ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело № А40-281861/2022

15 января 2024 года

г. Москва

 

 

Резолютивная часть постановления объявлена 11 января 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 15 января 2024 года.

 

Арбитражный суд Московского округа 

в составе: председательствующего-судьи Каменской О.В.,

судей Гречишкина А.А., Матюшенковой Ю.Л.,

при участии в заседании: 

от заявителя: ФИО1 по дов. от 13.01.2023;

от ответчика: ФИО2 по дов. от 07.04.2023; ФИО3 по дов. от 13.10.2023;

рассмотрев 11 января 2024 года в судебном заседании кассационную жалобу 

ПАО «РОСТЕЛЕКОМ»

на решение от 29 мая 2023 года

Арбитражного суда города Москвы, 

на постановление от 25 августа 2023 года

Девятого арбитражного апелляционного суда

по заявлению ПАО «РОСТЕЛЕКОМ»

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7

о признании недействительным решения в части, 

 

УСТАНОВИЛ:

ПАО «РОСТЕЛЕКОМ» (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании частично недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (далее - Инспекция, налоговый орган) N 7 от 19.05.2022 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по эпизоду доначисления налога на прибыль организаций за 2018 год в сумме 2 208 424 руб. (пункт 2.6 решения) (с учетом принятых судом первой инстанции уточнений в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 29 мая 2023 года заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 августа 2023 года, решение Арбитражного суда города Москвы от 29 мая 2023 года оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, ПАО «РОСТЕЛЕКОМ» обратилось в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит суд округа отменить принятые по делу судебные акты, признать частично недействительным решение № 7 от 19.05.2022 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по эпизоду доначисления налога на прибыль организаций за 2018 год в сумме 2 208 424 руб. (пункт 2.6 решения).

Определением Арбитражного суда Московского округа от 11 декабря 2023 года судебное разбирательство по рассмотрению кассационной жалобы ПАО «РОСТЕЛЕКОМ» было отложено на 11 января 2024 года.

Представители сторон, явившиеся в судебное заседание кассационного суда, поддержали свои доводы и возражения.

Заявитель кассационной жалобы заявил устное ходатайство об отложении рассмотрения кассационной жалобы, ответчик возражал против заявленного ходатайства, в связи с чем судом ходатайство было рассмотрено и отклонено.

Письменный отзыв и объяснения представлены в материалы дела.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, заслушав явившихся в судебное заседание лиц, участвующих в деле, и, проверив в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых решении и постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, не находит оснований для отмены или изменения судебных актов суда первой и апелляционной инстанций ввиду следующего.

Как установлено судами двух инстанций в ходе рассмотрения дела по существу, ПАО «Ростелеком» 23.09.2021 представлена в Инспекцию уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 12 месяцев 2018 года (кор. N 4), в которой сумма налога на прибыль организаций, подлежащая уплате за соответствующий период, уменьшена Обществом на 12 831 052 руб. в результате увеличения сумм внереализационных расходов в виде списания затрат на создание объектов незавершенного строительства на 65 223 541 руб.

Материалами дела установлено, что до даты окончания камеральной налоговой проверки указанной налоговой декларации ПАО «Ростелеком» 17.12.2021 представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 12 месяцев 2018 года (кор. N 5), в которой сумма налога на прибыль организаций, подлежащая уплате за соответствующий период, увеличена на 8 511 428 руб.; изменения в показатель сумм внереализационных расходов не внесены.

В связи с представлением уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 12 месяцев 2018 года (кор. N 5) в соответствии с пунктом 9.1 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации (кор. N 4) прекращена, начата камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации (кор. N 5), в рамках которой проведена проверка правомерности включения указанных выше затрат в размере 65 223 541 руб. в состав внереализационных расходов.

По результатам проведенной камеральной налоговой проверки Инспекцией составлен акт камеральной налоговой проверки от 25.03.2022 N 125 и вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.05.2022 N 7, которым налогоплательщику доначислена сумма недоимки по налогу на прибыль организаций за 2018 год в размере 12 831 052 руб. в результате признания неправомерным учета сумм внереализационных расходов в виде списания затрат на создание объектов незавершенного строительства в размере 65 223 541 руб. Решение N 7 от 19.05.2022 вручено налогоплательщику 06.06.2022.

