ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

644024, г. Омск, ул. 10 лет Октября, д.42, канцелярия (3812)37-26-06, факс:37-26-22, www.8aas.arbitr.ru, info@8aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело №   А46-31/2023

18 декабря 2023 года

город Омск

Резолютивная часть постановления объявлена  12 декабря 2023 года

Постановление изготовлено в полном объеме  18 декабря 2023 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего  судьи Шиндлер Н.А.,

судей  Ивановой Н.Е., Лотова А.Н.,

при ведении протокола судебного заседания:  секретарем ФИО1,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-10488/2023) общества с ограниченной ответственностью «Сапфир», общества с ограниченной ответственностью «Диамант», общества с ограниченной ответственностью «Топаз»  на решение Арбитражного суда Омской области от 21.08.2023 по делу №  А46-31/2023 (судья Солодкевич И.М.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Сапфир» (ОГРН 1095543031704, ИНН 5528204717, адрес: 644021, город Омск, улица Богдана Хмельницкого, дом 283а), общества с ограниченной ответственностью «Диамант» (ОГРН 1155543026980, ИНН 5503137410, адрес: 644074, город Омск, улица Конева, дом 31),  общества с ограниченной ответственностью «Топаз» (ОГРН 1125543024749, ИНН 5507230466, адрес: 644015, город Омск, улица 22 Декабря, дом 100, корпус 1) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Омской области (ОГРН 1045509009996, ИНН 5505037107, адрес: 644020, город Омск, улица Федора Крылова, 2а), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Омской области (ОГРН 1045513022180, ИНН 5507072393, адрес: 644015, город Омск, улица Суворова, дом 1а), при участии в деле третьих лиц, общества с ограниченной ответственностью «Юнигаз» (ОГРН 1125543024640, ИНН 5503234847, адрес: 644024, город Омск, улица Т.К.Щербанева, дом 35, офис 1001), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Омской области (ОГРН 1045507036783, ИНН 5504097167, адрес: 644010, город Омск, улица Маршала Жукова, 72, 1), Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному административному округу г. Омска (ОГРН 1045504039184, ИНН 5503085553, адрес: 644052, город Омск, улица 24-я Северная, 171, а), временного управляющего общества с ограниченной ответственностью «Сапфир» Маренковой Дины Петровны, временного управляющего общества с ограниченной ответственностью «Юнигаз» Шумекова Самата Магзумовича, временного управляющего общества с ограниченной ответственностью «Диамант» Кумова Евгения Вячеславовича, временного управляющего общества с ограниченной ответственностью «Топаз» Маренковой Дины Петровны, о признании недействительным решений от 05.09.2022 № 04-20/5694САС, от 07.12.2022 № 5020, от 06.12.2022 № 4983, 

при участии в судебном заседании представителей:

от общества с ограниченной ответственностью «Сапфир» - ФИО5 по доверенности от 07.02.2023 сроком действия до 3 года; диплом; паспорт; 

от общества с ограниченной ответственностью «Диамант» - ФИО5  по доверенности от 18.01.2022 сроком 2 года и  по доверенности от 17.04.2023  сроком действия до 3 года; диплом; паспорт; 

от общества с ограниченной ответственностью «Топаз» - ФИО5 по доверенности от 17.04.2023 сроком действия до 3 года; диплом; паспорт;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Омской области – ФИО6 по доверенности от 16.01.2023 № 01-24/00262 сроком действия до 31.01.2024, диплом, удостоверение; ФИО7 по доверенности от 27.06.2023 № 01-24/07778, сроком действия до 31.01.2024, диплом, удостоверение;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Омской области – (до перерыва) ФИО8 по доверенности от 28.07.2023 сроком действия до 31.01.2024, удостоверение, ФИО9 по доверенности от 27.11.2023 № 01-12/099-д, сроком действия до 30.11.2024, диплом, паспорт; 

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Омской области - ФИО10 по доверенности от 12.04.2023 № 01-21/01391, сроком действия до 31.01.2024, диплом, удостоверение;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному административному округу г. Омска – (до перерыва) ФИО11 по доверенности  от 27.01.2023 № 01-18/00987, сроком действия до 31.01.2024, диплом, удостоверение, (после перерыва) ФИО6 по доверенности от 19.01.2023 № 01-18/00522 сроком действия до 31.01.2024, диплом, удостоверение, 

установил:

общество с ограниченной ответственностью «Сапфир» (далее – ООО «Сапфир», Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Омской области (далее – МИ ФНС № 4 по Омской области, заинтересованное лицо, Инспекция) о признании недействительным решения № 04-20/5694САС от 05.09.2022 (дело № А46-31/2023).

