78/2018-46764(1) 

АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА 

ул. Якубовича, д.4, Санкт-Петербург, 190000 http://fasszo.arbitr.ru 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 

20 сентября 2018 года Дело № А05-15538/2017  

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе  председательствующего Родина Ю.А., судей Лущаева С.В., Соколовой С.В.,  

при участии от акционерного общества «Онежский лесопильно- деревообрабатывающий комбинат» Свербей Ю.М. (доверенность от 01.01.2018   № ОЛДК/0049) и Картавченко Н.А. (доверенность от 15.01.2018 № ОЛДК/0001),  от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим  налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному  округу Шахова М.В. (доверенность от 18.12.2017 № 02-10/04119),  

Сапроновой И.Г. (доверенность от 16.01.2018 № 02-10/00134), Винокуровой Е.Б.  (доверенность от 16.01.2018 № 02-10/00136),  

рассмотрев 20.09.2018 в открытом судебном заседании кассационную  жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по  крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому  автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от  09.02.2018 (судья Болотов Б.В.) и постановление Четырнадцатого арбитражного  апелляционного суда от 31.05.2018 (судьи Алимова Е.А., Докшина А.Ю.,  Мурахина Н.В.) по делу № А05-15538/2017,   

у с т а н о в и л:

Акционерное общество «Онежский лесопильно-деревообрабатывающий  комбинат», место нахождения: 164840, Архангельская область, город Онега,  улица Гутина, дом 2, ОГРН 1022901174394, ИНН 2906000194 (далее –  Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с  заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции  Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по  Архангельской области Ненецкому автономному округу, место нахождения:  163013, город Архангельск, улица Адмирала Кузнецова, дом 15, корпус 1,  

ОГРН 1072901006463, ИНН 2901163565 (далее – Инспекция), от 03.07.2017 

 № 06-16/7101 о привлечении к налоговой ответственности за совершение  налогового правонарушения.  

Решением суда первой инстанции от 09.02.2018, оставленным без  изменения постановлением апелляционного суда от 31.05.2018, заявленные  требования удовлетворены.  

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм  материального права, а также на несоответствие их выводов фактическим  обстоятельствам дела, просит отменить решение от 09.02.2018 и  постановление от 31.05.2018 и принять по данному делу новый судебный акт об  отказе в удовлетворении заявленных требований.  

По мнению подателя жалобы, апелляционный суд при вынесении  

обжалуемого постановления, которым подтвердил обоснованность заявленных  Обществом требований, неправомерно исходил из того, что данные о счетах- фактурах, по которым Обществом заявлен к вычету налог на добавленную  стоимость (далее – НДС), содержаться в регистрах распределения «входного»  НДС по экспортным операциям и операциям по реализации товаров (работ,  услуг) на внутреннем рынке. Как полагает налоговый орган, такой подход суда  не соответствует нормам Налогового кодекса Российской Федерации (далее –  НК РФ) и не основан на материалах настоящего дела. При этом Инспекция  ссылается на то, что законодательством не предусмотрена возможность  декларирования НДС путем представления регистров и (или) расчетов на  бумажных носителях, а утверждение суда апелляционной инстанции о  дополнении сведениями регистров данных представленной Обществом  налоговой декларации противоречит материалам дела. Также налоговый орган  настаивает, что суд апелляционной инстанции неправомерно учел факт  представления Обществом уточненной налоговой декларации за IV квартал  2016 года, в которой налогоплательщиком исправлены нарушения, выявленные  в ходе проверки. Как указывает податель жалобы, при сравнении налоговых  деклараций усматривается, что Общество исключило в уточненной декларации  часть налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам, выставленным в IV  квартале 2016 года, и добавило вычеты по счетам-фактурам, выставленным во  II-III квартале 2016 года. Таким образом, Общество путем представления  уточненной налоговой декларации фактически заявило новые налоговые  вычеты после проведения в отношении него проверочных мероприятий. Между  тем подача уточненной налоговой декларации после завершения проверки не  влияет на законность принятого налоговым органом решения и не влечет  признания его недействительным. Кроме того, податель жалобы не согласен с  выводами судов об отсутствии оснований для привлечения Общества к  налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Как  полагает Инспекция, на стадии исполнения оспариваемого решения налоговый  орган учел результаты камеральных проверок представленных  налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций по НДС за II-IV  кварталы 2016 года, провел зачет недоимки, доначисленной по оспариваемому  решению, на дату вынесения которого имелись все основания для привлечения  Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.  

