

Наименование должности

Количество штатных единиц

1. Директор физкультурно-оздоровительной организации

1

2. Заместитель директора - начальник управления организации спортивной подготовки

1

3. Заместитель директора по административно-хозяйственной работе - заведующий хозяйством

1

4. Главный инженер

1

5. Главный бухгалтер

1

6. Начальник отдела - заведующий зала/бассейна

5

7.Тренер

20

8. Инструктор по спорту

28

9. Старший инструктор-методист

1

10. Методист по физической культуре

2

11. Врач по спортивной медицине

2

12. Медицинская сестра

4

13. Медицинская сестра по массажу

6

14. Бухгалтер

2

15. Кассир

4

16. Ведущий экономист

1

17. Экономист

2

18. Специалист по кадрам

1

19. Системный администратор

1

20. Электрик

3

21. Слесарь-сантехник

5

22. Дворник

3

23. Уборщик производственных и служебных помещений

35

24. Оператор пульта технических средств охраны и пожарной сигнализации

4

25.Оператор прачечной машины

3

Итого:

137

Суд обращает внимание, что в указанной таблице отсутствуют должности, не связанные с обеспечением льготируемой физкультурно-оздоровительной и спортивной деятельности объекта. 

При этом в ходе проведения камеральных налоговых проверок предметом исследования и анализа являлась также представленная ООО «Автотор-Арена» проектная документация от 2017 года № 93-05-2014 К-ПЗ по строительству физкультурно-оздоровительного комплекса, расположенного по адресу: 

<

...>. Данный документ разработан ООО «Институт Комплексного Проектирования», где заказчиком выступило ООО «Проммеханика». 

Согласно пункту В (стр. 8) пояснительной записки, к проектной документации представлены «Сведения о функциональном назначении объекта капитального строительства, состав и характеристика производства, номенклатура выпускаемой продукции». 

Объект проектирования «Физкультурно-оздоровительный комплекс» имеет в составе футбольно-легкоатлетический манеж; универсальный спортивный зал; плавательный бассейн, а также детский бассейн обучению плавания; залы фитнеса, бокса, борьбы, йоги; входная и административно-хозяйственная группы, необходимые для функционирования футбольно-легкоатлетического манежа, универсального спортивного зала, плавательного и детского бассейна обучению плавания, залов фитнеса, бокса, борьбы, йоги; открытые плоскостные сооружения. 

Объемно-пространственное решение здания физкультурно-оздоровительного комплекса строится на взаимодействии четырех активных блоков: центральный блок, универсальный спортивный зал, бассейн и футбольно-атлетический манеж. 

В центральном блоке запроектирован зал для занятий фитнесом на 40 человек, залы борьбы, бокса, йоги. Для занимающихся предусмотрены раздевальные с санузлами, душевыми и саунами, тренерские. 

Универсальный спортивный зал рассчитан на проведение спортивных игр и тренировок по баскетболу, волейболу, гандболу. Для занятий спортом зал делится на секции. Размер каждой секции позволяет самостоятельное проведение в них учебно-тренировочных занятий, либо используется целиком вся площадь зала. В зале расположены помещения для спортсменов и тренеров, комната судей, инвентаря, санузлы, камера хранения, медпункт с санузлом и массажная. Также в зале размещены комната для просмотра и разбора видеоматериалов и анализа предстоящих игр, комната отдыха, «VIP»-помещение, комментаторская, пресс-центр, санузлы для зрителей футбольно-легкоатлетического манежа, зона безопасности. 

В блоке бассейна запроектирован зал плавательного бассейна, детский бассейн, зал для занятий фитнесом на 40 человек и зал-кафе на 50 посадочных мест.

Следовательно, в технической документации (проектной документации), обозначенные объекты предназначены непосредственно для осуществления услуг, деятельность которых осуществляется в рамках кодов ОКВЭД 93.11 и 96.04. 

В описании технико-экономических показателей физкультурно-оздоровительно комплекса в проектной документации отсутствует какое-либо упоминание об объектах, которые могли бы использоваться в облагаемой НДС деятельности, указаны только площади для физкультурно-оздоровительной и спортивной деятельности. При этом открытыми плоскостными сооружениями в контексте являются открытая велосипедная дорожка, открытая тренировочная беговая дорожка со 100-метровым прямым участком, открытая детская гимнастическая площадка, открытая баскетбольно-волейбольная площадка, открытое поле для мини-футбола без трибун. 