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью «Юнигаз» (далее – третье лицо, ООО «Юнигаз»), Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 5 по Омской области (далее – третье лицо, МИ ФНС № 5 по Омской области), Инспекция Федеральной налоговой службы по Центральному административному округу г. Омска (далее – третье лицо, ИФНС по ЦАО г. Омска), временный управляющий ООО Сапфир» ФИО2 (далее – третье лицо, ФИО2), временный управляющий ООО «Юнигаз» ФИО3 (далее – третье лицо, ФИО3).

Кроме того, общество с ограниченной ответственностью «Диамант» (далее – ООО «Диамант», Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Омской области (далее – МИФНС России № 8 по Омской области, заинтересованное лицо, Инспекция) о признании недействительным решения № 5020 от 17.12.2022 (дело № А46-7352/2023).

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено ООО «Юнигаз», временный управляющий ООО «Диамант» ФИО4 (далее – ФИО4), временный управляющий ООО «Юнигаз» ФИО3, МИ ФНС № 5 по Омской области.

Кроме того, общество с ограниченной ответственностью «Топаз» (далее – ООО «Топаз», Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к МИ ФНС № 8 по Омской области о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 4983 от 06.12.2022 (дело № А46-7353/2023).

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено ООО «Юнигаз», МИ ФНС № 5 по Омской области, ФИО2, ФИО3

Определением от 05.07.2023 дела № А46-31/2023, № А46-7352/2023, № А46-7353/2023 объединены в одно производство для совместного рассмотрения, делу присвоен № А46-31/2023.

Решением Арбитражного суда Омской области от 21.08.2023 по делу № А46-31/2023 в удовлетворении требований Общества отказано.

Не согласившись с принятым решением, ООО «Сапфир», ООО «Диамант», ООО «Топаз» обратились в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просят решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований заявителей в полном объеме.

В апелляционной жалобе ее податели ссылаются на то, что заявители в период применения упрощенной системы налогообложения (далее – УСН) с объектом налогообложения «доходы минус расходы» приобрели основные средства, отнесли понесенные затраты на расходы, уменьшающие доходы, но не использовали их в полном объеме. С 01.01.2021 заявители перешли на общую системы налогообложения (далее – ОСН), в связи с чем, имеют право на начисление амортизации в соответствии с определенной амортизационной группой и сроком полезного использования с суммы остаточной стоимости основных средств.

Также податель апелляционной жалобы указали на то, что в ходе проведения выездной налоговой проверки ООО «Юнигаз» МИ ФНС № 5 по Омской области произведен расчет действительных налоговых обязательств по результатам хозяйственной деятельности всех участников схемы «дробления бизнеса», в том числе, ООО «Сапфир», ООО «Диамант», ООО «Топаз» исходя из положений, регулирующих порядок исчисления налогов организаций, применяющих ОСН, что свидетельствует о недействительности применениями данными организациями УСН.

МИ ФНС № 4 по Омской области в отзыве на апелляционную жалобу указала, что сложившаяся судебная практика о возможности начисления амортизации на остаточную стоимость основных средств, приобретенных в период нахождения на УСН, при переходе на ОСН  сформирована в отношении обстоятельств, когда основное средство приобретено при применении УСН с объектом налогообложения «доходы», поскольку такая организация была лишена права использовать расходы в период нахождения на УСН; в периоды, подвергнутые проверке налогоплательщика ООО «Юнигаз», ООО «Сапфир» налогоплательщиком ОСН не являлось, от уплаты налога на прибыль было освобождено; в течение налогового периода приобретения основного средства  расходы принимаются равными долями за отчетные периоды, в бухгалтерском учете за 2015 и 2016 годы соответственно все расходы приняты в полном объеме, следовательно, налогоплательщик имеет право осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течении 10 лет.

МИ ФНС  № 8 по Омской области в отзыве на апелляционную жалобу указала, что ООО «Диамант» и ООО «Топаз» при применении УСН определяли налоговую базу по способу «доходы минус расходы» и использовали в течение налогового периода, в котором были приобретены основные средства, право на учет расходов организаций. Основные средства были приобретены в 2013-2019 годах и оплачены в те же периоды, соответственно остаточная стоимость основных средств на дату перехода  с УСН на ОСН составила 0 руб., в связи с чем, отражение амортизации в декларациях по налогу на прибыль за 2021 год неправомерно.   