В отзыве на кассационную жалобу Общество, считая обжалуемые  судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.  

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы  кассационной жалобы, а представители Общества возражали против ее  удовлетворения по мотивам, изложенным в отзыве.  

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном  порядке.  

Как видно из материалов дела, Общество 25.01.2017 представило в  налоговый орган налоговую декларацию по НДС за IV квартал 2016 года, в  которой заявило к возмещению из бюджета 125 900 709 руб. налога. Согласно  декларации сумма налога, исчисленная с базы, облагаемой НДС по  внутреннему рынку, составила 33 314 015 руб., сумма налоговых вычетов36 422 686 руб. НДС. В разделе 4 «Расчет суммы налога по операциям по  реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой  ставки 0 процентов по которым документально подтверждена» Общество  отразило налоговую базу в сумме 619 570 335 руб. и налоговые вычеты в  сумме 122 792 038 руб.  

По заявлению Общества от 24.01.2017 № 12-382 о применении  

заявительного порядка возмещения НДС Инспекцией принято решение от  31.01.2017 № 98 о возмещении налогоплательщику из бюджета 125 900 709 руб.  НДС за IV квартал 2016 года.  

Затем Инспекция провела камеральную налоговую проверку полученной  декларации, по результатам которой составила акт от 12.05.2017 и приняла  решение от 03.07.2017 № 06-16/7101 о привлечении к налоговой  ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с  указанным решением налогоплательщику доначислено 54 267 848 руб. НДС, а  также уменьшен на 54 267 848 руб. НДС, предъявленный к возмещению из  бюджета в завышенных размерах за IV квартал 2016 года. Кроме того,  Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи  122 НК РФ, в виде взыскания 100 000 руб. штрафа и ему рекомендовано внести  необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.  

Основанием вынесения решения послужил вывод Инспекции о  завышении налогоплательщиком на 54 267 848 руб. налоговых вычетов по НДС.  

По мнению налогового органа, Общество неправомерно, без  документального подтверждения и без указания счетов-фактур предъявило к  вычету 15 049 601 руб. НДС. Инспекция отметила, что Общество включило в  состав налоговых вычетов НДС по счетам-фактурам, отраженным в разделе 8  налоговой декларации, на общую сумму 144 165 123 руб. При этом Общество  заявило в декларации к вычету 36 422 686 руб. НДС, относящегося к операциям  по реализации товара на внутреннем рынке, и 122 792 038 руб. НДС,  относящегося к экспортным операциям. Таким образом, данные строки 190  «Сумма налога всего по книге покупок в рублях и копейках» раздела 8  налоговой декларации не соответствует сумме строки 190 раздела 3, строк 030  и 040 раздела 4 налоговой декларации, расхождение составило 15 049 601 руб.,  соответственно, контрольные соотношения показателей налоговой декларации  Обществом не соблюдены. Также Инспекция пришла к выводу о  необоснованном заявлении налогоплательщиком к вычету 39 218 247 руб. НДС,  посчитав, что данная сумма предъявлена Обществом к вычету ранее периода  сбора пакета документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, в части  «неподтвержденного экспорта» за IV квартал 2016 года.  

Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и  Ненецкому автономному округу решением от 02.10.2017 № 07-10/1/15149  оставило без удовлетворения апелляционную жалобу Общества на решение  налогового органа.  

Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке. 

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования. Суд  пришел к выводу, что Общество неправильно исчислило налог, подлежащий  вычету в налоговой декларации за IV квартал 2016 года, а в объяснениях,  данных Инспекции не дало правдивой и достоверной информации по  принимаемым к вычету суммам НДС. Однако, приняв во внимание, что  возмещенная Обществу в заявительном порядке сумма налога не превышает  сумму НДС, фактически подлежащего возмещению из бюджета за IV квартал  2016 года, суд первой инстанции посчитал, что неправильное исчисление НДС  не привело к возникновению у Общества задолженности перед бюджетом с  учетом результатов камеральной налоговой проверки. На этом основании суд  первой инстанции признал незаконным привлечение Общества к  ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Также суд  указал, что вопреки доводам Инспекции оспариваемое решение нарушает права  и законные интересы Общества.  

