АРБИТРАЖНЫЙ СУД 

КЕМЕРОВСКОЙ  ОБЛАСТИ

Дело № А27-20380/2023

РЕШЕНИЕ

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

23 декабря 2024г.                                                                                            г. Кемерово

Резолютивная часть решения оглашена 11 декабря 2024г. 

Арбитражный суд Кемеровской области в составе судьи Тышкевич О.П. при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Брызгаловой Т.А., рассмотрев в судебном заседании при участии представителей

заявителя – ФИО1, по доверенности от 25.10.2023, ФИО2, по доверенности от 01.07.2024;

от налогового органа  – ФИО3, по доверенности № 7 от 09.01.2024, ФИО4, по доверенности от 09.01.2024 № 17

дело по заявлению закрытого акционерного общества «Шахта Беловская», село Каракан, Беловский район, Кемеровская область - Кузбасс (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Кемеровской      области – Кузбассу, город Ленинск-Кузнецкий, Кемеровская область - Кузбасс (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

о признании недействительным решения № 1065 от 16.06.2023 в части, 

у с т а н о в и л :

закрытое акционерное общество «Шахта Беловская» (далее – ЗАО «Шахта Беловская», заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Кемеровской области – Кузбассу (далее – Инспекция, налоговый орган) № 1065 от 16.06.2023 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) на общую сумму 27 347 633 руб., начисления штрафа по НДПИ по п.1 ст. 122 НК РФ в размере 148 176,19 руб., начисления штрафа по НДС по п.1 ст. 122 НК РФ в размере 17 577,31 руб.

Судебное заседание по делу неоднократно откладывалось в связи с представлением по делу многочисленных дополнений и доказательств, представлением заявителем дополнительных пояснений, вызовом специалистов ФИО5, Писаренко марины Владимировны. 

В настоящем заседании представители заявителя на заявленных требованиях настаивали. 

Представителями Инспекции заявленные требования оспорены по мотивам, изложенным в письменном отзыве на заявление с дополнениями.

Исследовав материалы дела, судом установлено следующее.

В период с 19.09.2022 по 01.03.2023 Инспекцией в порядке статей 31, 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) проведена выездная налоговая проверка ЗАО «Шахта Беловская» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет по всем налогам и сборам за период с 01.01.2020 по 31.12.2021.   

По результатам проведенной налоговой проверки Инспекцией составлены акт налоговой проверки от 25.04.2023 № 3172 и принято решение от 16.06.2023 №1065 о привлечении ЗАО «Шахта Беловская» к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в общем размере 165 753,50 руб. (с учетом смягчающих обстоятельств), налогоплательщику доначислены налог на добавленную стоимость (НДС), налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ) в общем размере 30 160 001 руб. Кроме того, установлено исчисление в завышенном размере налога на прибыль организаций за 2021 год в размере 2 657 158 руб.  

Не согласившись с указанным решением в части доначисления НДПИ на общую сумму 27 347 633 руб., соответствующих сумм санкций, Общество обжаловало его в вышестоящий налоговый орган. 

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области-Кузбассу № 242 от 23.10.2023 апелляционная жалоба ЗАО «Шахта Беловская оставлена без удовлетворения.  

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в суд с настоящим заявлением. 

Основанием для привлечения ЗАО «Шахта Беловская» к ответственности и доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 27 347 633 руб. послужило установление Инспекцией в ходе проверки факта осуществления налогоплательщиком в нарушение статей 337, 338, 339 НК РФ пересчета количества добытого полезного ископаемого в чистые угольные пачки на основании показателей, определенных как среднеарифметическое значение по участку недр, либо на основании показателей, не относящихся к контуру горных работ 2020-2021гг. (на основании актов отбора пластовых проб за 2013, 2014, 2016, 2019 гг.), то есть отсутствие документального подтверждения пересчета количества добытого полезного ископаемого в «чистые угольные пачки» (п. 2.4.1 решения), а также неправомерное применение Обществом налоговой ставки 0 руб. при исчислении НДПИ за счет недостоверного определения потерь угля в результате отсутствия их документального подтверждения в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 342, подпункта 13 пункта 2 статьи 342 НК РФ (п. 2.4.2 решения). 

По результатам проведенного налоговым органом анализа представленных налогоплательщиком документов (пункт 2.4.1 решения) установлено, что показатели зольности чистой угольной пачки и зольности засоряющих пород, использованные обществом для пересчета количества добытого полезного ископаемого в чистые угольные пачки, не имеют документального подтверждения. Документы, подтверждающие, что используемые для пересчета показатели зольности засоряющих пород и чистой угольной пачки являются фактическими в контурах горных работ отчетного налогового периода, налогоплательщиком для проверки не предоставлены.

Инспекция пришла к выводу, что используя для пересчета количества добытого угля в количество «ЧУП» среднеарифметические значения зольности ЧУП, зольности засоряющих пород, налогоплательщик не учитывает требования пункта 7 статьи 339 НК РФ, согласно которому при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр. Использование усредненных по участку недр показателей зольности чистой угольной пачки и зольности засоряющих пород за отдельный налоговый период является некорректным и не позволяет определить то количество ЧУП, которое извлечено из недр в конкретном налоговом периоде.