ИФНС по ЦАО г. Омска, МИ ФНС № 5 по Омской области в своих отзывах на апелляционную жалобу поддерживают позицию заинтересованных лиц.

В судебном заседании апелляционной инстанции представитель заявителей поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу – удовлетворить.

Представители заинтересованных лиц, а также  ИФНС по ЦАО г. Омска, МИ ФНС № 5 по Омской области поддержали доводы, изложенные в отзывах на апелляционную жалобу, просили оставить решение без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Надлежащим образом уведомленные о времени и месте судебного заседания, временный управляющий ООО «Сапфир» и ООО «Топаз» ФИО2, временный управляющий «Юнигаз» ФИО3, временный управляющий ООО «Диамант» ФИО4 явку в судебное заседание не обеспечили, в связи с чем, дело рассмотрено в порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) в отсутствие данных лиц по имеющимся в деле доказательствам.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, отзывы на нее, заслушав представителя ООО «Сапфир», ООО «Диамант», ООО «Топаз», представителей МИ ФНС  № 4 по Омской области, МИ ФНС  № 8 по Омской области, ИФНС по ЦАО г. Омска, МИ ФНС № 5 по Омской области, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства. 

По результатам выездной налоговой проверки ООО «Юнигаз» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020 МИ ФНС № 5 по Омской области вынесено решение от 09.02.2023 № 07-10/24, содержащее вывод о применении ООО «Юнигаз» схемы минимизации налоговых обязательств в виде искусственного «дробления» бизнеса и распределения их по специально созданным подконтрольным юридическим лицам с целью необоснованного применения специальных налоговых режимов.

Расходы, уменьшающие доходы от реализации, по итогам выездной налоговой проверки ООО «Юнигаз» и взаимозависимых лиц определены на основании норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в соответствии со статьями 252, 255, 256 НК РФ с использованием данных счетов бухгалтерского учета, сведений о движении денежных средств на расчетных счетах, данных книг учета доходов и расходов, первичных документов, регистров бухгалтерского и налогового учета.

Решение от 09.02.2023 № 07-10/24 не обжаловалось, вступило в силу.

В отношении ООО «Сапфир» проведена камеральная налоговая проверка на основании представленной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2021 год.

Налоговым органом установлено, что с 01.01.2010 по 31.12.2020 ООО «Сапфир» применяло УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов», с 2021 года – перешло на общий режим налогообложения.

В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2021 год ООО «Сапфир» в составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, отражена сумма амортизации за налоговый период по объектам основных средств, приобретенным и введенным в эксплуатацию в 2015, 2016 годах (улица Богдана Хмельницкого: АЗС, улица 1-я Советская: здание АЗС, улица Семиреченская: АЗС стационарного типа), в общем размере 1 225 951 руб. 67 коп.

МИ ФНС № 4 по Омской области сделан вывод, что указанная сумма амортизации включена в состав расходов для целей налогообложения прибыли неправомерно, поскольку Обществом нарушен порядок учета стоимости основных средств при переходе с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, установленный нормами пункта 3 статьи 346.16, пункта 3 статьи 346.25 НК РФ.

По итогам проведенной проверки Инспекцией в отношении ООО «Сапфир» вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 05.09.2022 № 04-20/5694САС, которым установлено неправомерное включение в состав расходов сумм амортизации по основным средствам, приобретенным и введенным в эксплуатацию ООО «Сапфир» в период применения УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов» (в 2015, 2016 годах).

В результате камеральной налоговой проверки ООО «Сапфир» начислены налог на прибыль в размере 245 190 руб., соответствующие пени в сумме 15 565 руб. 47 коп. и штраф за неполную уплату налога в размере 12 259 руб. 50 коп. (с учетом двух смягчающих обстоятельств). 

Кроме того, в отношении ООО «Диамант» также проведена камеральная налоговая проверка на основании представленной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2021 год.

В ходе проверки МИ ФНС № 8 по Омской области пришла к выводу о том, что ООО «Диамант» в нарушение статей 252, 274 НК РФ неправомерно отражена сумма амортизации по основным средствам, приобретенным и введенным в эксплуатацию в период применения УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов», и, как следствие, завышены расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, и занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций за налоговый (отчетный) период 2021 года.