Суд апелляционной инстанции оставил без изменения решение суда  

первой инстанции. Проанализировав нормы главы 21 Налогового кодекса  Российской Федерации и положения, касающиеся порядка заполнения  налоговой декларации по НДС и книги покупок, апелляционный суд пришел к  выводу, что в рассматриваемом случае Обществом допущено неверное  составление книги покупок и раздела 8 налоговой декларации за IV квартал  2016 года. Однако представленные Обществом доказательства  свидетельствуют, что данные нарушения не привели к неверному определению  заявленного размера налоговых вычетов по НДС.  

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив  правильность применения судами норм материального и процессуального  права, не находит оснований для удовлетворения жалобы.  

Признавая необоснованным отказ Инспекции Обществу в праве на вычет  15 049 601 руб. НДС, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что  выявленное налоговым органом несоответствие в суммах, которые заявлены в  строке 190 раздела 3, строках 030 и 040 раздела 4 налоговой декларации, а  также в строке 190 раздела 8 декларации, явилось следствием неверного  заполнения налогоплательщиком книги покупок и не может служить основанием  для отказа в принятии к вычету сумму НДС.  

Кассационная инстанция считает, что приведенные налоговым органом в  жалобе доводы не опровергают этот вывод суда.  

Форма налоговой декларации по НДС и Порядок ее заполнения  утверждены приказом Федеральной налоговой службы от 29.10.2014 № ММВ-7- 3/558@ (далее - Порядок). В соответствии с пунктом 45 раздела XIII «Порядок  заполнения раздела 8 декларации «Сведения из книги покупок об операциях,  отражаемых за истекший налоговый период» Порядка раздел 8 декларации  заполняется налогоплательщиками в случаях возникновения права на  налоговые вычеты за истекший налоговый период в порядке, установленном  статьей 172 НК РФ.  

Данные всех счетов-фактур, зарегистрированных в книге покупок за  соответствующий налоговый период (квартал), должны быть приведены в  разделе 8 декларации по НДС за этот квартал (пункт 45.4 Порядка). В графе 3  по строке 190 данного раздела отражается сумма НДС всего по книге покупок,  указываемая по строке «Всего» книги покупок (пункт 45.5 Порядка).  

На основании пункта 1 раздела 2 Правил ведения книги покупок,  применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных  постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137  «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при  расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее - Правила), покупатели  ведут на бумажном носителе либо в электронном виде книгу покупок,  применяемую при расчете по НДС, предназначенную для регистрации счетов- фактур (в том числе корректировочных, исправленных), выставленных  продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету  (возмещению) в установленном порядке.  

На основании подпункта «у» пункта 6 Правил (в редакции, действовавшей  в проверенном периоде) при приобретении товаров (работ, услуг),  имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ,  услуг), операции по реализации которых облагаются по различным налоговым  ставкам, регистрация счета-фактуры в графе 16 книги покупок производится на  сумму, на которую налогоплательщик имеет право на вычет и которая  определяется с учетом положений пункта 10 статьи 165 НК РФ.  

Таким образом, в целях принятия к вычету НДС, предъявленного при  приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в  

случае использования таких товаров (работ, услуг) при осуществлении  операций, облагаемых НДС по ставкам 0 и 18 процентов, счет-фактура  регистрируется в книге покупок в части суммы налога, предъявляемой к вычету  в установленном порядке.  

Как установлено судом апелляционной инстанции, Общество в налоговой  декларации по НДС за IV квартал 2016 года включило в состав налоговых  вычетов 36 422 686 руб. НДС, относящегося к операциям по реализации товара  на внутреннем рынке, и 122 792 038 руб. НДС, относящегося к подтвержденным  в установленном порядке экспортным операциям. Таким образом, общая сумма  налоговых вычетов составила 159 214 724 руб.  