Из материалов дела усматривается, что при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в рамках камеральной налоговой проверки за 1 квартал 2019 года инспекцией направлен запрос от 29 октября 2019 года в Правительство Калининградской области для получения информации, касающейся строительства объекта капитального строительства «Физкультурно-оздоровительный комплекс», расположенного по адресу: 

<

...>.  

В ответ на запрос от 29 октября 2019 года Министерством экономического развития, промышленности и торговли Калининградской области в адрес налогового органа представлены корректировочная инвестиционная декларация и устав резидента ОЭЗ в Калининградской области, представленных ООО «Автотор-Арена». 

Согласно корректировочной  Инвестиционной декларации №126/2 от 31 июля 2019 года, основные услуги ООО «Автотор-Арена», указанные в соответствии с ОКВЭД разделены на услуги по кодам: 

- 93.11 «Деятельность спортивных объектов»; 

- 93.12 «Деятельность спортивных клубов»; 

- 93.13 «Деятельность фитнес-центров»; 

- 96.04 «Деятельность физкультурно-оздоровительная». 

Согласно общероссийскому классификатору видов деятельности ОКВЭД2 93.11 «Деятельность спортивных объектов» включает в себя деятельность объектов по проведению спортивных мероприятий для профессионалов или любителей на открытом воздухе или в помещении (открытых, закрытых, под крышей, оборудованных или не оборудованных трибунами для зрителей): футбольных стадионов, хоккейных коробок, площадок для крикета, стадионов для регби; деятельность конюшен скаковых и беговых лошадей, псарен и гаражей для спортивных гоночных автомобилей; плавательных бассейнов и стадионов; стадионов для занятий легкой атлетикой; деятельность площадок и стадионов для занятий зимними видами спорта, включая арены для хоккея с шайбой; боксерских залов; полей для гольфа; кегельбанов; организацию и проведение спортивных мероприятий на открытом воздухе или в закрытом помещении для профессионалов или любителей; подбор персонала и управление персоналом, обслуживающим эти объекты.  

Согласно общероссийскому классификатору видов деятельности ОКВЭД2 96.04 «Деятельность физкультурно-оздоровительная» включает в себя деятельность бань и душевых по предоставлению общегигиенических услуг; деятельность саун, соляриев, салонов для снижения веса и похудения и т.п. 

Согласно общероссийскому классификатору видов деятельности ОКВЭД2 93.12 «Деятельность спортивных клубов» включает в себя организацию и проведение спортивных мероприятий на открытом воздухе или в закрытом помещении для профессионалов или любителей; деятельность спортивных клубов: футбольных клубов, кегельбанов, плавательных клубов, гольф-клубов, боксерских клубов, клубов любителей зимних видов спорта, шахматных и шашечных клубов, легкоатлетических клубов, стрелковых клубов и т.д. 

Согласно общероссийскому классификатору видов деятельности ОКВЭД2 93.13 «Деятельность спортивных клубов» включает в себя деятельность клубов по фитнесу и бодибилдингу. 

В соответствии с абзацем 6 подпункта 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг населению по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий.

В силу подпункта 13 пункта 3 статьи 149 НК РФ реализация входных билетов и абонементов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия, оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки и проведения указанных мероприятий, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).  

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ понятия и термины гражданского законодательства, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. 

Понятие услуги по организации и проведению физкультурных и физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий, а также перечень услуг, в отношении которых применяется указанное освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость, НК РФ не предусмотрены.

Однако в силу статьи 2 Федерального закона от 04 декабря 2007 года № 329-ФЗ «О физической культуре и спорте в Российской Федерации» (далее - Закон № 329-ФЗ) под физкультурными мероприятиями понимаются организованные занятия граждан физической культурой; под спортивными мероприятиями - спортивные соревнования, а также тренировочные мероприятия, включающие в себя теоретическую часть и другие мероприятия по подготовке к спортивным соревнованиям с участием спортсменов; под физической культурой понимается часть культуры, представляющая собой совокупность ценностей, норм и знаний, создаваемых и используемых обществом в целях физического и интеллектуального развития способностей человека, совершенствования его двигательной активности и формирования здорового образа жизни, социальной адаптации путем физического воспитания, физической подготовки и физического развития.