В результате рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на прибыль за 2021 год ООО «Диамант» решением соответствующей инспекции от 17.12.2022 № 5020 доначислен налог на прибыль за 2021 год в размере 282 112 руб., ООО «Диамант» привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 20 % от неуплаченной суммы налога с применением смягчающих ответственность обстоятельств, сумма штрафа составила 14 105 руб.

В отношении ООО «Топаз» по результатам камеральной налоговой проверки налоговой деклараций по налогу на прибыль организаций за 2021 год МИФНС России № 8 по Омской области вынесено решение от 06.12.2022 № 4983.

Налоговым орган пришел к выводу о том, что ООО «Топаз» в нарушение статей 252, 274 НК РФ неправомерно отражена сумма амортизации по основным средствам, приобретенным и введенным в эксплуатацию в период применения УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов», и, как следствие, завышены расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации и занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций за налоговый (отчетный) период 2021 года.

В результате рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на прибыль за 2021 год ООО «Топаз» налоговым органом доначислен налог на прибыль за 2021 год в размере 198 897 руб., ООО «Топаз» привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 20 % от неуплаченной суммы налога с применением смягчающих ответственность обстоятельств, сумма штрафа составила 9 944 руб. 75 коп.

Вышеуказанные решения МИ ФНС №4 по Омской области и МИ ФНС №8 по Омской области обжалованы заявителями в Управление Федеральной налоговой службы по Омской области (далее – УФНС по Омской области, Управление). Решениями УФНС по Омской области выводы нижестоящих налоговых органов поддержаны в полном объеме.

При этом Управление сочло возможным дополнительно учесть обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение обществом налогового правонарушения, ввиду чего размер штрафа снижен ООО «Сапфир», ООО «Диамант» и ООО «Топаз» еще в два раза.

Несогласие с обозначенными решениями МИ ФНС № 4 по Омской области  и МИ ФНС №8 по Омской области обусловило обращение ООО «Сапфир», ООО «Диамант»  и ООО «Топаз»  в Арбитражный суд Омской области с заявлением.

По результатам рассмотрения заявлений ООО «Сапфир», ООО «Диамант», ООО «Топаз» Арбитражным суд Омской области принято решение, обжалуемое в апелляционном порядке. 

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) законность и обоснованность решения суда первой инстанции, не находит оснований для его отмены, а доводы апелляционной жалобы принимает как необоснованные, исходя из следующего.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ, амортизируем имуществом, признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой) и используются им для извлечения дохода.

Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.

В силу статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы: первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно; вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно; третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно; четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно; пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно; шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно; седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно; восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно; девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно; десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет (часть 3 статьи 258 НК РФ).

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством Российской Федерации (часть 4 статьи 258 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 286 НК РФ сумма налога на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 286 НК РФ сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Как следует из материалов дела, ООО «Сапфир» при подаче декларации по налогу на прибыль за 2021 год в строке 030 налогоплательщиком была отражена сумма расходов, уменьшающая сумму доходов от реализации в размере 2 442 646 руб., в том числе сумма амортизации основных средств в размере 1 255 065 руб.

Указанная сумма амортизации определена по следующим объектам:  ул.1-я Советская, здание АЗС, дата ввода в эксплуатацию 21.06.2016, срок полезного использования 120 мес., остаточная стоимость на 01.01.2021 3 544 783 руб., сумма амортизации – 644 505, 96 руб.; ул. Б. Хмельницкого, здание АЗС, дата ввода в эксплуатацию 21.10.2015, срок полезного использования 241 мес., остаточная стоимость на 01.01.2021  7 308 446,01 руб., сумма амортизации – 44 133, 47 руб.; ул. Семиреченская, здание АЗС стационарного типа, дата ввода в эксплуатацию 21.06.2016, срок полезного использования 120 мес., остаточная стоимость на 01.01.2021  2 955 217 руб., сумма амортизации – 537312, 24 руб.; ул. Семиреченская, колонка, дата ввода в эксплуатацию 30.09.2021, срок полезного использования 62 мес., остаточная стоимость на 01.01.2021  601 666,66 руб., сумма амортизации – 29 112,90 руб.

ООО «Диамант» при подаче уточненной декларации по налогу на прибыль (корректировка № 2) за 2021 год в строке 030 была отражена сумма расходов, уменьшающая сумму доходов от реализации в размере 33 977 969 руб., в том числе сумма амортизации основных средств в размере 1 992 423,78 руб. 

