ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

191015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 65

http://13aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело №А56-70055/2018

20 февраля 2019 года

г. Санкт-Петербург

 

Резолютивная часть постановления объявлена     13 февраля 2019 года

Постановление изготовлено в полном объеме  20 февраля 2019 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего  М. Л. Згурской

судей  И. А. Дмитриевой, Н. О. Третьяковой

при ведении протокола судебного заседания:  секретарем судебного заседания      Э. Р. Хафизовой

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер  13АП-35120/2018, 13АП-35121/2018)  АО «Газпром Газораспределение» и АО «Газпромбанк»

на решение Арбитражного суда  города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 16.11.2018  по делу № А56-70055/2018 (судья А. Г. Терешенков), принятое

по иску АО «Газпром Газораспределение»

к  Межрайонная ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по Санкт-Петербургу

3-е лицо:  1) АО «Газпромбанк»; 2) МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам №9; 3) Федеральная налоговая служба

о 	возврате налога 

при участии:  

от заявителя: Курбанов Р. С. (доверенность от 08.05.2018)

от ответчика: Зубарева Н. А. (доверенность от 05.02.2019), Иванова М. А. (доверенность от 05.02.2019), Захаров А. В. (доверенность от 13.02.2018), Званков В. В. (доверенность от 05.02.2019)

от 3-го лица: 1) Иванов А. Ю. (доверенность от 18.04.2018); 2) не явился (извещен); 3) Захаров А. В. (доверенность от 17.09.2018), Званков В. В. (доверенность от 08.11.2018)

установил:

Акционерное общество «Газпром газораспределение» (ОГРН 1047855099170, ИНН 7838306818, место нахождения: 197110, г. Санкт-Петербург, наб. Адмирала Лазарева, д. 24, лит. А; далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением об обязании Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по Санкт-Петербургу (далее - инспекция, налоговый орган) возвратить сумму излишне удержанного и перечисленного в бюджетную систему Российской Федерации налоговым агентом (акционерным обществом «Газпромбанк») налога на прибыль организации с дивидендов в сумме 110 039 577 руб.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено акционерное общество «Газпромбанк» (далее - банк, налоговый агент), Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №9 (далее – МИФНС №9), Федеральная налоговая служба (далее – ФНС).

Решением суда от 16.11.2018 в удовлетворении заявления отказано.

В апелляционной жалобе банк просит решение суда отменить и вынести по делу новый судебный акт, ссылаясь на нарушение норм процессуального права. В обоснование апелляционной жалобы банк указывает, что суд принял решение о правах и обязанностях лица, не привлеченного к участию в деле – The Bank of New York Mellon. По мнению подателя жалобы, непредставление банком в 2016 году сведений в The Bank of New York Mellon для снижения налоговой ставки не лишает налогоплательщика права обратиться в налоговый орган в порядке статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) для возврата излишне удержанного налога на прибыль. Вывод суда о возможности подтверждения правильности заявленного налогоплательщиком требования исключительно при представлении налоговым агентом уточненного расчета не основан на нормах действующего законодательства и не может лишать налогоплательщика права на возврат излишне удержанного налога. Кроме того, судом не дана оценка доводам банка, содержащимся в письменных объяснениях от 02.10.2018.

В апелляционной жалобе общество просит решение суда отменить и вынести по делу новый судебный акт, ссылаясь на недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд посчитал установленными, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, а также неправильное применение норм материального права. По мнению подателя жалобы, вывод суда о том, что правом на возврат излишне удержанного у налогоплательщика и уплаченного налоговым агентом налога на прибыль обладает налоговый агент, не соответствует статье 78 НК РФ и противоречит позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 29.10.2013 №7764/13 (далее – Постановление №7764/13). По мнению общества, вывод суда о лишении заявителя права на применение ставки налога на прибыль 13% по доходам от дивидендов, полученных от банка, противоречит нормам Налогового кодекса Российской Федерации.  Из совокупности представленных в материалы дела доказательств следует, что расчет суммы налога на прибыль с дивидендов ПАО «Газпром» осуществляется банком на основании обобщенных сведений о владельцах депозитных расписок, представленных банку  The Bank of New York Mellon. Исходя из этих сведений определялась и ставка налога по дивидендам, причитающимся тому или иному владельцу депозитарных расписок. По организациям, отнесенным к резидентам Российской Федерации, налог рассчитывался и уплачивался по ставке 13%, по организациям с неустановленным местонахождением – по ставке 15%. При расчете налога, подлежащего удержанию, общество было отнесено к организациям с неустановленным местонахождением, соответственно, с дивидендов, причитающихся обществу, налог исчислен и уплачен по ставке 15%.

