ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

127994, Москва, ГСП-4, проезд Соломенной cторожки, 12

адрес электронной почты: info@mail.9aac.ru

адрес веб-сайта: http://www.9aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

№ 09АП-67085/2023

Дело № А40-59609/23

г. Москва

30 октября 2023 года

Резолютивная часть постановления объявлена 23 октября 2023 года 

Постановление изготовлено в полном объеме 30 октября 2023 года 

 

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи:      В.А. Яцевой,

судей:

ФИО1, ФИО2,

при ведении протокола              

секретарем судебного заседания ФИО3,

рассмотрев в открытом судебном заседании в зале № 13 апелляционную жалобу ИФНС Росси №16 по г. Москве 

на решение Арбитражного суда города Москвы от 11.08.2023 по делу № А40-59609/23, 

по заявлению закрытого акционерного общества «Ритуал-Сервис» (ИНН 

<

***>) 

к Инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по г. Москве (ИНН 

<

***>) 

о признании недействительным решения,

при участии в судебном заседании:

от заявителя:

ФИО4 по дов. от 10.11.2022;

ФИО5 по дов. от 10.11.2022;

от заинтересованного лица:

ФИО6 по дов. от 22.10.23 №02-12/25524;

ФИО7 по дов. от 09.01.2023 №02-12/00182;

ФИО8 по дов. от 22.10.2023 №02-12/25525;

ФИО9 по дов. от 09.01.2023 №02-12/00100; 

 

У С Т А Н О В И Л:

Общество с ограниченной ответственностью «Ритуал-Сервис» (далее – заявитель, ООО «Ритуал-Сервис», общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России № 16 по городу Москве (далее – заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) от 22.11.2022 №03-24/7272 о привлечении к ответственности за совершение налогового нарушения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 11.08.2023 заявление ООО «Ритуал-Сервис» удовлетворено.

С вынесенным решением не согласилась инспекция, обжаловав его в апелляционном порядке. В апелляционной жалобе инспекция  просит решение арбитражного суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт. 

В обоснование доводов апелляционной жалобы инспекция указывает на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, неверное применение судом норм материального и процессуального права. 

От заявителя поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором указано на законность и обоснованность обжалуемого судебного акта. 

В судебном заседании представители налогового органа настаивали на доводах апелляционной жалобы, представители заявителя возражали против них.

В судебном заседании представителем инспекции заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела постановления о возбуждении уголовного дела, представителем общества заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела жалобы на постановление о возбуждении уголовного дела

Изучив представленные дополнительные документы, суд апелляционной инстанции отказывает в их приобщении к материалам дела в качестве дополнительных доказательств, поскольку данные документы получены (созданы) после вынесения обжалуемого судебного акта и не могут быть признаны допустимыми доказательствами относительно обстоятельств дела, подлежащих доказыванию. 

Из разъяснений, содержащихся в п. 29 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2020 N 12 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" следует, что суд апелляционной инстанции не вправе принимать во внимание новые доводы лиц, участвующих в деле, и новые доказательства в случае отсутствия оснований, предусмотренных ч. 2 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Поскольку представленные сторонами документы не были представлены в суд первой инстанции, не являлись предметом рассмотрения и исследования суда первой инстанции, в связи с чем, у суда апелляционной инстанции не имеется оснований для их принятия и, соответственно, для оценки представленных сторонами дополнительных документов.

Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), изучив материалы дела, заслушав представителей сторон по делу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки по вопросам правильности       исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период 01.01.2017-31.12.2019, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 24.02.2022 №03-24/12, вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22.11.2022 №03-24/7272.

Решением инспекции установлена неполная уплата налога на прибыль организацией в размере 143 326 157 рублей, общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 23 361 676 рублей, а также начислены пени в размере 68 789 975,98 рублей.

Заявитель, не согласившись с решением инспекции, обратился с апелляционной жалобой в УФНС России по г. Москве, в порядке, установленном статьей 139 Налогового кодекса Российской Федерации. 

Решением УФНС России по г. Москве от 21.02.2023 №21-10/019899@ апелляционная  жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

По мнению налогового органа, материалами налоговой проверки установлено, что в нарушение положений пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации ЗАО «Ритуал-Сервис» применило схему незаконной налоговой минимизации путем вовлечения в формальные финансово-хозяйственные взаимоотношения подконтрольных индивидуальных предпринимателей, что привело к неправомерному увеличению расходов, уменьшающих доходы по налогу на прибыль организаций, тем самым причинение ущерба бюджету.

Инспекция полагает, что основной целью заключения ЗАО «Ритуал-Сервис» сделок с ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО13, ИП ФИО14, ИП ФИО15, ИП ФИО16, ИП ФИО17, ИП ФИО18, ИП ФИО19 являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии. Сделки не были исполнены ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО13, ИП ФИО14, ИП ФИО15, ИП ФИО16, ИП ФИО17, ИП ФИО18, ИП ФИО19 и налогоплательщик использовал формальный документооборот в целях неправомерного заявления расходов, уменьшающие сумму доходов от реализации. Работы выполнены фактически сотрудниками проверяемого налогоплательщика.

Полагая, что решение инспекции 22.11.2022 №03-24/7272 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не соответствует требованиям действующего законодательства Российской Федерации, ООО «Ритуал-Сервис» обратилось в суд с соответствующим заявлением. 

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, в круг обстоятельств, подлежащих установлению при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, действий (бездействия) государственных органов входят проверка соответствия оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту, проверка факта нарушения оспариваемым актом действием (бездействием) прав и законных интересов заявителя, а также соблюдение срока на подачу заявления в суд.

При этом согласно части 5 статьи 200 АПК РФ с учетом части 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действие (бездействие).

Апелляционный суд, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства с учетом всех обстоятельств дела, поддерживает вывод суда первой инстанции о наличии совокупности необходимых условий для удовлетворения заявленных ООО «Ритуал-Сервис» требований.  

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно исходил из неправомерности оспариваемого решения налогового органа, по следующим основаниям. 

Согласно пункту 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018 (далее – Обзор практики от 04.07.2018), на основании пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны.

При этом в пункте 4 Обзора практики от 04.07.2018 сформулированы критерии, согласно которым при оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания хозяйствующих субъектов, причины их реорганизации и др.); практика принятия управленческих решений внутри группы хозяйствующих субъектов; использование общих трудовых и производственных ресурсов; особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

Необходимо учитывать, что участники предпринимательской деятельности вправе по своему усмотрению принимать различные решения о развитии и направлениях своего бизнеса, тогда как налоговый орган не может решать за налогоплательщиков, каким именно образом следует распоряжаться своими активами.

С учетом изложенного, инспекции необходимо было проанализировать историю функционирования ЗАО «Ритуал-Сервис» и взаимодействовавших с ним ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО13, ИП ФИО14, ИП ФИО15, ИП ФИО16, ИП ФИО17, ИП ФИО18, ИП ФИО19 (далее – индивидуальные предприниматели), наличие экономических целей их регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей и взаимодействия, проверить факт осуществления ими реальной предпринимательской деятельности, установить их показатели в проверяемом периоде, а также иные обстоятельства, имеющие значение для того, чтобы делать выводы о создании обществом «схемы оптимизации налогообложения». Судом первой инстанции установлено, что инспекцией в ходе выездной налоговой проверки этого сделано не было.

Вместе с тем, в решении инспекции приводится информация, из анализа которой нельзя сделать тот или иной вывод, однако, проверяющие трактуют данную информацию, как указывающую на формальность в действиях ЗАО «Ритуал-Сервис» и индивидуальных предпринимателей, и, как следствие, необоснованное отражение расходов по налогу на прибыль.

В отношении некоторых из вышеназванных предпринимателей не проведено ни одного мероприятия налогового контроля, объединение их в общую группу «сомнительных» контрагентов произведено лишь на основании общих, в некоторых случаях единичных элементов хозяйственной деятельности. Использование доказательств, полученных по взаимоотношениям ЗАО «Ритуал-Сервис» с одними предпринимателями, в отношении других, противоречит налоговому законодательству.

Судом первой инстанции установлено, инспекцией не допрошены индивидуальные предприниматели, работавшие с обществом в проверяемом периоде. Все выводы налоговый орган делает на основании опросов, проведенных сотрудниками МВД.

При этом, в ходе указанных опросов все индивидуальные предприниматели подтвердили факты работы с обществом. Из чего следует вывод: в одних и тех же показаниях сотрудники МВД не нашли «схемы» и нарушения законодательства, а налоговый орган путем домыслов, предположений и т.д. и сформулировал вывод о формальности взаимоотношений. Общество неоднократно заявляло в возражениях на акт проверки о необходимости проведения указанных допросов, однако, налоговый орган данные требования игнорировал.

В дополнениях к акту налоговой проверки, приведен список лиц, которым в рамках мероприятий дополнительного контроля направлялись повестки на допрос. Информация о направлении повесток индивидуальным предпринимателям в дополнениях к акту налоговой проверки также отсутствует.

Поскольку ЗАО «Ритуал-Сервис» не располагает правами, предоставленными действующим законодательством налоговым органам на допрос свидетелей, общество обратилось с просьбой к указанным предпринимателям о даче пояснений по фактам работы с ЗАО «Ритуал-Сервис». В ответ были представлены документы, подтверждающие реальное осуществление деятельности по договорам, заключенным с обществом.

Также индивидуальными предпринимателями были представлены пояснения от своих сотрудников, работавших у них в проверяемый период.

Все обстоятельства, на которые ссылается налоговый орган, отнесены судебной практикой к категории обстоятельств, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если налоговым органом не доказана недобросовестность самого проверяемого налогоплательщика. Налоговым органом не получено доказательств того, что Общество преследовало цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности, напротив, установлены экономические цели взаимоотношений с индивидуальными предпринимателями.

В решении инспекцией не представлены бесспорные и достаточные доказательства совершения обществом и его контрагентами согласованных умышленных действий, лишенных экономического содержания и направленных на искусственное, без реальной хозяйственной цели, создание оснований для неуплаты налогов в бюджет, а также доказательства, подтверждающие наличие у общества при заключении и исполнении сделок с контрагентами умысла, направленного не на получение дохода от предпринимательской деятельности, а на незаконное сокращение налоговых обязательств.

Доказательств того, что общество и его контрагенты действовали согласованно и целенаправленно именно для необоснованного получения налоговой выгоды и не имеют разумной хозяйственной цели, налоговым органом не представлено.

Налоговым органом не доказано, что основной целью вступления общества в финансово-хозяйственные взаимоотношения с ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО13, ИП ФИО14, ИП ФИО15, ИП ФИО16, ИП ФИО17, ИП ФИО18, ИП ФИО19 являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии.

В ходе мероприятий налогового контроля не установлены обстоятельства, опровергающие реальное выполнение сделки контрагентами общества.

Судом первой инстанции установлено, что индивидуальные предприниматели в проверяемый период являлись действующими, зарегистрированными в установленном законодательством порядке, состоящими на налоговом учете в налоговом органе, представляющими налоговую и бухгалтерскую отчетность, и исчисляющими и уплачивающими налоговые обязательства.

У налогоплательщика имеются документы, подтверждающие, что при заключении сделок с индивидуальными предпринимателями им была проявлена должная осмотрительность: при выборе контрагентов общество в установленном Министерством финансов РФ и ФНС России порядке получило рекомендованные государственными органами документы (Письма Минфина России от 10.04.2009 № 03-02-07/1-177, от 03.08.2012 № 03-02-07/1-197, от 26.08.2013 № 03-02-07/1/35024, Письмо ФНС России от 11.02.2010 № 3-7-07/84).

При оценке обстоятельств, характеризующих выбор контрагента ФНС России в письме от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ указала, что судебная практика исходит из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах. Данный стандарт, предполагая проверку деловой репутации, возможности исполнения, платежеспособности контрагента, направлен на предотвращение возможных убытков, которые могут быть причинены участнику оборота его контрагентом вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств.

Судом первой инстанции правомерно установлено, что общество проявило достаточную осмотрительность, как с точки зрения выявления сведений о своих контрагентах как о реально существующих хозяйствующих субъектах, так и с точки зрения эффективности и рациональности собственных хозяйственных решений, поскольку полностью исключило любые риски от взаимоотношений с индивидуальными предпринимателями, предусмотрев оплату услуг только после их оказания.

Судом первой инстанции установлено, что декларации по налогам, представлявшиеся как обществом, так и индивидуальными предпринимателями на протяжении 2017-2019 гг., проходили камеральные налоговые проверки. При этом каких-либо замечаний у налоговых органов не возникало, что подтверждается отсутствием вступивших в силу решений о привлечении общества либо индивидуальных предпринимателей к налоговой ответственности по результатам камеральных налоговых проверок.

Учитывая принципы правовой определенности, предсказуемости действий государства в лице его компетентных органов, разумных и правомерных ожиданий субъекта предпринимательской деятельности при молчании публичных органов и непринятии ими мер к возложению обязанности по уплате каких-либо обязательных платежей, общество правомерно заявляло расходы по сделкам с индивидуальными предпринимателями.

Схем кругового движения и обналичивания денежных средств непосредственно обществом, в результате чего выявился бы возврат в его адрес ранее направленных денежных средств либо перевод в наличную форму средств с его счета в банке с целью их исключения из-под налогового контроля в ходе налоговой проверки не выявлено. Возвращение к самому обществу денежных средств через цепочку последующих организаций, индивидуальных предпринимателей или физических лиц не доказано, согласованность в действиях контрагентов с обществом не установлена. Взаимосвязь или аффилированность между обществом и спорными контрагентами налоговым органом не установлена. Инспекцией не представлено безусловных доказательств, свидетельствующих о том, что стороны действовали согласованно и умышленно, с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей не может ставиться в зависимость от наличия или отсутствия транспортных и иных материальных средств, поскольку действующее законодательство не обязывает организацию или индивидуального предпринимателя иметь собственные основные средства и соответствующий штат работников при осуществлении хозяйственной деятельности. Отсутствие у контрагентов налогоплательщика в собственности какого-либо имущества не свидетельствует о невозможности ведения контрагентами хозяйственной деятельности, поскольку действующее законодательство допускает возможность использования имущества, принадлежащего на ином праве, чем право собственности, в том числе праве пользования на основании договора аренды, наемного транспорта для оказания услуг.