Указанная сумма амортизации определена по следующим объектам:  ул. Конева, 31, колонка  топливораздаточная, дата ввода в эксплуатацию 13.08.2019, срок полезного использования 84 мес., остаточная стоимость на 01.01.2021 24 673 руб., сумма амортизации – 4 354,08 руб.; ул. Конева, 31, колонка  топливораздаточная, дата ввода в эксплуатацию 13.08.2019, срок полезного использования 84 мес., остаточная стоимость на 01.01.2021 24 673 руб., сумма амортизации – 4 354,08 руб.; ул. Конева, 31, колонка  топливораздаточная, дата ввода в эксплуатацию 13.08.2019, срок полезного использования 84 мес., остаточная стоимость на 01.01.2021 24 673 руб., сумма амортизации – 4 354,08 руб.; ул. Конева, 31, оборудование резервуарное, дата ввода в эксплуатацию 21.06.2016, срок полезного использования 84 мес., остаточная стоимость на 01.01.2021 11 945 руб., сумма амортизации – 4 778,04 руб.; НБ: Котел отопительный, дата ввода в эксплуатацию 22.12.2020, срок полезного использования 85 мес., остаточная стоимость на 01.01.2021 69158,33 руб., сумма амортизации – 8 332,30 руб.; НБ: резервуарный парк хранения, дата ввода в эксплуатацию 12.07.2021, срок полезного использования 85 мес., остаточная стоимость на 01.01.2021 9 750 000 руб., сумма амортизации – 573 529,40 руб.; НБ: склад нефтепродуктов, дата ввода в эксплуатацию 20.03.2017, срок полезного использования 120 мес., остаточная стоимость на 01.01.2021 1 089 127 руб., сумма амортизации – 174 260,28 руб.; НБ: нежилое помещение №42 П, дата ввода в эксплуатацию 19.01.2018, срок полезного использования 360 мес., остаточная стоимость на 01.01.2021 5 336 420 руб., сумма амортизации – 198 144,72 руб.; НБ: нежилое помещение №43 П, дата ввода в эксплуатацию 19.01.2018, срок полезного использования 360 мес., остаточная стоимость на 01.01.2021 5 696 048 руб., сумма амортизации – 210 315,60 руб.; НБ: нежилое помещение №44 П, дата ввода в эксплуатацию 19.01.2018, срок полезного использования 360 мес., остаточная стоимость на 01.01.2021 4 774 343 руб., сумма амортизации – 176 283,48 руб.; НБ: нежилое помещение №45 П, дата ввода в эксплуатацию 19.01.2018, срок полезного использования 360 мес., остаточная стоимость на 01.01.2021 6 037 892 руб., сумма амортизации – 222 937,56 руб.; НБ: нежилое помещение №46 П, дата ввода в эксплуатацию 19.01.2018, срок полезного использования 360 мес., остаточная стоимость на 01.01.2021 5 644 431 руб., сумма амортизации – 208 409,76 руб.; НБ: нежилое помещение №47 П, дата ввода в эксплуатацию 19.01.2018, срок полезного использования 360 мес., остаточная стоимость на 01.01.2021 5 480 866 руб., сумма амортизации – 202 370,40 руб.

ООО «Топаз» при подаче уточненной декларации по налогу на прибыль (корректировка № 1) за 2021 год в строке 030 налогоплательщиком была отражена сумма расходов, уменьшающая сумму доходов от реализации в размере 2 332 177 руб., в том числе сумма амортизации основных средств в размере 1 141 768 руб.

