АРБИТРАЖНЫЙ СУД КРАСНОДАРСКОГО КРАЯ

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

РЕШЕНИЕ

Дело № А32-55319/2017

г. Краснодар

24 сентября 2018 г.

Арбитражный суд Краснодарского края в составе судьи Лесных А.В., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Магулаевой М.Р., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению ООО «ИнжПроектСтрой» г. Краснодар к заинтересованному лицу ИФНС России № 2 по г. Краснодару, г. Краснодар, 

 

о признании недействительным решение ИФНС России № 2 по г. Краснодару 

от 31.07.2017 № 14-17/106 о привлечении ООО «ИнжПроектСтрой» к ответственности за совершение налогового правонарушения в части

 

При участии:

от заявителя: ФИО1 - представитель по доверенности.

от заинтересованного лица: ФИО2 - представитель по доверенности.

 

Заявитель - ООО «ИнжПроектСтрой» (далее - заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решение ИФНС № 2 по г. Краснодару от 31 июля 2017 г. № 14-17/106 о привлечении ООО «ИнжПроектСтрой» к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: по НДФЛ привлечения к ответственности в виде штрафа в сумме 3 444 980 руб., начисления пени в сумме 694 117 руб.; по налогу на прибыль за 2014 г.: доначисления налога в сумме 6 293 923 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа в сумме 1 258 784 руб. (из которых 1 132 906 руб. в бюджет субъекта РФ, и 125 878 руб. в федеральный бюджет); по НДС: доначисления налога за 1, 2, 3-й кварталы 2014 г. в сумме 5 664 529 руб., привлечения к ответственности за 2, 3-й квартал 2014 г. в виде штрафа в сумме 614 261, начисления пени в сумме 1 939 844 руб.; по налогу на прибыль за 2013 г.: привлечения к ответственности в виде штрафа в сумме 957 200 руб.; об обязании ИФНС № 2 по г. Краснодару устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО «ИнжПроектСтрой», а в случае признания судом решения налогового органа в оспариваемой налогоплательщиком части (по обозначенным эпизодам) по существу законным и обоснованным смягчить наказания по ст. 122-123 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ, Кодекс) путем уменьшения сумм начисленных штрафных санкций не менее чем в 2 раза.

Заинтересованное лицо - ИФНС России № 2 по г. Краснодару (далее - налоговый орган, инспекция, ИФНС) считает заявление необоснованным и не подлежащим удовлетворению по основаниям, изложенным в отзыве на заявление.

Суд, выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, установил следящее.

ИФНС России № 2 по г. Краснодару в отношении ООО «ИнжПроектСтрой» проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

По результатам рассмотрения акта от 21.04.2017 № 14-16/34 и материалов выездной налоговой проверки ИФНС России № 2 по г. Краснодару вынесено решение от 31.07.2017 № 14-17/106 о привлечении ООО «ИнжПроектСтрой» к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу предъявлено к уплате в бюджет налогов в сумме 16 744 452 руб., в том числе, налога на добавленную стоимость в размере 5 664 529 руб., налога на прибыль организаций в размере 11 079 923 руб.; пени в размере 5 759 526 руб.; штрафных санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в размере 2 830 245 руб., предусмотренных ст. 123 НК РФ в размере 3 444 980 руб. Итого обществу до начислено 28 779 203 руб.

По результатам проверки инспекция пришла к следующим выводам. 

По мнению ИФНС России № 2 по г. Краснодару в нарушение ст. 226 НК РФ обществом не выполнены обязанности налогового агента по перечислению в установленный НК РФ срок сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению, что повлекло начисление пени и привлечение к ответственности по ст. 123 НК РФ.

В нарушение ст. 252 НК РФ обществом в 2014 г. завышены расходы по договорам подряда, заключенным с ООО «Тамбовтехнострой» в размере 31 469 618 руб., что повлекло неполную уплату налога на прибыль организаций в размере 6 293 924 руб.

В нарушение ст. 169, 172 НК РФ ООО «ИнжПроектСтрой» неправомерно заявлен налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость в размере 5 664 529 руб. по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с ООО «Тамбовтехнострой».

Заявитель - ООО «ИнжПроектСтрой» считает, что оспариваемое решение налогового органа не соответствует закону и иным нормативным правовым актам, а также нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской деятельности в части:

- по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ): привлечения к ответственности в виде штрафа в сумме 3 444 980 руб., начисления пени в сумме 694 117 руб.;

- по налогу на прибыль за 2014 г.: доначисления налога в сумме 6 293 923 руб. (из которых 5 664 531 руб. в бюджет субъекта РФ, и 629 392 руб. в федеральный бюджет), привлечения к ответственности в виде штрафа в сумме 1 258 784 руб. (из которых 1 132 906 руб. в бюджет субъекта РФ, и 125 878 руб. в федеральный бюджет);

- по НДС: доначисления налога за 1, 2, 3 кварталы 2014 г. в сумме 5 664 529 руб. (из которых 2 593 219 за 1-й кв. 2014 г., 1 545 887 руб. за 2-й кв. 2014 г., 1 525 423 руб. за 3-й кв. 2014 г.), привлечения к ответственности за 2, 3-й кварталы 2014 г. в виде штрафа в сумме 614 261 (из которых 309 177 руб. за 2-й кв. 2014 г., и 305 084 руб. за 3-й кв. 2014 г.), начисления пени в сумме 1 939 844 руб.;

- по налогу на прибыль за 2013 г.: привлечения к ответственности в виде штрафа в сумме 957 200 руб. (из которых 861 480 руб. в бюджет субъекта РФ, и 95 720 руб. в федеральный бюджет).

Принимая решение, суд руководствовался следующим.

В соответствии с п. 1 ст. 24 Кодекса ООО «ИнжПроектСтрой» признается налоговым агентом.

Согласно п. 6 ст. 226 Кодекса налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В результате проверки полноты и своевременности уплаты налога на доходы физических лиц ИФНС установлено, что в течение проверяемого периода (с 01.01.2013 г. по 31.12.2015 г.) ООО «ИнжПроектСтрой» несвоевременно перечислялись в бюджет удержанные суммы налога на доходы физических лиц, что подтверждается представленными налогоплательщиком оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 68.1 (расчеты с бюджетом по налогу на доходы физических лиц), анализом счета 50 (касса), 51 (банк), 70 (зарплата), расчетно-платежными ведомостями, данными КРСБ по налогу на доходы физических лиц. 

Согласно п. 5 ст. 24 Кодекса за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.

По мнению ИФНС неправомерное не удержание и (или) не перечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок суммы налога налоговым агентом образует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 Кодекса, и влечет ответственность в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Основанием для начисления налогоплательщику штрафа и пеней послужили выводы инспекции о несвоевременном перечислении обществом налога на доходы физических лиц в течение 2013-2015 годы, в связи с чем, налогоплательщику начислены соответствующие суммы пеней и штрафа по ст. 123 НК РФ.

По НДФЛ в отношении начисленных пени по ст. 75 НК РФ (в размере 694 117 руб.) и привлечения к ответственности в виде штрафа по ст. 123 НК РФ (в размере 3 444 980 руб.), налогоплательщик не согласен с обжалуемым решением поскольку по мнению заявителя, оспариваемые пени и штраф применены к заявителю незаконно в отсутствие события и состава правонарушения, что противоречит ст. 75 НК РФ, ст. 123 НК РФ, 106 НК РФ.