Отсутствие у налогового органа документов, содержащих показатели зольности ЧУП, зольности засоряющих пород выработанного пространства для пересчета статистической добычи в добычу по «чистым угольным пачкам» за каждый месяц проверяемого периода, не позволяет налоговому органу самостоятельно произвести пересчет статистической добычи в добычу по «чистым угольным пачкам».

Таким образом, по результатам проведенной проверки налоговым органом в целях исчисления НДПИ добытое полезное ископаемое принято по данным статистического учета без пересчета его в чистые угольные пачки.

Кроме того, налоговым органом установлено (п. 2.4.2 решения), что ЗАО «Шахта «Беловская» документально не подтверждены используемые для пересчета горной массы в ЧУП показатели зольности добытого угля и зольности засоряющих пород, что не позволяет определить ни количество погашенных балансовых запасов, ни количество добытого полезного ископаемого в ЧУП в контурах горных работ каждого налогового периода, что привело к невозможности определения фактических потерь полезного ископаемого в каждом налоговом периоде.

Налоговый орган лишен возможности самостоятельно определить количество добытого полезного ископаемого и количество погашенных балансовых запасов в ЧУП на основе собранных в ходе выездной налоговой проверки документов, в которых отсутствуют показатели зольности ЧУП, зольности засоряющих пород применительно к пространству, выработанному в каждом налоговом периоде.

В ходе проверки не представилось возможным определить ни количество погашенных балансовых запасов в «ЧУП», ни количество добытого полезного ископаемого в «ЧУП», что, в свою очередь, обусловило невозможность определения количества потерь угля в недрах в соответствии с пунктом 3 статьи 339 НК РФ.

Несоблюдение налогоплательщиком законодательных предписаний по учету фактических потерь влечет утрату права на принятие к учету объема фактических потерь. Следовательно, является неправомерным применение ставки 0% в отношении документально не подтвержденных фактических потерь полезного ископаемого, заявленных налогоплательщиком в декларациях по НДПИ.

По итогам исследования представленных в материалы дела доказательств, пояснений участвующих в деле лиц, пояснений специалистов, в обжалуемой части суд считает, что заявленное Обществом требование не подлежит удовлетворению на основании следующего. 

Правовое регулирование отношений, связанных с взиманием НДПИ, осуществляется на основании норм главы 26 НК РФ. Объектом налогообложения НДПИ, по общему правилу, признаются полезные ископаемые, добытые из недр (извлеченные из отходов, потерь добывающего производства) (пункт 1 статьи 336 НК РФ). 

Исходя из положений статьи 341 НК РФ, для целей исчисления НДПИ налоговым периодом признается календарный месяц. 

В соответствии с пунктом 2 статьи 343 НК РФ сумма НДПИ исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому, если не установлен иной порядок исчисления налога. 

На основании пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 НК РФ, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 указанного пункта. 

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 340 Кодекса. 

Статьей 339 НК РФ предусмотрено, что количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема. 

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых. 

При этом как следует из положений пункта 3 статьи 339 НК РФ, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого (за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной) признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

В соответствии с пунктом 3 статьи 339 НК РФ и письмом ФНС РФ от 10.07.2012г. № ЕД-4-3/11294@ налогоплательщику предоставлено право в целях исчисления НДПИ учитывать добытое полезное ископаемое в «чистых угольных пачках».

Пунктами 1.5, 1.12 Инструкции по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче, утвержденной Минтопэнерго России 11.03.1996 (далее - Инструкция от 11.03.1996), предусмотрено, что учет количества погашенных запасов, добытого полезного ископаемого, фактических потерь недропользователем определяется в ЧУП.

Пунктом 1.10 Инструкции от 11.03.1996 установлено, что при невозможности установления добычи по чистым угольным пачкам на основе маркшейдерских замеров выработанного пространства добыча принимается по данным статистического учета. В этом случае при разработке угольных пластов сложного строения перевод добычи угля по статистическому учету в добычу по угольным пачкам производится по формуле:

               С                     С

     Ап – Ас

Ду = Дc

         С                      С

     Ап – Ау

где: Ду - добыча по чистым угольным пачкам, 

Дс - добыча по статистическому учету, т.;

Ап - зольность засоряющей породы, %;

Ас - зольность добытого угля по статистическому учету, %;

Ау - зольность чистых угольных пачек, %.

Таким образом, показатели зольности ЧУП и засоряющих пород привязаны к выработанному пространству (конкретному участку ведения горных работ на котором велись горные работы).

Указанный вывод согласуется с позицией Акционерного общества «Научно-исследовательский институт горной геомеханики и маркшейдерского дела - Межотраслевой научный центр ВНИМИ», отраженной в письме от 05.05.2023 №277, согласно которой при расчете по вышеуказанной формуле показатели зольности добытого угля, зольность ЧУП, зольность засоряющих пород привязаны к конкретным выемочным единицам и заданному периоду отчетности.

