СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД 

улица Набережная реки Ушайки, дом 24, Томск, 634050, http://7aas.arbitr.ru 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 

город Томск Дело № А03-3961/2022 

Резолютивная часть постановления объявлена 28 марта 2023 года.  Постановление изготовлено в полном объеме 04 апреля 2023 года.  

 Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Павлюк Т.В., судей Бородулиной И.И.,  ФИО1, 

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО2 рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной  ответственностью «Алтайская соледобывающая компания» ( № 07АП-1048/23), на  решение Арбитражного суда Алтайского края от 21.12.2022 по делу № А03-3961/2022  (судья Синцова В.В.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью  «Алтайская соледобывающая компания» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>), г.  Барнаул Алтайского края к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №  14 по Алтайскому краю (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>), г. Барнаул Алтайского  края, о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по  Октябрьскому району г. Барнаула (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой  службы № 14 по Алтайскому краю) № 1351 от 24.11.2021 года об отказе в привлечении к  ответственности за совершение налогового правонарушения в части выводов о  неправильно выбранном способе оценки стоимости добытого полезного ископаемого и  начисления недоимки, с привлечением к участию в деле в качестве третьего лица, не  заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, в порядке  статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Управление  Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю,  

 В судебном заседании приняли участие: 

от заявителя: ФИО3, представитель по доверенности от 09.01.2023, паспорт;  

от заинтересованного лица: ФИО4, представитель по доверенности от 21.12.2022,  паспорт;  

от третьего лица: ФИО4, представитель по доверенности от 29.12.2022, паспорт;  

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Алтайская соледобывающая компания»  (далее - ООО «Алтайская соледобывающая компания», Общество, налогоплательщик,  заявитель, ООО «АСК») обратилось в арбитражный суд Алтайского края к Межрайонной  инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Алтайскому краю (далее –  Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо), к Управлению Федеральной  налоговой службы по Алтайскому краю с заявлением о признании незаконным решения  Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Барнаула  (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Алтайскому краю) №  1351 от 24.11.2021 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового  правонарушения в части выводов о неправильно выбранном способе оценки стоимости  добытого полезного ископаемого и начисления недоимки. Протокольным определением  суд исключил из числа заинтересованных лиц по настоящему делу Управление  Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю (далее – третье лицо, Управление), и  привлек его в состав третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований  относительно предмета спора, в порядке статьи 51 Арбитражного процессуального  кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), поскольку требований к данному лицу  не было заявлено заявителем.  

Решением суда от 21.12.2022 в удовлетворении требований ООО «АСК» отказано. 

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось в  Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит  решение арбитражного суда отменить, заявленные требования удовлетворить.  Апелляционная жалоба мотивирована неполным выяснением обстоятельств дела,  несоответствием выводов, изложенных в решении фактическим обстоятельствам дела,  недоказанностью имеющих значение для дела обстоятельств, неправильным применением  норм процессуального и материального права.  

Налоговый орган в отзыве, представленном в суд в порядке статьи 262 АПК РФ,  представитель в судебном заседании, доводы жалобы отклонил, просит оставить решение  суда без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.  

В судебном заседании представители поддержали свои правовые позиции. 

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва,  проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со  статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене  по следующим основаниям.  

Как следует из материалов дела, на основании приказа Управления Федеральной  налоговой службы по Алтайскому краю № 01-04/261 от 06.09.2021, Инспекцией  Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Барнаула (реорганизована  путем присоединения к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14  по Алтайскому краю) проведена камеральная налоговая проверка в отношении  уточненной налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за июль  2018 года, представленной ООО «Алтайская соледобывающая компания» 31.03.2021.  

По результатам камеральной проверки составлен акт от 13.07.2021 года № 2556,  принято решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового  правонарушения от 24.11.2021 № 1351, в соответствии с которым Обществу предложено  уплатить налог на добычу полезных ископаемых в сумме 1 309 161 рубль 00 копеек.  

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выявленные в ходе  камеральной налоговой проверки обстоятельства, свидетельствующие о неверно  выбранном налогоплательщиком способе оценки стоимости единицы полезного  ископаемого.  