Таким образом, под услугами по организации и проведению физкультурных мероприятий, оказываемых населению, понимаются услуги по проведению организованных занятий граждан физической культурой в целях физического и интеллектуального развития способностей человека, совершенствования его двигательной активности и формирования здорового образа жизни, социальной адаптации путем физического воспитания, физической подготовки и физического развития.

Суд обращает внимание, что к освобождаемым от уплаты налога относятся операции налогоплательщика по организации и проведению занятий граждан физической культурой, деятельность исполнителя по удовлетворению потребностей потребителя в поддержании и укреплении здоровья, физической реабилитации, а также проведении физкультурно-оздоровительного и спортивного досуга, деятельность исполнителя по удовлетворению потребностей потребителя в достижении спортивных результатов. 

Соответственно, услуги населению по организации и проведению физкультурных, спортивно-зрелищных мероприятий, физкультурно-оздоровительных и прочих услуг физической культуры и спорта на территории строящегося комплекса как индивидуально, так и под руководством тренера, будут освобождаться от налогообложения налогом на добавленную стоимость. 

Данная позиция изложена и в письмах Министерства финансов Российской Федерации (далее - Минфин России) от 08 августа 2017 года № 03-07-07/50479, от 13 апреля 2015 года № 03-07-07/20872, от 03 февраля 2015 года № 03-07-07/4071, от 23 октября 2017 года № 03-07-07/69052, от 23 ноября 2018 года № 03-07-11/84855, от 23 сентября 2019 года № 03-07-07/72865, от 28 августа 2019 года № 03-07-07/66117 и от 23 января 2019 года № 03-07-11/3416. Минфин России отметил, что оказываемые населению услуги по организации и проведению физкультурных мероприятий, которые соответствуют понятиям, установленным Законом № 329-ФЗ, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Кроме того, в результате сравнительного анализа ранее представленной обществом Инвестиционной декларации №126 от 24 апреля 2018 года и корректировочной Инвестиционной декларации №126/2 от 31 июля 2019 года налоговым органом правильно установлено отсутствие должностей, не связанных с оказанием заявленных в инвестиционном проекте видов деятельности:

№п/п

Наименование должности

Количество штатных единиц

1

Директор физкультурно-оздоровительной организации

1

2

Заместитель директора - начальник управления организации спортивной подготовки

1

3

Заместитель директора по административно -хозяйственной работе - заведующим хозяйством

1

4

Заместитель директора - начальник службы безопасности

1

5

Главный инженер

1

6

Главный бухгалтер

1

7

Начальник отдела - заведующий зала, бассейна

5

8

Тренер

20

9

Инструктор по спорту

28

10

Старший инструктор-методист

1

11

Методист по физической культуре

2

12

Врач по спортивной медицине

2

13

Медицинская сестра

4

14

Медицинская сестра по массажу

6

15

Бухгалтер

2

16

Кассир

4

17

Ведущий экономист

1

18

Экономист

2

19

Специалист по кадрам

1

20

Системный администратор

1

21

Электрик

3

22

Слесарь-сантехник

5

23

Дворник

3

24

Уборщик производственных и служебных помещений

35

25

Оператор пульта технических средств охраны и пожарной сигнализации

4

26

Оператор прачечной машины 

3

Итого

138

При таком положении, внесенные в инвестиционную декларацию изменения направлены исключительно на уточнение данных, свидетельствующих о реализации инвестиционного проекта в отраслях «Строительство» и «Здравоохранение, физическая культура и социальное обеспечение», при этом сам проект, как указано в инвестиционной декларации, соответствует приоритетам и направлениям государственной политики развития физической культуры и спорта.

Суд также отмечает, что анализ инвестиционных деклараций общества свидетельствует о противоречивости довода заявителя о том, что указание в ЕГРЮЛ или в инвестиционных декларациях определенных видов деятельности под соответствующими кодами ОКВЭД не может расцениваться как ограничение права организации осуществлять также и иные виды деятельности.  