В ходе проведенной налоговой проверки в отношении общества не выявлено обстоятельств, указывающих на противоправные действия проверяемого налогоплательщика.

Требование об исключении формальных претензий, а также о необходимости установления обстоятельств, характеризующих действия налогоплательщика, вытекает из положений пункта 3 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговым органам необходимо устанавливать как факт неисполнения обязательства надлежащим лицом, так и обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности либо знал или должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и об исполнении обязательства иным лицом. Вывод о таком знании может следовать из осведомленности налогоплательщика о лице, которое фактически производило исполнение, например, в силу факта проведения переговоров и согласования условий обязательства, обеспечения его исполнения, гарантий на случай ненадлежащего исполнения непосредственно между налогоплательщиком и таким лицом.

Вместе с тем, в материалах налоговой проверки отсутствуют доказательства взаимозависимости или аффилированности общества и индивидуальных предпринимателей, причастности общества к управлению работой указанных хозяйствующих субъектов, формированию отчетности, первичных документов, управлению расчетными счетами в банках, а также иные доказательства, свидетельствующие о том, что общество знало или могло знать произведено ли исполнение по сделкам обязанным по договору лицом.

При установленном отсутствии каких-либо признаков взаимозависимости, аффилированности общества и индивидуальных предпринимателей, налоговый орган не вправе был оценивать общество с точки зрения экономической целесообразности.

Презумпция добросовестности налогоплательщиков (пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации) не позволяет налоговым органам применять исключительно субъективный, обвинительный уклон при проведении мероприятий налогового контроля; презумпция соответствия цены товаров, работ или услуг, указанной сторонами сделки, рыночным ценам (пункт 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации), не позволяет налоговым органам при проведении мероприятий налогового контроля предлагать свое видение цен и иных финансово-экономических параметров; презумпция невиновности (пункт 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации) устанавливает, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы, при этом неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Аналогичная позиция закреплена в пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», согласно которой судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Однако, в нарушение норм, закрепленных в пункте 7 статьи 3, пункте 1 статьи 40, пункте 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации, проверяющие применяли исключительно обвинительное толкование действий налогоплательщика, трактуя хозяйственные операции с контрагентами только с точки зрения необходимости формулирования незаконной, противоправной окраски деятельности налогоплательщика.

Результатом такого подхода, прямо нарушающего императивные установления налогового законодательства, стало неполное выяснение фактических обстоятельств, которые налоговый орган посчитал установленными.

В результате проведенных контрольных мероприятий, все индивидуальные предприниматели подтвердили хозяйственные отношения с ЗАО «Ритуал-Сервис», указали порядок заключения договоров, особенности работы с ЗАО «Ритуал-Сервис», назвали сотрудников, состоящих у них в штате и т.д.

Доказательную часть решения налоговый орган формирует на основании опросов индивидуальных предпринимателей – контрагентов общества, сотрудниками МВД, проведенных вне рамок налоговой проверки.

Вместе с тем, сам налоговый орган допрос данных сотрудников не проводил.

Данные объяснения были получены сотрудниками МВД после проведения обысков (осмотров) мест осуществления деятельности ЗАО «Ритуал-Сервис».

Согласно информации, приведенной на стр. 14-15 решения инспекции, сотрудниками МВД были проведены осмотры по следующим адресам: 

<

...>, пом. VII (б/н от 05.10.2020); 

<

...> (б/н от 02.10.2020); 

<

...> (б/н от 28.09.2020); 

<

...> (б/н от 02.10.2020); 

<

...> (б/н от 06.10.2020).

По результатам осмотров сотрудниками МВД были составлены соответствующие протоколы, на которые налоговый орган ссылается.

Указные протоколы не были переданы налогоплательщику в качестве приложений к Акту проверки. 

Судом первой инстанции установлено, что решение инспекции состоит из предположений налогового органа, не подкрепленных материалами проверки.

Вместе с тем, расходы ЗАО «Ритуал-Сервис» по отношениям с индивидуальными предпринимателями документально подтверждены и налоговым органом в решении не оспариваются.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, в силу налогового законодательства Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, если расходы: документально подтверждены; обоснованы (экономически оправданные затраты); произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Судом первой инстанции установлено, что общество документально подтвердило расходы со всеми индивидуальными предпринимателями, фигурирующими в решении. Данные расходы являются экономически оправданными затратами. Расходы на приобретение услуг были произведены исключительно для осуществления хозяйственной деятельности и направлены на получение дохода обществом.

В качестве обстоятельства, по мнению налогового органа, указывающего на искажение обществом фактов хозяйственной деятельности, проверяющими названа обязанность индивидуальных предпринимателей самостоятельно выполнять услуги, не привлекая третьих лиц.

Налоговый орган считает, что привлечение сотрудников к оказанию услуг является нарушением условий договора, из чего делает вывод о формальности взаимоотношений контрагентов.

Указанный довод налогового органа не может свидетельствовать об отсутствии оказания услуг, а касается вопросов надлежащего исполнения условий гражданского договора, и в силу пункта 3 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации не может ограничить право ЗАО «Ритуал-Сервис» на применение норм законодательства о налогах и сборах. Нарушения условий договора могут иметь только гражданско-правовые, а не налоговые последствия (Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 03.12.2013 по делу № А65-28435/2012, Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 07.08.2014 по делу № А65-24064/2013 (Определением Верховного суда РФ от 11.12.2014 № 306-КГ14-4774 постановление ФАС оставлено без изменений, инспекции в заявленных требованиях отказано, в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отказано).

Несмотря на указанное выше, общество и индивидуальные предприниматели действовали в точном соответствии с условиями договоров, а указанный вывод сделан налоговым органом необоснованно, исходя из неправильной толкования налогового и гражданского законодательства.

В соответствии со статьей 780 Гражданского кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично.  При этом в силу положений пункта 3  статьи 23, статьи Гражданского кодекса Российской Федерации под личным оказанием индивидуальным предпринимателем услуг следует также понимать оказание услуг его работниками. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15 сентября 2011 года Дело № А21-9578/2010. Иное толкование данной нормы привело бы к невозможности заключения договоров возмездного оказания услуг с организациями, поскольку предполагало бы оказание услуг исключительно лицом, подписавшим договор, т.е. генеральным директором, а не сотрудниками компании. 

Привлечение индивидуальными предпринимателями третьих лиц – субподрядчиков, субагентов и т.д. по данному договору не осуществлялось, все услуги оказывались их работниками, осуществляющими деятельность по трудовым договорам. Наличие сотрудников у индивидуальных предпринимателей, с которыми заключены трудовые договоры, налоговый орган не отрицает, их перечень содержится на соответствующих страницах решения, в разделах, описывающих деятельность индивидуальных предпринимателей.

Налоговый орган указывает, что сотрудники ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО13, ИП ФИО14, ИП ФИО15, ИП ФИО16, ИП ФИО17, ИП ФИО18, ИП ФИО19, действовавших по агентскому договору, фактически осуществляли деятельность в ЗАО «Ритуал-Сервис». Услуги оказывались сотрудниками ЗАО «Ритуал-Сервис».

Данный вывод налоговый орган делает на основании того, что сотрудники индивидуальных предпринимателей составляли договор на оказание ритуальных услуг от имени ЗАО «Ритуал-Сервис», оплата проводилась по реквизитам ЗАО «Ритуал-Сервис», сотрудники предъявляли удостоверение ЗАО «Ритуал-Сервис».

Судом первой инстанции установлено, что все действия индивидуальных предпринимателей проводились в точном соответствии с условиями договоров на оказание агентских услуг, заключенных в соответствии с действующим законодательством. Налоговый орган неправильно трактует суть агентских отношений, предусмотренных договором, заключенным с контрагентами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации, по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Согласно статье 1011 Гражданского кодекса Российской Федерации, к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 или главой 51 Гражданского кодекса Российской Федерации, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям настоящей главы или существу агентского договора.

В соответствии с законодательством, обществом (принципалом) были заключены договоры с индивидуальным предпринимателем (агентом), которые предусматривали следующие условия: принципал поручает, а агент берет на себя обязательство совершать от имени и за счет принципала фактические действия, являющиеся предметом договора; агент обязуется в рамках исполнения обязательств по настоящему договору: осуществлять информирование физических лиц об услугах и работах, оказываемых и выполняемых принципалом; предоставлять принципалу информацию о физических лицах, выразивших желание заключить с принципалом договоры на оказание услуг и/или выполнение работ; заключать с физическими лицами договоры на оказание принципалом ритуально-похоронных услуг; права и обязанности по сделкам, совершенным агентом, возникают непосредственно у принципала; передавать лично, либо через своего представителя, полномочия которых подтверждены в соответствии с законодательством РФ, все полученное от третьих лиц в рамках исполнения обязательств по настоящему договору принципалу в максимально короткие сроки.

Действуя в соответствии с указанными договорами, сотрудники индивидуальных предпринимателей, состоящие с ними в трудовых отношениях, заключали с клиентом договор на оказание ритуальных услуг от имени общества, получали оплату от клиента безналичными денежными средствами на счет общества, либо с использованием документов – бланков строгой отчетности, выданных обществом, при получении наличных денежных средств, которые впоследствии сдавали в кассу общества. Данный порядок взаимодействия подтверждается показаниями, данными сотрудникам МВД и налоговых органов как индивидуальными предпринимателями, так и их сотрудниками. При этом, сотрудники индивидуальных предпринимателей не являлись сотрудниками общества. Трудовые отношения между обществом и сотрудниками индивидуальных предпринимателей, отсутствовали.

Таким образом, согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации и условиям действующих договоров, индивидуальные предприниматели обязаны действовать от имени ЗАО «Ритуал-Сервис» при осуществлении хозяйственной деятельности. Данный принцип работы соблюдался всеми индивидуальными предпринимателями, что подтверждается показаниями индивидуальных предпринимателей и их сотрудников. 

Следовательно, вывод налогового органа, что сотрудники фактически осуществляли деятельность в ЗАО «Ритуал-Сервис» и выполненные работы (оказанные услуги) выполнялись сотрудниками ЗАО «Ритуал-Сервис» не основан на законодательстве и материалах, на основании которых вынесено решение. Индивидуальные предприниматели действовали в полном соответствии с условиями вышеперечисленных договоров – поскольку их условиями предусмотрено действие от имени и за счет принципала. 

Заявитель обосновал, что внедрение новых принципов работы на основании агентских договоров позволило обществу вести прибыльную деятельность.

Налоговый орган проводит проверку общества за 2017-2019 гг., предлагая форму сотрудничества с индивидуальными предпринимателями признать формальной, однако, не учитывает тот факт, что именно работа в данном формате позволила обществу получать прибыль.

До 2017 года деятельность общества была убыточной. Согласно данным бухгалтерской отчетности, за 2014-2016 гг. общество получило следующие убытки: 2016 г. – убыток составил 178 851 рублей; 2015 г. – убыток составил 14 105 414 рублей; 2014 г. – убыток составил 10 898 603 рублей.

Убытки образовывались вследствие невозможности полного контроля за деятельностью работников агентской службы: использовали рабочее время для ведение собственного бизнеса, оформляя договоры на сторонние фирмы, осуществляли расчеты наличными денежными средствами, не контролируемые обществом, навязывали услуги, не оказываемые обществом, обманывали клиентов, не предоставляли информацию о бесплатных услугах с целью получения личной выгоды и т.д. Со стороны клиентов поступало много жалоб на агентскую службу, услугами общества пользовались в редких случаях, «сарафанное радио» работало не в пользу общества. Уволить недобросовестного агента также было очень сложно, поскольку зачастую отсутствовали документальные доказательства противоправных действий. Также сложно было контролировать соблюдение трудового распорядка, поскольку график работы был ненормированный. При этом, заработную плату в соответствии с трудовым договором, необходимо было уплачивать.

В первой половине 2016 года в ЗАО «Ритуал-Сервис» произошла смена менеджмента. Генеральным директором общества 01.03.2016 стал ФИО20 Одним из важнейших направлений вывода ЗАО «Ритуал-Сервис» из кризисного положения являлось увеличение доли рынка в условиях конкуренции с «чёрными» похоронными агентами.

Перед новой командой была поставлена задача улучшения финансовых показателей общества при одновременном внедрении корпоративной культуры, основными ценностями которой были обозначены цивилизованный, честный и прозрачный подход к работе ритуальных агентов.

Так, обществом были заключены договоры с названными выше предпринимателями. Данные предприниматели самостоятельно набирали сотрудников, как из числа агентов, разместивших резюме на соответствующих сайтах в сети Интернет или обратившихся к ним по рекомендациям других агентов, так и из числа бывших сотрудников общества, поскольку рынок ритуальных услуг достаточно узок. Индивидуальные предприниматели работали с жалобами клиентов, координировали деятельность своих работников, решали вопросы, возникающие с недобросовестным отношением к своим обязанностям. В результате изменения принципа построения бизнеса, обществу  не надо было контролировать каждого    агента: все вопросы, связанные с ведением бизнеса, обсуждались исключительно с индивидуальными предпринимателями, а кадровые вопросы, вопросы, связанные с исполнением трудовых функций, вопросы вознаграждения сотрудников и т.д осуществлялись индивидуальными предпринимателями. Все риски, связанные с ведением деятельности, возлагались на индивидуальных предпринимателей.