Не согласившись с решением Инспекции N 7 от 19.05.2022, Общество обратилось с апелляционной жалобой от 15.06.2022 б/н в ФНС России с просьбой отменить данное решение в части отказа в принятии затрат налогоплательщика по налогу на прибыль организаций за 2018 год в размере 55 536 378 руб.

Решением ФНС России от 21.09.2022 N КЧ-4-9/12573@ апелляционная жалоба Заявителя оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции N 7 от 19.05.2022 по эпизоду доначисления налога на прибыль организаций за 2018 год в сумме 2 208 424 руб. (пункт 2.6 решения), заявитель обратился в суд с настоящим заявлением.

По мнению Общества, оно законно и обоснованно определило расходы в виде несформированной стоимости объектов амортизируемого имущества в качестве внереализационных расходов на основании управленческого решения, которое не может подвергаться оценке со стороны инспекции на предмет его целесообразности, списало их в налоговом периоде 2018 года, в силу чего отказ налогового органа в учете данных затрат является неправомерным.

Также Общество полагает, что спорные затраты в полном объеме соответствуют критериям статьи 252 НК РФ: они экономически оправданы, имеют документальное подтверждение, направлены на получение дохода, а также не указаны в составе расходов, не учитываемых в целях налогообложения, по статье 270 НК РФ.

Следовательно, по мнению Общества, в любом случае налогоплательщик должен иметь право на учет данных расходов, принципиальная невозможность учета спорных расходов отсутствует.

Как указывало Общество, по смыслу пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы на создание основных средств, списанные при прекращении проектов, относятся к периоду, когда было принято решение об отказе от их дальнейшего осуществления, то есть, связаны именно с тем фактом хозяйственной деятельности, который повлек за собой квалификацию расходов как внереализационных

Также Общество отмечало, что оно было вправе по своему усмотрению совершать в отношении несформированной стоимости объектов амортизируемого имущества действия, не противоречащие закону и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе и принять решение о дальнейшем их неиспользовании в своей предпринимательской деятельности.

Налогоплательщик при этом исходил из того, что по правилам налогового законодательства не требуется какого-либо специального документального подтверждающего основания для списания затрат, не имеющих выражения в материальной форме, по причине нецелесообразности использования в деятельности, в частности, подтверждения ликвидации несформированной стоимости объекта амортизируемого имущества.

Также Общество полагало, что достаточно первичных документов о самом факте несения затрат на создание объекта амортизируемого имущества и наличия распорядительного документа уполномоченного лица о принятом решении, о нецелесообразности завершения или дальнейшего использования несформированной стоимости объекта амортизируемого имущества.

Также Общество полагало, что налогоплательщик имел достаточные доказательственные и правовые основания для того, чтобы по итогам налогового периода 2018 года признать расходы на создание несформированной стоимости объектов основных средств нецелесообразными для использования в его дальнейшей деятельности и провести их списание в качестве внереализационных расходов в налоговом периоде 2018 года.

Суды установили, что Общество не согласно с тем, что отражение спорных расходов по строке 204 налоговой декларации позволяет однозначно утверждать, что Налогоплательщик квалифицировал расходы на основании подпункта 8 пункта 1 ст. 265 НК РФ.

Общество квалифицировало спорные затраты на основании подпункта 20 пункта 1 ст. 265 НК РФ в качестве других обоснованных расходов и показало их в 2018 году строке 204 приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам».

При этом Общество ссылалось на Приказ ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@ (ред. от 05.10.2021) «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме», который не устанавливает в какой строке должны отражаться расходы, предусмотренные подпунктом 20 пункта 1 ст. 265 НК РФ.

Более того, по мнению Общества, данный Приказ не запрещает показывать в строке 204 приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам» налоговой декларации другие обоснованные внереализационные расходы.