Представитель МИФНС №9, извещенной надлежащим образом о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, в суд апелляционной инстанции не явился. Апелляционная инстанция считает возможным рассмотреть апелляционную жалобу в отсутствие МИФНС №9, поскольку оно извещены надлежащим образом, а материалы дела и характер спора позволяют рассмотреть дело без ее участия в соответствии с пунктом 3 статьи 156, пунктом 1 статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации  (далее - АПК РФ).

По ходатайству инспекции апелляционным судом произведена замена ответчика в связи с переименованием инспекции в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №6 на основании приказа Федеральной налоговой службы  от 13.11.2018 №ММВ-7-4/643@.

В судебном заседании представители банка и общества поддержали доводы своих апелляционных жалоб.

В соответствии со статьей 163 АПК РФ в судебном заседании 06.02.2019 судом апелляционной инстанции объявлялся перерыв до 13.02.2019.

	После перерыва судебное разбирательство в апелляционном суде продолжено в том же составе суда с участием тех же представителей сторон.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, 15.07.2016 обществом приобретены Американские депозитарные расписки (далее - АДР) на обыкновенные акции ПАО «Газпром». Эмитентом АДР является The Bank of New York Mellon (далее - BONY). Обществу в банке открыт счет депо, на котором осуществляется учет прав на АДР.

Выплата дивидендов по акциям ПАО «Газпром» осуществляется банком в адрес BONY на основании представленных им обобщенных данных о владельцах АДР. Далее BONY перечисляет сумму полученных дивидендов по акциям ПАО «Газпром» держателям АДР.

По сообщению Банка, сведения о количестве АДР, владельцем которых в 2016 году являлось общество, были отражены и представлены BONY в Банк в составе данных о лицах с неустановленным местом постоянного местонахождения. В отношении таких лиц Банком при выплате дивидендов по акциям ПАО «Газпром» был исчислен и удержан налог по ставке 15%.

Банк сообщил, что выполняя функции депозитария и в соответствии с положениями пункта 9 статьи 310.1 НК РФ он 14.10.2016 исчислил и удержал с суммы дивидендов, причитающихся обществу на основании АДР, налог на прибыль организаций по ставке 15%. Данная ставка налога была применена депозитарием ввиду не участия общества в добровольных и платных корпоративных действиях WTRC (подтверждение освобождения от налога) и TREC (возврат части налога) путем представления в Банк заявления по соответствующей форме. Обобщенная информация о владельцах АДР собирается BONY с учетом участия владельцев ценных бумаг в корпоративных действиях WTRC и TREC. Владельцы АДР, принявшие участие в WTRC и TREC (предоставившие о себе данные), включаются в обобщенную информацию с указанием государств постоянного местонахождения организаций, осуществляющих права по АДР. Владельцы АДР, не принявшие участие в указанных корпоративных действиях, включаются BONY в состав обобщенных данных о владельцах АДР с неустановленным местом постоянного нахождения.

Операция по исчислению и удержанию налога с владельцев АДР с неустановленным местом постоянного нахождения была отражена банком в налоговом расчете о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 9 месяцев 2016, представленном в МИФНС № 9.

Платежным поручением от 21.09.2016 №2149 банк перечислил в бюджет  налог на доходы по обобщенным данным BONY.

В период с 11.08.2010 по 03.12.2018 общество состояло на налоговом учете в инспекции. 

26.12.2017 общество обратилось в инспекцию с заявлением № НП-03/4299 о возврате в порядке статьи 78 НК РФ излишне уплаченного налога на прибыль организации с дивидендов российским организациям за 2016 год (КБК 18210101040011000110 ОКТМО 45908000) в сумме 110 039 577 руб.