Указанная сумма амортизации определена по следующим объектам:  ул. 22 Декабря, 100, комплекс АЗС, дата ввода в эксплуатацию 26.07.2013, срок полезного использования 300 мес., остаточная стоимость на 01.01.2021 103 993 руб., сумма амортизации – 5 914,32 руб.; п. Зеленое поле, колонка топливно-раздаточная, дата ввода в эксплуатацию 26.07.2019, срок полезного использования 84 мес., остаточная стоимость на 01.01.2021 101 668 руб., сумма амортизации – 18 209,16 руб.; п. Зеленое поле, колонка топливно-раздаточная, дата ввода в эксплуатацию 26.07.2019, срок полезного использования 84 мес., остаточная стоимость на 01.01.2021 101 668 руб., сумма амортизации – 18 209,16 руб.; п. Зеленое поле, колонка топливно-раздаточная, дата ввода в эксплуатацию 26.07.2019, срок полезного использования 84 мес., остаточная стоимость на 01.01.2021 101 668 руб., сумма амортизации – 18 209,16 руб.; п. Зеленое поле, комплекс АЗС, дата ввода в эксплуатацию 01.07.2014, срок полезного использования 264 мес., остаточная стоимость на 01.01.2021 7 169 915 руб., сумма амортизации – 476 545,34 руб.; п. Зеленое поле, КТП, дата ввода в эксплуатацию 01.07.2014, срок полезного использования 180 мес., остаточная стоимость на 01.01.2021 25 408 руб., сумма амортизации – 2 960,16 руб.; п. Зеленое поле, насос погружной, дата ввода в эксплуатацию 19.07.2021, срок полезного использования 35 мес., остаточная стоимость на 01.01.2021 243 500 руб., сумма амортизации – 34 785,70 руб.; п. Зеленое поле, насос погружной, дата ввода в эксплуатацию 19.07.2021, срок полезного использования 35 мес., остаточная стоимость на 01.01.2021 243 500 руб., сумма амортизации – 34 785,70 руб.; п. Зеленое поле, ТРК ПКИ, дата ввода в эксплуатацию 19.07.2021, срок полезного использования 84 мес., остаточная стоимость на 01.01.2021 1 321 080 руб., сумма амортизации – 77 710,60 руб.; Красноярский тр-т, колонка топливно-раздаточная, дата ввода в эксплуатацию 31.07.2019, срок полезного использования 84 мес., остаточная стоимость на 01.01.2021 226 458 руб., сумма амортизации – 40 559,64 руб.; Красноярский тр-т, оборудование АЗС, дата ввода в эксплуатацию 01.06.2016, срок полезного использования 84 мес., остаточная стоимость на 01.01.2021 713 294 руб., сумма амортизации – 295 156,08 руб.; Красноярский тр-т сооружение ПТК, дата ввода в эксплуатацию 01.06.2016, срок полезного использования 240 мес., остаточная стоимость на 01.01.2021 1 170 359 руб., сумма амортизации – 75 507 руб.; ул. ФИО12, п.50П, нежилое помещение, дата ввода в эксплуатацию 25.07.2019, срок полезного использования 360 мес., остаточная стоимость на 01.01.2021 1 260 271 руб., сумма амортизации – 44 091,12 руб.;

По мнению подателей апелляционной жалобы ООО «Сапфир», ООО «Диамант» и ООО «Топаз» в период применения УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» они приобрели основные средства и отнесли понесенные затраты на расходы, уменьшающие доходы, но не использовали их в полном объеме. С 01.01.2021 заявители перешли на ОСН, в связи с чем, имеют право на начисление амортизации в соответствии с определенной амортизационной группой и сроком полезного использования с суммы остаточной стоимости основных средств.

Заинтересованные лица, в свою очередь, указали на то, что в периоды, подвергнутые проверке налогоплательщика ООО «Юнигаз», ООО «Сапфир» ООО «Диамант» и ООО «Топаз» налогоплательщиком ОСН не являлось, от уплаты налога на прибыль были освобождены, следовательно, в течение налогового периода приобретения основного средства они могли принять расходы равными долями за отчетные периоды, в бухгалтерском учете могли отразить убыток, который списывать на будущие налоговые периоды в течение 10 лет.

Действительно, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 вышеуказанной статьи Кодекса).

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются в отношении расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения УСН, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в указанном периоде, – с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (абзац пятый подпункта 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ).

В силу подпункта 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.

В соответствии со статьей 346.19 НК РФ налоговым периодом по УСН признается календарный год.

То есть, по общему правилу, налогоплательщики, находящиеся на УСН, принимают расходы на приобретение основных средств в течение года их приобретения в размере суммы, не превышающей доходы данного налогового периода.

Согласно пункту 2, 7 статье 346.18 НК РФ  в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со статьей 346.16 настоящего Кодекса, над доходами, определяемыми в соответствии со статьей 346.15 настоящего Кодекса.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.

Таким образом, налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в том числе и от приобретения основных средств.

Однако, налоговые органы считают, что в случае, если организация переходит с УСН на ОСН, то возможность начисления амортизации на основные средства, приобретенные в период нахождения на УСН ею утрачивается.

Не соглашаясь с данным выводом, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.  