Иными словами данные параметры определяются исходя из места, в котором велась добыча в конкретном периоде.

Согласно ст.341 НК РФ налоговым периодом признается календарный месяц. В соответствии с п.2 ст.343 НК РФ сумма НДПИ исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому, если не установлен иной порядок исчисления налога.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ исчисление налоговой базы по итогам каждого налогового периода производится на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Проверкой установлено, что Общество для определения количества добытого полезного ископаемого в ЧУП применяло среднеарифметические значения зольности ЧУП, зольности засоряющих пород, что является некорректным и не позволяет определить то количество ЧУП, которое извлечено из недр в конкретном налоговом периоде.

Более того, использование усредненных показателей зольности чистой угольной пачки и зольности засоряющих пород по участку недр не отвечает требованию п.1.10 Инструкции от 11.03.1996 о привязке указанных показателей к конкретному выработанному пространству.

При этом налогоплательщиком не представлены документально подтвержденные показатели зольности ЧУП, зольности засоряющих пород применительно к тем участкам горных работ, на которых велась добыча в каждом налоговом периоде 2020-2021г. 

Акты отбора пластовых проб представлены не в полном объеме, не относятся к участку ведения горных работ в проверяемом периоде, не относятся к проверяемому периоду (в электронном виде, приложение к отзыву, т.7, л.д.46). Иные документы, позволяющие установить показатели зольности чистой угольной пачки и засоряющих пород по отработанному пространству угольного пласта за каждый налоговый период (месяц), позволяющие произвести пересчет количества добытого угля в чистые угольные пачки, отсутствуют, что привело к невозможности установления показателей зольности применительно к участкам ведения горных работ, отрабатываемым в каждом месяце.

В соответствии с п.6 ст.23 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» недропользователь обязан вести достоверный учет извлекаемых и оставляемых в недрах запасов основных и совместно с ними залегающих полезных ископаемых и попутных компонентов при разработке месторождений полезных ископаемых.

Таким образом, применение налогоплательщиком усредненных показателей зольности при пересчете статистической добычи в добычу по ЧУП не обеспечивает достоверность данных о количестве добытого полезного ископаемого в ЧУП и фактических потерь, противоречит требованиям п. 1.10 Инструкции от 11.03.1996г. о привязке указанных показателей к конкретному выработанному пространству.

При этом согласно ответу АО «Научно-исследовательский институт горной геомеханики и маркшейдерского дела - Межотраслевой научный центр ВНИМИ» Сибирский филиал от 05.05.2023 №277 (в электронном виде, приложение к отзыву, т.7, л.д.46) в формуле пересчета статистической добычи в добычу по чистым угольным пачкам, предусмотренной п.1.10 Инструкции от 11.03.1996, показатели зольности засоряющих пород и зольности ЧУП, а также зольность добытого угля принимаются с привязкой к конкретным выемочным единицам и заданному периоду отчетности.

Доводы заявителя относительно того, что ответ АО «Научно- исследовательский институт горной геомеханики и маркшейдерского дела - Межотраслевой научный центр ВНИМИ» Сибирский филиал от 05.05.2023 №277 не может быть надлежащим доказательством по делу, поскольку получен за рамками выездной налоговой проверки, не вручен ему при рассмотрении материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика на акт налоговой проверки, подлежат отклонению.

Данный ответ получен не в связи с проведением выездной налоговой проверки, что следует из текста запроса №03-13/011043 от 28.04.2023. В частности, запрос был направлен в АО «Научно-исследовательский институт горной геомеханики и маркшейдерского дела - Межотраслевой научный центр ВНИМИ» Сибирский филиал с целью подтверждения компетентным органом правильности толкования налоговым органом норм отраслевого законодательства, а не в порядке, предусмотренном ст.ст. 93, 93.1 НК РФ.

Таким образом, утверждение налогоплательщика со ссылкой на абз.2,3 п.27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013г. №57 о том, что данное доказательство получено с нарушением законной процедуры истребования документов при проведении выездной налоговой проверки не соответствует действительности.

Содержание ответа ВНИМИ приведено на стр.100 оспариваемого решения, где налоговый орган дает оценку возражениям налогоплательщика о правомерности использования при определении количества добытого полезного ископаемого в ЧУП средних показателей зольности ЧУП, зольности засоряющих пород. Инспекция ссылается на данный ответ как документ, имеющийся в распоряжении налогового органа, а не полученный в рамках выездной налоговой проверки.

Ответ ВНИМИ от 05.05.2023 №277 был вручен налогоплательщику вместе с оспариваемым решением в связи с чем, учитывая, что налогоплательщиком была подана апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган, довод Общества о том, что у него отсутствовала возможность представить свои возражения по указанному документу, не соответствует действительности. Следовательно, право Общества на представление возражений по ответу ВНИМИ от 05.05.2023 №277 не нарушено.