Поскольку АО «Газпром газораспределение» имеет статус резидента Российской Федерации, общество полагает, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ налог должен быть исчислен по ставке 13%, в связи с чем, налоговый агент при расчете налога неверно применил ставку, излишне исчислил и удержал налог с доходов заявителя. В результате из доходов общества удержан налог в большей сумме, чем предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

Письмом от 25.01.2018 № 07-10-08/00141 инспекция отказала общество в возврате излишне уплаченного налога в связи с отсутствием возможности подтвердить правильность заявленного налогоплательщиком требования о возврате суммы излишне удержанного налога по причине не подтверждения налоговым агентом факта излишнего удержания и перечисления налога на прибыль организации с дивидендов и непредставления заявителем документов, подтверждающих переплату по соответствующему налогу.

Поскольку излишне удержанный и перечисленный в бюджетную систему Российской Федерации налоговым агентом налог на прибыль организации с дивидендов в сумме 110 039 577 руб. инспекцией не возвращен, общество обратилось в суд с настоящим заявлением.

Суд отказал обществу в удовлетворении заявления.

Апелляционная инстанция не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционных жалоб.

АО «Газпромбанк» в установленном порядке открывает и ведет счета депо, на которых осуществляет учет прав на ценные бумаги, то есть осуществляет депозитарную деятельность. АДР учитываются АО «Газпромбанк» на открытом обществу счете депо.

Согласно абзацу 13 статьи 17, пункту 8 статьи 8.5 Федерального закона Российской Федерации от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (далее – Закон №39-ФЗ) выплата дивидендов, подлежащих выплате по акциям, права в отношении которых удостоверяются ценными бумагами иностранного эмитента, осуществляется лицу, которому открыт счет депо депозитарных программ. 

Следовательно, дивиденды, выплачиваемые российскими эмитентами, перечисляются на счета депозитария и распределяются последним в пользу держателей депозитарных расписок пропорционально количеству депозитарных акций.

В силу пункта 1 статьи 310.1 НК РФ при исчислении и уплате налога в отношении доходов по государственным ценным бумагам, муниципальным ценным бумагам, а также по эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц, налоговым агентом признается депозитарий, осуществляющий исчисление и уплату налога в отношении доходов по ценным бумагам, которые учитываются на счете депо депозитарных программ, на основании обобщенной информации об организациях, осуществляющих права по ценным бумагам иностранного эмитента, удостоверяющим права в отношении ценных бумаг, указанных в пункте  1 статьи 301.1 НК РФ.

Согласно пунктам 3, 10 статьи 310.1 НК РФ при выплате доходов по ценным бумагам, которые учитываются на счете депо депозитарных программ, сумма налога исчисляется и удерживается депозитарием, осуществляющим функции налогового агента, на основании обобщенной информации об организациях, осуществляющих права по ценным бумагам иностранного эмитента, удостоверяющим права в отношении ценных бумаг российского эмитента, предоставляемой лицом, которому депозитарий открыл счет депо депозитарных программ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 7 статьи 310.1 НК РФ обобщенная информация об организациях, осуществляющих права по ценным бумагам иностранного эмитента, должна содержать сведения о количестве ценных бумаг, указанных в пункте 1 статьи 310.1 НК РФ, и о количестве ценных бумаг иностранного эмитента, удостоверяющих права в отношении ценных бумаг соответствующей российской организации, права по которым осуществляются организациями на дату, определённую решением российской организации о выплате дохода по ценным бумагам. 

В силу пункта 8 статьи 310.1 НК РФ сведения о количестве ценных бумаг представляются налоговому агенту с указанием государств постоянного местонахождения лиц, осуществляющих (в отношении которых осуществляются) права по ценным бумагам. В частности, для целей применения пониженных налоговых ставок, установленных НК РФ, сведения о количестве ценных бумаг, предусмотренные пунктом 7 статьи 310.1 НК РФ, представляются налоговому агенту с указанием государств, налоговыми резидентами которых являются лица, осуществляющие (в отношении которых осуществляются) права по ценным бумагам и имеющие фактическое право на выплачиваемый доход.