По мнению заявителя, налоговая инспекция документально не обосновала размеры фактически удержанного, но не своевременно перечисленного агентом налога, а также периоды просрочки в уплате НДФЛ в бюджет.

Так, по смыслу подпункта 1 п. 1 ст. 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда РФ о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение Конституционного Суда РФ от 12 июля 2006 г. № 267-0).

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Согласно абзацу 1 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства.

В силу ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками.

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ.

Исчисление суммы и уплаты налога производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога (п. 2 ст. 226 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

В соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Из анализа указанных статей следует, что обязанность по перечислению (уплате) налога в бюджет возникает у налогового агента только после фактического удержания налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику, соответственно, налоговые органы вправе доначислить налоговому агента сумму НДФЛ лишь в том случае, когда налоговый агент удержал, но не перечислил в бюджет сумму удержанного налога.

Как следует из оспариваемого решения, в ходе выездной налоговой проверки по вопросам правомерности исчисления и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2013 г. по 31.12.2015 г. инспекцией установлено, что в нарушение ст. 226 НК РФ налоговый агент не своевременно перечислял в бюджет удержанные суммы налога на доходы физических лиц, что повлекло начисление инспекцией пеней в соответствии со ст. 75 НК РФ и привлечение к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ (за несвоевременное перечисление налога за 2013-2015 годы).

Как указывает инспекция в обжалуемом решении, данные правонарушения подтверждаются следующими документами: оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 68.1 (расчеты с бюджетом по суммы налогу на доходы физических лиц), анализом счета 50 (касса), 51 (банк), 70 (зарплата), расчетно-платежными ведомостями, данными КРСБ по налогу на доходы физических лиц (стр. 14 решения (т. 1 лист 51); стр. 43 решения (т. 1 лист 80); стр. 44 решения (т. 1 лист 81)).

Согласно положениям п. 4 ст. 24, подпункта 1 п. 3 ст. 44, подпункта 1 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Согласно положениям главы 23 НК РФ наличие или отсутствие недоимки по НДФЛ должно определяться на основании первичных документов, подтверждающих обстоятельства, с наличием которых ст. 226 НК РФ связывает возникновение обязанности по перечислению НДФЛ. То есть, чтобы достоверно определить сумму НДФЛ, подлежащую перечислению в бюджет, инспекция должна установить сумму начисленного дохода каждого налогоплательщика за месяц, дату фактического получения дохода, то есть точный день выплаты конкретной суммы дохода, в том числе путем перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках, а также факт удержания налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику, и факт перечисления этой суммы в бюджет.

Из текста оспариваемого решения инспекции следует, что проверкой установлено не перечисление в установленный НК РФ срок удержанных сумм налога на доходы физических лиц. Задолженность по налогу на доходы физических лиц за период 2013-2015 года частично погашена в 2016-2017 годах. На дату акта выездной налоговой проверки 21.04.2017 г. за организацией числится задолженность по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 796 789 руб. (стр. 44 решения (т. 1 лист 81).

Вместе с тем, сведения отраженные в оспариваемом решении, акте проверки и приложениях к ним не позволяют суду проверить исчисление и удержание, перечисление НДФЛ по каждому работнику в спорные периоды. Инспекция в ходе выездной налоговой проверки каких-либо нарушений в части исчисления и удержания сумм налога не установила, в решении и акте проверки отсутствуют ссылки на конкретные, документально подтвержденные факты нарушений сроков, допущенных налогоплательщиком при перечислении НДФЛ по каждому работнику. В оспариваемом решении отсутствует указание на конкретный вид облагаемых НДФЛ доходов, не указано, в какой момент в соответствии с положениями ст. 226 НК РФ у Общества возникла обязанность по перечислению НДФЛ в отношении конкретных выплачиваемых доходов; не определена (не установлена) налоговая база по каждому конкретному работнику, в отношении которого допущено несвоевременное перечисление налога, не установлена дата формирования налоговой базы по НДФЛ в разрезе каждого работника. Из содержания решения не представляется возможным установить, учитывались ли налоговой инспекцией иные выплаты (авансы, алименты, суммы отпускных, суммы пособий по беременности и родам, вычеты по налогу, а также выплаты дивидендов и иные выплаты по граждаско-правовым договорам). 

Следовательно, определенные налоговым органом суммы налога, не являются достоверными и документально не обоснованы.

Из представленных в дело документов следует, что налоговый орган при определении сумм налога на доходы физических лиц не устанавливал вышеизложенные обстоятельства. 

Из оспариваемого решения усматривается, что инспекция исходила из арифметических действий на основании представленных документов фактически путем сопоставления сальдо на начало и конец каждого проверяемого периода (с 01.01. - 31.12.2013, с 01.01. - 31.12.2014, с 01.01. - 31.12.2015 г.г.), а также начисленного в проверяемый период и перечисленного в проверяемый период НДФЛ (с 01.01. - 31.12.2013, с 01.01. - 31.12.2014, с 01.01. - 31.12.2015 г.г.), что не соответствует вышеприведенным положениям главы 23 НК РФ и расчетам налогового агента исходя из конкретных сумм фактически выплаченного дохода (в виде заработной платы, дивидендов и т.д.), что указывает на принятие решения по неполно выясненным обстоятельствам (стр. 14 решения (т. 1 лист 51); стр. 43 решения (т. 1 лист 80); стр. 44 решения (т. 1 лист 81).

Налоговый орган в ходе проведения проверки, при составления приложения к акту проверки и в приложении, в решении, не учел, что обществом выплачивались доходы работникам не в полных суммах, начисленных по ведомостям за месяц, и не в фиксированных размерах, как в аванс, так и в заработную плату в итоге у общества на конец налогового периода оставалась задолженность по невыплаченной заработной плате и иного дохода, и не только за последний месяц. Так, исходя из представленных обществом Реестров выплат доходов и перечисления сумм начисленного НДФЛ (т. 21 листы 29-102), а также платежных документов (т. 2 - 13) усматривается, что бывают месяцы, где доход в виде заработной платы фактически выплачен в меньшем размере, чем начислен, а перечисление состоялось исходя из полной суммы начисленного налога по дате выплаты заработной платы, а бывают месяцы, когда задолженность по выплате заработной платы осталась, и перечисление полной суммы налога, начисленного за месяц, обществом не производилось. Аналогичным образом, налоговый орган в обозначенных документах не учитывал, что имелись месяцы в которых НДФЛ с дивидендов был начислен, но фактическая выплата дохода в виде дивидендов осуществлялась по частям в разные периоды времени, приходящиеся на разные налоговые периоды и соответственно НДФЛ обществом перечислялся в бюджет по объему и дате фактической выплаты дивидендов, а не по объему и дате начисления НДФЛ по регистрам бухгалтерского учета, значение которых ошибочно принято налоговым органом как недоимка по НДФЛ, на которую налоговым органом начислены пени и штраф.

Налоговый орган в таблицах приложений к решению и акту при расчете пени и штрафа использовал следующий механизм расчета: в колонке удержано налогов инспекция принимала суммовые значения начисленного НДФЛ, а не суммы НДФЛ с фактически выплаченного дохода (с которого и должен определяться размер налогового обязательство по перечислению НДФЛ по дате выплаты (с анализом существа выплаченного дохода на предмет его облагаемости НДФЛ и даты формирования налоговой базы)). В колонке сумма задолженности (на которую и начислен штраф и пени) инспекцией принимается за недоимку суммовая разница между суммой начисленного НДФЛ (из колонки удержано налогов) и перечисленного НДФЛ из колонки (перечислено налогов), что не соответствует ст. 226 Налогового кодекса РФ, т.к. налоговым органом не определен и не учитывается реальный объем налоговой обязанности агента по перечислению в бюджет удержанного НДФЛ по дате выплаты дохода. 