Однако в разделе 8 налоговой декларации и книге покупок за спорный  налоговый период Общество отразило только счета-фактуры, выставленные  продавцами в IV квартале 2016 года, сумма НДС по которым составила  

144 165 123 руб. 

При этом в нарушение Правил Общество не указало в книге покупок за IV  квартал 2016 года счета-фактуры, выставленные продавцами в предыдущих  периодах (во II-III кварталах 2016 года), которые относятся к экспортным  операциям, обоснованность применения в отношении которых ставки 0  процентов подтверждена в IV квартале 2016 года.  

Отклоняя позицию Инспекции о том, что Общество предъявило к вычету  15 049 601 руб. НДС без документального подтверждения и без указания  счетов-фактур в книге покупок, апелляционный суд правомерно исходил из того,  что данное нарушение вызвано неверным заполнением налогоплательщиком  книги покупок за IV квартал 2016 года, что само по себе не может служить  основанием для отказа в принятии к вычету НДС.  

При этом суд обоснованно отметил, что в связи с выявленными  расхождениями Инспекция направила в адрес налогоплательщика требование  от 31.01.2017 № 122. В ответ на данное требование (том дела 4, лист 68)  Общество сообщило, что налоговым органом не учтена сумма НДС,  относящаяся к неподтвержденному экспорту прошлых периодов, в размере  

65 448 024 руб. 79 коп., и сумма НДС, относящаяся к неподтвержденному  экспорту на конец отчетного периода, в размере 50 398 424 руб. 45 коп. Также  Общество представило расчет НДС, относящегося к подтвержденному экспорту  за IV квартал 2016 года, в котором указаны счета-фактуры, наименования  продавца, ИНН/КПП, стоимость покупок с НДС, сумма НДС, сумма НДС,  подтвержденная в текущем периоде, в размере 122 792 037 руб. 57 коп. (том  дела 4, листы 69 - 111).  

Впоследствии в ответ на требование налогового органа от 09.02.2017 

 № 06-16/1739 (том дела 4, листы 112 – 114) Общество уведомило Инспекцию о  том, что спорная сумма образовалась за счет НДС, относящегося к  неподтвержденному экспорту прошлых периодов, и НДС, относящегося к  неподтвержденному экспорту на конец отчетного периода. Налогоплательщик  указал, что в бухгалтерской программе не реализован учет счетов-фактур в  книге покупок по доле подтвержденного экспорта и представил Инспекции  подробный расчет в разрезе счетов-фактур. Затем во исполнение требования от  14.04.2017 № 06-16/9870 Общество с сопроводительным письмом от 24.04.2017   № 12-2165 представило налоговому органу книгу покупок за IV квартал 2016  года (том дела 4, листы 117 - 167), в которой отразило соответствующие счета- фактуры и сумму НДС, заявленную к вычету, в размере 159 214 724 руб.  

Также суд апелляционной инстанции учел, что Обществом представлен  регистр распределения НДС на экспорт и внутренний рынок за IV квартале 2016  года (том дела 1, листы 73 - 123), согласно которому сумма «входного» НДС,  

подлежащего вычету, составила 159 214 724 руб., в том числе 36 422 686 руб. -  по внутреннему рынку (графа 8) и 122 792 038 руб. - по экспортным операциям  (графа 11). В указанном регистре отражены все счета-фактуры, по которым  заявлен вычет в IV квартале 2016 года.  

Суммы НДС, относящегося к подтвержденному экспорту, отраженные в  представленном Обществом налоговому органу расчете с итоговой суммой  вычета 122 792 038 руб. 57 коп. (том дела 4, листы 69 - 111), полностью  совпадают по каждому счету-фактуре с данными регистра распределения НДС  на экспорт и внутренний рынок за IV квартале 2016 года. По счету-фактуре от  05.04.2016 № ПЛ46В-000320 на сумму 801 086 руб. 33 коп., в том числе  

122 199 руб. 61 коп. НДС, принятый к вычет налог составил 12 038 руб. 55 коп.  по подтвержденному экспорту, по внутреннему рынку по указанному первичному  документу вычет не заявлен (строка 1 в расчете и регистре).  

Исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела расчеты и регистры  налогоплательщика, выполненные и составленные в соответствии с учетной  политикой, суд апелляционной инстанции отклонил довод налогового органа о  повторном заявлении Обществом налоговых вычетов по одним и тем же счетам- фактурам.  

Из регистров распределения НДС за II-IV кварталы 2016 года  апелляционным судом установлено, что по счету-фактуре от 05.04.2016  

 № ПЛ46В-000320 во II квартале 2016 года налогоплательщиком заявлен вычет в  сумме 8431 руб. 77 коп. по операциям реализации на внутреннем рынке и  

65 530 руб. 27 коп. по экспортным операциям. В III квартале 2016 года по этому  счету-фактуре Общество включило в состав налоговых вычетов 31 257 руб.  

94 коп. НДС, относящегося к экспортным операциям, а в IV квартале12 038 руб. 55 коп. Остаток незаявленного к вычету налога составил 4941 руб.  07 коп. Аналогичные обстоятельства выяснены судом по иным счетам- фактурам. В регистрах отражены суммы налога по неподтвержденному экспорту  по каждому счету-фактуре и указана общая сумма - сальдо по дебету счета  19.Э.  

Признавая несостоятельным утверждение Инспекции о том, что  налогоплательщик предъявил к вычету 39 218 247 руб. НДС в части  «неподтвержденного экспорта» за IV квартал 2016 года, апелляционный суд  пришел к выводу, что соответствующий расчет выполнен Инспекцией не в  соответствии с методикой, закрепленной Обществом в учетной политике. При  этом доводов о том, что учетная политика Общества противоречит требованиям  налогового законодательства, Инспекция ни в оспариваемом решении, ни в  ходе судебного разбирательства не заявляла.  

Кассационная инстанция полагает, что изложенные налоговым органом в  жалобе доводы не свидетельствуют о неправильном применении  апелляционным судом норм материального права к конкретным фактическим  обстоятельствам, повлиявшем на исход дела.  

Из материалов дела следует, что Общество в спорном периоде  осуществляло как операции по реализации товара на экспорт, так и на  внутреннем рынке, т.е. подлежащие налогообложению НДС по ставкам 0 и 18  процентов, а также операции, не подлежащие налогообложению этим налогом.  

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право  уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК  РФ, на установленные указанной статьей налоговые вычеты. Порядок  применения налоговых вычетов установлен статьей 172 НК РФ.  

В соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога в  отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1  

статьи 164 НК РФ, производятся в порядке, установленном статьей 172 НК РФ,  на момент определения налоговой базы, установленной статьей 167 НК РФ.  

На основании пункта 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров (работ,  услуг), предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, моментом  определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам)  является последнее число квартала, в котором собран полный пакет  документов, предусмотренных статьей 165 названного Кодекса.  

Пунктом 1 статьи 153 НК РФ установлено, что при применении  плательщиками НДС при реализации (передаче, выполнении, оказании для  собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок  налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг),  облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога  налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых  по этой ставке.  

Как предусмотрено пунктом 10 статьи 165 НК РФ, порядок определения  суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным  правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ,  услуг), операции, по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0  процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой  для целей налогообложения.  

Поскольку правила раздельного учета сумм «входного» НДС для  реализации товаров на экспорт Налоговым кодексом Российской Федерации не  определены, налогоплательщик обязан самостоятельно разработать порядок  ведения учета «входного» НДС и закрепить его в приказе об учетной политике.  

В соответствии с утвержденной Обществом методикой расчета суммы  налоговых вычетов по НДС по товарам (работам, услугам), реализация которых  облагается по ставке 0 процентов (приложение № 11 к учетной политике), НДС,  относящийся к подтвержденному экспорту, который подлежит возмещению в  текущем налоговом периоде, определяется исходя из суммы НДС, относящейся  к экспортным операциям (налог по экспорту текущего налогового периода и НДС  по неподтвержденному экспорту прошлых налоговых периодов), и доли  подтвержденного экспорта (удельный вес выручки от реализации товаров  (работ, услуг) на экспорт, подтвержденной документально и оплаченной, от  общей суммы отгруженной на экспорт продукции (работ, услуг) за все периоды).  Таким образом, НДС, относящийся к подтвержденному экспорту,  рассчитывается с учетом выручки от реализации на экспорт, подтвержденной  документами, в том числе от реализации товара на экспорт в предыдущих  налоговых периодах.  