Следовательно, по мнению Общества, отражение в строке 204 приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам» расходов, относящихся к подпункту 20 пункта 1 ст. 265 НК РФ не нарушает действующий на тот момент порядок заполнения декларации, а также не приводит к искажению налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, по утверждению заявителя, выбранный им методологический порядок отражения в налоговой декларации не может говорить о квалификации спорных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 ст. 265 НК РФ.

Не согласившись с указанным решением, заявитель обратился с заявлением о признании его незаконным и отмене в Арбитражный суд города Москвы.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что оспариваемое решение действующему законодательству не противоречит, доказательств нарушения прав и законных интересов заявителя не представлено.

Суд апелляционной инстанции, оставляя решение без изменения, с выводами суда первой инстанции согласился, признал их правильными, соответствующими имеющимся в материалах дела доказательствам и требованиям закона.

Кассационная коллегия считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций о применении норм права соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, оценка которым судами дана в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; суды первой и апелляционной инстанций правильно применили нормы права; кассационная жалоба удовлетворению не подлежит ввиду следующего.

Оспариваемым заявителем пунктом 2.6 решения N 7 от 19.05.2022 установлено, что ПАО «Ростелеком» в нарушение положений пункта 1 статьи 252 НК РФ неправомерно учтены в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций за 2018 год затраты в размере 11 225 989,37 руб.

В то же время указанный вывод налогового органа основан на следующем.

Сумма затрат в размере 11 225 989,37 руб., формирующая первоначальную стоимость объекта основного средства и отнесенная к затратам на ликвидацию объекта незавершенного строительства, относится к объекту незавершенного строительства с инвентарным номером 9875290 в рамках Проекта 1412-03 «Расширение мобильного бизнеса в рамках лицензий GSM и UMTS».

Данные затраты связаны с проведением проектно-изыскательских работ (далее - ПИР) и работ по разработке рабочей документации для строительства объектов транспортной инфраструктуры, реконструкции телефонной канализации, строительства волоконно-оптических кабелей (далее - ВОК) для подключения базовых станций к узлам агрегации в целях обеспечения внутрисетевого взаимодействия в сетях сотовой связи, и включены в состав расходов по налогу на прибыль организаций на основании следующих актов сдачи-приемки выполненных работ (отражено в таблице N 10 на стр. 28 - 30 оспариваемого решения N 7).

Согласно документам, представленным налогоплательщиком (Приложение 1 к Приказу о списании объектов незавершенного строительства), объектом незавершенного строительства является «Строительство объектов ОС/НЗС ПИР». На момент списания затрат в отношении указанного объекта строительство не завершено, в эксплуатацию оно не введено и к учету в качестве объекта основного средства не принято.

Как установлено судами двух инстанций в ходе рассмотрения дела по существу, списание объекта незавершенного строительства произведено на основании выписки из протокола N 26 заседания Правления от 01.03.2018 N 01/12/011-18/к-02, приказа о списании объектов незавершенного строительства по проектам 1412-03 «Расширение мобильного бизнеса в рамках лицензий GSM и UMTS» от 09.04.2018 N 02/01/310-18. Упомянутые затраты включены налогоплательщиком в состав расходов по налогу на прибыль организации на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

При этом учет указанных затрат на списание объекта незавершенного строительства в составе расходов по налогу на прибыль организаций за 2018 год неправомерен в связи со следующим.

В соответствии с положениями статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, при этом прибылью в целях налога на прибыль организаций для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

В частности, к таким затратам на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено статьей 267.4 НК РФ.

Следовательно, как верно установлено судами, в отношении объектов незавершенного строительства на основании указанной нормы включению в состав внереализационных расходов подлежат исключительно расходы на ликвидацию такого имущества.

В соответствии с п. 10 ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации под объектом незавершенного строительства понимается здание, строение, сооружение, объекты, строительство которых не завершено.