Пунктом 3 статьи 346.25 НК РФ установлено, что в случае, если организация переходит с УСН (независимо от объекта налогообложения) на ОСН и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых, произведенные в период применения общего режима налогообложения до перехода на УСН, не полностью перенесены на расходы за период применения УСН в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ, на дату перехода на уплату налога на прибыль организаций в налоговом учете остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на дату перехода на УСН, на сумму расходов, определяемую за период применения УСН в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ.

Следовательно, пункт 3 статьи 346.25 НК РФ допускает возможность определения остаточной стоимости основных средств для случаев, когда организация переходит с упрощенной системы налогообложения (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения и имеет основные средства, расходы на приобретение которых произведены в период применения общего режима налогообложения до перехода на упрощенную систему налогообложения.

Аналогичная норма для случаев, когда основные средства приобретены в период применения УСН, в главе 26.2 НК РФ отсутствует. 

Однако, в пункте 15 «Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства», утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018 (далее – Обзор от 04.07.2018) указано, что это не означает, что налогоплательщик, перешедший на общий режим налогообложения, лишен права начисления амортизации в налоговом учете.

Как было выше сказано, глава 25 НК РФ в качестве общего правила предусматривает включение в состав расходов налогоплательщика сумм амортизации по объектам основных средств, находящимся в эксплуатации налогоплательщика и используемым в рамках деятельности, направленной на получение доходов (пункт 1 статьи 252, подпункт 3 пункта 2 статьи 253, пункт 1 статьи 256 и пункт 1 статьи 257 НК РФ).

Таким образом, с момента перехода на ОСН факт износа (амортизации) объектов основных средств, находящихся в эксплуатации, приобретает юридическое значение. Отсутствие значения у этого факта в период применения субъектом предпринимательства УСН (отсутствие возможности учитывать расходы на приобретение объекта основных средств в соответствующей части при исчислении налога по специальному налоговому режиму) не является препятствием для начисления амортизации в общеустановленном главой 25 НК РФ порядке.

Следовательно, налогоплательщик, перешедший на ОСН, не лишен права начислять амортизацию за оставшийся срок полезного использования исходя из остаточной стоимости объектов основных средств, определенной применительно к правилам пункта 3 статьи 346.25 Налогового кодекса.

Как указано в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 18.05.2020 №304-ЭС20-1243, воля законодателя направлена не на лишение субъектов предпринимательства, применяющих УСН, права учитывать расходы по приобретению основных средств, доходы от использования которых облагались в рамках иного режима налогообложения, а на установление экономически обоснованного налогообложения, для чего эти расходы распределяются между налоговыми базами, формируемыми в связи с эксплуатацией и отчуждением основных средств, облагаемыми в рамках разных налоговых режимов соответственно.

Таким образом, как верно указывают заявители, осуществив переход с УСН на ОСН они не утрачивают право на начисление оставшейся суммы амортизации, исчисленной таким образом как если бы Общества находились все это время на общей системе налогообложения.

Судом апелляционной инстанции в судебном заседании 12.12.2023 предложено заинтересованным лицам проверить расчет заявителя на предмет правильности начисления амортизации из расчета принятия расходов в первый год приобретения, возможного списания стоимости приобретения через убытки в последующие годы и начисления амортизации исключительно на остаточную стоимость амортизации.

Заинтересованные лица представить контррасчет категорически отказались, указав на наличие только правового спора. По мнению налоговых органов, расчетный спор  между сторонами отсутствует. 

Как утверждают представители налоговых органов, позиция, изложенная Президиумом Верховного Суда Российской Федерации в пункте 15 Обзора от 04.07.2018, сформирована в отношении обстоятельств, когда основное средство приобретено при применении УСН с объектом налогообложения «доходы» (организация, применявшая УСН с объектом налогообложения «доходы», в случае перехода на общую систему налогообложения не лишена права начислять амортизацию по основным средствам, приобретенным в период применения специального налогового режима, исходя из остаточной стоимости, сформированной к моменту перехода на общий режим). Данная позиция обоснована невозможностью уменьшения объекта налогообложения, поскольку налогоплательщиком он выбран как «доходы».

В соответствии с подпунктами 3,6 статьи 346.13 и подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ, если основное средство приобретено при применении УСН с объектом «доходы минус расходы», то затраты на его приобретение списываются на расходы полностью в течение года, в котором они введены в эксплуатацию. Поэтому при переходе на общую систему налогообложения с начала нового календарного года отсутствует остаток, который можно было бы учесть на общей системе налогообложения.