Налоговым органом при расчете НДПИ за проверяемый период 2018 года  применен способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении  налоговой базы исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий  налоговый период цен реализации (подпункт 2 пункта 1 статьи 340 Налогового кодекса  РФ (далее - НК РФ). Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитана как  отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого к количеству  реализованного добытого полезного ископаемого (пункт 3 статьи 340 НК РФ). Стоимость  добытого полезного ископаемого определена как произведение количества добытого  полезного ископаемого и стоимости единицы добытого полезного ископаемого (пункт 3  статьи 340 НК РФ). Сумма налога по добытым полезным ископаемым исчислена как  соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (пункт 1 статьи 343  НК РФ).  

Не согласившись с вынесенным Инспекцией решением, Общество в соответствии с  пунктом 1 статьи 139.1 НК РФ обратилось в Управление Федеральной налоговой службы  по Алтайскому краю с апелляционной жалобой № 17123дсп от 24.12.2021, в которой  просило указанное решение отменить.  

По мнению налогоплательщика, не может быть признана полезным ископаемым  продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом  переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей  промышленности и, учитывая, что проектной документацией предусмотрены действия по  

добыче и доставке сырья до берега, все последующие действия являются переработкой  сырья.  

Исследовав представленные документы и пояснения, Управление решением от  24.02.2022 оставило без удовлетворения апелляционную жалобу ООО «АСК».  

Решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г.  Барнаула об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового  правонарушения № 1351 от 24.11.2021 оставлено без изменения и признано вступившим в  законную силу.  

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в  Арбитражный суд Алтайского края с настоящим заявлением, в котором просит признать  незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому  району г. Барнаула (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по  Алтайскому краю) № 1351 от 24.11.2021 об отказе в привлечении к ответственности за  совершение налогового правонарушения в части выводов о неправильно выбранном  способе оценки стоимости добытого полезного ископаемого и начисления недоимки.  

Признав правомерным доначисление Обществу оспариваемым решением НДПИ,  суд отказал в удовлетворении требований. Седьмой арбитражный апелляционный суд  соглашается с данными выводами суда первой инстанции по следующим основаниям.  

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании  ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных  органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц  арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или  его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и  устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту,  устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый  акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также  устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и  законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической  деятельности. Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания  соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному  нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения  оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих  полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых  действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия  оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия),  

возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия  (бездействие). Из положений статьи 197, 198, 201 АПК РФ следует, что для признания  оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий  (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий -  несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав  и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной  экономической деятельности. В предмет доказывания правомерности принятия  налоговым органом по результатам налоговой проверки решения о привлечении к  налоговой ответственности входит соблюдение налоговым органом процедуры  рассмотрения материалов проверки.  

Нарушений прав налогоплательщика при рассмотрении материалов проверки не  имеется.  

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового  органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах  действующего законодательства. В ходе проведения контрольных мероприятий  Инспекцией установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих о том, что  ООО «АСК» в нарушении статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации  неправомерно выбран способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых при  определении налоговой базы, что привело к занижению налоговой базы по налогу и  неполной уплате налога. Уменьшение налоговых обязательств связано с применением  налогоплательщиком в уточенной налоговой декларации способа оценки стоимости  добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы «исходя из расчетной  стоимости добытых полезных ископаемых» против способа «исходя из сложившихся у  налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен» в первичной налоговой  декларации.  

Апелляционный суд поддерживает выводы налогового органа и суда первой  инстанции, исходя из следующего.  

Правовое регулирование отношений, связанных с взиманием налога на добычу  полезных ископаемых, осуществляется на основании норм главы 26 НК РФ.  

Согласно статье 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных  ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые  пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации. В  соответствии со статьей 336 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добычу  полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории  Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в  

пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Одним из видов  полезных ископаемых являются горно-химическое сырье (калийные, магниевые и  каменные соли) (подп. 6 пункта 2 статьи 337 НК РФ). В статье 337 НК РФ термин  «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении  - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества.  

Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 НК РФ  следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых  связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом  завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного  ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения  Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 № 375-О, от 25 февраля  2013 года № 189-О и от 24 декабря 2013 года № 2059- О, от 25 июня 2019 № 1517-О).  