При этом риски, связанные с недобросовестным исполнением индивидуальными предпринимателями услуг у общества, отсутствовали. Каждым договором было предусмотрено условие о внесудебном порядке прекращения договора «Принципал вправе в любое время в одностороннем внесудебном порядке отказаться от исполнения договора путем направления письменного уведомления агенту не позднее 5 (пяти) календарных дней до предполагаемой даты прекращения договора». В договорах также было установлено фиксированное вознаграждение индивидуальных предпринимателей от размера оказанных услуг. В случае, если индивидуальным предпринимателем не были оказаны услуги, Общество расходов не несло, как в случае с обязательной выплатой заработной платы агентам. Также, в соответствии с условиями договоров, выплата вознаграждения осуществлялась Обществом только после предоставления Обществу всех документов, подтверждающих заключение и исполнение договоров оказания ритуальных услуг, а также принятия (подписания) Обществом отчетов агента. Более того, заключенными с индивидуальными предпринимателями договорами, Обществу предоставлялось право в одностороннем порядке изменять размеры агентского вознаграждения, предварительно уведомив агента, за пять рабочих дней. Расширив круг индивидуальных предпринимателей-агентов, Общество могло вести переговоры о снижении размера агентского вознаграждения для увеличения своей прибыльности, не боясь расторжения договора индивидуальными предпринимателями, поскольку услуги по агентскому договору продолжили бы оказывать другие индивидуальные предприниматели.

Тем самым, перестроение структуры бизнеса, позволило обществу впервые в 2017 г. получить прибыль. Данная информация доступна налоговому органу. На основании бухгалтерской отчетности прибыль составила: в 2017 г. - 23 801 038 рублей; в 2018 г. - 6 969 522 рублей; в 2019 г. - 16 606 975 рублей.

Таким образом, изменение структуры бизнеса позволило обществу, являющемуся убыточным на протяжении всего существования, получить прибыль в 2017, 2018, 2019 гг. Однако, налоговый орган, не анализируя деятельность за предыдущие периоды, считает, что данная реорганизация была направлена на неуплату налогов и услуги оказывались сотрудниками общества, что не соответствует действительности.

Реальность оказания услуг налоговым органом не оспаривается.

Признавая оказание заказчикам услуг в рамках договоров, заключенных с ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО13, ИП ФИО14, ИП ФИО15, ИП ФИО16, ИП ФИО17, ИП ФИО18, ИП ФИО19, но при полном отсутствии оказания услуг спорными контрагентами, налоговый орган фактически признает реальность оказания услуг.

Ссылки инспекции на то, что все ритуальные услуги оказаны сотрудниками самого общества не имеют документального подтверждения.

Инспекция не представила совокупности относимых и допустимых доказательств того, что общество имело возможность оказать весь объём ритуальных услуг в период 2017-2019 гг. собственными силами.

Налоговый орган указывает, что ЗАО «Ритуал-Сервис» не представило доказательств проявления должной осмотрительности в выборе индивидуальных предпринимателей.

Данное утверждение безосновательно.

Исходя из письма Минфина РФ от 31.12.2008 № 03-02-07/2-231, совместного письма Минфина РФ и ФНС России от 11.02.2010 № 3-7-07/84, письма Минфина РФ от 29.11.2013 № 03-02-07/1/51753, меры по установлению надлежащей деловой репутации контрагента и проявлению должной осмотрительности включают в себя, в частности, получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверку факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц иди Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей, получение доверенности или иного документа, подтверждающего необходимые полномочия представителя на подписание документов от имени контрагента, использование официальных источников, характеризующих деятельность контрагента.

Общество при заключении договоров с ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО13, ИП ФИО14, ИП ФИО15, ИП ФИО16, ИП ФИО17, ИП ФИО18, ИП ФИО19 в достаточной мере проявило должную осмотрительность, удостоверившись в правоспособности контрагентов, которыми были предоставлены правоустанавливающие документы. При выборе контрагентов Общество в установленном Министерством финансов РФ и ФНС России порядке получило рекомендованные государственными органами документы (Письма Минфина России от 10.04.2009 № 03-02-07/1-177, от 03.08.2012 № 03-02-07/1-197, от 26.08.2013 № 03-02-07/1/35024, Письмо ФНС России от 11.02.2010 № 3-7-07/84).

Обществом, в целях сбора доказательств проявления должной осмотрительности, было разработано Положение «Порядок заключения, регистрации, хранения, исполнения и расторжения договоров в ЗАО «Ритуал-Сервис» В соответствии с данным положением, обществом формируется «досье» контрагентов, намеренных сотрудничать с обществом. При заключении договора с контрагентами истребуются необходимые документы: свидетельство о государственной регистрации, свидетельство о постановке на учет, лист записи ЕГРИП, копия уведомления о переходе УСН, копия паспорта, банковские реквизиты и т.д. В соответствии с данным положением обществом были проведены проверки с использованием сервиса картотеки арбитражных дел на сайте https://kad.arbitr.ru/, сервиса налоговой службы https://nalog.ru, реестра недобросовестных поставщиков/подрядчиков на сайте https://zakupki.gov.ru/, сервиса банка данных исполнительных производств, сервиса единый федеральный реестр сведений о банкротстве https://bankrot.fedresurs.ru/ и т.д. При этом, в процессе осуществления деятельности по договорам, у индивидуальных предпринимателей регулярно запрашивалась документация, подтверждающая уплату налогов и сдачу налоговой отчетности.

ИП ФИО10 обладал достаточными знаниями и навыками для организации бизнеса в сфере предоставления рекламных услуг, поскольку на протяжении более 10 лет являлся сотрудником крупного агентства, предоставляющего услуги в области маркетинговых коммуникаций и PR. Среди контрагентов ИП ФИО10, как установлено из анализа банковской выписки, имеются крупные организации: банки, фонды, государственные предприятия: Банк ВТБ (ПАО), Среднерусский  банк Сбербанка России, Российский институт потребительских испытаний (РИПИ), УФК по Московской области (ФКУ Администрации Одинцовского муниципального района (Комитет по делам культуры, туризму и молодежной политике, Фонд поддержки международных экономических стажировок и культурного диалога, Международный Экологический фонд «Чистые моря» и др. Некоторые из указанных клиентов пользовались услугами ИП ФИО10 не единственный раз, оплата производилась по нескольким договорам, заключенным в разные периоды, из чего следует вывод о компетенции ИП ФИО10 и высокой деловой репутации. На стр. 17 Решения налоговый орган указал, что ИП ФИО10 заключил государственный контракт с Комитетом по культуре Администрации Одинцовского Городского округа Московской области на сумму 5 292 000 рублей. Данный контракт заключался в соответствии с Федеральным законом «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» от 05.04.2013 № 44-ФЗ на электронных торгах. В соответствии с указанным законом, к конкурсной документации, в обязательном порядке прилагаются документы в т.ч. об опыте заказчика, следовательно, опыт ИП ФИО10 даже у государственной организации сомнения не вызвал. Как указывает ФИО10 в объяснениях (стр. 26 решения), в процессе обсуждения возможного сотрудничества ФИО10 несколько раз встречался с представителями ЗАО «Ритуал-Сервис», в т.ч. с генеральным директором. На указанных встречах, общество убедилось в возможности исполнения договора ИП ФИО10 и его профессиональных качествах;

ИП ФИО18 обладала достаточными знаниями и навыками для организации деятельности по предоставлению услуг сопровождения для обслуживания похорон, поскольку на протяжении длительного времени (с 1997 года) занималась трудовой деятельностью, связанной с ритуальным бизнесом;

ИП ФИО12 на протяжении 20 лет на постоянной основе занимался созданием медиаконтекта, работал в области дизайна и полиграфии, подготовки проведения различных массовых мероприятий. При подготовке его супругой – ФИО21 пресс-конференции по внедрению недавно созданной интернет-платформы «Ритуал.ру», досконально изучил принцип работы данной платформы и увидел в ее внедрении перспективы для создания собственного бизнеса по оказанию ритуальных услуг. В ходе проведения пресс-конференции лично познакомился с генеральным директором ЗАО «Ритуал-Сервис» - ФИО20 и иными сотрудниками данной организации;

ИП ФИО14 - в сфере ритуальных услуг работает с 2009 года, в период до 2015 года преимущественно работал в различных коммерческих организациях на различных должностях, связанных с оказанием ритуальных услуг; ИП ФИО16, работает в ритуальном бизнесе с 1998 года; ИП ФИО17 работает в ритуальном бизнесе с 2013 года; ИП ФИО13 работает в ритуальном бизнесе с 1999 года, соответственно указанные предприниматели обладали достаточными знаниями и навыками для организации деятельности по оказанию ритуальных услуг, поскольку на протяжении длительного времени занимались трудовой деятельностью, связанной с ритуальным бизнесом.

Формальность документооборота в смысле, придаваемом ему судебно-арбитражной практикой (постановление Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 03.07.2012 № 2341/12, определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 № 305-КГ16-4155, п. 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017), не может устанавливаться только в связи с негативными характеристиками контрагента как хозяйствующего субъекта (наличие признаков номинальности, отсутствие необходимых условий для ведения результативной хозяйственной деятельности, неисполнение налоговых обязанностей) и также недостатками подтверждающих документов (подписание счетов-фактур от имени контрагента неустановленными лицами, отсутствие товаросопроводительных документов и пр.).

Иной источник оказания спорных услуг, чем ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО13, ИП ФИО14, ИП ФИО15, ИП ФИО16, ИП ФИО17, ИП ФИО18, ИП ФИО19 налоговым органом не установлен. Выводы об оказании услуг не данными лицами основаны лишь на предположении проверяющих.

В налоговом споре налоговый орган не может только ставить под сомнение налогооблагаемую сделку, ссылаясь на не проявление налогоплательщиком должной осмотрительности в выборе контрагента, а должен доказать отсутствие реального исполнения по такой сделке ввиду отсутствия доказательств неисполнения обязательств её сторонами и её номинальное оформление, имитацию с единственной целью получения незаконных налоговых выгод и налоговой экономии.

Судом первой инстанции установлено, что в рассматриваемом случае, не опровергнув необходимость приобретения заявленного объема услуг и, ставя одновременно под сомнение достоверность сведений, отраженных в первичных документах на их приобретение, инспекция не доказала иной источник оказания услуг.

Условия договоров, заключенных обществом с индивидуальными предпринимателями, не свидетельствуют о необходимости проявления повышенной степени осмотрительности. Риски, связанные с недобросовестным исполнением индивидуальными предпринимателями услуг, у общества отсутствовали.

В соответствии с условиями заключенных договоров оплата за оказанные индивидуальными предпринимателями услуги произведена ЗАО «Ритуал-Сервис» исключительно в безналичном порядке, по факту их оказания, что гарантировало общество от некачественного выполнения контрагентами принятых на себя согласно заключенным договорам обязательств.

Также договорами было предусмотрено условие о внесудебном порядке расторжения договора обществом в любое время путем направления письменного уведомления агенту не позднее 5 (пяти) календарных дней до предполагаемой даты прекращения договора; в договорах также было установлено фиксированное вознаграждение индивидуальных предпринимателей от размера оказанных услуг. В случае, если индивидуальным предпринимателем не были оказаны услуги, общество расходов не несло.

Первичные учётные документы, на основании которых произведённые расходы были приняты к учёту, оформлены надлежащим образом. Указанные сделки отражены в бухгалтерском учете.

Поскольку налоговым органом не опровергнута реальность оказания услуг и несения реальных расходов по их оплате, то в принятии произведённых расходов не может быть отказано по формальным основаниям, при условии, что налоговым органом не будет доказано, что о данных фактах налогоплательщик был осведомлен, либо проявил грубую неосмотрительность при заключении и исполнении договоров.

Сделки, заключенные обществом со спорными контрагентами, соответствовали его обычной деятельности, не являлись крупными, исходя из чего основания для применения обществом в данных случаях повышенного стандарта (степени) проявления осмотрительности отсутствовали.

Соответственно, характер спорных сделок, исходя из обычаев делового оборота, позволял ЗАО «Ритуал-Сервис» проявить обычную степень осмотрительности, удостоверившись в надлежащей государственной регистрации контрагентов и полномочиях лица, подписавшего договор и первичные бухгалтерские документы.

Налоговый орган не запрашивал у общества документы, подтверждающие должную осмотрительность в выборе контрагента. Вместе с тем, общество представило данные документы в качестве приложений к возражениям на акт налоговой проверки и дополнительные мероприятия налогового контроля, однако, налоговым органам не была дана соответствующая оценка представленным документам.

Таким образом, налоговым органом не доказана необходимость проявления ЗАО «Ритуал-Сервис» повышенной степени осмотрительности по условиям сделок, не указано, какие нарушения законодательства или обычаев делового оборота свидетельствуют о неосмотрительности общества.

Налоговый орган указывает, что движение денежных средств по расчётным счетам индивидуальных предпринимателей носит транзитный характер, установлен вывод денежных средств из оборота путем снятия наличных в банкоматах, перечислений денежных средств на личные расчетные счета с последующим снятием наличных, что, по мнению налогового органа, является искажением сведений о фактах хозяйственной жизни общества.

На основании результатов анализа банковских выписок налоговый орган указывает о транзитном характере движения денежных средств, перечисленных индивидуальным предпринимателям.

Вместе с тем, судом первой инстанции правомерно установлено, из анализа выписок, предоставленных налоговым органом в качестве приложений к акту проверки, нельзя сделать вывод о недобросовестных действиях налогоплательщика.

Определение «транзитных операций» в налоговом кодексе Российской Федерации отсутствует.