Как установлено судом апелляционной инстанции, Общество  распределяло «входной» НДС в соответствии с пунктом 10 статьи 165 НК РФ и  принятой им учетной политикой. При этом налогоплательщик отражал в книге  покупок все счета-фактуры за текущий налоговый период (квартал), в регистрах  бухгалтерского и налогового учета распределял «входной» налог  пропорционально доли экспорта и внутреннего рынка в общей выручке от  реализации товаров (работ, услуг). Затем часть НДС, приходящуюся на экспорт,  Общество принимало к вычету пропорционально доле подтвержденного  экспорта в текущем налоговом периоде (квартале) с учетом налога,  относящегося к неподтвержденному экспорту прошлых периодов, и суммы  неподтвержденной ранее реализации товара на экспорт.  

Общая сумма НДС по счетам-фактурам, отраженным в книге покупок  отчетного периода, распределялась Обществом исходя из установленной  пропорции между операциями по внутреннему рынку (в этой части НДС  

принимался к вычету в этом налоговом периоде) и по экспортным операциям  (НДС принимался к вычету по мере подтверждения права на применение ставки  0 процентов, т.е. в текущем и в последующих налоговых периодах, поскольку  срок на подтверждение ставки 0 процентов составляет 180 дней, что  соответствует двум налоговым периодам по НДС).  

Таким образом, распределенные Обществом в отчетном налоговом  периоде в соответствии с положениями учетной политики налоговые вычеты по  «входному» НДС по счетам-фактурам, отраженным в книге покупок, фактически  принимались заявителем к вычету в течение нескольких налоговых периодов: в  период принятия товаров (работ, услуг) к учету, отражения счетов-фактур в  книге покупок, их распределения между внутренним рынком и экспортом (по  реализации на внутренний рынок); в последующих налоговых периодов, в  течение которых налогоплательщиком подтверждалось право на применение  ставки 0 процентов (по реализации на экспорт). В этих периодах Общество  принимало к вычету НДС, распределенный в периоде отражения счетов-фактур  в книге покупок, относившийся к экспортным операциям.  

Каких-либо возражений относительно приведенной в учетной политике  Общества методики расчета и распределения сумм «входного» НДС,  относящихся к операциям по реализации товаров на экспорт, на внутреннем  рынке, Инспекцией в оспариваемом решении не приведено.  

Исходя из представленного Обществом расчета суммы «входного» НДС,  относящегося к экспорту и внутреннему рынку, Инспекция установила, что  выручка по внутреннему рынку составила 184 677 092 руб. или 25,2% от общей  суммы выручки за IV квартал 2016 года, выручка от реализации товаров (работ,  услуг) по экспорту за IV квартал 2016 года – 548 775 736 руб. 26 коп. или 74,8%  от общей суммы выручки.  

Процент «подтвержденного экспорта» по данным Инспекции составляет  63,59%.  

«Входной» НДС по товарам (работам, услугам), относящимся к операциям  по реализации по внутреннему рынку, составляет 36 298 254 руб. (с учетом  НДС по строительно-монтажным работам в сумме 36 422 686 руб.).  

«Входной» НДС, относящийся к экспортным операциям текущего  налогового периода, по расчету Инспекции составляет 107 742 437 руб. 23 коп.  (144 040 691 руб. 49 коп. х 74,8%).  

Поскольку налогоплательщик заявил в разделе 8 налоговой декларации  только НДС по счетам-фактурам за IV квартал 2016 года, по расчету Инспекции  сумма «входного» НДС в части «подтвержденного экспорта» составляет  

68 513 416 руб. (107 742 437 руб. 23 коп. х 63,59%). 

Соответственно, общая сумма налога, подлежащая вычету по счетам- фактурам, принятым к учету в IV квартале 2016 года, по данным налогового  органа равна 104 811 670 руб. (36 298 254 руб. + 68 513 416 руб.).  