Соответственно, в пункте 1 статьи 337 НК РФ конкретизируется понятие полезного  ископаемого именно в целях использования в налоговых отношениях, и термин «полезное  ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении. В силу  пункта 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде  полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей  статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершён  комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного  ископаемого из недр (отходов, потерь). В соответствии со статьей 338 НК РФ налоговая  база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком  самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе  компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного  ископаемого). Согласно пункту 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытого  полезного ископаемого определяется налогоплательщиком одним из следующих  способов:  

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый  период цен реализации без учета государственных субвенций;  

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый  период цен реализации добытого полезного ископаемого;  

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. 

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от  18.12.2007 № 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений  Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых,  налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" разъяснил, что оценка  

стоимости полезного ископаемого исходя из сложившихся у налогоплательщика цен  реализации возможна только в случае реализации налогоплательщиком продукции,  признаваемой в соответствии со статьей 337 НК РФ полезным ископаемым (с учетом  разъяснений, содержащихся в пункте 1 настоящего Постановления), а также в случае  реализации налогоплательщиком продукции, упомянутой в пункте 2 настоящего  Постановления.  

Оценка стоимости единицы полезного ископаемого производится исходя из  выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен  реализации с учетом положений статьи 40 НК РФ, то есть без налога на добавленную  стоимость и акциза, уменьшенных на сумму расходов по доставке в зависимости от  условий поставки (абзац первый пункта 3 статьи 340 НК РФ).  

Результатом переработки полезного ископаемого как комплекса сложных  механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и  специального оборудования выступает качественно новый продукт с иным минеральным,  химическим составом и физико-механическими свойствами (постановления Президиума  Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.03.2005 № 12742/04, от  22.01.2008 № 4822/07, определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021   № 309-ЭС21-1456).  

Следовательно, для корректного определения объекта обложения налогом на  добычу полезных ископаемых требуется в каждом случае установить является ли  конкретная операция частью технологического цикла по добыче, т.е. извлечению  полезного ископаемого из недр (или же по переработке его в качественно иную  продукцию), а равно является ли содержащаяся в добытой породе продукция первой по  своему качеству, соответствующей требованиям применимых стандартов (или же таковой  является продукция, полученная путем ее дальнейшей переработки).  

Таким образом, исходя из буквального толкования пункта 1 статьи 337 НК РФ,  полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ признается не фактически добытое  (извлеченное) из недр минеральное сырье, а продукция добывающей промышленности,  извлекаемая (получаемая) из этого минерального сырья, которая первая по своему  качеству соответствует какому-либо указанному в данном пункте стандарту.  

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на  конкретном месторождении, помимо операции по извлечению минерального сырья из  недр, включает комплекс технологических операций по доведению фактически  извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества.  

Таким образом, в целях налогообложения полезным ископаемым признается  продукция, содержащаяся в минеральном сырье, в отношении которой в налоговом  периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по доведению этой  продукции до стандартов качества (ГОСТ, ТУ).  

При этом технологический процесс направлен на получение товарного продукта,  который не должен изменить характера основного продукта.  

Оценив по правилам статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела  доказательства, исходя из ГОСТ Р 51574- 2000 «Соль поваренная пищевая. Технические  условия», действовавшего в проверяемый период, пункта 4.2 Проектной документации на  отработку месторождения поваренной соли озера Бурлинское от 2011 года (далее –  Проектная документация), учитывая то, что проектной документацией предусмотрены  добыча, промывка, сушка, первичная обработка и пакетирование соли, при этом  доведение чистоты до показателей, регламентированных ГОСТ 13834-84 (Соль пищевая)  ОСТ 18-87-85 (Соль кормовая), ТУ 11-3-85 (Соль техническая) производится в процессе  добычи, то есть, для соответствия стандартам иных операций, не входящих в добычной  цикл, не требуется, сделал законный и обоснованный вывод, что дробление, обогащение,  сушка и иные операции в отношении поваренной соли правомерно рассматривается  налоговым органом как часть единого технологического процесса по добыче полезного  ископаемого, а именно: доведение фактически извлеченного полезного ископаемого до  соответствующего стандарта качества (ГОСТ, ТУ), соответственно, расчётный метод для  оценки стоимости добытого полезного ископаемого применению не подлежал.  