Согласно пункту 9 статьи 310.1 НК РФ в случае, если обобщенная информация об организациях не была представлена депозитарию в установленные Налоговым кодексом Российской Федерации порядке, форме и сроки в полном объеме, доходы по соответствующим ценным бумагам подлежат налогообложению по налоговой ставке, установленной подпунктом 3 пункта 3 или пунктом 4.2 статьи 284 НК РФ (15%).

Пункт 11 статьи 310.1 НК РФ устанавливает обязанность осуществления перерасчета сумм налога, исчисленных налоговым агентом только в случае представления уточнённой информации лицом, которому депозитарий открыл счета депо депозитарных программ, не позднее пяти дней до истечения срока уплаты налога (тридцатый день с даты его исчисления).

Таким образом, при перечислении дивидендов по акциям ПАО «Газпром» в пользу BONY, АО «Газпромбанк», выступая налоговым агентом, должен был удержать соответствующую сумму налога и перечислить ее в бюджет.

Согласно письму АО «Газпромбанк» от 17.11.2017 №14-3/938 общество не представило в банк заявление по установленной форме, не участвовало в добровольных и платных корпоративных действиях. В результате бездействия общества сведения о нем были включены BONY в обобщенную информацию, предоставленную в адрес Банка, как о лице с неустановленным местом нахождения. Налог в отношении лиц с неустановленным местом нахождения был исчислен Банком по ставке 15%.

Сведения о том, что банк  удержал и перечислил сумму налога в бюджет за заявителя, содержатся только в заявлениях общества и письмах АО «Газпромбанк».

Налоговый расчет о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 9 месяцев 2016 года, представленный в МИФНС № 9, и платежное поручение от 21.09.2016 №2149 не содержат сведений, позволяющих определить, производилась ли уплата налога непосредственно за общество, а если производилась, то в каком конкретно размере.

Пункт 14 статьи 310.1 НК РФ предусматривает, что возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется налогоплательщику в порядке, установленном статьей 78 НКРФ.

Согласно позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении № 7764/13, именно налоговый агент, а не налогоплательщик осуществляет расчет налога на прибыль с дивидендов, определяя его размер с учетом исключения из налогооблагаемой базы дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах. Поэтому корректировка данных показателей может быть осуществлена только налоговым агентом. Если он уклоняется от подачи уточненного расчета, инспекция не может проверить правильность заявленного налогоплательщиком требования о возврате суммы излишне удержанного налога.	

Право выбирать способ восстановления права путем подачи соответствующего заявления о возврате излишне уплаченной суммы налога в налоговый орган либо предъявления требования к налоговому агенту - должнику в гражданско-правовом обязательстве об уплате неисполненного по этому обязательству, принадлежит налогоплательщику только в том случае, если иное не следует из специальных норм части второй Налогового кодекса Российской Федерации.

В данном случае действуют специальные нормы статьи 310.1 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 88 НК РФ предусмотрено, что камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа.

Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (пункт 3 статьи 88 НК РФ).

Таким образом, наличие переплаты выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за определенный период, с платежными документами, относящимися к тому периоду, учитывая сведения о расчетах налогоплательщика с бюджетом. 

В соответствии со статьями 32, 78, 80, 81, 88 НК РФ возврат переплаты невозможен без установления факта переплаты налога, которая может быть сформирована лишь путем уточнения налоговых обязательств, заявленных в ранее поданных налоговых декларациях.

Установление факта излишней уплаты налога может быть осуществлено налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки.

Данный вывод соответствует пункту 11 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 № 98 ««Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации». Данное Информационное письмо не утрачивает своего разъясняющего характера при применении положений статьи 78 НК РФ о возврате сумм излишне уплаченных налогов (Письма Минфина России от 15.05.2017 № 03-02-08/30790, №03-02-08/30802).

Доводы общества о том, что выводы суда о недоказанности заявителем факта излишнего удержания у него налога на прибыль носят противоречивый характер, отклонены апелляционным судом как необоснованные.

 Так, в налоговом расчете в качестве получателя дохода в виде дивидендов указан BONY, тогда как сведения о конкретных владельцах АДР - фактических получателях дивидендов отсутствуют. 