Вместе с тем, понятие транзитных операций, раскрывается в письме Банка России от 31.12.2014 № 236-Т «О повышении внимания кредитных организаций к отдельным операциям клиентов». Согласно указанному письму, транзитные операции могут характеризоваться совокупностью (одновременным наличием) следующих признаков: зачисление денежных средств на счет клиента от большого количества других резидентов со счетов, открытых в российских банках, с последующим их списанием; списание денежных средств со счета производится  в срок, не превышающий двух дней со дня их зачисления; проводятся регулярно (как правило, ежедневно); проводятся в течение длительного периода времени (как правило, не менее трех месяцев); деятельность клиента, в рамках которой производятся зачисления денежных средств на счет и списания денежных средств со счета, не создает у его владельца обязательств по уплате налогов либо налоговая нагрузка является минимальной; с используемого для указанных операций счета уплата налогов или других обязательных платежей в бюджетную систему РФ не осуществляется или осуществляется в незначительных размерах, не сопоставимых с масштабом деятельности владельца счета.

В решении налоговый орган не указал основания, по которому операции, проводимые индивидуальными предпринимателями, могут считаться транзитными. При этом из анализа банковских выписок усматривается: денежные средства перечислялись индивидуальными предпринимателями на уплату налогов и взносов, выплату заработной платы, оплату штрафов, оплату за оказанные услуги в процессе осуществления предпринимательской деятельности, оплату банковских комиссий. Все платежи осуществлялись в рамках обычной хозяйственной деятельности, осуществляемые платежи не были и не могли быть направлены на минимизацию налогообложения, поскольку все налоги с доходов уплачивались индивидуальными предпринимателями в полном объеме в соответствии с применяемой системой налогообложения.

Таким образом, вывод об осуществлении индивидуальными предпринимателями транзитных операций опровергается следующими признаками: в указанных платежах отсутствуют признаки перечисления средств на другие счета в минимальные сроки (не превышающие двух дней); налоги с доходов уплачиваются индивидуальными предпринимателями в полном объеме в соответствии с применяемой системой налогообложения, данный факт известен обществу, так как  декларации индивидуальных предпринимателей в целях проявления должной осмотрительности запрашиваются обществом; зачисление денежных средств на счета индивидуальных предпринимателей от большого количества других резидентов со счетов, открытых в российских банках, не производится; индивидуальные предприниматели осуществляют деятельность в течение длительного времени, контактируют с проверяющими лицами, не являются «однодневками».

Основания для указанного вывода налоговым органом в решении не указываются.

Относительно снятия денежных средств с расчетных и личных счетов индивидуальных предпринимателей судом первой инстанции учтено следующее.

Статьей 128 Гражданского кодекса Российской Федерации к объектам гражданских прав относятся вещи (включая наличные деньги и документарные ценные бумаги), иное имущество, в том числе имущественные права (включая безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, цифровые права); результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

На основании пункта 2 статьи 209 Гражданского кодекса Российской Федерации собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении  принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.

Одним из способов такого распоряжения полученными денежными средствами, оставшимися на расчетном счете индивидуального предпринимателя после уплаты налогов, сборов и обязательных платежей, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, может быть, например, их снятие с расчетного счета с целью использования для личных нужд.

Также, согласно пункту 3 статьи 845 Гражданского кодекса Российской Федерации банк не может определять и контролировать направления использования денежных средств клиента и устанавливать другие не предусмотренные законом или договором банковского счета ограничения права клиента распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению.

Однако, в нарушение действующего законодательства, налоговый орган пытается установить неправомерность действий индивидуальных предпринимателей на том основании, что они снимают деньги с расчетного счета. При этом в отличие от организаций имущество индивидуальных предпринимателей неотделимо от имущества физического лица, следовательно, никаких ограничений по возможности снятия наличных денежных средств как со счета индивидуального предпринимателя, так и с личного счета, законодательно не установлено. Вышеуказанное подтверждает и налоговый орган (письмо УФНС по г. Москве от 31 мая 2021 г. N 20-21/079863@).

Таким образом, мнение налогового органа о том, что денежные средства, снятые с расчетного и/или личного счета индивидуального предпринимателя, не являются его личным доходом, какого-либо правового обоснования не имеет.

Судом первой инстанции установлено, что оплата за оказанные услуги в адрес ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО13, ИП ФИО14, ИП ФИО15, ИП ФИО16, ИП ФИО17, ИП ФИО18, ИП ФИО19 была произведена в безналичном порядке на расчетные счета индивидуальных предпринимателей, что не оспаривается налоговым органом. Безналичный характер оплаты по договору в соответствии со сложившейся правоприменительной практикой является безусловным доказательством реальности сделки и согласно Постановления Президиума ВАС РФ №17684/09 является бесспорным доказательством для признания налоговой выгоды обоснованной. 

Таким образом, реальность взаимоотношений со спорными индивидуальными предпринимателями подтверждена обществом в полной мере.

Все дальнейшие действия контрагентов с полученными от общества денежными средствами не являются предметом контроля со стороны общества, и, следовательно, не могут вменяться ему в вину. После осуществления обществом расчетов с ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО13, ИП ФИО14, ИП ФИО15, ИП ФИО16, ИП ФИО17, ИП ФИО18, ИП ФИО19 денежные средства переходили в их собственность, и данные индивидуальные предприниматели самостоятельно определяли их дальнейшее использование, то есть без участия общества. 

Распоряжение контрагентами денежными средствами, поступившими на их расчетные счета от заказчика, не может повлечь для общества, как самостоятельного налогоплательщика и участника гражданского оборота, никаких правовых последствий в сфере налогообложения. 

В пункте 8 раздела III письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что о направленности действий налогоплательщика на неправомерное уменьшение налоговой обязанности могут свидетельствовать факты обналичивания денежных средств проверяемым налогоплательщиком, аффилированными или подконтрольными лицами, а также факты использования таких средств на нужды налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его должностных лиц, иных связанных с ними лиц (взаимозависимых, подконтрольных, контролирующих лиц, родственников и т.п.).

Вместе с тем, инспекцией по результатам проведённой выездной налоговой проверки не установлены физические лица, получавшие денежные средства, которые, по мнению налогового органа, выведены из оборота общества. Налоговым органом в решении не приведено никаких доказательств того, что денежные средства, перечисленные ЗАО «Ритуал-Сервис» индивидуальным предпринимателям за оказанные услуги, вносились в дальнейшем в кассу общества или каким-либо иным способом вернулись под контроль общества, что могло бы свидетельствовать об умысле ЗАО «Ритуал-Сервис» на совершение налогового правонарушения.

Таким образом, судебная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции, что безналичный характер оплаты по договору в соответствии со сложившейся правоприменительной практикой является безусловным доказательством реальности сделки.

Схем кругового движения и обналичивания денежных средств непосредственно обществом, в результате чего выявился бы возврат в его адрес ранее направленных денежных средств либо перевод в наличную форму средств с его счета в банке с целью их исключения из-под налогового контроля в ходе налоговой проверки не выявлено.

Судом первой инстанции правомерно установлено, что возврат к самому обществу денежных средств через цепочку последующих организаций, индивидуальных предпринимателей или физических лиц не доказан, согласованность в действиях контрагентов с обществом не установлена.

Взаимосвязь или аффилированность между обществом и спорными контрагентом налоговым органом не установлена. Инспекцией не представлено безусловных доказательств, свидетельствующих о том, что стороны действовали согласованно и умышленно, с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Довод инспекции, что интересы индивидуальных предпринимателей ФИО11, ФИО22, ФИО14, ФИО10, ФИО16, ФИО17, ФИО13 и ЗАО «Ритуал-Сервис» представляет одна и та же организация МКА «Матюшин и Партнеры» ИНН 

<

***>, (одни и те же сотрудники), что говорит о согласованности действий, обоснованно признан судом первой инстанции несостоятельным по следующим основаниям. 

Анализируя банковскую выписку МКА «Матюшин и партнеры» на стр. 29 решения, налоговый орган указывает, что в коллегию поступают денежные средства от указанных индивидуальных предпринимателей и ЗАО «Ритуал-Сервис», из чего делает вывод о согласованности действий между проверяемым лицом и индивидуальным предпринимателем.

Ссылка инспекции на то, что интересы индивидуальных предпринимателей и ЗАО «Ритуал-Сервис» в органах МВД представляли лица, состоящие в одной коллегии адвокатов, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, так как гражданское законодательство не содержит ограничений на представительство разных организаций одними лицами.

Информация о МКА «Матюшин и партнеры» размещена в открытых источниках (http://lawmax.ru/about/), следовательно, любое лицо, у которого возникли проблемы, а не только указанные предприниматели или ЗАО «Ритуал-Сервис», может воспользоваться услугами, оказываемыми данной коллегией адвокатов. На сайте имеется вся информация об услугах, оказываемых коллегией, контактные телефоны, сведения об опыте и т.д.

Согласно размещенной информации, адвокаты и юристы МКА «Матюшин и партнеры» специализируются на правовом обслуживании организаций и физических лиц, в области арбитражного, гражданского и уголовного права. Юридический стаж адвокатов составляет более 18 лет. Среди услуг, оказываемых коллегией адвокатов, в т.ч. налоговые споры, полицейские и налоговые проверки, экономические преступления.

В разделе сайта «Клиенты» значатся такие крупные компании, как ЗАО «Внешторгбанк», Продюсерский центр ФИО23, ФИО24, Страховая компания Восхождение и многие другие. Круг клиентов адвокатской компании обширный.

Таким образом, информация о коллегии адвокатов размещена в открытом доступе, любое лицо может воспользоваться ее услугами; содержание сайта позволяет получить всю информацию об услугах, оказываемых коллегией, контактные телефоны, сведения об опыте и т.д. Клиентами коллегии являются крупные компании, что не позволяет усомниться в качестве услуг, оказываемых коллегией.

Как указывает налоговый орган на стр. 15 решения, сотрудниками МВД были проведены осмотры помещений, в которых осуществляло деятельность ЗАО «Ритуал-Сервис». Учитывая компетенции юристов МКА «Матюшин и партнеры», интересы общества при проведении данных осмотров представляли специалисты указанной коллегии адвокатов.

Необходимо указать, что коллегия адвокатов арендовала офис в здании ЗАО «Ритуал-Сервис» по договору №РС-15/10-20 с 08.10.2020 по 31.03.2021. На входе в здание ЗАО «Ритуал-Сервис» висела информационная табличка с названием коллегии и номером арендуемого офиса. Следовательно, данная информация была доступна всем лицам, посещавшим здание ЗАО «Ритуал-Сервис».

Более того, информация о заключенных договорах на оказание юридических услуг индивидуальным предпринимателям и ЗАО «Ритуал-Сервис» с коллегией адвокатов не может свидетельствовать о согласованности действий. Каждый из поименованных субъектов заключил свой договор на оказание услуг, сам исполнял обязательства по оплате оказанных услуг. Следовательно, о согласованности действий можно было бы сделать вывод только при условии, что договор был заключен одним субъектом, например, ЗАО «Ритуал-Сервис», а услуги в рамках указанного договора оказывались его контрагентам: ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО13, ИП ФИО14, ИП ФИО15, ИП ФИО16, ИП ФИО17, ИП ФИО18, ИП ФИО19 безвозмездно.

Налоговым органом в решении указано, что из анализа полученной информации, протоколов связи клиента системы «Банк Клиент Онлайн» установлено, что ЗАО «Ритуал-Сервис», а также его контрагенты ИП ФИО11, ИП ФИО22, ИП ФИО15, ИП ФИО18, ИП ФИО14, ИП ФИО10, ИП ФИО16, ИП ФИО13 используют одни и те же IP-адреса.

Также установлено совпадение IP-адресов между контрагентами ЗАО «Ритуал-Сервис», что свидетельствует об их подконтрольности проверяемому лицу.

Данный вывод проверяющих не соответствует действительности и направлен на искажение реальной картины финансово-хозяйственных взаимоотношений между обществом и его контрагентами.

Так, из Таблицы 1, приведённой на стр. 5 и 6 акта проверки, усматривается, что пересечение IP-адресов, использовавшихся обществом в 2017-2019 гг., имело место только с ИП ФИО18 (IP-адреса 10.112.231.14 и 10.112.231.27), ИП ФИО14 (IP-адреса 46.183.181.130 и 195.9.50.50) и ИП ФИО16 (IP-адреса 46.183.181.130 и 195.9.50.50).

Пересечений IP-адресов общества и ИП ФИО11, ИП ФИО22, ИП ФИО15, ИП ФИО10, ИП ФИО13 налоговым органом в ходе проведения контрольных мероприятий не зафиксировано и в акте проверки не отражено.

Относительно пересечения IP-адресов между ЗАО «Ритуал-Сервис» и ИП ФИО18 судом первой инстанции установлено следующее.

Исходя из информации, предоставленной ПАО Сбербанк на требование №53627 от 01.06.2021 в отношении ФИО18, 772804170313, указанным индивидуальным предпринимателем за 2017-2019 гг. вход в систему «Банк-Клиент» осуществлялся 444 раза с использованием 147 различных IP-адресов. При этом IP-адреса 10.112.231.14 и 10.112.231.27 были использованы единожды 15.01.2019: вход в систему в 12:03:40 с использованием IP-адреса 10.112.231.27; вход в систему в 12:26:08 с использованием IP-адреса 10.112.231.14; выход из системы в 12:30:59 с использованием IP-адреса 10.112.231.14; вход в систему в 12:31:52 с использованием IP-адреса 10.112.231.14; выход из системы в 12:34:11 с использованием   IP-адреса 10.112.231.14. 

Таким образом, ИП ФИО18 из общего количества входов в систему «Банк-Клиент» за 2017-2019 гг. с использованием IP-адресов 10.112.231.14 и 10.112.231.27 было осуществлено только 0,68% входов. То есть для данного индивидуального предпринимателя указанные IP-адреса не являлись постоянными, а были использованы однократно (теоретически это мог быть вход в систему «Банк-Клиент» с мобильного устройства с использованием общедоступных сетей wi-fi в торговых центрах, кафе или других объектах общественного назначения).