При этом судом критически оценены дополнительно представленные в ходе  судебного разбирательства письменные доказательства: «Описание технологического  процесса переработки, дозирования и фасовки соли на производственной площадке ООО  «Алтайская соледобывающая компания» от 29.12.2021, Техническое задание на  модернизацию (обновление) оборудования участка дозирования и фасовки поваренной  соли на Бурлинском солепромысле ООО «АСК» от 29.12.2021, акт № 76/1 от 29.12.2021  сдачи-приемки по договору оказания услуг № 76 от 9 декабря 2021 г., как не  соответствующие норме статьи 67 АПК РФ. Вследствие того обстоятельства, что  описание технологических процессов зафиксировано в документации в 2021 году,  определить их относимость к спорному периоду сентября 2018 года не представляется  возможным. Представленная технологическая схема, а также описание технологического  процесса произведены без ссылок на технологические нормы и регламенты, то есть  документы не являются результатом проектной технологической разработки. Также  исследование проведено организацией (ФНПЦ «Алтай), у которой отсутствуют  

полномочия на разработку локальных технологических норм, а также лицензии на  соответствующую деятельность. Согласно выписке из ЕГРЮЛ, представленной  налоговым органом, у ФНПЦ «Алтай» отсутствует ОКВЭД 71.12 «Деятельность в области  инженерных изысканий, инженерно-технического проектирования», а также отсутствуют  сведения о получении соответствующих лицензий.  

Следовательно, по верному заключению суда первой инстанции, представленные  Обществом вышеуказанные документы не могут являться надлежащими доказательствами  заявленных доводов. Кроме того, в материалах дела имеются показания сотрудников  Общества ФИО5, ФИО6, которые не подтверждают факта иных  технологических операций после помещения соли в завальную яму, кроме помола и  затаривания. Также судом учтены доводы налогового органа о том, что, исходя из  группировок ОКВЭД2 и ОК 029-2014 (КДЕС), добыча соли относится к группе 08.93  подраздела 8 «Добыча прочих полезных ископаемых» раздела В «Добыча полезных  ископаемых». При этом согласно ОК 029-2014 (КДЕС), группировка подраздела 8  «Добыча прочих полезных ископаемых» включает добычу ископаемых из карьеров, а  также разработку аллювиальных отложений, скальных пород, соляных месторождений,  дробление, измельчение, обогащение, сушку, сортировку и смешивание добываемых  полезных ископаемых.  

Таким образом, дробление, обогащение, сушка и иные технологические являются  элементами технологического процесса добычи полезного ископаемого.  

Налогоплательщик указывает на необходимость применения расчетного способа  определения размера НДПИ по причине затаривания.  

Между тем, суд первой инстанции, отклоняя доводы общества в указанной части,  руководствуясь пунктом 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда  Российской Федерации от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с  применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу  полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости»  (далее - Постановление Пленума ВАС РФ № 64), согласно которому названными в пункте  1 статьи 337 Кодекса стандартами может быть предусмотрено при реализации добытого  полезного ископаемого потребителям обязательное наличие тары, упаковки, маркировки,  которые представляют собой самостоятельные имущественные объекты, производимые  вне технологических стадий добычи (извлечения) полезных ископаемых, в связи с этим  при продаже маркированного, упакованного, затаренного полезного ископаемого его  реализация в смысле пунктов 2 и 3 статьи 340 Кодекса не осуществляется, в данном  случае стоимость добытого полезного ископаемого в силу пункта 4 статьи 340 Кодекса  

определяется с использованием расчетного способа; правомерно исходил из того, что  материалами проверки установлен факт реализации налогоплательщиком пищевой  поваренной соли и галита насыпью, то есть без тары.  

В рассматриваемом случае в материалах дела отсутствуют доказательства  соответствия полезных ископаемых ГОСТ Р 51574-2000 и ТУ-2111-001-010016717-2013  после отгрузки в бурт на бугор, при этом из последовательности технологических  операций следует, что в буртах имеется лишь сырье, а разделение на соль и галит  происходит на последней стадии дробления, после вторичного дробления на станке  «Крупп» и дробления на мельничных вальцевых станках, указанные стадии являются  последними перед затариванием (если товар затаривается) или непосредственно перед  реализацией (если товар реализуется навалом).  