Из платежного поручения от 21.09.2016 №2149 следует, что 21.09.2016 банк перечислил: «Налог на доходы иностранных организаций. Дивиденды по акциям ПАО «Газпром» за 2015 год по обобщенным данным The Bank of New York Mellon. Налоговый агент» в общей сумме 6 431 530 984 руб. 

Сведений о сумме налога, уплаченного непосредственно за общество, платежное поручение не содержит.

При таких обстоятельствах, установить правильность заявленного налогоплательщиком требования о возврате суммы излишне удержанного налога не представляется возможным, в том числе и в судебном порядке.

В соответствии с пунктом 5 статьи 80 НК РФ налогоплательщик (плательщик сбора, плательщик страховых взносов, налоговый агент) или его представитель подписывает налоговую декларацию (расчет), подтверждая достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете). 

Таким образом, законодатель установил гарантии достоверности сведений, отраженных в налоговой отчётности.

Достоверность сведений, содержащихся в переписке юридических лиц, не имеет юридических гарантий. 

Приведенные в апелляционных жалобах доводы не подтверждены относимыми доказательствами.

Справка о наличии ценных бумаг на счете депо, мемориальный ордер от 14.10.2016 № 11286 и платежное поручение от 21.09.2016 № 2149 не свидетельствуют о факте удержания и перечисления налога на доходы за общество.

В соответствии с Указаниями Банка России от 29.12.2008 № 2161-У «О порядке составления и оформления мемориального ордера» мемориальный ордер составляется для оформления бухгалтерских записей в случаях, когда форма первичного учетного документа, на основании которого осуществляется бухгалтерская запись, не содержит реквизитов (полей) для указания счетов, по дебету и кредиту которых совершаются бухгалтерские записи. Использование мемориального ордера в качестве расчётного документа не допускается. Таким образом, сам по себе мемориальный ордер не является платежным (расчетным) документом, а также не относится к первичным учетным документам, он используется только для проведения бухгалтерских проводок в кредитной организации и не может подтверждать факт перечисления налога в бюджетную систему.

Платежное поручение от 21.09.2016 №2149 не содержит сведений, позволяющих определить, производилась ли уплата налога непосредственно за общество.

Следовательно, в отсутствие уточненного налогового расчета о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 9 месяцев 2016 года, оснований полагать ранее представленный АО «Газпромбанк» в налоговый орган расчет ошибочным не имеется. 

При таких обстоятельствах требования Общества являются не доказанными и безосновательными.

В обоснование апелляционной жалобы Банк указывает, что суд принял решение о правах и обязанностях лица, не привлеченного к участию в деле – The Bank of New York Mellon.

Указанный довод отклонен апелляционной инстанцией.

В силу пункта 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Согласно пункту 1, подпункту 1 пункта З статьи 310.1 НК РФ налоговым агентом признается депозитарий, осуществляющий исчисление и уплату налога в отношении доходов по ценным бумагам, которые учитываются на счете депо депозитарных программ, на основании обобщенной информации об организациях, осуществляющих права по ценным бумагам иностранного эмитента, удостоверяющим права в отношении ценных бумаг, указанных в пункте 1 настоящей статьи.

В соответствии с пунктом 4 статьи 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчётного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 настоящего Кодекса, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Согласно представленным в материалы дела письмам и пояснениям банка, АО «Газпромбанк» произведен расчет, удержание и перечисление сумм налога в отношении общества. Сведения об обществе включены банком в налоговый расчет о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 9 месяцев 2016 года.

Таким образом, налоговым агентом в данном случае является банк.

При таких обстоятельствах, решение по настоящему делу не может повлиять на права и обязанности BONY по отношению к одной из сторон.

Доводы общества и банка, изложенные в апелляционных жалобах, не содержат фактов, которые бы влияли на обоснованность и законность обжалуемого решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции,  в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

При вынесении решения судом в соответствии со статьей 71 АПК РФ оценены все представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, изложенные в решении суда, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм процессуального права при вынесении решения судом не допущено.

Учитывая изложенное, оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

Решение Арбитражного суда  города Санкт-Петербурга и Ленинградской области  от 16.11.2018 по делу №  А56-70055/2018  оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.  

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

 

Председательствующий

М.Л. Згурская

Судьи

И.А. Дмитриева

 Н.О. Третьякова