При сравнительном анализе актов выполненных работ, представленных ООО «Автотор-Арена», установлено, что в 1 квартале 2019 года выполнялись работы  по устройству монолитных железобетонных перекрытий, устройству монолитных перекрытий бассейна, изготовлению стеновых сэндвич-панелей,  изготовлению, поставке и монтажу металлоконструкций основного каркаса, втрамбовке щебня на футбольном поле под покрытие из искусственной травы и под зону игр, выравнивание рельефа для футбольного поля, укладка геополотна под основание из щебня в универсальном зале и т.д. Установлено выполнение работ, непосредственно связанных со строительством физкультурно-оздоровительного комплекса и с последующим представлением услуг спортивно-оздоровительного характера, то есть для ведения деятельности, не облагаемой НДС в соответствии с абзацем 6 подпункта 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ.  

Из материалов дела следует, что в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля по налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2019 года с целью установления фактического нахождения на строящемся объекте сотрудников ООО «Автотор-Арена» и ООО «Юпитер»  в адрес ООО «Автотор-Арена»  направлено требование № 8084 от 15 октября 2019 года о представлении контактных данных инженерно-технического персонала ООО «Автотор-Арена», ООО «Юпитер», занятого на строительстве физкультурно-оздоровительного комплекса. 

 В ответ на данное требование обществом представлены пояснения о том, что персонифицированных данных инженерно-технического персонала сотрудников ООО «Юпитер» не имеет. Согласно штатному расписанию к инженерно-техническому персоналу ООО «Автотор-Арена» относится главный инженер общества ФИО7. 

При выполнении работ на строительном объекте «Физкультурно-оздоровительный комплекс» подрядчиком выступает ООО «Юпитер», заказчиком данных работ является  ООО «Автотор-Арена». Лицом, подписавшим акты о приемке выполненных работ со стороны подрядчика, является генеральный директор ФИО8. Сотрудниками, подписывающими акты со стороны ООО «Автотор-Арена», выступают ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13.

В этой связи, в адрес ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО7, ФИО12, ФИО13 налоговой инспекцией направлены повестки о вызове на допрос в качестве свидетелей, однако по направленным повесткам сотрудники вышеуказанных организаций не явились, что фактически свидетельствует о воспрепятствовании в проведении мероприятий налогового контроля, позволяющем установить фактические обстоятельства проведения в 1 квартале 2019 года строительных работ на объекте строительства «Физкультурно-оздоровительного комплекса». 

Судом установлено, что по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией составлено дополнение к акту налоговой проверки от 05 декабря 2019 года. Дополнение к акту налоговой проверки направлено по телекоммуникационным каналам связи 12 декабря 2019 года, которое налогоплательщиком получено 13 декабря 2019 года, и представлены письменные возражения в установленный НК РФ срок. 

В свою очередь, в ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации ООО «Автотор-Арена» по НДС за 2 квартал 2019 года инспекцией проведен осмотр (обследование) (протокол от 16 октября 2019 года № 44) объекта незавершенного капитального строительства «Физкультурно-оздоровительный комплекс», в ходе которого установлено, что по адресу: 

<

...>, находится огороженная территория. На входе на территорию установлена табличка с наименованием объекта «Физкультурно-оздоровительный комплекс». 

В центре участка расположено незавершенное строительством здание площадью 20195 квадратных метров, состоящее из 4 этажей. При проведении осмотра в здании велись отделочные работы, оштукатурены стены. Проведены коммуникации. На втором этаже находится чаша бассейна, детский бассейн. Произведена укладка футбольного покрытия в футбольно-атлетическом манеже. 

При проведении осмотра (обследования) территории физкультурно-оздоровительного комплекса установлено, что здание строится для дальнейшего использования в деятельности по предоставлению физкультурно-оздоровительных услуг. Деятельность физкультурно-оздоровительного комплекса направлена на повышение качества проведения и реализации городских программ физкультурно - массовой направленности, осуществление социально-экономических, спортивно - оздоровительных проектов, ориентированных на массовое оздоровление детей, подростков и взрослого населения.  

В результате анализа представленных налогоплательщиком актов выполненных работ установлено, что во 2 квартале 2019 года выполнялись работы, связанные со строительством бытовых и технологических помещений на футбольном поле в соответствии с проектной документацией. Кроме того, выполнялись работы по установке монолитных перекрытий, лестниц, покрытия полов. 