Кроме того, согласно пункту 5 Постановления Пленума ВАС РФ № 64 применение  расчетного метода обусловлено обязательным требованием наличия тары при реализации  добытого полезного ископаемого потребителям в государственных либо локальных  стандартах. Стандартом предприятия ТУ 2111-001-10016717-2013 обязательное  затаривание галита не предусмотрено. Таким образом, в отношении галита пункт 5  Постановления Пленума ВАС РФ № 64 неприменим. Следовательно, в части товара,  реализуемого насыпью, произведена реализация полезного ископаемого, а не иного  продукта, содержащего в себе стоимость тары (упаковки).  

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение  количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей  339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в  соответствии с пунктом 2 статьи 340 НК РФ.  

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как  отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в  соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного  ископаемого.  

Лишь в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного  ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3  пункта 1 статьи 340 НК РФ, а именно: исходя из расчетной стоимости добытых полезных  ископаемых (пункт 4 статьи 340 НК РФ).  

Из анализа приведенных норм следует, что способ оценки стоимости добытых  полезных ископаемых, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых,  применяется лишь в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого  полезного ископаемого.  

Таким образом, если в налоговом периоде налогоплательщиком произведена лишь  сделка по реализации добытого полезного ископаемого, то налоговая база по всему  объему добытого в налоговом периоде полезного ископаемого исчисляется как  количество добытого полезного ископаемого, умноженное на цену реализации единицы  добытого полезного ископаемого (отношение выручки к количеству реализованного  полезного ископаемого).  

Если сделки по реализации в налоговом периоде отсутствовали, то налоговая база  определяется как количество добытого полезного ископаемого, умноженное на расчетную  стоимость единицы добытого полезного ископаемого (исходя из расходов).  

Исходя из анализа вышеуказанных норм Налогового кодекса Российской  Федерации, арбитражный суд первой инстанции обоснованно согласился с доводами  налогового органа об ошибочности позиции заявителя в части необходимости применения  расчетного метода в случае частичного затаривания реализуемого полезного ископаемого.  

Доводы общества о необходимости расчета НДПИ без учета материалов по  затариванию и упаковки подлежат отклонению.  

На основании пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется  как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей  340 Кодекса, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 указанного пункта.  

Статья 340 НК РФ предусматривает два способа оценки стоимости добытых  полезных ископаемых при определении налоговой базы в зависимости от того, имела ли  место реализация добытых полезных ископаемых в отчетном периоде.  

Пункт 4 статьи 340 НК РФ регламентирует способ оценки стоимости для случаев,  когда реализация не производилась: оценка стоимости единицы добытого полезного  ископаемого производится исходя из расчетной стоимости добытых полезных  ископаемых. При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого  определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового  учета. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого в  соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 340 Кодекса учитываются материальные  расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 Кодекса, за исключением  материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и  иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых  полезных ископаемых (включая материальные расходы). Пунктом 3 статьи 340 НК РФ  предусмотрен способ оценки для случаев, когда имела место реализация полезного  ископаемого: оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится  исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на  

основании цен реализации с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, без  налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации  и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза,  уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от  условий поставки.  

При этом в сумму расходов по доставке включаются расходы на оплату  таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, расходы по доставке  (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета,  входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку,  границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя, а также  на расходы по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с  законодательством Российской Федерации.  

Таким образом, положениями пункта 3 статьи 340 НК РФ установлен перечень  расходов, которые могут уменьшать выручку от реализации добытых полезных  ископаемых, определяемую на основании цен реализации. Расходы на тару и упаковку к  данному виду расходов не относятся.  

В связи с изложенным, являются несостоятельными доводы налогоплательщика о  незаконности оспариваемого решения налогового органа в части выводов о неправильно  выбранном способе оценки стоимости добытого полезного ископаемого и начисления  недоимки, поскольку налоговым органом в ходе проверки установлено, что указанные  расходы формировали цену реализации товара для покупателей, то есть затраты  компенсируются покупателем, следовательно, в случае реализации продукции  отсутствуют основания для уменьшения налоговой базы на указанные суммы, поскольку в  данном случае произойдет двойная компенсация расходов, что ставит данного  налогоплательщика в неравное положение с теми пользователями недр, которые не  занимаются реализацией полезных ископаемых.  