Налоговый кодекс РФ (подпункт 7 п. 1 ст. 31) не предусматривает право налоговых органов определять денежную оценку обязанностей налоговых агентов по перечислению удержанных с доходов физических лиц НДФЛ расчетным путем.

В отношении представленного налоговым органом расчета пеней по НДФЛ, то его необоснованность подтверждается и содержанием п. 2 письма ФНС РФ от 29.12.2012 № АС-4-2/22690, адресованного налоговым органам, и обязывающего их производить начисление пеней по НДФЛ в отношении каждого физического лица в отдельности с учетом даты получения и сроков удержания по каждому физическому лицу, т.е. на основании детализированных по каждому физическому лицу-работнику сводных данных с учетом персональных прав на стандартные, социальные и имущественные вычеты каждого работника.

В нарушение требований п. 8 ст. 101 НК РФ в решении и в нарушение Приказа ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@ в акте проверки не приведены документально подтвержденные факты нарушений обществом законодательства о налогах и сборах, отсутствуют ссылки на конкретные документы, бесспорно подтверждающие факты нарушений сроков, допущенных налогоплательщиком при перечислении НДФЛ. 

В оспариваемом решении отсутствует указание на конкретный вид облагаемых НДФЛ доходов, не указано, в какой момент в соответствии с положениями ст. 226 НК РФ у общества возникла обязанность по перечислению НДФЛ в отношении каждого из выплачиваемых доходов; не определена (не установлена) налоговая база по каждому конкретному работнику и иному лицу (доход которого подлежит обложению НДФЛ), в отношении которого допущено несвоевременное перечисление налога, не установлена дата формирования налоговой базы по НДФЛ в разрезе каждого работника и иного лица (доход которого подлежит обложению НДФЛ); из содержания решения не представляется возможным установить, учитывались ли налоговой инспекцией иные выплаты (авансы, алименты, суммы отпускных, суммы пособий по беременности и родам, вычеты по налогу, дивиденды и т.д.).

В соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Приказом Федеральной налоговой службы от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ утверждены требования к составлению акта налоговой проверки, согласно которым акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых. Содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать требованию о ссылках на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения, (подпункт «в» подпункта 2 п. 6).

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 10 Информационного письма от 17.03.2003 № 71 отразил, что отсутствие указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылок на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, лишает налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав, и является основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Таким образом, налоговый орган достоверным образом обязан рассчитать налоговую обязанность вне зависимости от отраженных показателей в регистрах бухгалтерского учета. Иное свидетельствует о существенном нарушением со стороны инспекции положений пункта 8 ст. 101 НК РФ.

Исходя из анализа приведенных норм права и единообразного подхода, изложенного в определениях ВАС РФ от 01.06.2011 № ВАС-6846/11, от 15.02.2012 N ВАС-16282/11 и смысла положений п. 5 ст. 200 АПК РФ, обязанность по установлению действительного размера обязанности по уплате налога в бюджет несет налоговый орган. Размер определенной инспекцией по результатам проведения проверки налоговой базы по соответствующему налогу должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, определяемым на основании всех положений НК РФ.

Задачей налоговых органов при проведении выездных налоговых проверок в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах является установление на основании правильного исчисления налогов с определением в порядке и в соответствии с НК РФ объекта, налоговой базы, налоговой ставки, льгот фактических обязательств налогоплательщика перед бюджетом, а не признание отдельных составляющих, увеличивающих налог к уплате, по данным налогоплательщика и игнорирование иных составляющих, уменьшающих в соответствии с положениями НК РФ налог к уплате, при наличии информации о последних по тем же данным налогоплательщика.

Все указанные выводы в полной мере относятся и к налоговым агентам по исчислению и перечислению НДФЛ.

Поскольку применительно к настоящей налоговой проверке инспекцией не определены реальные налоговые обязанности налогового агента по перечислению НДФЛ в пределах проверяемого периода, в том числе состоящего из нескольких налоговых периодов, что не соответствует целям и задачам налогового контроля в рамках проведения налоговой проверки, предусмотренным статьями 32, 82, 87, 89 НК РФ, в соответствии с требованиями которых доначисленная инспекцией по результатам проверки сумма налога должна соответствовать действительным налоговым обязательствам, которые определяются с учетом всех положений главы 23 НК РФ, из чего можно сделать вывод о том, что инспекция документально не обосновала размер фактически удержанного, но несвоевременно перечисленного налоговым агентом налога.

Кроме того, из имеющихся в материалах дела документов усматривается, что период начисления пеней рассчитан налоговым органом без учета фактической выплаты дохода, в нарушении пунктов 4, 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ. 

Таким образом, приведенный в приложении к оспариваемому решению налоговой инспекции расчет пени по НДФЛ, не может быть признан обоснованным, поскольку сумма пени за несвоевременное перечисление НДФЛ рассчитана на неподтвержденную недоимку и не свидетельствует о соблюдении инспекцией положений ст. 75 Налогового кодекса РФ.

Согласно позиции, изложенной в Постановлении Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П, публично-правовая природа налоговых правоотношений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции РФ, не может выполнять суд.

С учетом этого, исходя из ст. 4 АПК РФ, положений главы 24 АПК РФ, в соответствии с которой арбитражный суд рассматривает дела о признании незаконными конкретных решений определенных органов, арбитражный суд не вправе подменять в данном случае налоговый орган с учетом его полномочий, предусмотренных НК РФ, и восполнять недостатки, допущенные при проведении проверки. То обстоятельство, что инспекция, неполно выяснив существенные для дела обстоятельства, приняла оспариваемое решение, прямо свидетельствует о его необоснованности.

Таким образом, в связи с вышеизложенным, проверить порядок определения и обоснованность суммы налога, на которую налоговым органом начислен штраф, суду не представляется возможным вследствие отсутствия в акте проверки и в оспариваемом решении соответствующих сведений, основанных на документально подтвержденных обстоятельствах, установленных в ходе выездной налоговой проверки, что влечет невозможность привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по ст. 123 НК РФ за неперечисление НДФЛ.

Во исполнение определения суда от 14.06.2018 г. заявителем и ИФНС № 2 проведена сверка по суммам НДФЛ, пеням, штрафам, по результатам которой, налоговым органом суду были представлены для приобщения к делу акты сверки начисленных и перечисленных сумм НДФЛ за 2013 г., 2014 г., 2015 г. (т. 21 листы 110, 127-129) подписанные от ООО «ИнжПроектСтрой» директором общества ФИО3 и от ИФНС № 2 Главным ГНИ отдела ВП-1 ФИО4

Согласно представленным в суд актов сверки: за 2013 г. сумма начисленного НДФЛ в размере 15 063 852 руб. и сумма перечисленного НДФЛ равны - соответственно НДФЛ уплачен в полном объеме; за 2014 г. суммы начисленного НДФЛ и сумма перечисленного в бюджет НДФЛ разнятся в связи с фактически невыплаченным доходом, и при этом констатируется, что имеется переплата НДФЛ в бюджет в размере 21 938 руб.; за 2015 г. суммы начисленного НДФЛ и сумма перечисленного в бюджет НДФЛ разнятся в связи с фактически невыплаченным доходом, и при этом констатируется, что имеется переплата НДФЛ в бюджет в размере 41 379 руб. Указанное свидетельствует, что у заявителя не только отсутствовала недоимка за соответствующие налоговые периоды, а напротив - имелась переплата НДФЛ в бюджет.