При проведении анализа счетов-фактур и актов выполненных работ, предъявленных обществом к возмещению из бюджета в налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2019 года, установлено проведение работ по устройству монолитных железобетонных конструкций (стен, крылец, пандусов), оштукатуривание стен, благоустройство территории, устройство бетонного основания зоны игр футбольного манежа «Poly play», устройство мягкой кровли на крыше вестибюля футбольного поля, а также сантехника и комплектующие к ней для душевых и санузлов.

Следовательно, в результате осмотра и анализа первичных документов налоговым органом правильно установлено выполнение работ, непосредственно связанных со строительством физкультурно-оздоровительного комплекса и с последующим предоставлением услуг спортивно-оздоровительного характера, то есть для ведения деятельности, не облагаемой НДС в соответствии с абзацем 6 подпункта 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

При таком положении, заявленная налогоплательщиком по кодам ОКВЭД, указанным как в представленной в рамках камеральных налоговых проверок за предыдущие налоговые периоды Инвестиционной декларации №126 от 24 апреля 2018 года, так и в корректировочной Инвестиционной декларации №126/2 от 31 июля 2019 года, деятельность соответствует положениям подпункта 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ, согласно которому не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг населению по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий.

Суд обращает внимание, что ООО «Автотор-Арена» указывает на наличие в споре единственного вопроса о возможности оказания налогоплательщиком в физкультурно-оздоровительном комплексе услуг, облагаемых НДС. При этом под облагаемыми НДС услугами общество подразумевает деятельность фитнес-клубов, бассейнов  и т.д.

Вместе с тем, в письмах ФНС России от 31 июля 2013 года № ЕД-4-3/13881@, от 08 ноября 2016 года №СД-4-3/21104@, Минфина России от 14 февраля 2012 года № 03-07-07/24 разъяснено, что от обложения налогом на добавленную стоимость освобождаются услуги по организации и проведению физкультурных и оздоровительных мероприятий, оказываемые населению, в том числе работникам организаций по договорам, заключенным с юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями. 

В Письме ФНС России от 10 декабря 2014 года № ГД-4-3/25567 отмечено, что в случае, если комплекс услуг по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий соответствует понятиям, установленным в статье 2 Закона № 329-ФЗ, то при реализации указанных услуг населению применяется освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Следовательно, услуги, оказываемые населению по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий на территории фитнес-клуба как индивидуально, так и под руководством тренера, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Такой правовой подход содержится и в судебной практике, в частности, в постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 февраля 2016 года по делу № А56-20960/2015: в результате анализа положений Закона № 329-ФЗ и ГОСТ Р 52024-2003 «Услуги физкультурно-оздоровительные и спортивные. Общие требования» судом кассационной инстанции отмечено, что под услугами по организации и проведению физкультурных и физкультурно-оздоровительных мероприятий, оказанными населению, понимаются услуги по проведению организованных занятий граждан физической культурой в целях физического и интеллектуального развития способностей человека, совершенствования его двигательной активности, поддержания и укрепления здоровья, формирования здорового образа жизни. 

В рамках указанного дела судами установлено, что налогоплательщик правомерно применяет освобождение от налогообложения НДС на основании абзаца 6 подпункта 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ в отношении оказания физическим лицам следующих физкультурно-оздоровительных услуг: вводный инструктаж в тренажерном зале и/или бассейне; занятия в тренажерном зале, бассейне, кардиозоне, в ринге и зоне бокса, в зоне малого тенниса; групповые занятия по физической культуре и спорту в тренировочном зале, игровом зале и/или бассейне по расписанию (аэробные, силовые, танцевальные, специальные классы, Cycle-тренировки и др.); дополнительные спортивные групповые программы, в том числе, авторские уроки по занятиям физической культурой и спортом; мастер-классы по занятиям физической культурой и спортом; занятия физической культурой и спортом в мини-группах; занятия в спортивных секциях; услуги по обучению населения навыкам спорта и развитию физических качеств, в том числе, проведение методических занятий, мастер классов и специальных мероприятий с предоставлением методических материалов и обучающих программ.