Представленные Обществом расчеты затрат на затаривание не соответствуют  регистрам бухгалтерского учета предприятия и способу списания материалов,  предусмотренному в Учетной политике.  

Так, согласно расчету, представляемому в суд, сумма затрат на затаривание за июль  2018 года составила 1 547 477 рублей 71 копейка. Вместе с тем, в представленных  документах: оборотно - сальдовой ведомости по счету 10.04 указана сумма 1 567 467  рублей 02 копейки (+19 989 рублей 31 копейка); в документе «регистр налогового учета  стоимость материалов» – 1 549 348 рублей 12 копеек (+1 870 рублей 41 копейка)  

При этом пояснение Общества о том, что из суммы затрат исключены затраты на  материалы, не связанные с упаковкой (пиломатериал, проволока, ДВП, ЗПУ) не находят  своего подтверждения, поскольку, согласно ведомости, расходы на проволоку в июле  2018 года составили 2 500 рублей 00 копеек, затраты на ДВП – 10 500 рублей 00 копеек,  ЗПУ – 21 610 рублей 00 копеек. Итого расходы на материалы, не связанные с упаковкой,  составили 44 610 рублей 00 копеек, что не соответствует ни одной из заявленных в  регистрах сумм. Таким образом, приведенный расчет не подтвержден надлежащими  документами учета.  

Кроме того, судом первой инстанции обоснованно отмечено, что в ходе налоговой  проверки Обществом представлялась оборотно - сальдовая ведомость по счету 44 за июль  2018 года.  

Согласно указанному документу, со счета 10.04 (кредит) на субсчет 44.02  «Упаковка» (дебет) счета 44 «Расходы на продажу» за июль 2018 года поступило 1 640  315 рублей 89 копеек. Данные обстоятельства свидетельствуют о недостоверных  сведениях в регистрах, представленных Обществом в ходе судебного разбирательства,  поскольку списано в дебет субсчета 44.02 больше, чем было на счете 10.04 (списано 1 640  315 рублей 89 копеек, было на счете 10.04 - 1 567 467 рублей 02 копейки).  

Таким образом, приведенный расчет содержит некорректные, недостоверные  сведения, и правомерно не принят судом как надлежащее доказательство по делу. С  учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, на основании  имеющихся в деле доказательств, проанализировав доводы заявителя и заинтересованного  лица, третьего лица, не заявляющего требований по предмету спора, по отдельности,  оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно  требованиям статей 65, 71 АПК РФ, коллегия суда соглашается с выводами суда первой  инстанции о том, что указанные в оспариваемом решении обстоятельства инспекцией  доказаны, правомерность его вынесения по тем основаниям, которые в нем изложены,  подтверждена. В целом доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда,  положенные в основу принятого решения, повторяют позицию по делу и не могут  служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта. Таким  образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и  обоснованным, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных  статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда  апелляционной инстанции не имеется. Судебные расходы по оплате государственной  пошлины в апелляционной инстанции, согласно статье 110 Арбитражного  процессуального кодекса Российской Федерации и подпункту 12 пункта 1 статьи 333.21  

Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с отсутствием оснований для  удовлетворения апелляционной жалобы относятся на ее подателя. В соответствии с  пунктом 4 части 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, принимая во  внимание позицию, изложенную в абзаце 2 пункта 15 информационного письма  Президиума Высшего арбитражного Суда Российской Федерации от 25 мая 2005 года №  91 «О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового  кодекса Российской Федерации», излишне уплаченная государственная пошлина в  размере 1500 руб. на основании статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации  подлежит возврату подателю жалобы из федерального бюджета.  

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального  кодекса Российской Федерации  

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 12.12.2022 Арбитражного суда Алтайского края по делу № А03-3059/2022  оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной  ответственностью «Алтайская соледобывающая компания» – без удовлетворения.  

 Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Алтайская  соледобывающая компания» из федерального бюджета государственную пошлину в  размере 1500 руб., излишне уплаченную по апелляционной инстанции по платежному  поручению № 22 10.01.2023.  

 Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства  в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев  со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через  Арбитражный суд Алтайского края.  

Председательствующий Т.В. Павлюк 

Судьи И.И. Бородулина  

ФИО1