В свою очередь, как указывает налоговый орган, результаты проектных работ к объектам незавершенного строительства не относятся, учитывая, что фактически основные средства не создавались, в эксплуатацию не вводились, реализация проектов ограничилась составлением проектно-сметной документации. Поскольку подпункт 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ предусматривает возможность списания лишь расходов, произведенных в целях ликвидации объекта незавершенного строительства, учет Обществом затрат в размере 11 225 989,37 руб., понесенных в ходе проведения проектно-изыскательских работ, является неправомерным.

При этом, как установлено налоговым органом в ходе проверки, в ходе опроса директор департамента финансовой политики и бизнес-эффективности ПАО «Ростелеком» ФИО4 пояснил, что «в состав внереализационных расходов включена сумма затрат на формирование первоначальной стоимости объектов основных средств в размере 65 223 541 руб. [общая сумма затрат, признанных Инспекцией по Решению N 7 неправомерно включенных налогоплательщиком в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2018 год]. Расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества не включены в данную сумму» (ответ на вопрос N 5 Протокола опроса от 01.02.2022 б/н).

С учетом изложенного, по результатам мероприятий налогового контроля установлено, что в состав расходов на ликвидацию объектов незавершенного строительства.

Также, Обществом не включены затраты на ликвидацию (демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества).

При этом спорные затраты не являются затратами на ликвидацию объектов незавершенного строительства (далее - НЗС), в то время как на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных расходов подлежат учету исключительно затраты на ликвидацию объектов НЗС (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества).

Таким образом, под видом расходов на ликвидацию объектов незавершенного строительства налогоплательщиком учтены расходы на создание таких объектов.

В рамках камеральной налоговой проверки в адрес налогоплательщика направлены требования о представлении документов, подтверждающих факты ликвидации объектов незавершенного строительства от 23.08.2021 N 953, от 22.10.2021 N 1140 ПАО «Ростелеком» в ответ на требования письмами от 30.09.2021 б/н, от 17.11.2021 б/н первичные документы, подтверждающие факты ликвидации объектов незавершенного строительства (демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), не представлены.

Как обоснованно указано судами, в нарушение требований статьи 252 НК РФ отсутствует документальное подтверждение фактов ликвидации рассматриваемых объектов НЗС. Обществом произведено единовременное списание расходов в связи с ликвидацией объекта незавершенного строительства в отсутствие документального подтверждения самого факта такой ликвидации, при том, что одним из основных условий для учета спорных затрат по пп. 8. п. 1 ст. 265 НК РФ является фактическое проведение работ по ликвидации.

В связи с изложенным, учет затрат на создание результатов проектно-изыскательских работ в размере 11 225 989,37 руб. под видом расходов на ликвидацию объектов незавершенного строительства на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ искажает фактические обстоятельства, установленные в рамках камеральной налоговой проверки, и является неправомерным.

Также, часть спорных затрат непосредственно относится к деятельности иного юридического лица - ЗАО «РТ-Мобайл».

Так, согласно пояснительной записке к приказу о списании от 09.04.2018 N 02/01/310-18 «...ПИР разработаны для строительства временных схем подключения точек доступа в соответствии с адресной программой.

В связи с передачей мобильного бизнеса в ЗАО «РТ-Мобайл» и сокращением адресной программы, подключение базовых станций к узлам агрегации было реализовано не на всех запланированных объектах.

На сегодняшний день ПИР не актуальны, т.к. сетевые ресурсы разбронированы и заняты под другие проекты (5014-22 Расширение региональной сети передачи данных IP/MPLS МРФ Северо-Запад, 5016-46 Расширение региональной сети передачи данных IP/MPLS МРФ Северо-Запад, Модернизация BRAS 2017-2018).

ПИРы, разработанные для инвестиционного проекта «1412-03 Расширение мобильного бизнеса в рамках лицензий GSMu UMTS», являются невостребованными».

В свою очередь, мобильный бизнес ПАО «Ростелеком» выделен в ЗАО «РТ-Мобайл» ИНН 

<

***> в 2014 году (дата регистрации компании 01.04.2014, дата ликвидации 16.06.2015), в связи с чем, как следует из содержания приведенной пояснительной записки, выполненные проектно-изыскательные работы стали неактуальными.