Исследовав и оценив представленные сторонами в материалы дела  доказательства, апелляционный суд пришел к выводу, что расчет доли  подтвержденного экспорта выполнен Инспекцией не в соответствии с учетной  политикой Общества. Как указал суд, в расчете Инспекция учла только  документально подтвержденную экспортную выручку в текущем периоде (за IV  квартал 2016 года) в сумме 349 282 046 руб. 81 коп. и определила долю  подтвержденного экспорта как отношение указанной суммы к выручке от  реализации товаров на экспорт в IV квартале 2016 года (63,6%). Между тем  документально подтвержденная Обществом экспортная выручка в спорном  периоде составила 619 570 335 руб. (выручка текущего и предыдущих  налоговых периодов), а доля подтвержденного экспорта 70,9%.  

Следовательно, примененный Инспекцией расчет доли подтвержденного  экспорта не соответствует учетной политике Общества и не позволяет учесть  нераспределенный ранее НДС, относящийся к неподтвержденному экспорту  прошлых периодов, после подтверждения налогоплательщиком права на  применение ставки 0 процентов.  

На основании изложенных обстоятельств суд апелляционной инстанции  указал, что налоговым органом ошибочно не учтены особенности  распределения Обществом НДС между внутренним рынком и экспортом,  возможность заявления вычетов по экспортным операциям после  подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов.  

В статье 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской  Федерации установлено правило, отражающее специфику полномочий  кассационной инстанции и заключающееся в проверке законности судебных  актов с точки зрения материального и процессуального права.  

Суд кассационной инстанции проверяет правильность применения  судами норм права в конкретном деле применительно к фактическим  обстоятельствам спора, установленным судами при рассмотрении дела в  первой и апелляционной инстанциях.  

Доводы Инспекции, по которым она не согласна с обжалуемыми  судебными актами, в том числе относительно поданной Обществом уточненной  налоговой декларации, были предметом рассмотрения апелляционного суда, им  дана надлежащая правовая оценка.  

Иное толкование налоговым органом норм Налогового кодекса  Российской Федерации не свидетельствует о существенных нарушениях норм  материального права, повлиявших на исход дела, а потому доводы Инспекции  не могут быть признаны достаточным основанием для отмены обжалуемых  судебных актов.  

Помимо этого в кассационной жалобе Инспекция ссылается на  существенное нарушение судами норм налогового законодательства в части  вывода о неправомерном привлечения Общества к налоговой ответственности  по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Налоговый орган не согласен с выводом судов о  том, что допущенное налогоплательщиком нарушение, выразившееся в  излишнем возмещении НДС из бюджета, не может квалифицироваться как  неуплата или неполная уплата сумм налога в контексте положений пункта 1  статьи 122 НК РФ.  

Кассационная инстанция считает вывод судов относительно  необоснованного привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ  несостоятельным, однако он не привел к принятию неправильного судебного  акта.  

Исходя из смысла положений абзаца четвертого пункта 8 статьи 101 НК  РФ сумма налога, излишне возмещенная на основании решения налогового  органа, признается недоимкой по налогу со дня фактического получения  налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня  принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае  зачета суммы налога), что может свидетельствовать о наличии в действиях  организации, которой излишне возмещена сумма налога, налогового  правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Это  соответствует правовой позиции Конституционного Суда Российской  Федерации, изложенной в определении от 10.03.2016 № 571-О, а также пункту  20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации  от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении  арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской  

Федерации».  

Поскольку все юридически значимые обстоятельства, имеющие  существенное значение для разрешения спора, установлены судом  апелляционной инстанции на основании полного и всестороннего исследования  имеющихся в деле доказательств, которым дана правильная оценка, оснований  для удовлетворения жалобы и отмены или изменения обжалуемых судебных  актов не имеется.  

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный  суд Северо-Западного округа  

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Архангельской области от 09.02.2018 и  постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от  31.05.2018 по делу № А05-15538/2017 оставить без изменения, а кассационную  жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по  крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому  автономному округу - без удовлетворения.  

Председательствующий Ю.А. Родин 

Судьи С.В. Лущаев 

 С.В. Соколова