Согласно информации, предоставленной ПАО Сбербанк на требование №53576 от 01.06.2021, ЗАО «Ритуал-Сервис» за период 2017-2019 гг. вход в систему «Банк-Клиент» был осуществлён 1 316 раз с использованием 9 различных IP-адресов. При этом IP-адрес 10.112.231.14 был использован единожды 14.07.2017 (вход в систему в 11:55:28 и выход в 11:57:48), а IP-адрес 10.112.231.27 также единожды 27.07.2017 (вход в систему в 12:49:44 и выход в 12:5217). 

Таким образом, ЗАО «Ритуал-Сервис» из общего количества входов в систему «Банк-Клиент» за 2017-2019 гг. с использованием IP-адресов 10.112.231.14 и 10.112.231.27 было осуществлено только 0,15% входов. То есть для Общества указанные IP-адреса также не являлись постоянными, а были использованы однократно (теоретически это мог быть вход в систему «Банк-Клиент» с мобильного устройства с использованием общедоступных сетей wi-fi в торговых центрах, кафе или других объектах общественного назначения).

Вместе с тем, по решению IANA (Internet Assigned Numbers Authority – Администрации адресного пространства Интернет) и ICANN (Internet Corporation for Assigned Names and Numbers – Корпорации по управлению доменными именами и IP-адресами), определены диапазоны IP-адресов для использования в частных сетях (RFC1918 – правила выделения IP-адресов для частного использования). В частности, IP-адреса в диапазонах: с 10.0.0.0 по 10.255.255.255; с 100.64.0.0 по 100.127.255.255; с 172.16.0.0 по 172.31.255.255; с 192.168.0.0 по 192.168.255.255 являются частными и могут принадлежать одновременно нескольким субъектам. Такие IP-адреса называют «серыми».

Адреса с 10.0.0.0 по 10.255.255.255 принадлежат CIDR Classless Inter-Domain Routing, – бесклассовой междоменной маршрутизации. Это означает, что размер подсетей в этом диапазоне не регламентируется классом и может быть произвольным в рамках данного адресного пространства.

Также стоит отметить, что диапазон IP-адресов является конечным множеством, вследствие чего IANA/ICANN рекомендовали использовать динамическую адресацию согласно протоколам RFC 951, RFC 2131, RFC 1332, RFC 3927, RFC 903 (правила динамического выделения IP-адреса). Это означает, что один и тот же адрес может использоваться для доступа в сеть разными субъектами в разное время.

Согласно RFC 2766 (документ, определяющий стандарт подмены IP-адреса устройством, его преобразующим (маршрутизатор/роутер)), при использовании маршрутизаторов/роутеров, все IP-адреса всех устройств, подключенных к роутеру/маршрутизатору, будут определятся только одним адресом – IP-адресом этого самого маршрутизатора/роутера.

На основании изложенного, связь ЗАО «Ритуал-Сервис» и ИП ФИО18 не может быть подтверждена, так как IP-адреса 10.112.231.14 и 10.112.231.27 (серые) не являются уникальными адресами и могут принадлежать различным субъектам в разные моменты времени, а также могут использоваться для выхода в интернет нескольких субъектов одновременно и произвольно динамически распределяться среди всех пользователей сети Интернет. 

Совпадение IP-адресов общества, ИП ФИО14 и ИП ФИО16 объясняется тем, что в помещении по адресу: 

<

...> функционирует сеть wi-fi, при подключении к которой устройства абонента имеют IP 46.183.181.130 (основной) или 195.9.50.50 (резервный). Наиболее вероятной причиной совпадения IP-адресов общества, ИП ФИО14 и ИП ФИО16 является использование данными индивидуальными предпринимателями своих мобильных устройств во время посещения помещений, арендуемых ЗАО «Ритуал-Сервис» по адресу: 

<

...> (для сдачи закрывающих документов, счетов, актов и др.), для входа в систему «Банк-Клиент» с подключением к действующей сети wi-fi.

Следует отметить, что инспекцией не учтено, что IP-адрес не позволяет идентифицировать персональный компьютер в электронно-коммуникационной сети либо конкретного пользователя, а означает лишь уникальный сетевой адрес узла в компьютерной сети. Узел сети – это устройство, соединенное с другими устройствами, часть компьютерной сети. Узлами могут быть компьютеры, мобильные телефоны, карманные компьютеры, специальные сетевые устройства, такие как маршрутизатор, коммутатор или концентратор. В отсутствие данных о MAC-адресах устройств, с которых осуществлялся выход в сеть Интернет вывод Инспекции о подконтрольности Индивидуальных предпринимателей обществу является не более чем предположением проверяющих, основанным к тому же на манипулировании и преувеличении  информации, полученной в ходе проведения контрольных мероприятий. 

Также следует иметь ввиду, что арбитражной практикой (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 28.08.2017 № Ф10-3248/2017 по делу № А64-8137/2015, Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 04.05.2017 № Ф10-1268/2017 по делу № А54-6206/2015, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 05.12.2016 № Ф06-2499/2015 по делу № А72-16136/2014, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 14.06.2017 № Ф09-2664/17 по делу № А76-7730/2016) сформирована позиция, согласно которой такие сведения, как IP-адрес, не носят характер индивидуальных и не являются идентификационными данными клиента, поскольку вход в программу банковского обслуживания может быть осуществлен из общих точек доступа к Интернету (wi-fi).

Совпадение IP-адресов может свидетельствовать только о совпадении территории (адреса), причиной совпадения IP-адресов может являться использование  организациями доступа к Интернету посредством одного и того же интернет-шлюза. IP-адрес, с которого была осуществлена коммуникация, идентифицирует лишь конечное устройство, с которого она была сделана, но не само лицо.

Относительно совпадения телефонных номеров, указанных в банковских досье, проверяющие указывают об их совпадении применительно к ИП ФИО22 и ИП ФИО11

Также налоговым органом установлено физическое лицо – представитель данных индивидуальных предпринимателей, имеющее доступ к их системе «Банк-Клиент» - ФИО25.

Вместе с тем, пересечений телефонных номеров, использовавшихся обществом, проверяющими не установлено, сведений о наличии трудовых или иных отношений между обществом и ФИО25 не имеется. Таким образом, указанный довод инспекции не подтверждён документально и является безосновательным.

Также ничем не обоснована информация, указанная на стр. 210 решения о том, что ФИО16, ФИО17 для сдачи налоговой отчетности использовали IP-адреса, аналогичные IP-адресам, используемым обществом. При этом документальных доказательств того, как была получена эта информация, не приведено. Между тем, из указанной информации не усматривается, какая отчетность сдавалась данными предпринимателями, периодичность использования IP-адресов и т.д., в связи с чем делать какие-либо выводы по данному вопросу не представляется возможным.

Судом первой инстанции установлено, что данный довод был заявлен в возражениях на акт налоговой проверки и дополнительные мероприятия налогового контроля, однако налоговый орган никаких документов не представил.

Вместе с тем, показания опрошенных налоговым органом сотрудников (бывших сотрудников) ЗАО «Ритуал-Сервис» не позволяют сделать вывод о формальности взаимоотношений с индивидуальными предпринимателями.

Протоколы допросов, на которые ссылается налоговый орган в акте проверки, не отвечают требованиям, предъявляемым статьёй 99 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку в них отсутствуют выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства. Свидетельские показания не отвечают критерию доказательств, как сведений о фактах, полученных в предусмотренном законом порядке, соответственно, протоколы допросов свидетелей не могут быть признаны надлежащим и достоверным доказательством факта совершения обнаруженного по итогам выездной налоговой проверки общества налогового правонарушения.

Относительно показаний сотрудников (бывших сотрудников) ЗАО «Ритуал-Сервис» суд первой инстанции установил следующее.

Так, налоговый орган ссылается на показания ФИО26: «в период 2017-2019 я работал в ЗАО «Ритуал-Сервис» в должности ведущий специалист отдела внутреннего контроля. Осуществлял проверку агентов на предмет оказанных ими услуг, качества представления услуги, навязывания доп. услуг и т.д. Все агенты проверялись одинаково. Агентов ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО10, ИП. ФИО13 не помню».

Из показаний свидетеля инспекция делает вывод, что «ФИО26, осуществлявший в 2018 году проверку агентов, агентов ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО10, ИП ФИО13 не помнит».

Вместе с тем, судом первой инстанции установлено, что период работы ФИО26 в ЗАО «Ритуал-Сервис» составил небольшой промежуток времени (с 28.05.2018 по 08.10.2018), в течение которых неоднократно фиксировались факты появления его на рабочем месте в состоянии алкогольного опьянения, что в итоге привело к его увольнению из ЗАО «Ритуал-Сервис» по компрометирующим обстоятельствам. Таким образом, показания указанного свидетеля не могут рассматриваться в качестве доказательств, ввиду его необъективности и заинтересованности в нанесении ущерба деловой репутации общества.

Так, налоговый орган ссылается на показания ФИО27: «около 2014 года я устроился в ОАО «ВМК». После ее развала бывшие сотрудники вошли в состав ЗАО «Ритуал-Сервис». В период 2017-2018 гг. работал в ЗАО «Ритуал-Сервис» в должности санитара. В трудовые обязанности входило: проверка необходимых документов (мед. Заключение), затем отвозили в морг госпиталя им. Бурденко. В 2018 году уволился, так как ЗАО «Ритуал-Сервис» перестал осуществлять перевозку. Предложили перейти к индивидуальному предпринимателю, но условия не устроили. Транспорт для перевозки тел предоставлял ЗАО «Ритуал-Сервис». В начале рабочего дня мы находились в диспетчерской ЗАО «Ритуал-Сервис» при морге ФГБУ им. НН Бурденко. Диспетчера работали на пол ставки в Бурденко и в ЗАО «Ритуал-Сервис». От диспетчеров получали наряд и адреса подачи машины, также дальнейший маршрут. ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО10, ИП ФИО13 не знакомы и ранее не были знакомы».

Налоговый орган, задавая ФИО27 вопрос о знакомстве ему ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО10, ИП ФИО13, не счёл нужным разобраться, в силу каких обстоятельств лицу, работавшему в должности санитара, могли быть известны указанные индивидуальные предприниматели. Между тем, ФИО27 в своих показаниях пояснил, в чём именно заключались его должностные обязанности и с какими сотрудниками он взаимодействовал в процессе их исполнения. Поскольку данные обязанности не предусматривали непосредственных контактов с лицами, выполнявшими функции ритуальных агентов, они не могли быть известны ФИО27, о чём им и были даны показания проверяющим.

21.12.2021 налоговым органом проведен допрос ФИО28, ранее работавшего в ЗАО «Ритуал-Сервис». На вопросы: Знакомы ли Вам индивидуальные предприниматели ФИО29, ФИО10, ФИО30, ФИО31, ФИО32, ФИО33? При каких обстоятельствах данные индивидуальные предприниматели стали Вам знакомы? Какие работы (услуги) выполняли данные индивидуальные предприниматели был получен ответ: «Да, знакомы, партнерские отношения (или есть или были). Разные услуги (я не помню какие именно услуги оказывали индивидуальные предприниматели».

Таким образом, ФИО28 подтвердил, что ЗАО «Ритуал-Сервис» имело (имеет) партнерские отношения в т.ч. с ФИО10. 

В рамках дополнительных мероприятий налогового контроля 20.09.2022 инспекция провела допрос бывшего сотрудника ЗАО «Ритуал-Сервис» ФИО34 На вопрос: знакомы ли Вам следующие лица: ФИО11, ФИО22, ФИО10, ФИО16, ФИО17, ФИО14, ФИО13, ФИО18, ФИО15, ФИО35, ФИО36, отвечает «ФИО16 – один из агентов ЗАО «Ритуал-Сервис», ФИО14 – агент ЗАО «Ритуал-Сервис», который ушел, ФИО35 – поставщик транспортных услуг». Однако из данных показаний, налоговый орган делает неоднозначный вывод: «ФИО14 и ФИО16 фактически являлись сотрудниками ЗАО «Ритуал-Сервис», что подтверждает выводы инспекции, изложенные в акте» (стр. 210 Решения).

Вместе с тем, ни ФИО14, ни ФИО16 никогда не были трудоустроены в ЗАО «Ритуал-Сервис», а взаимодействовали с ЗАО «Ритуал-Сервис» исключительно по агентскому договору, формальность взаимоотношений по которому доказывает налоговый орган. При этом, допрашивая ФИО27, уволившегося из ЗАО «Ритуал-Сервис» с должности санитара в 2018 году, задавая ему аналогичный вопрос «знакомы ли ему индивидуальные предприниматели», из его ответа «не помню», также делает вывод о формальности взаимоотношений.

Вместе с тем, инспекция не принимает во внимание показания, подтверждающие наличие взаимоотношений между обществом и индивидуальными предпринимателями, искажает их с целью оправдания необоснованно сделанных доначислений.

Налоговый орган в решении ссылается на доказательства, полученные даже не после составления справки об окончании проверки, а после составления акта проверки, что свидетельствует о недобросовестном поведении налогового органа в отношении налогоплательщика.

На стр. 10-13 решения налоговым органом представлены показания ФИО37 (протокол б/н от 15.03.2022), ФИО38 (протокол б/н от 10.03.2022), ФИО39 (протокол б/н от 09.03.2022), ФИО40 (протокол б/н от 09.03.2022), ФИО41 (протокол б/н от 21.02.2022), ФИО42 (протокол б/н от 22.02.2022). На основании указанных показаний, налоговый орган делает выводы и указывает их в решении.

Вместе с тем, показания, полученные налоговым органом, не являются надлежащим доказательством на основании следующего.

В соответствии с пунктом 8 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

В силу пункта 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации не допускается использование доказательств, полученных с нарушением Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно информации, изложенной в решении на стр. 1, срок проведения налоговой проверки с 30.12.2020 (вынесено решение о проведении проверки) по 24.12.2021 (составлена справка о проведенной проверке).