Доводы Общества о необоснованном определении Инспекцией налоговой базы по НДПИ в соответствии с количеством добытого угля по данным статистического учета, без принятия представленных отдельных актов отбора пластовых проб за отдельные месяцы проверяемого периода по отдельным пластам, отклонены. Заявитель не указывает, каким образом должно определяться количество добытого угля в ЧУП по пластам, на которых велась добыча в отдельные налоговые периоды, в отношении которых отсутствуют акты отбора пластовых проб, сделанные в проверяемые налоговые периоды, и, следовательно, данные о зольности чистой угольной пачки, зольности засоряющих пород.

В соответствии с пунктом 5 статьи 32 НК РФ и письмом ФНС РФ от 10.07.2012г. № ЕД-4-3/11294@ налогоплательщику предоставлено право, в целях исчисления НДПИ, учитывать добытое полезное ископаемое в «чистых угольных пачках».

Таким образом, налогоплательщик может определять количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого либо в ЧУП, либо по данным статистической добычи. Из вышеприведенных нормативных актов и разъяснений не следует, что законодательством предусмотрен смешанный порядок определения количества добытого полезного ископаемого. Ошибочным является утверждение налогоплательщика о том, что налоговый орган самостоятельно мог определить количество добытого полезного ископаемого в ЧУП на основе данных геологического отчета о зольности ЧУП и засоряющих пород, имея информацию из какой выемочной единицы (пласта) ведется добыча.

Как установлено налоговым органом, Общество не вело добычу в налоговых периодах по пласту в целом, а только в отдельной его части. Параметры зольности на различных участках, отрабатываемого пласта отличаются, что подтверждается, в том числе, данными планов ведения горных работ (приложения к возражениям, в электронном виде, т.11, л.д.28), на которые нанесены отметки о геологоразведочных скважинах с различными показателями зольности ЧУП, зольности засоряющих пород, а также данными актов отбора пластовых проб.

В связи с этим, в п. 1.5 требования №4037 от 22.09.2022 (приложения к возражениям, в электронном виде, т.11, л.д.28) Инспекцией были запрошены планы подсчета запасов по отрабатываемым пластам с полной информационной нагрузкой, в том числе, нанесенными контурами отработки по налоговым периодам, контурами геологических блоков. 

Из представленных налогоплательщиком по требованию налогового органа планов подсчета запасов определить показатели зольности ЧУП, зольности засоряющих пород применительно к участкам, на которых велись горные работы, не представляется возможным, поскольку налогоплательщик на планы подсчета запасов не наносил ежемесячные контуры ведения горных работ.

Соответственно, налогоплательщик не представил документ, на основании которого налоговый орган мог бы соотнести параметры зольности ЧУП и засоряющих пород с местом ведения горных работ в конкретном налоговом периоде.

В связи с чем, является несостоятельным довод налогоплательщика о том, что у налогового органа в ходе выездной налоговой проверки имелась возможность самостоятельно определить количество добытого угля в ЧУП исходя из данных о зольности ЧУП и засоряющих пород применительно к месту, на котором велись горные работы в соответствующем налоговом периоде.

При этом данные о зольности в геологическом отчете в разрезе геологических блоков могут существенно отличаться от фактической в зависимости от места ведения горных работ, что следует из п.5 Порядка постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списании с государственного баланса, утвержденного Приказом Минприроды России от 06.09.2012 № 265, согласно которому постановка запасов полезных ископаемых на Государственный баланс, их изменение и списание с Государственного баланса осуществляются по данным геологоразведочных и добычных работ, а также по результатам переоценки запасов в связи с изменением параметров подсчета запасов.

О сопоставлении данных говорится в п.2 и п.5 Методических рекомендаций по сопоставлению данных разведки и разработки месторождений твердых полезных ископаемых (рекомендованы Протоколом МПР России от 03.04.2007 № 11-17/0044- пр) - сопоставление данных разведки и разработки месторождений полезных ископаемых производится для опенки достоверности данных об условиях залегания, форме рудных тел, количестве, качестве и технологических свойствах минерального сырья, полученных в процессе разведочных работ, а также для обоснования списания запасов в случае выявления их неподтверждения при отработке.

По результатам сопоставления уточняются ранее подсчитанные запасы, вносятся коррективы в методику разведки, подсчета запасов и геолого-экономическую оценку рассматриваемого месторождения, разрабатываются мероприятия по совершенствованию технологии добычи и переработки сырья, а также геолого-маркшейдерского обслуживания деятельности предприятия (п.5 Методических рекомендаций).

Под данными разведки понимаются количество запасов полезного ископаемого, их качественная характеристика и подсчетные параметры, ранее утвержденные уполномоченным экспертным органом, а также представления о геологическом строении месторождения, положенные в основу подсчета запасов, утвержденных уполномоченным экспертным органом.