Таким образом, является неверным довод ООО «Автотор-Арена»,  что в отношении перечисленных видов деятельности не применимы положения абзаца 6 подпункта 14.1 пункта 2 статьи 149 Кодекса. 

Кроме этого, является ошибочным аргумент общества о том, что инспекцией не исследовались все представленные документы, а также довод заявителя о формальном подходе налогового органа при проведении проверки.

В частности, в ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговым органом проведена всесторонняя оценка представленных налогоплательщиком документов, в том числе заключение №39-2-1-3-0085-16 от 2016 года,  проведенное ООО «Негосударственная экспертиза», и Проектная документация от 2017 года № 93-05-2014 К-ПЗ. 

Положительное заключение Негосударственной экспертизы №39-2-1-3-0085-16 от 2016 года, выданное ООО «Негосударственная экспертиза», содержит следующие выводы: Проектная документация и инженерные изыскания на объект капитального строительства: «Физкультурно-оздоровительный комплекс, расположенный по адресу: 

<

...>», соответствуют требованиям градостроительных и технических регламентов, нормативным техническим документам, результатам инженерных изысканий, заданию на проектирование.

В ходе проведения камеральных налоговых проверок указанные выводы инспекцией не оспаривались, а предмет экспертизы не был объектом исследования в ходе камеральных налоговых проверок. 

При этом позиция налогоплательщика о том, что он не является образовательной организацией, противоречит информации, изложенной в бизнес-плане, который являлся предметом исследования в рамках аналогичного дела № А21-9877/2019 по спору между ООО «Автотор-Арена» и МИ ФНС № 9. В частности, в бизнес-плане перечислены функции службы физкультурно-массовой работы в рамках физкультурно - оздоровительной деятельности, в которых среди прочих присутствует реализация учебно-тренировочного процесса, планирование и осуществление воспитательной работы с занимающимися гражданами, контроль учебно-тренировочного процесса, контроль исполнения учебных планов и программ.

В отношении довода общества о незаконном и необоснованном применении налоговым органом правовых норм и выводов правоприменительной практики, относящихся к образовательным учреждениям, суд отмечает неверную трактовку позиции налогового органа, поскольку инспекция не приводила довода о том, что общество является образовательной организацией.

Также не соответствует фактическим обстоятельствам довод заявителя о ссылках инспекции на несоответствующую рассматриваемым обстоятельствам судебную практику; в рамках рассмотрения дела № А70-11769/2016 рассматривался вопрос законности применения налоговых вычетов по строительно-монтажным работам, проводимым на объекте, который не предназначен для дальнейшего использования в деятельности, подлежащей налогообложению НДС, что также является предметом рассмотрения настоящего спора. 

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 27 июня 2017 года № Ф04-2201/2017, отклоняя доводы заявителя со ссылками на положения пункта 6 статьи 171 НК РФ, пришел к выводу, что названные нормы права следует применять наряду с требованиями, установленными пунктами 1, 2 статьи 171 НК РФ, не вступая в противоречие с обязательными и общими требованиями для применения налоговых вычетов, указанными в статье 170 НК РФ. Верховный Суд Российской Федерации в Определении от 20 октября 2017 года № 304-КГ17-14658 подтвердил законность таких выводов. 

Сторонами не оспаривается, что земельный участок также будет использоваться для осуществления физкультурно-оздоровительных мероприятий. Предоставленная проектная документация предполагает наличие футбольных стадионов, плавательных бассейнов, стадионов для занятия легкой атлетикой, залов борьбы и бокса, спортивные площадки на открытом воздухе. Земельный участок и расположенный на нем объект должны использоваться для эксплуатации физкультурно-оздоровительного комплекса, то есть для ведения деятельности, не облагаемой НДС в соответствии с абзацем 6 подпункта 14.1 пункта 2 и подпункта 13 пункта 3 статьи 149 НК РФ - проведение мероприятий по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных, спортивных мероприятий.

По мнению суда, имевшиеся в распоряжении налогового органа документы позволяли определить назначение спорного объекта и его фактическое применение по завершению строительства. У ООО «Автотор-Арена» отсутствовало право на налоговые вычеты по НДС в 1-3 кварталах 2019 года в сумме 48 064 937  рублей, поскольку строящийся объект имеет статус «Физкультурно-оздоровительный комплекс», при этом до настоящего времени и земельный участок предоставлен администрацией городского округа «Город Калининград» в рамках реализации социальной политики для строительства «Физкультурно-оздоровительного комплекса», но не пространства для предоставления в аренду различного вида площадей. 