Кроме того, по результатам обозначенной сверки ИФНС№ 2 был представлен в суд акт сверки начисленного и уплаченного НДФЛ по акту ВНП за период 2013-2015 года подписанный Главным ГНИ ИФНС России № 2 по г. Краснодару ФИО4, согласно которого установлено, что сумма задолженности подлежащая уплате в бюджет по итогам ВНП составила 0 рублей, в том числе: налог - 0 рублей, пеня - 0 рублей, штраф - 0 рублей (т. 21 листы 112-126).

Таким образом, представлением в суд по результатам сверки произведенной во исполнение определения суда по настоящему делу документов, налоговым органом фактически не отрицается факт не обоснованного доначисления пени по НДФЛ в сумме 694 117 руб. и штрафа по ст. 123 НК РФ в сумме 3 444 980 руб.

При указанных обстоятельствах требование заявителя в части признания недействительным решения ИФНС по привлечения к ответственности налогу на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 3 444 980 руб. и начисления пени в сумме 694 117 руб. подлежат удовлетворению судом.

Как указывает заявитель по результатам проверки налоговым органом не приняты расходы общества в размере 31 469 618 руб. по финансово-хозяйственным отношениям с ООО «Тамбовтехнострой» и доначислен налог на прибыль за 2014 г. в сумме 6 293 924 руб., а так же сделан необоснованный вывод об излишнем предъявлении налогоплательщиком к вычету из бюджета НДС за 1, 2, 3-й кварталы 2014 г. в размере 5 664 529 руб., начислены пени и штрафы. 

Налогоплательщик не согласен с суммами доначислений, начисленными пенями и штрафами в полном их объеме в связи со следующим.

Так, в соответствии с п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 Кодекса и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, гл. 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций устанавливает соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Данный критерий прямо обозначен в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными.

В ходе проверки налоговый орган установил совокупность обстоятельств, свидетельствующих о нереальности осуществления контрагентом общества - ООО «Тамбовтехнострой» буровых работ.

Так, ООО «ИнжПроектСтрой» доначислен налог на прибыль за 2014 г. в размере 6 293 924 руб. и НДС в размере 5664 529 руб. по взаимоотношениям с ООО «Тамбовтехнострой» по следующим основаниям.

Между обществом (заказчик) и ООО «Тамбовтехнострой» (исполнитель) заключены договоры от 13.03.2014 № ИПС-185-14, от 02.12.2013 № ИПС-170-13, от 27.02.2014 № ИПС-159-13, от 13.03.2014 № ИПС-95-12, предусматривающие выполнение буровых работ, инженерно-изыскательских работ, создание объектов автодорожной инфраструктуры.

В подтверждение понесенных затрат обществом представлены договоры с приложениями, акты сдачи-приемки выполненных работ, журналы учета полевых работ по объектам. Указанные документы подписаны со стороны исполнителя директором ООО «Тамбовтехнострой» ФИО5

Согласно данным бухгалтерского (налогового) учета затраты по выполнению комплекса работ в целях рассмотрения отчетов по инженерно-геологическим изысканиям, выполненных ООО «Тамбовтехнострой» отнесены обществом на расходы, единовременно уменьшающие сумму доходов от реализации продукции (работ, услуг) для целей исчисления налога на прибыль в 2013 г., в сумме 31 469 618 руб.

Инспекцией осуществлены мероприятия налогового контроля в отношении ООО «Тамбовтехнострой», в ходе которых установлено следующее.

В ходе мероприятий налогового контроля установлено, что ООО «Тамбовтехнострой» состоит на налоговом учете с 24.08.2006 в ИФНС по г. Тамбову; вид заявленной деятельности: «Деятельность в области архитектуры, инженерно-технического проектирования» (код ОКВЭД 74.20.1); учредителем и руководителем является ФИО5; численность - 32 человека; основные, транспортные средства - отсутствуют; документы, подтверждающие финансово-хозяйственные отношения с заявителем, не представлены;

Согласно ответу Управления по государственному надзору за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники Тамбовской области от 06.02.2017 № 36.01-31/147 ООО «Тамбовтехнострой» не располагает зарегистрированной самоходной техникой и прицепами.

В ходе анализа движения денежных средств по расчетным счетам ООО «Тамбовтехнострой» (Тамбовское отделение № 8594 ПАО Сбербанк, филиал Банка ВТБ ПАО в г. Воронеже, ПАО «Банк «Уралсиб») установлено, что оплата за аренду буровой техники в проверяемом периоде не осуществлялась.

В рамках ст. 31 и 90 Кодекса ИФНС России № 2 по г. Краснодару проведены допросы свидетелей. 

В ходе проведения допроса главного инженера ООО «ИнжПроектСтрой» ФИО3 (протокол от 06.02.2017) свидетель пояснил, что организация ООО «Тамбовтехнострой» и ФИО5 ему не знакомы. ООО «ИнжПроектСтрой» располагает техникой для выполнения буровых работ, которая доставлялась на объекты своим ходом. Работы на объектах ЗАО «Восточная нефтехимическая компания» и «Строительство авторазвязки на участке Сухумского шоссе» принимал ФИО6, на объекте «Строительство транспортной развязки на автодороге «Дон-4» - ФИО7, на объекте «Разработка проектной документации на строительство автодороги до х. Аккерменка» - ФИО8

Согласно показаниям ФИО6, являющегося главным геологом ООО «ИнжПроектСтрой» (протокол от 06.02.2017), организация ООО «Тамбовтехнострой» свидетелю не знакома, работы на объектах (договор от  25.12.2013 № ИПС-95-12, от 02.12.2013 № ИПС-170-13, от 27.02.2014 № ИПС-159-13) выполнялись с использованием буровых установок, принадлежащих ООО «ИнжПроектСтрой» силами сотрудников ООО «ИнжПроектСтрой», субподрядчики не привлекались. Техника на объекты пригонялась своим ходом водителями ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12 После осуществления буровых работ от ООО «СевкавТисиз» (Заказчик) работы принимались ФИО13

Согласно показаниям ФИО7, являющегося инженером-геологом ООО «ИнжПроектСтрой» (протокол от 06.03.2017), организация ООО «Тамбовтехнострой» и ФИО5 свидетелю не знакомы. Буровые работы на объекте «Строительство транспортной развязки на автодороге «Дон-4» ФИО7 не принимались, поскольку по должностному регламенту принимаются начальником ФИО6 Буровые работы на объектах осуществлялись буровыми установками на базе КАМАЗ УРБ-2М, принадлежащими ООО «ИнжПроектСтрой». Техника на объекты пригонялась своим ходом водителями ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12 На объекте ЗАО «Восточная нефтехимическая компания» находилась техника, принадлежащая заказчику ООО «СевкавТисиз».

Согласно показаниям ФИО14, являющегося геологом ООО «ИнжПроектСтрой» (протокол от 09.02.2017), организация ООО «Тамбовтехнострой» и ФИО5 свидетелю не знакомы. Со слов свидетеля на объекте ЗАО «Восточная нефтехимическая компания» находилась техника, принадлежащая ООО «СевкавТисиз».