Выделение мобильного бизнеса ПАО «Ростелеком» в ЗАО «РТ-Мобайл» также подтверждается аудиторским заключением ЗАО «КПМГ» от 02.03.2015 по бухгалтерской отчетности Открытого акционерного общества междугородной и международной электрической связи «Ростелеком» за 2014 год (далее - Аудиторское заключение).

Так, согласно разделу 2.4 «Информация о существенных событиях» Аудиторского заключения в декабре 2013 года Советом директоров ОАО «Ростелеком» одобрено объединение сотовых активов в совместное предприятие с Теле2 Россия Холдинг АБ, которое было проведено в 2014 году в 2 этапа. В ходе второго этапа, завершившегося в августе 2014 года, ОАО «Ростелеком» выделил свои интегрированные мобильные активы в 100% дочернее предприятие - ЗАО «РТ-Мобайл».

Однако, несмотря на выделение мобильного бизнеса в ЗАО «РТ-Мобайл» 01.04.2014, ПАО «Ростелеком» согласно актам приема-передачи продолжало нести расходы по неактуальным проектам вплоть до октября 2014 года.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, в соответствии с положениями пункта 1 статьи 252 НК РФ должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Экономическая оправданность затрат предполагает, что они понесены налогоплательщиком в его собственных интересах (п. 33 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2019) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 25.12.2019) (т. 7 л.д. 1 - 2).

С учетом изложенного, затраты, понесенные налогоплательщиком по неактуальным проектам, относящимся к деятельности другого юридического лица, не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ и не могут быть учтены в составе расходов по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, суды верно посчитали неправомерным учет в составе расходов по налогу на прибыль организаций за 2018 год затрат на проектно-изыскательские работы в размере 11 225 989,37 руб., отнесенных к затратам на ликвидацию объекта незавершенного строительства с инвентарным номером 9875290 в рамках Проекта 1412-03 «Расширение мобильного бизнеса в рамках лицензий GSM и UMTS».

Заявитель со ссылкой на пункт 1 статьи 265 НК РФ указывает, что перечень внереализационных расходов является открытым, что означает право налогоплательщика учесть спорные расходы, удовлетворяющие критериям статьи 252 НК РФ. В заявлении ПАО «Ростелеком» указывает, что спорные затраты в виде несформированной стоимости объектов амортизируемого имущества квалифицированы Обществом на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ как другие обоснованные расходы.

Между тем, заявляя изложенные доводы, Общество фактически исходит из того, что спорные затраты могут быть учтены в составе внереализационных расходов на основании указанной нормы.

Суд кассационной инстанции соглашается с выводами судов о том, что подход Общества о возможности учета спорных затрат на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ не соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации и является необоснованным в силу следующего.

Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, другие обоснованные расходы (подпункт 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Заявляя указанный довод, Общество не учло, что в соответствии с пунктом 3 статьи 252 НК РФ особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ.

В развитие указанного положения Налоговый кодекс Российской Федерации подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 устанавливает перечень расходов, подлежащих учету в связи с одним из таких особых обстоятельств - ликвидацией объекта незавершенного строительства.

Таким образом, перечень расходов в связи с ликвидацией объекта незавершенного строительства устанавливается специальной нормой прямого действия (подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ) и не подлежит расширительному толкованию в силу пункта 3 статьи 252 НК РФ.

Исходя из изложенного, подпункт 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ («другие обоснованные расходы») к рассматриваемым затратам неприменим.

В отношении объектов незавершенного строительства на основании нормы подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ включению в состав внереализационных расходов подлежат исключительно расходы на ликвидацию такого имущества.

Данная позиция также подтверждается ФНС России и Минфином России.

Так, ФНС России в письме от 27.08.2018 N СД-4-3/16501@ указала, что на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ налогоплательщик вправе учесть в составе внереализационных расходов только затраты на ликвидацию этих объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен. Расходы на строительно-монтажные работы, проектно-сметную документацию, услуги по управлению проектом, исследования, страхование СМР, электроснабжение являются затратами по формированию первоначальной стоимости объекта незавершенного строительства и не связаны с фактической ликвидацией такого объекта (демонтаж, разборка, вывоз разобранного имущества).