Налогоплательщик, вступая в правоотношения по реализации данного проекта, должен изначально оценивать определенные ограничения и недопустимость вольного толкования условий заключенных соглашений.

По этому основанию является несостоятельным довод заявителя о том, что назначение земельного участка не определяет назначения расположенного на нем здания, и объект незавершенного строительства может в дальнейшем использоваться в деятельности, не предусмотренной инвестиционным проектом, в том числе и подлежащей налогообложению НДС. Такой правовой подход основан на неверном толковании норм действующего законодательства и не находит своего подтверждения сложившейся судебной практикой. 

Так, в рамках дела № А03-7257/2016, которое было рассмотрено Верховным Судом Российской Федерации, налогоплательщик обжаловал отказ налогового органа в представлении налогового вычета по НДС по строительно-монтажным работам на объекте незавершенного строительства «культурно-оздоровительный комплекс». Суд, отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика по данному эпизоду, указал, что земельный участок в другую категорию не переведен, предоставленная проектная документация предполагает наличие в здании двух бассейнов и сауны, нежилых помещений для предоставления иных, не только физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных услуг населению, пришел к выводу, что услуги населению по организации и проведению физкультурных, спортивно-зрелищных мероприятий, физкультурно-оздоровительных, спортивных мероприятий и прочих услуг физической культуры и спорта на территории строящегося комплекса как индивидуально, так и под руководством тренера, будут освобождаться от налогообложения налогом на добавленную стоимость. 

Поскольку доказательства, свидетельствующие о том, что спорный объект будет использоваться для ведения деятельности, облагаемой НДС, обществом не представлены, конкретные сопутствующие виды деятельности на данном этапе не осуществляются, здание является объектом незавершенного строительства и на данный момент в эксплуатацию не введено, суд отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований. При этом суд указал, что налоговым органом сделан обоснованный вывод о том, что земельный участок и расположенные на нем объекты должны использоваться для эксплуатации спортивно-оздоровительного комплекса, то есть для ведения деятельности, не облагаемой НДС в соответствии с подпунктом 13 пункта 3 статьи 149 и абзацем 6 подпункта 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ - проведение мероприятий по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных, спортивных мероприятий. 

Обстоятельства вышеуказанного дела № А03-7257/2016 являются аналогичными с настоящим делом. Кроме того, при вынесении оспариваемых решений по результатам проведения камеральных налоговых проверок инспекция обоснованно приняла во внимание выводы, содержащиеся в судебных актах по делу № А40-103560/11-129-440 при рассмотрении вопроса правомерности распределения НДС по счетам-фактурам, полученным от подрядчиков за выполненные строительно-монтажные работы, предъявленным налогоплательщику при строительстве жилого комплекса со встроенными нежилыми помещениями, относящихся к стоимости жилых и нежилых помещений, предназначенных для осуществления соответственно операций, освобождаемых от налогообложения и облагаемых этим налогом. 

Согласно материалам дела № А40-103560/11-129-440 налогоплательщиком осуществлялось распределение НДС по счетам-фактурам, полученным от подрядчиков за выполненные строительно-монтажные работы, на суммы налога, приходящиеся на жилые и нежилые помещения (то есть используемые впоследствии в облагаемой НДС и необлагаемой НДС деятельности). Основанием для отказа в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по делу № А40-103560/11-129-440, явилось то обстоятельство, что, по мнению налогового органа, распределение сумм НДС будет возможным осуществить только после принятия обществом на учет готового к вводу в эксплуатацию жилого дома, поскольку соответствующим государственным органом обществу будет выдана экспликация, которая позволит осуществить распределение входного НДС по фактически установленной разбивке площадей на жилые и нежилые помещения, а не по проектной документации, на основании которой заявитель в настоящее время осуществляет распределение сумм налога, с чем не согласился суд и указал на правомерность применения налогоплательщиком методики распределения НДС с целью определения доли НДС, приходящейся на нежилые помещения, который возможно предъявить к вычету в текущем периоде.