Допрошенный в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля заместитель директора ООО «ИнжПроектСтрой» ФИО15 (протокол от 06.07.2017 г.) пояснил, что он нашел и предложил сотрудничество с ООО «Тамбовтехнострой». При этом не смог пояснить, как и где происходило согласование привлечения ООО «Тамбовтехнострой» с заказчиками. Весь документооборот с данной организацией осуществлялся посредством курьерской почты. Работы на объектах принимал ФИО6

Директор ООО «Тамбовтехнострой» ФИО5 для проведения допроса не явился (повестка от 07.02.2017 № 14-24/6476, от 09.06.2017 № 14-24/7355).

Таким образом, допрошенные налоговым органом свидетели (ФИО6, ФИО7, ФИО14) в ходе проведения допросов сообщили, что ООО «Тамбовтехнострой» и его руководитель ФИО5 им не знакомы. Работы на объектах выполнялись силами сотрудников ООО «ИнжПроектСтрой», субподрядные организации на объекты по договорам от 25.12.2013 № ИПС-95-12, от 02.12.2013 № ИПС-170-13, от 27.02.2014 № ИПС 159-13, от 13.03.2014 № ИПС 185-14 не привлекалась. На объектах находилась спецтехника ООО «ИнжПроектСтрой» (УРБ 2-М на базе КАМАЗ), буровых установок или должностных лиц ООО «Тамбовтехнострой» на объектах не находилось.

В подтверждение довода налогового орган о выполнении работ не контрагентом ООО «Тамбовтехнострой», а непосредственно налогоплательщиком, необходимо отметить, что опрошенные работники контрагента ООО «Тамбовтехнострой», указанные в справках 2 - НДФЛ - ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19 пояснили, что в командировки в Краснодарский и Приморский края не выезжали, о выполнении работ по спорным объектам им неизвестно.

Довод налогоплательщика, согласно которому объяснения ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19 являются ненадлежащими доказательствами, в связи с нарушением требований ст. 90 НК РФ, так как данные объяснения были получены в рамках оперативно-розыскных мероприятий, а не налоговой проверки, а так же протоколов допроса ФИО7, ФИО20, как полученных за рамками проверки, подлежит отклонения судом по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 32 НК РФ в обязанности налоговых органов входит осуществление контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

Следует отметить, что полученные сотрудниками органов внутренних дел в соответствии с требованиями законодательства об оперативно-розыскной деятельности материалы, экспертные заключения, протоколы опроса, то есть доказательства, полученные вне рамок выездной налоговой проверки, могут быть использованы в качестве доказательств по делу, поскольку действующее законодательство не содержит запретов и ограничений в использовании налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля при разрешении споров письменных доказательств, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий (см. постановления ФАС Поволжского округа от 10.09.2013 по делу № А72-11704/2012, Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 14.04.2017 № Ф08-1626/2017 по делу № А63-3313/2016).

Инспекцией в ходе проведения проверки установлено, что в учете (сч. 20 «Основное производство») обществом отражены расходы по договорам в следующих размерах:

- по договору от 27.02.2014 № ИПС-159-13 отражено 6 799 182 руб., в том числе услуги субподрядных организаций (ООО «Тамбовтехнострой») - 4 328 500 руб.; амортизация, аренда, зарплата ОПР, оплата труда ПР, отчисления на социальные нужды, расходы на проживание и проч. в размере 2 470 682 руб.;

- по договору от 02.12.2013 № ИПС-170-13 отражено 6 002 832 руб., в том числе услуги субподрядных организаций (ООО «Тамбовтехнострой») - 3 295 042 руб.; амортизация, аренда, зарплата ОПР, оплата труда ПР, отчисления на социальные нужды, расходы на проживание и проч. в размере 2 707 790 руб.;

- по договору от 25.12.2013 № ИПС-95-12 отражено 10 925 206 руб., в том числе услуги субподрядных организаций (ООО «Тамбовтехнострой») - 7 443 516 руб.; амортизация, аренда, зарплата ОПР, оплата труда ПР, отчисления на социальные нужды, расходы на проживание и проч. в размере 3 481 690 руб.;

- по договору от 13.03.2014 № ИПС-185-14 отражено 42 634 620 руб., в том числе услуги субподрядных организаций (ООО «Тамбовтехнострой») – 17 062 838 руб.; амортизация, аренда, зарплата ОПР, оплата труда ПР, отчисления на социальные нужды, расходы на проживание и проч. в размере 25 571 782 руб.

Таким образом, отражение данных расходов (амортизация, аренда, зарплата ОПР, оплата труда ПР, отчисления на социальные нужды, расходы на проживание и проч.) в учете общества также подтверждает вывод ИФНС о том, что ООО «ИнжПроектСтрой» выполнялись работы самостоятельно.

На основании указанных обстоятельств, налоговым органом сделан законный и обоснованный вывод о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, а также о необоснованно заявленном налоговом вычете по НДС и необоснованном включении в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, затрат по взаимоотношениям общества с ООО «Тамбовтехнострой».

Представление обществом формально соответствующих требованиям законодательства документов не влечет автоматического предоставления права на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, а является лишь условием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций, поэтому при решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также организации-контрагента.

Аналогичная позиция сформирована в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.06.2016 по делу № А53-20251/2015; ФАС Северо-Западного округа от 22.07.2014 по делу № А05-4634/2013).

В ходе проверки налоговый орган установил необходимую совокупность обстоятельств, свидетельствующих о нереальности осуществления контрагентом общества ООО «Тамбовтехнострой» буровых работ.

Кроме того, налоговым органом установлено, что у ООО «Тамбовтехнострой» отсутствовали основные средства, транспортные средства, производственные активы, расходы на осуществление хозяйственной деятельности.

Согласно разъяснениям Пленума ВАС РФ, изложенным в п. 1 постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53), налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 3, 4 Постановления № 53).

Таким образом, как следует из положений глав 21 и 25 Налогового кодекса РФ, право налогоплательщика на налоговый вычет и уменьшение полученных им доходов на сумму произведенных расходов непосредственно связано с фактом совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг).

Доводы заявителя судом отклонены, поскольку реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим выполнением работ, но и реальностью исполнения договора именно заявленным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком, подрядчиком.

Совокупность представленных налоговым органом доказательств свидетельствует о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с ООО «Тамбовтехнострой», поскольку документы, представленные для обоснования права на налоговый вычет, являются недостоверными и оформлены вне связи с реальным выполнением работ.

Суд, исследовав представленные документы и доказательства, пришел к выводу о том, что заявитель не привел доводы в обоснование выбора контрагента с учетом их деловой репутации, платежеспособности, возможностей исполнения обязательств без риска, наличия у контрагентов необходимых ресурсов (автотранспортных средств, квалифицированного персонала, соответствующего опыта) для осуществления посреднической деятельности.

Довод налогоплательщика о том, что он не должен нести ответственность за действия контрагента, не исполняющих свои налоговые обязательства, отклоняется судом, так как не соответствует фактическим обстоятельствам дела. 