Однако суд апелляционной инстанций не может признать данные доводы правомерными.

В силу пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в силу статьи 247 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов - обоснованных и документально подтвержденных затрат. 

В отношении амортизации стю256-258 НК РФ прямо предусмотрено, что налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

Из содержания приведенных положений следует, что при взимании налога на прибыль российских организаций налогообложению подлежит полученный налогоплательщиком положительный финансовый результат его деятельности. По общему правилу обязанность по уплате налога на хозяйствующего субъекта - российскую организацию возлагается исходя уровня дохода, извлеченного при ведении экономической деятельности, после вычета всех расходов, сопутствующих ведению казанной деятельности и необходимых для ее осуществления.

Возможность вычета расходов при исчислении налога на прибыль организаций связана с обеспечением равного и экономически обоснованного налогообложения, учитывающего фактическую способность хозяйствующего субъекта к уплате налога, в связи с чем отказ в вычете расходов, понесенных налогоплательщиком для получения дохода, не может носить произвольного характера.

То обстоятельство, что расходы на приобретение основных средств были понесены организацией в период применения УСН, не является препятствием для их последующего учета при исчислении налога на прибыль после перехода лица на общую систему налогообложения, поскольку такое ограничение не предусмотрено законом (статьи 270, 346.25 Налогового кодекса).

Поскольку подпункт 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ требует от организации, перешедшей на общую систему налогообложения, признать в составе доходов, облагаемых налогом на прибыль, суммы выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), произошедшей в период применения упрощенной системы налогообложения, но не оплаченной ко дню изменения налогового режима, то, следуя принципу соотносимости доходов и расходов (абзац второй пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса), необходимо признать, что в таком случае налогоплательщик не может быть ограничен в праве уменьшить признанные им доходы на относящиеся к их получению расходы. Иное приводило бы к произвольному налогообложению.

Данный вывод согласуется с правовой позицией, выраженной в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 31.01.2023 №308-ЭС22-21205.

При этом, суд апелляционной инстанции  исходит из того, что налогоплательщик, применявший на УСН налогообложение «доходы минус расходы», но не использовавший в полном объеме расходы на приобретение основных средств в неиспользованной части  находится в том же положении, что и  налогоплательщик, применявший на УСН налогообложение «доходы» и не использовавший расходы вообще.

При этом, суд апелляционной инстанции также учитывает, что по результатам выездной налоговой проверки ООО «Юнигаз» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020 МИ ФНС № 5 по Омской области вынесено решение от 09.02.2023 № 07-10/24, содержащее вывод о применении ООО «Юнигаз» схемы минимизации налоговых обязательств в виде искусственного «дробления» бизнеса и распределения их по специально созданным подконтрольным юридическим лицам с целью необоснованного применения специальных налоговых режимов.

Следовательно, возврат на ОСН осуществлен заявителями по результатам выездной налоговой проверки, что исключает возможность повторного возврата на УСН без преодоления выводов о создании схемы минимизации налоговых обязательств.

Как правильно указывает налогоплательщик, аналогичные выводы следуют и Письма Минфина России от 14.06.2019 № 03-04-05/43643.

Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение подлежит отмене с принятием нового судебного акта об удовлетворении заявленных требований.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы распределены в соответствии со статьей 110 АПК РФ на заинтересованных лиц.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой  арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Сапфир», общества с ограниченной ответственностью «Диамант», общества с ограниченной ответственностью «Топаз» удовлетворить. Решение Арбитражного суда Омской области от 21.08.2023 по делу №  А46-31/2023 отменить. Принять новый судебный акт.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Омской области от 05.09.2022 № 04-20/5694САС.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Омской области от 07.12.2022 № 5020, решения от 06.12.2022 № 4983.

Взыскать с  Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Омской области в пользу общества с ограниченной ответственностью «Сапфир» 3000 руб. государственной пошлины.

Взыскать с  Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Омской области в пользу общества с ограниченной ответственностью «Диамант» 3000 руб. государственной пошлины.

Взыскать с  Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Омской области в пользу общества с ограниченной ответственностью «Топаз» 3000 руб. государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Настоящий судебный акт выполнен в форме электронного документа и подписан усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, направляется лицам, участвующим в деле, согласно статье 177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Информация о движении дела может быть получена путем использования сервиса «Картотека арбитражных дел» http://kad.arbitr.ru в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет».

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

Н.Е. Иванова

 А.Н. Лотов