Судом первой инстанции установлено, что все протоколы, перечисленные выше, составлены после окончания налоговой проверки.

В письме от 23.04.2014 № ЕД-4-2/7970@, со ссылкой на п. 27 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 «О

 некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», ФНС России указывает, что протокол допроса свидетеля, составленный после завершения проверки, признается судами недопустимым доказательством по тем нарушениям, которые этой проверкой установлены (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10.09.2012 по делу № АЗЗ-20819/2011; постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.07.2010 № КАА40/7035-10 по делу № А40-77419/09126-566;  постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 26.05.2009 № Ф03-2248/2009 по делу № А51-13137/2007 и т. д.).

Аналогичная позиция высказывалась арбитражными судами и после опубликования указанного письма ФНС России, в частности Арбитражный суд Центрального округа в постановлении от 03.06.2016 № Ф10-1572/2016 по делу № А54-5473/2015 указал проведение допроса свидетеля после окончания выездной налоговой проверки противоречит положениям статей 89, 100, 101 НК РФ и является нарушением установленного законом порядка сбора доказательств.

Вместе с тем, проверяющие ссылаются на показания свидетелей ФИО41 (протокол допроса б/н от 21.02.2022) и ФИО43 (протокол допроса б/н от 22.02.2022).

С учётом приведённых выше позиций ФНС России и арбитражных судов данные показания являются недопустимыми и подлежат исключению из периметра доказательств.

Более того, налоговый орган в акте проверки, который датирован 24.02.2022, приводит показания свидетелей ФИО37 (протокол допроса б/н от 15.03.2022), ФИО38 (протокол допроса б/н от 10.03.2022), ФИО39 (протокол допроса №1 от 09.03.2022), ФИО40 (протокол допроса б/н от 09.03.2022), что свидетельствует об искажении и неполноте данных, предоставляемых обществу для подготовки возражений.

При этом, несмотря на то, что представленные протоколы не являются надлежащим доказательством, анализ их содержания не позволяет сделать вывод, к которому пришел налоговый орган, что все услуги оказаны сотрудниками общества.

Следовательно, данный вывод налоговый орган делает на основании того, что согласно показаниям заказчиков ритуальных услуг, агент, обслуживающий похороны, предъявлял удостоверение агента от ЗАО «Ритуал-Сервис» и табельный номер, проверить которые клиенту рекомендовал диспетчер. 

Вместе с тем, процесс осуществления деятельности общества по агентскому договору с предпринимателями производится следующим образом.

Общество (принципал) заключает агентский договор с предпринимателем (агент), согласно которому, принципал поручает, а агент берет на себя обязательство совершать от имени и за счет принципала фактические действия, являющиеся предметом договора. В соответствии с агентским договором, в день заключения договора, агент передает принципалу информацию о своих сотрудниках, привлекаемых им для исполнения обязательств по договору. Информация о сотрудниках предпринимателя передается обществом в ООО «Ритуал.ру», с которым у общества имеется договор на оказание услуг, для регистрации сотрудников индивидуального предпринимателя в программе «ritual.ru» и присвоения табельного номера. Договор между обществом и ООО «Ритуал.ру» был представлен в ответ на требование № 03-24/41/Т13 от 02.06.2021 и был предметом рассмотрения налогового органа.

ООО «Ритуал.ру» является разработчиком программы «ritual.ru» и обеспечивает ее сопровождение. Сервис «ritual.ru» автоматически распределят заявки от заказчиков следующим образом: заказчик, нуждающийся в оказании ритуальных услуг, звонит в колл-центр на номер телефона ООО «Ритуал.ру», после чего сотрудник колл-центра вводит данные в сервис «ritual.ru», программа автоматически выбирает ближайшего к этой точке агента и распределяет заказ. Лицо, зарегистрированное в данном сервисе в качестве агента, подтверждает заказ и приступает к его исполнению. Каждый агент, зарегистрированный в сервисе, имеет индивидуальный табельный номер, соответствие которого лицу, прибывшему на заключение договора с заказчиком ритуальных услуг, можно проверить на сайте «ritual.ru». Данные табельные номера не соответствуют порядку присвоения табельных номеров, реализуемому обществом, не являются кадровыми номерами сотрудников и не принадлежат штатным сотрудникам Общества. Принцип работы сервиса подробно изложен генеральным директором ООО «Ритуал.ру» ФИО28, допрос которого проведен налоговым органом (протокол допроса № 24-01/ от 21.12.2021). Также указанный принцип работы программы описан во всех объяснениях индивидуальных предпринимателей, с которыми у Общества заключены агентские договоры, данных сотрудникам МВД. Кроме того, ИП ФИО15, в своих объяснениях от 26.11.2020г. для лучшего понимания принципа работы программы и порядка исполнения агентских договоров указывает, что программа «ritual.ru» работает по типу «Яндекс.такси».

Таким образом, в системе «ritual.ru» зарегистрированы все агенты, использующие данную программу. Как указывает в протоколе допроса генеральный директор ООО «Ритуал.ру» ФИО28, помимо общества данную программу используют и иные лица: ИП ФИО44, ИП ФИО45, ЗАО «ВМК 1».

Следовательно, вывод налогового органа, что все агенты, зарегистрированные в программе, являются штатными сотрудниками общества, не соответствует действительности. Предъявление агентами заказчику удостоверения, выданного обществом, также соответствует принципу работы по договору – агент (его сотрудники) действует от имени и за счет принципала.

Выводы о формальности взаимоотношений общества, индивидуальных предпринимателей ФИО10, ФИО13, ФИО17 налоговый орган делает на основании показаний ФИО46 (объяснение от 27.11.2020) и ФИО47 (объяснение от 30.11.2020). 

Вместе с тем, при визуальном осмотре объяснений ФИО47 и ФИО46 установлено: на первой странице объяснений содержатся данные физических лиц - ФИО47 и ФИО46, а на второй-четвертой страницах текст, полностью идентичный, вплоть до дат, побуквенного совпадения, начала абзацев, размещения на листе и т.д. Общество считает, что объяснения были сфальсифицированы налоговым органом для подтверждения выводов, изложенных в решении. Из объяснений на стр. 2-4, невозможно понять, каким конкретно лицом даны указанные объяснения: ФИО47, ФИО46, либо совершенно иным лицом.

Каких-либо убедительных пояснений по данным обстоятельствам инспекцией не представлено.

Налоговый орган ссылается на показания ФИО48, полученные в ходе проведения её допроса сотрудниками инспекции (протокол №8 от 03.12.2021). При этом в приведённом в решении фрагменте (стр. 49-50) и в протоколе допроса свидетель постоянно говорит о себе в мужском роде: «могу пояснить, что я не предлагал ритуальные услуги. После получения информации от диспетчера я выезжал уже оформлять документы, так как диспетчеру уже поступил заказ от родственников умершего, я предъявлял удостоверение ЗАО «Ритуал-Сервис», после чего проходило оформление всех документов. Заказы получал (подтверждал) по мере выполнения предыдущего заказа. Диспетчер представлял данные заказчику какой агент к нему приедет. Моя заработная плата была около 25 000 руб. в месяц. Денежные средства получал на карту».

Указанные факты подтверждают вывод общества о ненадлежащем, подходе инспекции к формированию доказательственной базы по налоговой проверке.

С учетом исследованных доказательств по делу, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что приведенные факты свидетельствуют о намеренном искажении налоговым органом акта проверки и решения, нарушении принципов объективности и непредвзятости проведения налоговой проверки, предрешённости выводов проверяющих и некачественном проведении ими мероприятий налогового контроля.

Учитывая изложенное, судебная коллегия соглашается с выводами суда первой инстанции, что показания, изложенные на стр. 10-13 решения инспекции, являются ненадлежащим доказательством, полученным после окончания налоговой проверки. Ссылка в акте проверки, составленном 24.02.2022, на протоколы допроса ФИО37 (протокол б/н от 15.03.2022), ФИО38 (протокол б/н от 10.03.2022), ФИО39 (протокол б/н от 09.03.2022), ФИО40 (протокол б/н от 09.03.2022) датированные мартом 2022 года, свидетельствуют о недобросовестном поведении налогового органа в отношении налогоплательщика и предоставлении заведомо ложных сведений о дате составления акта проверки.

В обоснование апелляционной жалобы инспекция доказывает обоснованность включения в акт проверки доказательств, полученных после составления акта проверки (24.02.2022) - показания заказчиков ритуальных услуг (родственников умершего) ФИО37 (протокол б/н от 15.03.2022), ФИО38 (протокол б/н от 10.03.2022), ФИО39 (протокол б/н от 09.03.2022), ФИО40 (протокол б/н от 09.03.2022), ФИО41 (протокол б/н от 21.02.2022), ФИО42 (протокол б/н от 22.02.2022). 

Вопреки доводам апелляционной жалобы, судом первой инстанции были изучены показания ФИО46 (объяснение от 27.11.2020) и ФИО47 (объяснение от 30.11.2020), а также нотариально заверенное заявление ФИО47 от 21.12.2022, представленное обществом. ФИО47 пояснила, что сотрудникам МВД давала «показания только касательно своей работы у ИП ФИО17 Никаких иных протоколов допроса, в том числе содержащих описание своей работы у ИП ФИО10 и ФИО13. я не подписывала». При этом на основании указанных объяснений, инспекция сделала вывод о формальности взаимоотношений общества, индивидуальных предпринимателей ФИО10, ФИО13, ФИО17

Отклоняя данные доводы, судебная коллегия учитывает, что судом первой инстанции была дана оценка информации, содержащейся в протоколах допроса, несмотря на то, что представленные протоколы не являются надлежащим доказательством, анализ их содержания не позволяет сделать вывод, к которому пришел налоговый орган.

Довод апелляционной жалобы относительно финансовой подконтрольности и согласованности действий контрагентов был предметом рассмотрения в суде первой инстанции и правомерно отклонен, поскольку финансовая подконтрольность характеризуется не только объемами поступлений на расчетные счета контрагентов, но и свободным распоряжением полученными денежными средствами. 

В процессе проверки, налоговым органом не выявлено обстоятельств, при которых общество контролировало полученные доходы и произведенные расходы индивидуальных предпринимателей. Из банковских выписок усматривается, что индивидуальные предприниматели получали доход не только от общества. 

Помимо общества индивидуальные предприниматели оказывали услуги и другим хозяйственным субъектам. 

Так, на расчетный счет ИП ФИО10 поступали денежные средства за оказанные услуги от УФК по Московской области (ФКУ Администрации Одинцовского муниципального района (Комитет по делам культуры, туризму и молодежной политике, Банк ВТБ (ПАО), ООО «МНИОЦ «Новый взгляд», Фонд поддержки международных экономических стажировок и культурного диалога, Международный Экологический фонд «Чистые моря», Среднерусский банк Сбербанка России и др., при этом процент от общей суммы поступлений от общества составил 40 %, а не 65%, как указал налоговый орган (том 11, л.д. 125, том 4 СД-диск, расчетные счета). 

ИП ФИО11. в проверяемом периоде осуществлял деятельность с целым рядом контрагентов, сумма поступлений от которых составила 13% (более 22 млн руб.). Среди его клиентов значатся такие крупные организации как Российский институт потребительских испытаний (РИПИ), ООО «МЕДФАРМ», ООО «КОНФИДЭРИ Восток» и другие (том 4 СД-диск, расчетные счета). 

На счет ФИО36 поступали платежи за оказание транспортных услуг от других организаций: ООО «Такстелл» (опл. за оказание транспортных услуг. НДС не облаг.), ООО «АВТОСТИЛЬ» (опл. за транспортные услуги согласно сч. №11/20 от 20.11.2017г.НДС не облаг.) и др. (том 11, л.д. 126, том 4 СД-диск, расчетные счета). 

Предоставление бригад сопровождения осуществлялось ИП ФИО18 и другим контрагентам, денежные средства за оказанные услуги поступали на расчетный счет ИП: АО «ГосМКБ «Радуга» им. А.Я.Березняка», ООО «КАНОНЪ», ООО специализированная служба «Подольский торгово-похоронный дом Ритуал» и др. (том 11, л.д. 127-128, том 4 СД-диск, расчетные счета). 

Помимо общества, ИП ФИО14 заключал договоры и оказывал услуги, отличные от услуг, оказываемых обществу по агентским договорам, иным хозяйственным субъектам, среди которых также имеются организации, в том числе оказывающие ритуальные услуги как, например, АО «Честный Агент», ГБУ «Ритуал» и др. (том 11, л.д. 129, том 4 СД-диск, расчетные счета).

Также индивидуальные предприниматели свободно распоряжались полученными денежными средствами, о чем указали в объяснениях, данных сотрудникам МВД, а также в нотариально заверенных пояснениях, представленных в материалы дела (том 11, л.д. 1-19). Приобретали имущество и транспортные средства (том 4, л.д. 78- 87), осуществляли траты на обучение детей, оплату личных коммунальных услуг, оплачивали аренду, выплачивали заработную плату, осуществляли платежи, характерные для ведения предпринимательской деятельности и т.д. (том 12, л.д. 1- 28). Налоговым органом в решении проверки не приведено никаких доказательств того, что денежные средства, перечисленные ЗАО «Ритуал-Сервис» индивидуальным предпринимателям за оказанные услуги, вносились в дальнейшем в кассу общества или каким-либо иным способом вернулись под контроль общества, что могло бы свидетельствовать об умысле ЗАО «Ритуал-Сервис» на совершение налогового правонарушения и финансовой подконтрольности.