В письме от 14.03.2019 N 03-03-06/2/16615 Минфин России разъяснил следующее: принимая во внимание, что подпункт 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ позволяет включить в состав внереализационных расходов только расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства, а также суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации выводимых из эксплуатации основных средств, стоимость незавершенного строительства при его ликвидации не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Комментируя данную норму, Минфин России в письме от 14.03.2019 N 03-07-11/16750 также указал, что стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства и иного имущества не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Верховный Суд Российской Федерации Определением от 15.04.2021 N 305-ЭС20-24360 по делу N А40-186632/2018 по заявлению ПАО «Северсталь» отказал налогоплательщику в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации по аналогичным обстоятельствам, связанным с неправомерным учетом в составе расходов сумм затрат на ликвидацию незавершенного строительства: затрат на разработку проектной документации, приобретение оборудования и строительство объектов, которые не были введены в эксплуатацию в качестве основных средств, в периоде ликвидации данных объектов.

Таким образом, спорные затраты не могли быть учтены ни на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, ни на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Ни одно из предложенных налогоплательщиком правовых оснований для учета спорных затрат не дает ПАО «Ростелеком» права на такой учет в целях налога на прибыль организаций за 2018 год.

Общество также указывало, что законно и обоснованно определены расходы в виде несформированной стоимости объектов амортизируемого имущества в качестве внереализационных расходов на основании управленческого решения, которое не может подвергаться оценке со стороны Инспекции на предмет его целесообразности, а также произведено списание их в налоговом периоде 2018 года, в силу чего отказ налогового органа в учете данных затрат является неправомерным.

Указанные доводы были предметом оценки суда апелляционной инстанции и обоснованно отклонены, как необоснованные, поскольку решением N 7 от 19.05.2022 управленческие решения Общества не подвергаются оценке на предмет их целесообразности, в указанном решении не осуществлялась оценка целесообразности принятого решения о дальнейшей неактуальности Проекта 1412-03 «Расширение мобильного бизнеса в рамках лицензий GSM и UMTS». Признавая неправомерными соответствующие затраты, налоговый орган исходил из их несоответствия требованиям законодательства о налогах и сборах.

Доводы Заявителя о том, что спорные затраты в полном объеме соответствуют критериям статьи 252 НК РФ, были предметом оценки суда апелляционной инстанции и обоснованно отклонены, поскольку спорные затраты не соответствуют критериям, установленным статьей 252 НК РФ, не являются документально подтвержденными и экономически обоснованными.

В силу пункта 1 статьи 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон «О бухгалтерском учете») факт хозяйственной жизни является объектом бухгалтерского учета экономического субъекта.

К фактам хозяйственной жизни в соответствии со статьей 3 указанного закона относятся сделки, события, операции, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

Согласно статье 9 Закона «О бухгалтерском учете» совершение факта хозяйственной жизни подтверждается первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни.

В то же время установлено, что спорные объекты незавершенного строительства не ликвидированы налогоплательщиком. Первичные документы, подтверждающие ликвидацию результатов работ, налогоплательщиком не представлены. Затраты на ликвидацию не учтены налогоплательщиком в составе внереализационных расходов.

Таким образом, Обществом произведено единовременное списание расходов в связи с ликвидацией объектов незавершенного строительства в отсутствие документального подтверждения самого факта такой ликвидации.

В то же время необходимым условием для учета в составе расходов соответствующих затрат в связи с ликвидацией объекта незавершенного строительства является факт ликвидации объектов основных средств, который с учетом требований статьи 252 НК РФ подлежит документальному подтверждению и должен быть экономически обоснованным.

Следовательно, довод заявителя о том, что по правилам налогового законодательства не требуется какого-либо специального документального подтверждающего основания для списания затрат, не имеющих выражения в материальной форме, по причине нецелесообразности использования в деятельности, в частности, подтверждения ликвидации несформированной стоимости объекта амортизируемого имущества верно отклонен судом первой инстанции как необоснованный.