Под данными разработки понимаются количество запасов, их качественная характеристика и подсчетные параметры, а также представления о геологическом строении месторождения, установленные в процессе его освоения на основе более плотной сети наблюдений: по результатам эксплуатационной разведки, опробования горно-подготовительных, нарезных и очистных выработок, буровзрывных скважин и по материалам геолого-маркшейдерского учета (п.3 Методических рекомендаций по сопоставлению данных разведки и разработки месторождений твердых полезных ископаемых).

Таким образом, геологический отчет не содержит полной геологической информации и недропользователь должен систематически сопоставлять данные разведки и разработки.

Горно-графическая документация (в том числе планы подсчета запасов по пластам) должна отражать всю информацию, полученную в связи с доразведкой и эксплуатацией участков недр. Нанесение ежемесячных контуров горных работ (добычи) на план подсчета запасов позволит налогоплательщику применять достоверные данные при определении объема добытого угля и пересчете его в ЧУП в целях исчисления НДПИ.

Таким образом, использование содержащихся в геологических отчетах данных о зольности ЧУП и засоряющих пород не обеспечивает достоверность определения количества добытого полезного ископаемого в ЧУП. Данный факт подтверждает то, что у налогового органа отсутствовала возможность самостоятельно на основе представленных налогоплательщиком документов определить количество добытого полезного ископаемого в ЧУП.

Кроме того, согласно «Положению о порядке проведения гелогоразведочных работ по этапам и стадиям (твердые полезные ископаемые)», утвержденному распоряжением Министерства природных ресурсов РФ от 05.07.1999г. № 83-р (далее - Постановление № 83-р), в зависимости от целей процесс геологического изучения недр подразделяется на 3 этапа и 5 стадий.

Согласно п.4.1.8 Постановления № 83-р геологический отчет с подсчетом запасов, прошедший в установленном порядке государственную экспертизу, является итоговым документом, составлением которого заканчивается 4 стадия разведки участка месторождения. В процессе эксплуатации месторождения проводится 6 стадия разведки - эксплуатационная разведка.

Согласно п.4.2.1. Постановления № 83-р эксплуатационная разведка проводится в течение всего периода освоения месторождения с целью получения достоверных исходных данных для безопасного ведения работ, оперативного планирования горно-подготовительных, нарезных и очистных работ и обеспечения наиболее полного извлечения из недр запасов основных и совместно с ними залегающих полезных ископаемых и попутных компонентов. Объектами изучения и оценки являются эксплуатационные этажи, блоки, уступы и другие участки месторождения в зависимости от принятой системы вскрытия, подготовки и отработки месторождения.

Основными задачами эксплуатационной разведки согласно п. 4.2.2 Постановления № 83-р являются уточнение контуров, вещественного состава и внутреннего строения тел полезного ископаемого, количества и качества запасов по технологическим типам и сортам руд с их геометризацией, уточнение гидрогеологических, горнотехнических и инженерно-геологических условий отработки по отдельным участкам, горизонтам, блокам. По результатам эксплуатационной разведки производится уточнение схем подготовки и отработки тел полезного ископаемого, подсчитываются запасы подготовленных к отработке блоков и запасы, готовые к выемке.

Разделом 11.1.5 «Эксплуатационная разведка» «Технического проекта разработки Егозово-Красноярского каменноугольного месторождения. Отработка запасов участка открытых горных работ «Евтинский Перспективный» ЗАО «Шахта «Беловская» в границах участка недр, предоставленного в пользование по лицензии КЕМ 02014 РТ. 1 очередь. Дополнение № 3» и раздела 11.1.5 «Эксплуатационная разведка» «Технического проекта отработки запасов участка открытых горных работ «Караканский Западный» ЗАО «Шахта «Беловская» в границах лицензионных участков «Караканский-Западный», «Караканский-Глубокий, «Караканский» Караканского каменноугольного месторождения. Дополнение № 4. ЗАО «Шахта «Беловская»  предусмотрено проведение эксплуатационной разведки по отдельному техническому проекту.

Основными задачами эксплуатационной разведки являются выявление несоответствий между разведочными и эксплуатационными данными, предельное уточнение условий залегания и морфологии угольных пластов, документация бортов разреза, обобщение геологической информации и пересчет запасов.

Таким образом, из содержания разделов 11.1.5 выше названных технических проектов следует обязанность недропользователя подтвердить данные (выявить несоответствия) о строении, мощности и других параметрах разрабатываемых угольных пластов, указанных в геологических отчетах, а также уточнить количество запасов. Способы и методика проведения данных работ разрабатывается в проекте на данный вид работ.

Следовательно, использование для расчета НДПИ неподтвержденных данных геологического отчета является некорректым, нормативно необоснованным, противоречащим нормам НК РФ.

Подлежат отклонению и доводы заявителя о том, что на основе планов аэрофотосъемки можно определить место ведения горных работ в каждом налоговом периоде. Такие планы не содержат какую-либо геологическую информацию и представляют собой топографический план местности. Следовательно, определить, в каком геологическом блоке велась добыча полезного ископаемого и применить зольность ЧУП этого геологического блока для расчета добытого угля в ЧУП по таким планам невозможно.