В рассматриваемом случае обществу отказано в применении налогового вычета в связи не проявлением осмотрительности при выборе спорных контрагентов, которые реальную хозяйственную деятельность не осуществляют. Общество не проявило достаточную степень заботливости, а также должных мер осторожности и осмотрительности в выборе контрагента, а также при заключении и исполнении хозяйственных операций с ними, хотя могло и должно было это сделать. Общество не осведомилось о ведении контрагентом реальной предпринимательской деятельности, не удостоверилось в наличии у них возможности исполнить договор, а также не представило для подтверждения налоговых вычетов документы, подтверждающие реальное совершение хозяйственных операций заявленными контрагентоми. Вступая в хозяйственные отношения с ООО «Тамбовтехнострой», общество не убедилось в наличии у них реальной возможности исполнить принятые на себя по заключенному договору обязательства.

Исследовав материалы дела, суд пришел к выводу о том, что представленные налогоплательщиком документы содержат недостоверные сведения и не соответствуют реальным финансово-хозяйственным операциям, действия налогоплательщика носят недобросовестный характер и направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Налогоплательщик, заключив договор с ООО «Тамбовтехнострой», не имеющим производственных возможностей, трудовых ресурсов для исполнения обязательств, не мог не осознавать, что контрагент не могут выполнит работы.

Таким образом, представленные налогоплательщиком документы для подтверждения права на налоговую выгоду являются недостоверными, оформлены вне связи с реальным осуществлением предпринимательской деятельности с заявленными контрагентами.

Право на налоговую выгоду имеют только добросовестные налогоплательщики в отношении реальных хозяйственных операций.

Выводы инспекции о нереальности хозяйственных операций с ООО «Тамбовтехнострой», не могут быть опровергнуты общей ссылкой заявителя на допустимость многообразия взаимоотношений между хозяйствующими субъектами в гражданском обороте; на возможность приобретения контрагентом товара у третьих лиц, поскольку, принимая решение по делу, суд должен исходить не из предполагаемых, а конкретных взаимоотношений участвующих в них сторон.

При таких обстоятельствах, суд пришел к выводу о том, что заявитель не доказал достоверными первичными документами право на получение налогового вычета, а потому решение налоговой инспекции в обжалованной части является законным и обоснованным, а оснований для удовлетворения заявления налогоплательщика не имеется.

При указанных обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что налоговый орган правомерно доначислил обществу налог на прибыль за 2014 г. в сумме 6 293 923 руб. (из которых 5 664 531 руб. в бюджет субъекта РФ, и 629 392 руб. в федеральный бюджет); налог на добавленную стоимость в сумме 5 664 529 руб. (включая 2 593 219 руб. за 1-й кв. 2014 г., 1 545 887 руб. за 2-й кв. 2014 г., 1 525 423 руб. за 3-й кв. 2014 г.); пени по НДС в сумме 1 939 844 руб.; налогу на прибыль за 2014 г. в сумме 1 258 784 руб. (из которых 1 132 906 руб. в бюджет субъекта РФ, и 125 878 руб. в федеральный бюджет) и привлек общество к ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа: по НДС в сумме 614 261 руб. (включая 309 177 руб. за 2-й кв. 2014 г., 305 084 руб. за 3-й кв.2014 г.).

Аналогичная правовая позиция сформирована в постановлениях Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2017 № 15АП-20936/2016, от 20.04.2017 № 15АП-4166/2017 по делу № А32-34130/2016; от 9 апреля 2018 г. N 15АП-1982/2018.

В отношении требование заявителя о смягчении наказания, суд исходил из следующего. По мнению заявителя, при привлечении налогоплательщика к ответственности в виде штрафа по ст. 122, 123 НК РФ налоговым органом не был полно и всесторонне исследован вопрос о наличии смягчающих вину обстоятельств, что повлекло неправомерное начисление штрафных санкций без учета положений ст. 112, 114 НК РФ. 

Заявитель указывает, что в своей апелляционной жалобе в Управление ФНС по Краснодарскому краю налогоплательщик обращал на это внимание и просил при вынесении решения по апелляционной жалобе учесть смягчающие вину обстоятельства. Однако Управление также уклонилось от исследования обозначенного вопроса.

Данный довод ООО «ИнжПроектСтрой», согласно которым вопрос о наличии смягчающих ответственность обстоятельств налоговым органом в ходе проверки не исследован, в оспариваемых решениях не отражен, судом отклонен, поскольку не соответствует фактическим обстоятельствам. Так на странице 65 решения от 31.07.2017 № 14-17/106 указано, что в действиях должностных лиц ООО «ИнжПреоктСтрой» усматривается вина в форме неосторожности, а обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, отсутствуют. 

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ обозначенной им в Постановлении от 15.07.1999 № 11-П: «Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.

Санкции не должны превращаться в инструмент чрезмерного ограничения свободы предпринимательства. Такое ограничение не соответствует принципу соразмерности при возложении ответственности, вытекающему из ст. 55 (ч. 3) Конституции РФ, ведет к умалению прав и свобод, что недопустимо в силу части 2 той же статьи».

В этой связи при назначении санкций штрафного характера необходимо учитывать принцип справедливости при назначении наказания, соразмерности наказания допущенному правонарушению.

Статьей 112 НК РФ предусмотрена возможность снижения правоприменителем санкций за совершение правонарушения, при этом перечень смягчающих ответственность обстоятельств не является исчерпывающим. 

В соответствии с п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст. 114 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 114 НК РФ предусмотрено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

Таким образом, размер налоговых санкций должен соответствовать принципу соразмерности и определен с учетом смягчающих ответственность обстоятельств.

Соответственно, обязанность по выявлению смягчающих ответственность обстоятельств в силу подп. 4 п. 5 ст. 101 НК РФ лежит на самом налоговом органе в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки, и не зависит от наличия или отсутствия ходатайства налогоплательщика о смягчении применяемых в отношении него налоговых санкций.

В нарушение приведенных положений, вопрос о наличии смягчающих ответственность обстоятельств налоговым органом в ходе проверки не исследован, в оспариваемых решениях не отражен.

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 16 постановления от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснил, что, если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (п. 1 ст. 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 ст. 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.

Учитывая, что п. 3 ст. 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Поскольку обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения, то установление смягчающих ответственность обстоятельств - не только право, но и обязанность суда или налогового органа, рассматривающего дело.

Так, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указал, что для удовлетворения судом требования налогового органа представляется недостаточной только констатация самого факта правонарушения без учета личности налогоплательщика и иных обстоятельств (Постановление от 01.02.2002 года N 6106/01), суд обязан учитывать смягчающие ответственность обстоятельства (Постановление от 06.03.2001 года N 8337/00).

Заявитель указывает, что при рассмотрении дел по налоговым обязательствам и применения мер налоговой ответственности, суд в соответствии со ст. 112 НК РФ вправе признать иные, кроме перечисленных в данной статье, обстоятельства, которые могут быть признаны смягчающими ответственность, и снизить размер определенного налоговым органом штрафа. Применяя штрафные санкции как меру ответственности за виновное правонарушение, следует исходить из ее дифференциации в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя, статус налогоплательщика и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Примененные штрафные санкции должны быть сопоставимы с размерами налоговых обязательств и не должны существенным образом затрагивать право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности.

Заявитель считает размер примененных налоговым органом по отношению к нему штрафных санкций по ст. 122, 123 НК РФ несоразмерным характеру и степени вины налогоплательщика во вмененных ему нарушениях налогового законодательства, а именно: по налогу на прибыль за 2013 г. штрафа в сумме 957 200 руб. (из которых 861 480 руб. в бюджет субъекта РФ, и 95 720 руб. в федеральный бюджет); по налогу на прибыль за 2014 г. штрафа в сумме 1 258 784 руб. (из которых 1 132 906 руб. в бюджет субъекта РФ, и 125 878 руб. в федеральный бюджет); по НДС за 2, 3-й кварталы 2014 г. штрафа в сумме 614 261 (из которых 309 177 руб. за 2-й кв. 2014 г., и 305 084 руб. за 3-й кв. 2014 г.); по НДФЛ штрафа в сумме 3 444 980 руб.