В данном случае ООО «Автотор-Арена» не обеспечило в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ раздельного учета затрат по строительству объекта в разрезе помещений различного назначения - предназначенных для осуществления, соответственно, операций, освобождаемых от налогообложения и облагаемых этим налогом. Информация с приложением технической документации с указанием, на каких площадях (в квадратных метрах) планируется расположить объекты, которые будут участвовать в деятельности, облагаемой НДС, ООО «Автотор-Арена» не представлена. 

Таким образом, объект незавершенного строительства «Физкультурно-оздоровительный комплекс» в дальнейшем должен быть использован только в соответствии с имеющимся разрешением на строительство физкультурно-оздоровительного комплекса, и соответственно, не будет использоваться в операциях, облагаемых НДС в соответствии со статьей 149 НК РФ. Как отмечено выше, у ООО «Автотор-Арена» в 1-3 кварталах 2019 года право на налоговые вычеты в сумме НДС 48 064 937 рублей отсутствует, поскольку строящийся объект фактически имеет статус «Физкультурно-оздоровительный комплекс» и до настоящего времени. Земельный участок также предоставлен для строительства «Физкультурно-оздоровительного комплекса». Документы, свидетельствующие о том, что данное здание фактически будет использовано в деятельности, облагаемой НДС, налогоплательщиком не представлены ни в ходе проведения камеральных налоговых проверок, ни в ходе рассмотрения спора в суде. 

Согласно представленным при проведении камеральных налоговых проверок за 2 и 3 кварталы 2018 года письменным пояснениям налогоплательщика, «Физкультурно-оздоровительный комплекс» находится на стадии строительства и планируется использоваться для занятий спортом, для семейного отдыха, спортивный зал, фитнес, буфеты и кинотеатр. Согласно пояснениям ФИО2 - представителя ООО «Автотор-Арена», строящийся объект будет использоваться как физкультурно-оздоровительный комплекс с бассейном, футбольным полем, волейбольными и баскетбольными площадками, с залами для фитнеса, бокса, борьбы. ООО «Автотор-Арена» планирует сдавать в аренду и использовать в своей деятельности. 

Вместе с тем, Федеральный закон от 10 января 2006 года № 16-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон № 16-ФЗ) устанавливает определенные требования к инвестиционным проектам, реализуемым резидентами (часть 10 статьи 4). К таким требованиям относится, в том числе и то условие, что инвестиционный проект не может быть направлен на следующие цели: передача имущества в аренду, за исключением передачи имущества в аренду для осуществления и обеспечения производства продукции обрабатывающих производств.

В этой связи, предоставление ООО «Автотор-Арена» в аренду будет нарушать требования Закона № 16-ФЗ, а показания представителя ООО «Автотор-Арена» указывают только на намерение на дальнейшее использование здания, при этом по настоящее время данный вывод носит предположительный характер, в то время как фактически недостроенное здание имеет статус «Физкультурно-оздоровительный комплекс». 

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные указанной статьей налоговые вычеты. Пунктом 2 статьи 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. 

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. 

Следовательно, НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам может быть предъявлен к вычету при выполнении следующих условий: приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (пункт 2 статьи 171 НК РФ); товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету (пункт 1 статьи 172 НК РФ); наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры (пункт 1 статьи 172 НК РФ). 

При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия. При отсутствии хотя бы одного из указанных условий право на применение налогового вычета по НДС (возмещения НДС) не может быть признано установленным. 

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.  

Согласно пункту 2 статьи 170 НК РФ при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), сумма налога не подлежит к вычету по НДС, а учитывается в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств.

С учетом изложенного и принимая во внимание положения статьи 170 Кодекса, суд приходит к выводу о том, что право на налоговый вычет по НДС в 1-3 кварталах 2019 года у ООО «Автотор-Арена» отсутствует, в связи с чем, вынесенные инспекцией в отношении налогоплательщика решения являются правильными и не подлежат отмене в судебном порядке. 

Согласно части 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

При таком положении, в удовлетворении заявленных обществом требований следует отказать.

Руководствуясь статьями 167 - 170, 198 - 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд         

    

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявления - отказать.

Решение может быть обжаловано в течение месяца в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд.

Судья

                                                        Д.В. Широченко

                          (подпись, фамилия)