Указание Общества на то, что с планов аэрофотосъемки положение горных работ переносится на иную горно-графическую документацию документально не подтверждено. Напротив, налоговым органом установлено, что представленная налогоплательщиком горно-графическая документация, а именно планы подсчета запасов не содержат ежемесячные контуры горных работ.

Таким образом, заявления налогоплательщика о том, что налоговым органом не приняты все меры по определению его реальных налоговых обязательств голословны. 

Относительно позиции заявителя о том, что из положений cт.54, ст.341, п.2 cт.343 НК РФ п.1.10 Инструкции по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче, утвержденной Министерством топлива и энергетики Российской Федерации 11.03.1996, не следует необходимость ежемесячного определения зольности ЧУП, зольности засоряющих пород в целях определения количества добытого полезного ископаемого в ЧУП, суд отмечает следующее.

Согласно п.1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Ответственность за достоверность и полноту отражаемых в налоговой отчетности сведений об объектах налогообложения, а также за правильное ведение достоверного учета и надлежащего оформления документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, несет налогоплательщик.

Согласно ст.341 НК РФ налоговым периодом по НДПИ признается календарный месяц.

Объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (пп.1 п.1 ст.336 НК РФ).

Пп.3 п.2 ст.338 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по НДПИ определяется как количество добытого угля в натуральном выражении.

В соответствии с п.4.2 Учетной политики Общества на 2020г., 2021г. количество угля в ЧУП определяется по формуле, которая содержится в п.1.10 Инструкции от 11.03.1996.

Следовательно, все элементы формулы должны быть определены по итогам налогового периода и иметь отношение к нему, то есть должны быть связаны с объектом налогообложения, сформированным в этом налоговом периоде.

Обратного налогоплательщиком не доказано.

Таким образом, согласно вышеперечисленным нормам налогоплательщик должен располагать документально подтвержденными данными об объекте налогообложения по итогам каждого налогового периода, следовательно, он должен в целях исчисления НДПИ и определения количества добытого полезного ископаемого в ЧУП ежемесячно устанавливать зольность ЧУП, зольность засоряющих пород добытого угля.

В связи с чем, довод заявителя о том, что ежемесячный порядок сбора сведений о зольности законодательством не регулируется, не соответствует действительности.

Более того, сам налогоплательщик установил в своей Учетной политике на 2020, 2021г. в целях исчисления НДПИ определение количества добытого полезного ископаемого в ЧУП по формуле, предусмотренной п.1.10 Инструкцией от 11.03.1996.

Аналогично технологические и горно-геологические условия отработки пластов и их влияние на возможность/экономическую целесообразность постоянного осуществления замеров зольности не имеют отношения к настоящему спору, поскольку, выбирая порядок определения налоговой базы по НДПИ, налогоплательщик должен самостоятельно оценить возможность получения необходимых достоверных данных для ее исчисления.

Ссылки заявителя на пояснения специалистов ФИО5 и ФИО6 установленные налоговым органом обстоятельства и выводы не опровергают, специалисты дают оценку, не обладая всей информацией, основываясь на своих предположениях, следовательно, не могут быть приняты во внимание судом.

Применительно к эпизоду отказа налогоплательщику в применении ставки 0 руб. по НДПИ в связи с отсутствием у него ежемесячного учета погашаемых в недрах запасов, необходимого для достоверного определения фактических потерь полезного ископаемого (п. 2.4.2 оспариваемого решения Инспекции), требования Общества также не подлежат удовлетворению в связи со следующим.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых. 

Нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Таким образом, ставка 0 руб. применяется к возникшим у налогоплательщика в налоговом периоде фактическим потерям полезного ископаемого, определяемым как разница между погашенными запасами и количеством добытого полезного ископаемого, которые не превышают утвержденный ему в установленном порядке норматив потерь. В случае если фактические потери превышают утвержденный недропользователю норматив, они включаются в налоговую базу и облагаются по общеустановленной ставке налога.

Согласно Учетной политике ЗАО «Шахта «Беловская» на 2020г., на 2021г., утвержденной приказом № 523 от 30.12.2013 с учетом внесенных изменений, действующих в 2020-2021г.г., в целях исчисления НДПИ на предприятии применяется прямой метод учета количества добытого полезного ископаемого.

Следовательно, налогоплательщик ежемесячно должен определять налоговую базу по НДПИ с учетом фактических потерь.

В соответствии со статьей 341 НК РФ налоговым периодом признается календарный месяц.

Пунктом 2 статьи 343 НК РФ установлено, что сумма НДПИ исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому, если статьей 343 НК РФ не установлен иной порядок исчисления налога.

Таким образом, из указанных положений НК РФ следует, что фактические потери определяются в каждом налоговом периоде, которым по НДПИ согласно статье 341 НК РФ является календарный месяц.

Обязанность ежемесячного учета потерь, определяемых как разность между погашенными балансовыми запасами и добычей по статистическому учету, пересчитанной в добычу по чистым угольным пачкам, обуславливает ежемесячную необходимость подсчета погашенных за месяц запасов, которые, в свою очередь, определяются, в том числе, на основании планов подсчета запасов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налоговая база подлежит определению по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению, либо связанных с налогообложением.