На основании вышесказанного, при рассмотрении настоящего заявления ООО «ИнжПроектСтрой» просит суд принять во внимание следующие три смягчающие ответственность обстоятельства: 

- общество впервые (за весь период своей деятельности) привлекается к обозначенной ответственности по ст. 122, 123 НК РФ, что не опровергнуто налоговым органом в порядке статьи 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ;

- общество регулярно занимается благотворительностью, что подтверждается имеющимися в материалах дела платежными документами (т. 13 листы 112-120): 100 000 руб. перечислено в Межрегиональную Ассоциацию «дальний Восток и Забайкалье» финансовая помощь для проведения восстановительных работ по ликвидации последствий наводнения и оказания материальной поддержки пострадавшим гражданам (п/п. № 1528 от 05.09.2013); 100 000 руб. в Министерство финансов Краснодарского края добровольные пожертвования для оказания помощи Ленинскому району Республики Крым (п/п. № 222 от 29.04.2014); 150 000 руб. ФИО21 (мама) пожертвование на лечение ФИО22 (П/п. № 816 от 27.05.2014); 100 000 руб. в Благотворительный фонд помощи детям «Край добра» пожертвование (квитанция от 22.12.2016 г.); 50 000 руб. Сочинскому филиалу МАДИ спонсорская помощь для обновления учебно-лабораторной базы филиала (п/п. № 250 от 13.02.2017); 50 000 руб. АНО социальных и благотворительных программ «Синяя птица» пожертвование (П/п. № 961 от 29.05.2017).

- общество добровольно, в полном объеме, в установленный срок, уплатило все доначисленные обжалуемым решением налоги, пени и штрафы, несмотря на несогласие с их доначислением, что подтверждается имеющимися в материалах деда платежными поручениями (№ 2032 от 08.11.2017 г., № 2033 от 08.11.2017 г., № 2034 от 08.11.2017 г., № 2035 от 08.11.2017 г., № 2036 от 08.11.2017 г., № 2037 от 08.11.2017 г.; № 2038 от 08.11.2017 г., № 2039 от 08.11.2017 г.; № 2040 от 08.11.2017 г., № 2041 от 08.11.2017 г., № 2042 от 08.11.2017 г. (т. 13 листы 121-130)).

Указанные налогоплательщиком обстоятельства при документальном подтверждении с учетом характера совершенного правонарушения могут признаваться смягчающими обстоятельствами.

Однако, применительно к обстоятельствам настоящего дела, в отношении того, что общество добровольно, в полном объеме, в установленный срок, уплатило все доначисленные обжалуемым решением налоги, пени и штрафы, несмотря на несогласие с их доначислением суд исходил из того, что налоговая добросовестность не может рассматриваться в качестве смягчающего ответственность обстоятельства, так как обязанность по своевременной уплате налогов установлена ст. 57 Конституции РФ и нормами НК РФ.

В рассматриваемом случае действия налогоплательщика нельзя характеризовать как добросовестные, поскольку представление налогоплательщиком фиктивных документов уже свидетельствует о его недобросовестности и это при том, что представление надлежаще оформленных и соответствующих закону документов является обязанностью налогоплательщика.

Аналогичные выводы содержаться в определении Верховного Суда РФ от 11.07.2017 № 304-КГ17-8071 по делу № А27-8225/2016. 

Вместе с тем, оставшиеся обстоятельства, а именно: привлечение к налоговой ответственности по ст. 122-123 НК РФ, впервые и регулярное занятие благотворительностью при документальном подтверждении с учетом характера совершенного правонарушения признаться судом обстоятельствами смягчающими ответственность.

В пункте 26 абз. 2 Постановления Пленума ВС РФ от 01.02.2011 г. № 1 Верховный суд РФ, толкуя положения ст. 88 ч. 6 УПК РФ, в которой содержится термин «совершение преступления впервые», сделал вывод, что впервые совершившим преступление следует считать не только то лицо, которое в принципе совершило преступление впервые, но и совершившее одно или несколько преступлений, ни за одно из которых оно ранее не было осуждено, либо когда предыдущий приговор в отношении него не вступил в законную силу или судимости за ранее совершенные преступления сняты и погашены в установленном законом порядке.

В силу положений ст. 108 п. 2 и 112 п. 3 НК РФ лицо считается привлечённым к налоговой ответственности с момента вступления в силу решения налогового органа о привлечении лица к такой ответственности и является подвергнутым такой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу соответствующего решения налогового органа.

Применительно к положениям ст. 108 и 112 НК РФ разъяснение ВС РФ означает: если на момент совершения правонарушений налогоплательщик не являлся лицом, привлечённым к ответственности на основании вступившего в силу решения налогового органа, он считается совершившим его впервые.

Следует отметить, что при определении того, являлся или нет налогоплательщик лицом, совершившим налоговое правонарушение впервые из даты совершения самого правонарушения. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010 г. № 1400/10 приведено разъяснение, согласно которому для установления факта привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности необходимо исходить не из дат принятия налоговыми органами решений по результатам налоговых проверок, а из того обстоятельства, являлся ли налогоплательщик привлечённым к налоговой ответственности на момент совершения текущего нарушения. При этом в отношении нарушения в виде неуплаты сумм налога (ст. 122 НК РФ) моментом его совершения является срок уплаты налога.

Совершение лицом правонарушения впервые расценивается в качестве смягчающего ответственность обстоятельства. Подобный подход применяется многими судами и налоговыми органами и в налоговом праве.

Аналогичная правовая позиция в отношении совершения налогового правонарушения впервые оценивалась судами в качестве смягчающего обстоятельства высказана в решениях и постановлениях арбитражных судов (Постановления АС Московского округа от 13.03.2017 г. по делу № А40-53047/2016, от 30.05.2018 г. по делу № А40-145559/2017, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2013 г. по делу № А45-19364/2012 и др.).

Поскольку общество ведёт благотворительную деятельность на регулярной основе, это служит веским поводом в пользу снижения размера штрафа.

Арбитражные суды в актуальной судебной практике придерживаются однозначного подхода: оказание благотворительной помощи является обстоятельством, смягчающим налоговую ответственность (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.12.2011 г. № Ф03-5826/2011 по делу № А73-2560/2011, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.06.2014 по делу № А27-8854/2013 и др.).

Кроме того, суд учитывает, что налогоплательщик признает правомерность доводов ИФНС по эпизоду доначисления налогов в отношении ФИО3, поскольку налоговым органом установлена согласованность действий ООО «ИнжПроектСтрой» и ИП ФИО3, а сделки не были обусловлены разумными экономическими причинами, а имели своей целью получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды за счет искажения (занижения) налоговой базы по налогу на прибыль организаций при выполнении, разработке проектной, рабочей и технической документации. Заявитель признал, что указанные обстоятельства свидетельствуют о недобросовестном поведении налогоплательщика. 