Довод апелляционной жалобы о «совпадении» и «пересечении» сотрудников, налоговый орган, делает на основании того, что некоторые из физических лиц - ритуальных агентов (несколько), работали у разных предпринимателей или у общества. Отклоняя данный довод, судебная коллегия принимает во внимание, что инспекция не учитывает, что работа указанными агентами осуществлялась в разный период времени. Рынок оказания ритуальных услуг достаточно узок. Поскольку общество является одной из крупных организаций, оказывающих ритуальные услуги, и осуществляет деятельность с 1993 г., в штате общества состояло большое количество ритуальных агентов, работающих на данный момент в других организациях, при этом законодательством не предусмотрено, признавать данные организации контролируемыми.

Показания свидетелей, указанных инспекцией в апелляционной жалобе, были рассмотрены судом первой инстанции и им дана надлежащая оценка. Вместе с тем, к ошибочному выводу об оказании услуг работниками самого общества налоговый орган привела, в том числе, неправильная квалификация отношений по заключенному между обществом и индивидуальными предпринимателями агентскому договору. Фактически позиция налогового органа сводится к несогласию с моделью ведения Обществом бизнеса, без каких либо реальных доказательств по данному вопросу, что было правомерно установлено судом первой инстанции.

В соответствии со статьей 780 Гражданского кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично. При этом в силу положений пункта 3 статьи 23, статьи 402 Гражданского кодекса Российской Федерации под личным оказанием индивидуальным предпринимателем услуг следует также понимать оказание услуг его работниками. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15 сентября 2011 года Дело № А21-9578/2010. Иное толкование данной нормы привело бы к невозможности заключения договоров возмездного оказания услуг с организациями, поскольку предполагало бы оказание услуг исключительно лицом, подписавшим договор, т.е. генеральным директором, а не сотрудниками компании. 

Привлечение индивидуальными предпринимателями третьих лиц - субподрядчиков, субагентов и т.д. по данному договору не осуществлялось, все услуги оказывались их работниками, осуществляющими деятельность по трудовым договорам. Наличие сотрудников у индивидуальных предпринимателей, с которыми заключены трудовые договоры, налоговый орган не отрицает, их перечень содержится на соответствующих страницах решения, в разделах, описывающих деятельность индивидуальных предпринимателей.

Обществом (принципалом) были заключены договоры с индивидуальным предпринимателем (агентом), которые исследованы судом первой инстанции.

Действуя в соответствии с указанными договорами, работники индивидуальных предпринимателей, состоящие с ними в трудовых отношениях, заключали с клиентом договор на оказание ритуальных услуг от имени общества, получали оплату от клиента безналичными денежными средствами на счет общества, либо с использованием документов - бланков строгой отчетности, выданных обществом, при получении наличных денежных средств, которые впоследствии сдавали в кассу общества.

Трудовые отношения между заявителем и сотрудниками индивидуальных предпринимателей отсутствовали, в связи с чем, утверждение, что работники индивидуальных предпринимателей являлись сотрудниками общества, безосновательно.

Вместе с тем, показания свидетелей используются налоговым органом как основные доказательства, свидетельствующие о формальности документооборота между индивидуальными предпринимателями и обществом. 

Однако, в нарушение норм, закрепленных в пункте 7 статьи 3, пункте 1 статьи 40, пункте 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации, проверяющие применяли исключительно обвинительное толкование действий налогоплательщика, трактуя хозяйственные операции с контрагентами только с точки зрения необходимости формулирования незаконной, противоправной окраски деятельности налогоплательщика.

При этом, несмотря на то, что показания были даны в отношении работы конкретного предпринимателя с обществом, налоговый орган относит показания свидетелей ко всем индивидуальным предпринимателям, работающим с обществом, объединяя их в одну группу. 

Вместе с тем, в отношении контрагентов общества - ФИО14 и ФИО18, ФИО36 контрольные мероприятия не проводились. 

Не проводились допросы указанных предпринимателей и их сотрудников, не проводился осмотр офисных помещений, не учтены арендные отношения, не дана оценка налоговым платежам в бюджет. 

При этом, в материалах дела, имеется заявление ФИО49 Согласно заявлению, ФИО49 работал по трудовому договору, заключенному с индивидуальным предпринимателем ФИО14 зарплата составляла 20 000 рублей и выплачивалась на личный счет. ФИО14 описал процесс выезда к заказчику, порядок оформления договора на оказание ритуальных услуг, варианты оплаты, заключенного договора с заказчиком (том 13, л.д. 17-18).

Показания ФИО34 были также рассмотрены судом первой инстанции. При том, ФИО34 в протоколе пояснил, что «ФИО16 - один из агентов ЗАО «Ритуал-Сервис», ФИО14 - агент ЗАО «Ритуал-Сервис», который ушел, ФИО35 - поставщик транспортных услуг». Вместе с тем, из данных показаний, налоговый орган делает неоднозначный вывод: «ФИО14 и ФИО16 фактически являлись сотрудниками ЗАО «Ритуал-Сервис», что подтверждает выводы инспекции, изложенные в акте». Однако, ни ФИО14, ни ФИО16 никогда не были трудоустроены в ЗАО «Ритуал-Сервис», а взаимодействовали с ЗАО «Ритуал-Сервис» исключительно по агентскому договору, формальность взаимоотношений по которому доказывает налоговый орган.

Показания и кадровые документы ФИО50 (том 12, л.д. 123-130), работающего у ИП ФИО11, а также других работников ИП ФИО11, были рассмотрены судом первой инстанции и им дана надлежащая оценка. Помимо показаний ФИО50 судом первой инстанции были рассмотрены показания ФИО51, ФИО48, ФИО52, ФИО53, ФИО54 Суд первой инстанции правомерно указал, что довод налогового органа о том, что показания свидетелей (сотрудников индивидуального предпринимателя ФИО11) противоречат его показаниям, не соответствует представленным доказательствам и подлежит отклонению.

Вывод о формальности взаимоотношений общества и ИП ФИО12 налоговый орган обосновывает показаниями ФИО55 (объяснение от 23.11.2020г.), ФИО56 (объяснение от 25.11.2020). Довод апелляционной жалобы, что судом первой инстанции полностью проигнорированы данные показания, не соответствуют действительности, поскольку указанные показания были рассмотрены судом (стр. 53-55 решения суда первой инстанции). 

Вместе с тем, судебная коллегия отмечает, что в материалах дела, имеется нотариально заверенное заявление ФИО56 от 22.12.2022 (том 12, л.д. 38), который подтвердил, что являлся сотрудником ИП ФИО12, описал порядок работы. 

Также судом первой инстанции были исследованы кадровые документы, подписанные ФИО56 и ФИО55, подтверждающие наличие трудовых отношений с ИП ФИО12 (том 12, л.д. 41-54). 

Помимо указанных выше показаний, судом первой инстанции были рассмотрены показания других сотрудников ИП ФИО12 - ФИО57 (заявление от 23.01.2023) (том 12, л.д. 55), ФИО58 (пояснение от 20.01.203) (том 12, л.д. 56). 

На основании оценки указанных доказательств с позиции их относимости, допустимости, достоверности, достаточности и взаимной связи в их совокупности, Суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что в показаниях ИП ФИО12 и его сотрудников противоречия отсутствуют. 

Показания и кадровые документы ФИО59 (том 12, л.д. 78-85), показания и заявление ФИО60 от 23.12.2022г. (том 12, л.д. 76-77), работающих у ИП ФИО61, были рассмотрены судом первой инстанции. Помимо указанных выше документов, судом первой инстанции были рассмотрены показания ФИО62 (протокол допроса от 07.12.2021), (том 12, л.д. 86-91), заявление ФИО63 (том 12, л.д. 92-93), заявление ФИО64 от 23.01.2023 (том 12, л.д. 94-95), заявление ФИО65 от 21.12.2022 (том 12, л.д. 96), которые описали процесс трудоустройства к индивидуальному предпринимателю, процесс исполнения заказа, должностные обязанности. На основании оценки указанных доказательств, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о несоответствии действительности выводов налогового органа.

Показания ФИО66 (объяснение от 30.11.2020) (том 12, л.д. 103-105), были рассмотрены судом первой инстанции. ФИО66 указала, что в ноябре 2017 года обратилась к ФИО16 с которым была ранее довольно хорошо знакома по сфере ритуальных услуг, в поисках работы, согласилась на предложение ФИО16 о работе в его ИП, встретилась с ним и документально оформила трудоустройство, описала порядок работы и отчетности перед ФИО16 

При этом, вопреки представленным доказательствам, в апелляционной жалобе, налоговый орган необоснованно ссылается, что ФИО66 в процессе работы со спорным предпринимателем не взаимодействовала. 

Вместе с тем, судом первой инстанции были рассмотрены показания ФИО67 и ФИО68, которые также описали порядок трудоустройства к ИП ФИО16, свои должностные обязанности, подтвердили знакомство с индивидуальным предпринимателем.

Противоречит представленным доказательствам обоснование апелляционной жалобы, что суд первой инстанции не принял во внимание показания ФИО69 (объяснение от 03.12.2021, том 12, л.д. 63-68), который не смог пояснить, сотрудником какой организации он является. 

Вместе с тем, суд первой инстанции дал надлежащую оценку его показаниям -ФИО69, указал на знакомство с ФИО10, описал порядок трудоустройства и документооборота, четко пояснил, что сам подписал трудовой договор, получал указания от ФИО10, указал размер зарплаты, описал, как выглядит ФИО10

Вопреки доводам апелляционной жалобы, судом первой инстанции были рассмотрены показания ФИО70  (стр. 35, 45, 83-84 решения суда первой инстанции). У апелляционной коллегии отсутствуют основания для переоценки выводов суда первой инстанции, довод налогового органа был обоснованно отклонен судом первой инстанции.

В обоснование апелляционной жалобы инспекция указывает, что ФИО36 в своих показаниях полностью опровергла финансово-хозяйственные отношения с обществом.

Вывод о формальности взаимоотношений с ИП ФИО19 инспекция основывает на объяснениях от 19.11.2020, в которых ФИО36 отрицает знакомство с обществом и указывает:

-           что она самостоятельно зарегистрировалась в качестве ИП;

-           открыла расчетный счет в Альфа-Банке;

-           подписывала документы;

что подтверждает ее действия, направленные на дальнейшее получение дохода и участие в предпринимательской деятельности.

Относительно взаимоотношений ФИО36 и общества судебная коллегия принимает во внимание протокол адвокатского опроса от 19.01.2021, содержащийся в материалах дела (том 11, л.д. 7-8). 

В протоколе адвокатского опроса от 19.01.2021 ФИО36 уточнила, что совместно со своим гражданским мужем ФИО71 осуществляла предпринимательскую деятельность по перевозке тел (праха) усопших по договору с ЗАО «Ритуал-Сервис». По совместной договоренности, обязанности по ведению бизнеса были распределены следующим образом: она занималась подписанием первичной документации, также у нее находилась печать и учредительные документы. Организацией перевозок занимался ФИО71 Назвала фамилию водителя - ФИО72, с которым у нее был договор. Пояснила, что все услуги ЗАО «Ритуал-Сервис» были оказаны надлежащим образом, перевозки осуществлены.

ФИО72 (контрагент ФИО36) в заявлении от 27.12.2022 (том 11, л.д. 9-10) разъяснил вопросы, касающиеся взаимоотношений ИП ФИО73 и ЗАО «Ритуал-Сервис». Указал, что является профессиональным водителем и имеет в собственности несколько автотранспортных средств. Описал работу по организации перевозок для общества по договорам с ФИО36

Доводы налогового органа, что документы по взаимоотношениям с ФИО36 были представлены обществом после вынесения акта выездной проверки несостоятельны, поскольку налоговым органом данные документы у общества не запрашивались, были представлены обществом добровольно, в рамках проводимых дополнительных мероприятий налогового контроля и до вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки, однако налоговым органом не были исследованы. 

Ссылка налогового органа, что из анализа банковской выписки ИП ФИО36 не установлен факт оплаты оказанных со стороны контрагентов ФИО36 услуг перевозки отклоняется апелляционной коллегией, поскольку оплата услуг, в соответствии с законодательством, возможна не только безналичными денежными средствами, но и с использованием наличных денежных средств, также транспорт в некоторых случаях мог предоставляться безвозмездно.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что возлагая ответственность за деятельность ФИО36 на общество, налоговым органом не проверена информация, данная в объяснениях, в том числе не проведен допрос ФИО71, для проверки факта взаимоотношений ФИО71 и ФИО36 Вместе с тем, ответственность за действия ФИО36 по самостоятельному распоряжению своими правами индивидуального предпринимателя, налоговый орган пытается возложить на общество, к которым оно не имеет никакого отношения.

Вопреки доводам апелляционной жалобы, все документы, подтверждающие оказание услуг ИП ФИО17 были представлены налоговому органу в ответ на требование и были предметом рассмотрения налогового органа. Также необоснован вывод налогового органа о финансовой подконтрольности ИП ФИО17, о несоответствии которого представленным доказательствам исследован судом первой инстанции. 

Довод апелляционной жалобы, что вывод суда первой инстанции о том, что решение налогового органа не содержит доказательств исключения из состава затрат суммы расходов в размере 6 399 100,00 рублей по договору оказания услуг танатокосметологии (ИП ФИО17), суммы расходов в размере 75 000,00 рублей по договору поставки похоронных принадлежностей (ИП ФИО16) отклоняется судебной коллегией по следующим основаниям.

На стр. 125-150 решения инспекции, анализируются исключительно агентские договоры. Оценка взаимоотношений общества и индивидуальных предпринимателей по договору оказания услуг танатокосметологии (ИП ФИО17), суммы по договору поставки похоронных принадлежностей (ИП ФИО16) в решении налогового органа отсутствует. Данный факт был установлен судом первой инстанции (на стр. 95-96 решения суда первой инстанции) и ему была дана надлежащая оценка.