Применение ставки 0 руб. по НДПИ в части нормативов потерь полезного ископаемого носит заявительный характер и обусловлено предоставлением налогоплательщиком документов, подтверждающих право на ее использование.

Следовательно, на основании п.1 ст.54, п.3 ст.339, ст.341, п.п.1 п.1 ст.342 НК РФ налогоплательщик с целью подтверждения заявленного размера фактических потерь в налоговом периоде обязан документально подтвердить количество ежемесячно погашенных запасов, а также количество ежемесячно добытого полезного ископаемого в ЧУП.

Кроме того, как ранее было указано, на основании п.6 ст.23 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» недропользователь обязан вести достоверный учет извлекаемых и оставляемых в недрах запасов основных и совместно с ними залегающих полезных ископаемых и попутных компонентов при разработке месторождений полезных ископаемых.

Согласно п.34 Правил охраны недр, утвержденных постановлением Госгортехнадзора РФ от 06.06.2003 №71, графическая геологическая документация составляется на основе маркшейдерских планов с соблюдением принятых для горной графической документации условных обозначений.

Пунктом 35 указанных Правил № 71 предусмотрено, что рабочая геологическая и маркшейдерская документация пополняется по мере накопления фактического материала, но не реже одного раза в месяц.

Налоговым органом установлено, что ЗАО «Шахта «Беловская» документально не подтверждены используемые для пересчета горной массы в ЧУП показатели зольности добытого угля и зольности засоряющих пород, что не позволяет определить ни количество погашенных балансовых запасов, ни количество добытого полезного ископаемого в ЧУП в контурах горных работ каждого налогового периода, что привело к невозможности определения фактических потерь полезного ископаемого в каждом налоговом периоде.

Налоговый орган лишен возможности самостоятельно определить количество добытого полезного ископаемого и количество погашенных балансовых запасов в ЧУП на основе собранных в ходе выездной налоговой проверки документов, в которых отсутствуют показатели зольности ЧУП, зольности засоряющих пород применительно к пространству, выработанному в каждом налоговом периоде.

В ходе проверки не представилось возможным определить ни количество погашенных балансовых запасов в «ЧУП», ни количество добытого полезного ископаемого в «ЧУП», что, в свою очередь, обусловило невозможность определения количества потерь угля в недрах в соответствии с пунктом 3 статьи 339 НК РФ.

Несоблюдение налогоплательщиком законодательных предписаний по учету фактических потерь влечет утрату права на принятие к учету объема фактических потерь.

Следовательно, является неправомерным применение ставки 0% в отношении документально не подтвержденных фактических потерь полезного ископаемого, заявленных налогоплательщиком в декларациях по НДПИ.

Все иные доводы заявителя, не нашедшие отражения в настоящем решении, судом оценены и подлежат отклонению, поскольку выводы налогового органа не опровергают. 

При указанных обстоятельствах доначисление Обществу оспариваемым решением НДПИ является правомерным, заявленные требования по эпизоду доначисления НДПИ удовлетворению не подлежат.    

В части привлечения Общества к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ суд отмечает следующее.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ предусмотрено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов). 

В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность. 

Согласно статье 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. 

Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, поименованы в статье 111 НК РФ, а обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность, - в статье 112 НК РФ.

По мнению заявителя, в рассматриваемой ситуации отсутствуют виновные действий Общества в неуплате налога и основания для привлечения Общества к ответственности по п. 1 ст.122 НК РФ, в связи с чем Общество подлежит освобождению от начисления пени и штрафа в полном объеме.  

Доводы заявителя относительно необходимости освобождения Общества от ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ в связи с отсутствием с его стороны злоупотреблений и действии в рамках устоявшегося толкования соответствующих нормативных положений, судом отклонены.

Невыявление налогового правонарушения в предыдущих налоговых периодах не лишает Инспекцию права на выявление его в последующих периодах. Налоговый кодекс Российской Федерации не ограничивает право налогового органа на выявление в ходе проверок обстоятельств, связанных с нарушениями при исчислении налога, даже если предыдущие проверки (камеральные или выездные) такого нарушения не установили. 

Выводы по результатам предыдущих камеральных налоговых проверок не являются бесспорным обстоятельством, позволяющим сделать вывод о правомерности поведения налогоплательщика (определение Верховного Суда РФ № 307-ЭС22-29277 от 16.02.2023 по делу № А56-14738/2022).

Указанные налогоплательщиком в заявлении обстоятельства не относятся к основаниям, исключающие вину лица, и не относятся к основаниям, освобождающим от налоговой ответственности.

Пункт 7 ст. 75 НК РФ предусматривает, что пени не начисляются на сумму недоимки, образовавшейся у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления и уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц.