Рассмотрев заявленное ходатайство, суд усматривает основание для уменьшения суммы начисленных штрафных санкций в два раза, с 2 830 245 руб. до 1 415 123 руб., а именно: 

- в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по налогу на прибыль организаций за 2013 г. в сумме 957 200 руб. (из которых 861 480 руб. в бюджет субъекта РФ и 95 720 руб. в федеральный бюджет) до суммы 478 600 руб. (из которых 430 740 руб. в бюджет субъекта РФ и 47 860 руб. в федеральный бюджет);

- в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по налогу на добавленную стоимость за 2, 3-й квартал 2014 г. в виде штрафа в сумме 614 261 (из которых 309 177 руб. за 2-й кв. 2014 г. и 305 084 руб. за 3-й кв. 2014 г.) до суммы 307 131 руб. (из которых 154 588, 50 руб. за 2-й кв. 2014 г. и 152 542, 50 руб. за 3-й кв. 2014 г.), 

- в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по налогу на прибыль организаций за 2014 г. в сумме 1 258 784 руб. (из которых 1 132 906 руб. в бюджет субъекта РФ, и 125 878 руб. в федеральный бюджет) до суммы 629 392 руб. (из которых 566 453 руб. в бюджет субъекта РФ, и 62 939 руб. в федеральный бюджет); 

В части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по НДФЛ в размере 3 444 980 руб., судом уже признано решение налогового органа в оспариваемой налогоплательщиком части (по обозначенным эпизодам) по существу не законным и не обоснованным.

В отношении доводов заявителя о том, что инспекцией соблюдены сроки давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 113 НК РФ суд исходил из того, что по результатам проведения выездной налоговой проверки общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС за 2-3 кварталы 2014 г. в виде штрафа в общей сумме 614 261 руб., в том числе за 2-й квартал 2014 г. в размере 309 177 руб., за 3-й квартал 2014 г. в размере 305 084 руб.; за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в общей сумме 2 215 984 руб., в том числе за 2013 год в размере 957 200 руб., за 2014 год в размере 1 258 784 руб. 

В соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

В отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 122 НК РФ, исчисление срока давности применяется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

В п. 15 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 суд указал, что исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется после окончания налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, поэтому срок давности привлечения к ответственности начинает течь со следующего дня после окончания налогового периода, в котором совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 27.09.2011 № 4134/11 по делу № А33-20240/2009 в отношении правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, исчисление срока давности привлечения к ответственности производится со следующего дня после окончания налогового периода, в котором было совершено это правонарушение. Таким налоговым периодом (при квалификации действий налогоплательщика по ст. 122 НК РФ) является период, предоставленный для исполнения обязанности по уплате налога, таким образом по НДС в силу ст. 163 НК РФ налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) устанавливается как квартал.

Учитывая, что в период, в котором совершено нарушение в виде неуплаты НДС за 2-й квартал 2014 г., длится с 01.07.2014 по 30.09.2014, то началом течения срока исковой давности привлечения к налоговой ответственности за неуплату НДС за 2-й квартал 2014 года является 01.10.2014 г.

Окончанием срока исковой давности является 01.10.2017 ((01.10.2014 - 30.09.2015 (1-й год)) + (01.10.2015 - 30.09.2016 (2-й год)) + (01.10.2016 - 30.09.2017 (3-й год)).

По налогу на прибыль в силу ст. 285 НК РФ налоговый период устанавливается как год.

Учитывая, что в период, в котором совершено нарушение в виде неуплаты налога на прибыль за 2013 г., длится с 01.01.2014 по 31.12.2014, то началом течения срока исковой давности привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль за 2013 год является 01.01.2015 г.

Окончанием срока исковой давности является 01.01.2018 ((01. 01.2015 - 31.12.2015 (1-й год)) + (01. 01.2016 - 31.12.2016 (2-й год)) + (01. 01.2017 - 31.12.2017 (3-й год)).

Соответственно, срок давности привлечения к ответственности за неуплату НДС за 2-й квартал 2014 г. и налога на прибыль за 2013 г. не превысил трех лет, поскольку оспариваемое решение принято ИФНС 31.07.2017. 

Аналогичная позиция сформирована в постановлениями АС МО от 21.01.2015 № Ф05-15736/2014 по делу № А40-32621/14, АС ВВО от 10.07.2015 № Ф01-2513/2015 по делу № А11-3595/2014, АС ЗСО от 14.01.2016 № Ф04-28777/2015 по делу  № А70-1423/2015, АС ВСО от 03.02.2016 № Ф02-6927/2015 по делу № А78-6579/2015.

В отношении довода заявителя о том, что обжалуемое решение содержит противоречия между выводами в описательной части решения и его резолютивной частью суд исходит из того, что в описательной части в частности указано, что срок давности по правонарушению НДС за 1, 2-й кварталы 2014 г. истек, в то время, как согласно резолютивной части решения налогоплательщик привлечен к ответственности в по ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную) уплату НДС за 2-й квартал 2014 г. Необходимо отметить, что в описательной части решения допущена опечатка, срок давности, предусмотренный ст. 113 НК РФ за неуплату (неполную) уплату НДС за 2-й квартал 2014 года на момент вынесения решения от 31.07.2017 № 14-17/106 не истек.

В отношении довода заявителя о том, акт подписан не всеми проверяющим, суд исходил из того, что подписание акта не всеми проверяющими, не является существенным нарушением по смыслу п. 14 ст. 101 НК РФ, не свидетельствует о не законности оспариваемого ненормативного акта. 

Аналогичная позиция сформирована в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.01.2012 № 12181/11 по делу по делу № А19-13679/2010-18, постановлении ФАС Московского округа от 27.06.2014 № Ф05-6192/2014 по делу № А40-188140/13.

Таким образом, суд пришел к выводу о том, что оспариваемое решение ИФНС № 2 по г. Краснодару от 31 июля 2017 г. № 14-17/106 о привлечении к ответственности ООО «ИнжПроектСтрой» за совершение налогового правонарушения в отменяемой части не соответствует положениям НК РФ и нарушает права и законные интересы заявителя по делу.

Согласно ст. 101 АПК РФ, государственная пошлина входит в состав судебных расходов. В соответствии со статями 101-102, 104, 110 АПК РФ, при удовлетворении заявленных требований расходы по оплате государственной пошлины подлежат отнесению на заинтересованное лицо.

Государственная пошлина по рассматриваемому делу в соответствии со ст. 333.21 НК РФ составляет 3 000 руб.

Следовательно, при рассмотрении настоящего дела суд пришел к выводу, что с ИФНС № 2 по г. Краснодару краю подлежит взысканию 3 000 рублей государственной пошлины.

На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 110, 167-170, 176, 200, 201 АПК РФ, арбитражный суд 

 

РЕШИЛ:

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Краснодару от 31 июля 2017 г. № 14-17/106 о привлечении к ответственности ООО «ИнжПроектСтрой» за совершение налогового правонарушения в части привлечения ООО «ИнжПроектСтрой» к ответственности в виде штрафа по НДФЛ в сумме 3 444 980 руб., начисления пени по НДФЛ в сумме 694 117 руб. в части суммы начисленных штрафных санкций а именно: в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по налогу на прибыль организаций за 2013 г. в сумме 478 600 руб.; в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по налогу на добавленную стоимость за 2, 3-й квартал 2014 г. в виде штрафа в сумме 307 130 руб., в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по налогу на прибыль организаций за 2014 г. в сумме 629 392 руб. всего на сумму 1 415 122 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с ИФНС № 2 по г. Краснодару судебные расходы в размере 3 000 руб.

 

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня его принятия в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд.

 

Судья                                                                                                               Лесных А.В.