В обоснование апелляционной жалобы инспекция указывает, что суд первой инстанции не дал оценки доводам инспекции относительно осуществления деятельности по агентскому договору от 31.08.2018г. №РР/03-09-18, заключенному между обществом и ООО «Ритуал.Ру» и показаниям ФИО28 (протокол допроса №24-01/ от 21.12.2021). 

При этом, налоговый орган искажает информацию, изложенную ФИО28 в протоколе допроса отсутствуют показания, указывающие на использование сервиса Ritual.ru только агентами, имеющими табельные номера и состоящими в штате общества. Кроме того, необоснованно признавая индивидуальных предпринимателей, работающих с обществом по агентскому договору «третьими лицами», рассматривая вопросы надлежащего исполнения условий гражданского договора, ограничивает право Общества на применение норм законодательства о налогах и сборах в нарушение пункта 3 статьи 2 ГК РФ и сложившейся арбитражной практики. Вместе с тем, условиями рассмотренного договора предусмотрено (п. 3.3.3), что ответственность за действия принципала с использованием его логина и пароля, несет непосредственно принципал. Суд первой инстанции рассмотрел указанные доводы (стр. 29 решения суда первой инстанции), (том 15, л.д. 101-105).

В обоснование апелляционной жалобы инспекция указывает, что в соответствии с условиями заключенных договоров исполнитель обязан обеспечивать доставку бригады сопровождения отдельным транспортным средством к моргу или иному месту, а также оказывать услуги по эвакуации, транспортировке и доставке тел (останков) умерших (погибших) граждан в морг. Обращает внимание, что у ИП ФИО14 отсутствует имущество, в том числе специализированные транспортные средства, необходимые для ведения реальной финансово-хозяйственной  деятельности  Вместе с  тем инспекция не учитывает следующее.

Между обществом и ИП ФИО14 в проверяемом периоде действовали несколько видов договоров:

-           договор на оказание агентских ритуальных услуг;

-           договор на предоставление услуг бригады сопровождения для обслуживания похорон;

-           договор по оказанию услуг по транспортировке (перевозке) останков (праха) умерших, ритуальной продукции - «катафальные перевозки»;

-           договор по предоставлению сервиса по сопровождению цинкового гроба до грузового терминала;

-           договор на оказание услуг по эвакуации, транспортировке и доставке тел (останков) умерших (погибших) граждан в морг.

При этом, в решении налоговой проверки, налоговый орган исключил из состава затрат ЗАО «Ритуал-Сервис» только сумму по агентскому договору в размере 105 526 371 рублей, т.е. установил нарушение законодательства о налогах и сборах исключительно по агентским взаимоотношениям, регулируемым указанным договором. Положениями агентского договора оказание транспортных услуг, равно как и использование специализированных транспортных средств, не предусмотрено. В связи с чем, утверждение инспекции об отсутствии у ИП ФИО14 имущества, необходимого для ведения реальной финансово-хозяйственной деятельности безосновательно, поскольку нарушений законодательства по указанному эпизоду в решении не установлено.

Вместе с тем, из анализа выписок усматривается, что ИП ФИО14 регулярно осуществлялись платежи в адрес транспортных организаций, а также организаций сервиса, обслуживающих автотранспортные средства и на стр. 71-73 решения суда первой инстанции, суд приводит выборочный перечень указанных платежей, что опровергает вывод налогового органа об игнорировании его доводов. 

Также необоснован вывод инспекции о финансовой подконтрольности ИП ФИО14 

ИП ФИО14 не только оказывал услуги обществу, но и являлся покупателем товаров (работ, услуг) у общества. Так, например, по договору №РС-27/2017 от 13.09.2017 он приобретал у общества похоронные принадлежности, за которые рассчитывался с обществом по банковскому счету. Согласно выписке, за период проверки, ИП ФИО14 приобрел у общества товаров (работ, услуг) на сумму более 2 600 000 рублей. Данный факт полностью противоречит выводам налогового органа о финансовой подконтрольности ИП ФИО14 обществу, так как ИП ФИО14 являлся как покупателем товаров (работ, услуг) общества, так и продавцом.

Взаимоотношения общества и ИП ФИО18 были подробно рассмотрены судом первой инстанции.

Судебная коллегия соглашается с выводами суда первой инстанции, что ИП ФИО18 полностью подтвердила хозяйственные отношения с ЗАО «Ритуал-Сервис», описала порядок заключения договоров, описала деятельность, которой занималась в рамках указанных договоров, заявила об опыте в сфере ритуальных услуг, представила необходимые документы, подтверждающие оказание услуг, осуществляла платежи в адрес организаций, осуществляющих реальную финансово-хозяйственную деятельность (приобретала форму для своих работников, оплачивала объявления в сети интернет и т.д.), выплачивала заработную плату, оказывала услуги по предоставлению бригад сопровождения не только обществу, но и другим клиентам (АО «ГосМКБ «Радуга» им. А.Я.Березняка», ООО специализированная служба «Подольский торгово-похоронный дом Ритуал», ООО «КАНОНЪ» и др.). При этом довод налогового органа об отсутствии в выписке платежей за аренду транспортных средств несостоятелен, поскольку ИП ФИО18 транспортные услуги обществу не оказывала, а в соответствии с договором осуществляла услуги по предоставлению бригад сопровождения для обслуживания похорон. Чтобы прибыть работникам в пункт оказания услуг (кладбище, морг и т.д.), возможно использование личного транспорта, как самой ФИО18, так и личных автомобилей работников. Более того, расчеты за аренду транспортных средств могли производиться за счет наличных денежных средств, транспорт мог предоставляться на безвозмездной основе. 

Также не может свидетельствовать о формальном характере взаимоотношений ссылки инспекции, что договор с ИП ФИО18 заключен 01.02.2017, а дата регистрации ИП ФИО18 08.02.2017. Из объяснений ФИО18 от 01.12.2020 (том 15, л.д. 56-59) следует, что для заключения договора для оказания услуг по предоставлению бригад сопровождения для обслуживания похорон, представителем общества было рекомендовано ИП ФИО18 зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя, а все детали были согласованы заранее, на предварительной встрече, где и был составлен проект договора. 

Также необоснован вывод налогового органа о финансовой подконтрольности ИП ФИО18, о несоответствии которого представленным доказательствам исследован судом первой инстанции. 

Инспекция в апелляционной жалобе приводит доводы о формальности взаимоотношений ИП ФИО35 и общества, финансовой подконтрольности ИП ФИО35 обществу, обосновывает доначисление налоговых платежей. 

Вместе с тем, в решении налоговой проверки, указанный эпизод не содержится, поскольку был исключен инспекцией на стадии рассмотрения разногласий по акту проверки. 

В обоснование апелляционной жалобы инспекция приводит информацию об установлении основным видом деятельности «организация похорон и представление связанных с ними услуг» ИП ФИО11 04.07.2018 и заключении агентского договора с обществом 13.03.2017. При этом не указывает, какое правонарушение было осуществлено обществом или ИП ФИО11 

Вместе с тем, как указано во введении к ОК029-2014 «Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности», утвержденному приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, присвоение кодов по ОКВЭД имеет своей целью лишь классификацию и кодирование видов экономической деятельности и информации о них. Следовательно, присвоение какого-либо кода по ОКВЭД не лишает права на осуществление иных видов деятельности (Письмо Федеральной налоговой службы от 22 августа 2019 г. № СА-17-2/229@ "О рассмотрении обращения"). 

При этом, рассматривая взаимоотношения ИП ФИО11 и общества, судом первой инстанции правомерно учтено, что ИП ФИО11 был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 20.12.2013, т.е. задолго до заключения договора агентского договора с обществом. В дальнейшем, когда доход от вида деятельности «организация похорон и представление связанных с ними услуг» у ИП ФИО11 начал преобладать, указанный вид деятельности и был заявлен им в качестве основного.

Вопреки доводам апелляционной жалобы, весь полученный индивидуальными предпринимателями доход использовался ими на личные нужды и цели. 

ИП ФИО11 (объяснение от 30.11.2020) (том 15, л.д. 46-51), на вопрос, вся ли прибыль от исполнения агентского вознаграждения является его доходом, отвечает «да». 

Кроме того, налоговый орган, не учитывает возможное приобретение имущества ИП ФИО11 на других лиц: жену, детей и иных родственников. 

Так, налоговым органом были представлены сведения из информационного федерального ресурса налогового органа АИС-Налог 3 об имуществе индивидуальных предпринимателей.  

При этом, из анализа указанных сведений следует, что жена ИП ФИО11  - ФИО15 21.01.2020 приобрела квартиру площадью 164,4 квадратных метра, 21.01.2020 приобрела гараж площадью 24,6 квадратных метра, 10.01.2021 приобрела квартиру (том 4, л.д. 78), 30.07.2020 приобрела автомобиль Инфинити FX35 (том 4, л.д. 79).

Указанные доводы были рассмотрены судом первой инстанции (стр. 39-46 решения суда первой инстанции) и им была дана надлежащая оценка. 

Также судом первой инстанции была дана оценка показаниям сотрудников ИП ФИО11. - ФИО48 и ФИО52, а доводы налогового органа об их несоответствии представленным доказательствам, обоснованно отклонен. 

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что в нарушение подпунктов 1 и 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган не доказал, что основной целью заключения обществом сделок (операций) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии и (или), что сделка (операция) не исполнена заявленным контрагентом, и общество использовало формальный документооборот в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов по спорным сделкам (операциям). Налоговым органом не опровергнута реальность спорных сделок (операций) посредством доказывания фактов исполнения обязательств по сделке (операции) иным лицом, чем лицо, являющееся стороной договора, заключенного с обществом, и (или) которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону, не изложил фактов, свидетельствующих о том, что исполнение, предусмотренное спорными сделками (операциями), выполнено обществом самостоятельно.

На основании совокупности представленных по делу доказательств, выводы налогового органа о том, что общество создало схему, направленную на получение необоснованной налоговой выгоды, не преследуя при этом экономических (деловых) целей, имеют предположительный характер.

Доказательства недобросовестности общества путем создания отдельных субъектов налоговым органом не приведены.

Инспекция не обосновала, на основании каких фактов (приказы, решения, координационные договоры и т.п.) была установлена руководящая роль ЗАО «Ритуал-Сервис» в «схеме оптимизации налогообложения», что повлекло вывод о фиктивности деятельности ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО13, ИП ФИО14, ИП ФИО15, ИП ФИО16, ИП ФИО17, ИП ФИО18, ИП ФИО19

Из решения инспекции не следует, что обществом либо индивидуальными предпринимателями не вёлся учет доходов и расходов, либо такой учет велся с нарушением установленного порядка.

Данных о наличии в налоговых декларациях общества, ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО13, ИП ФИО14, ИП ФИО15, ИП ФИО16, ИП ФИО17, ИП ФИО18, ИП ФИО19 противоречий, искажений, нарушений материалы проверки не содержат, налоговым органом данный факт документально не опровергнут.

Для подтверждения факта формальности деятельности индивидуальных предпринимателей необходимо со стороны налогового органа предоставить: доказательства отсутствия реальной деятельности у хозяйствующего субъекта (ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО13, ИП ФИО14, ИП ФИО15, ИП ФИО16, ИП ФИО17, ИП ФИО18, ИП ФИО19), то есть, формальное создание лица без намерения осуществлять предпринимательскую деятельность, нести соответствующие расходы, связанные с осуществлением данной деятельности, доказательства номинального руководства и контроля за управлением оборотными средствами этого лица, проверяемым налогоплательщиком; доказательства о наличии документально подтвержденных сведений о фактическом управлении и принятии решений, в том числе по вопросам договорных обязательств и распределения финансовых потоков непосредственно проверяемым налогоплательщиком.

Оценив в порядке, предусмотренном статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, представленные по делу доказательства, судебная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции, что деятельность ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО13, ИП ФИО14, ИП ФИО15, ИП ФИО16, ИП ФИО17, ИП ФИО18, ИП ФИО19 обусловлена реальными деловыми целями и направлена на получение прибыли от предпринимательской деятельности, а не созданием обществом «схемы оптимизации налогообложения».

Сотрудниками инспекции по результатам проведения выездной налоговой проверки общества сделаны не соответствующие действительности выводы о занижении налоговых обязательств.

Все действия общества в период после смены собственников в 2017-2019 гг. были направлены исключительно на создание оптимальной бизнес-структуры, позволяющей существовать и развиваться в условиях высококонкурентного рынка. 

Тем самым, инспекция в нарушение части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации бесспорных доказательств согласованных действий общества и спорных контрагентов, направленных исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды, совершения обществом недобросовестных действий не представила. То есть, налоговый орган не доказал те обстоятельства, на которые ссылается, налоговым органом не представлено достоверных сведений и подтверждающих документов о совершении обществом налогового правонарушения, предусмотренного части 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении сделок со спорными контрагентам.

При указанных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о несоответствии оспариваемого решения ИФНС России № 16 г. Москве от 22.11.2022 №03-24/7272 о привлечении к ответственности за совершение налогового нарушения требованиям действующего законодательства и нарушении им прав и законных интересов заявителя.  

Доводы апелляционной жалобы не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом при рассмотрении дела, и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, повлияли бы на его обоснованность и законность либо опровергли выводы суда.

При изложенных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, нормы материального и процессуального права не нарушены и применены правильно, судом полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, в связи с чем оснований для отмены или изменения решения и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Обстоятельств, являющихся безусловным основанием в силу части 4 статьи 270 АПК РФ для отмены судебного акта, коллегией не установлено. 

Расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе распределяются в соответствии со статьей 110 АПК РФ и подлежат отнесению на подателя жалобы, который освобожден от ее уплаты.

На основании изложенного, и руководствуясь статьями 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд 

 

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда города Москвы от 11.08.2023 по делу № А40-59609/23 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

 

Председательствующий судья                                                                  В.А. Яцева

 

Судьи                                                                                                           И.В. ФИО1

 

                                                                                                          ФИО2