В рассматриваемом случае налогоплательщик не обращался в налоговый орган за письменными разъяснениями о порядке исчисления и уплаты НДПИ. Инспекция разъяснений Обществу не давала. Следовательно, отсутствуют основания для применения п. 7 ст. 75 НК РФ.

При этом Акт и решение по камеральной и выездной налоговой проверке не являются разъяснениями по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, в связи с чем наличие решения по результатам камеральной и выездной налоговой проверки не исключает привлечение налогоплательщика к ответственности и уплату им пени за несвоевременное исполнение обязательств по уплате налогов, установленное в ходе текущей выездной налоговой проверки и не нарушает прав налогоплательщиков, что следует из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 20.12.2016 № 2672-О.

Выявив неполную уплату НДПИ, установив фактические обстоятельства совершенного правонарушения, налоговый орган усмотрел в действиях налогоплательщика наличие вины в форме неосторожности. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, отсутствуют. 

Размер санкций, установленный налоговым органом, с учетом смягчающих обстоятельств, отвечает общим конституционным принципам справедливости наказания, его индивидуализации, соразмерности конституционно закрепленным целям и охраняемым законным интересам, разумности и является достаточным для реализации мер превентивного характера. 

Иных смягчающих обстоятельств заявителем не приведено, судом не установлено. 

Возражения заявителя относительно неверного исчисления налоговым органом общего размера штрафных санкций в связи с необходимостью учета излишне уплаченного налога на прибыль, судом отклонены.

На основании п. 4 ст. 122 НК РФ не признается правонарушением неуплата или неполная уплата налога в случае, если у налогоплательщика со дня, на который приходится установленный НК РФ срок уплаты налога, до дня вынесения решения о привлечении к ответственности за правонарушение, предусмотренное пунктом 1 настоящей статьи, непрерывно имелось положительное сальдо единого налогового счета в размере, достаточном для полной или частичной уплаты налога. В этом случае налогоплательщик освобождается от предусмотренной настоящей статьей ответственности в части, соответствующей указанному положительному сальдо единого налогового счета.

Следовательно, налогоплательщик освобождается от ответственности по ст. 122 НК РФ только в случае, если со дня, на который приходится срок уплаты налога, до дня вынесения решения о привлечении к ответственности непрерывно имелось положительное сальдо ЕНС в размере, достаточном для уплаты (частичной уплаты) налога.

Положительное сальдо единого налогового счета формируется, если общая сумма денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, больше денежного выражения совокупной обязанности (п. 3 ст. 11.3 НК РФ).

У ЗАО «Шахта Беловская» положительное сальдо по ЕНС в период со срока уплаты налога (начиная с 25.02.2020 - срок уплаты НДПИ за январь 2020г.) до даты вынесения решения (16.06.2023) отсутствовало.

Приводя сведения об отсутствии отрицательного сальдо по состоянию на 14.06.2023, налогоплательщик не учитывает, что по данным ЕНС сальдо на 01.01.2023 составило -45 827 000,88руб. Также имелась задолженность по состоянию на 18.01.2023, 21.01.2023, 23.01.2023, 24.01.2023, 31.01.2023, 01.02.2023, 15.06.2023, 16.06.2023 (дата вынесения решения) (Приложение к отзыву в электроном виде, т.7, л.д.46).

На дату вынесения решения отрицательное сальдо по ЕНС составило 2 766 234,90руб.

Заявляя возражения относительно суммы доначисленных штрафных санкций, Общество не учитывает, что проверкой установлено излишнее исчисление налога на прибыль организации за 2021 год по сроку уплаты (согласно п. 1 ст. 287 НК РФ) не позднее 28 марта 2022 года. Сроки уплаты НДПИ за периоды, за которые доначислен налог - с января 2020 года по декабрь 2021 год (на основании ст. 344 НК РФ) - не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, т.е. с 25.02.2020 по 25.01.2022. Таким образом, переплата по налогу на прибыль образовалась позднее задолженности по НДПИ и не сохранилась на момент вынесения решения, что подтверждается данными ЕНС. Следовательно, она не может быть учтена для расчета налоговых санкций в связи с несоблюдением условий п. 4 ст. 122 НК РФ.

Ссылки Общества на п. 6 ст. 11.3 и п. 2 ст. 75 НК РФ, положения приказа ФНС РФ от 02.12.2022 № ЕД-7-8/1151@, отклонены, поскольку привлечение к ответственности и начисление пени являются разными правовыми категориями (четко регулируемыми разными статьями НК РФ) с различными целями: штрафные санкции представляют карательную функцию, а пеня - компенсацию потерь бюджета. Следовательно, при расчете штрафных санкций подлежат учету положения ст. 122 НК РФ.

Таким образом, заявленные требования удовлетворению не подлежат. 

В силу части 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. С учетом отказа в удовлетворении заявленных требований государственная пошлина в сумме 3 000 рублей в силу статьи 110 АПК РФ относится на заявителя. 

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 180, 181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л:

Заявленные требования оставить без  удовлетворения.  

Решение может быть обжаловано в Седьмой арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия.

Судья                                                                                                     О.П. Тышкевич