Соответствующее требование исходит из содержания положений пункта 1 статьи 252 НК РФ и подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ - наличие факта ликвидации объекта незавершенного строительства как основание для возникновения права на учет спорных расходов, в то время как в рассматриваемом случае отсутствуют доказательства его ликвидации.

Также налогоплательщиком не учитывается то обстоятельство, что в отношении объекта незавершенного строительства с инвентарным номером 9875290 (проект N 1412-03 «Расширение мобильного бизнеса в рамках лицензий GSM и UMTS») решением N 7 от 19.05.2022 установлено несоответствие критерию экономической обоснованности затрат, понесенных налогоплательщиком после передачи указанного проекта иному юридическому лицу - дочерней компании ЗАО «РТ-Мобайл» (пункт 2.6 решения N 7 от 19.05.2022).

Таким образом, как обоснованно указывал налоговый орган, затраты, понесенные ПАО «Ростелеком» с момента выделения мобильного бизнеса в ЗАО «РТ-Мобайл»: понесены по проекту, результаты которого были неактуальны для ПАО «Ростелеком» в связи с выделением мобильного бизнеса в ЗАО «РТ-Мобайл»; понесены ПАО «Ростелеком» за иное юридическое лицо - ЗАО «РТ-Мобайл».

В изложенных обстоятельствах такие затраты не могут быть признаны обоснованными (экономически оправданными), в связи с чем не подлежат учету в составе внереализационных расходов для целей налога на прибыль организаций вне зависимости от вопроса о наличии / отсутствии у налогоплательщика права на единовременный учет затрат, формирующих первоначальную стоимость объекта незавершенного строительства, в периоде списания на основании подпунктов 8, 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

В отношении указанного объекта (проект N 1412-03, п. 2.6 решения N 7 от 19.05.2022) в заявлении ПАО «Ростелеком» на стр. 2 отражено, что в рамках реализации данного проекта были произведены расходы в виде выполнения проектно-изыскательских работ, поставки материалов, поставки телекоммуникационного оборудования, поставки вспомогательного оборудования, выполнения пуско-наладочных работ, выполнение строительно-монтажных работ.

При этом в рамках камеральной налоговой проверки исходя из документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение затрат, произведенных по указанному проекту, установлено, что указанные затраты в полном объеме относятся к затратам на проектно-изыскательные работы и разработку рабочей документации, о чем подробно изложено в оспариваемом п. 2.6 решения от 19.05.2022 N 7.

Ссылка налогоплательщика на постановление Президиума ВАС РФ от 15.12.2009 N 10592/09 по делу N А29-6246/2008 отклоняется судом, поскольку в указанном деле не рассматривался вопрос применения подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ. В данном судебном акте судами применены нормы статей 261 и 325 НК РФ, регулирующие налоговый учет расходов на освоение природных ресурсов. Таким образом, вынесенный по делу N А29-6246/2008 судебный акт вынесен по делу с отличными от настоящего дела обстоятельствами и не относится к рассматриваемому делу.

ПАО «Ростелеком» указывало, что спорные затраты в виде несформированной стоимости объектов амортизируемого имущества квалифицированы Обществом на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ как другие обоснованные расходы; налоговый орган в своем решении пытается исказить квалификацию Обществом расходов в виде несформированной стоимости объектов амортизируемого имущества, утверждая, что Общество учитывало данные расходы в соответствии с подпунктом 8, а не подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НКРФ как другие обоснованные расходы.

В то же время, довод жалобы о том, что спорные затраты квалифицированы им на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ как другие обоснованные расходы, был предметом оценки суда апелляционной инстанции и обоснованно отклонен.

Спорные затраты отражены ПАО «Ростелеком» по строке 204 приложения 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - строка 204).

В соответствии с абзацем 9 пункта 7.9 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (Приложение N 2 к Приказу ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@, далее - Порядок) по указанной строке отражаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы (если иное не установлено статьей 267.4 НК РФ) в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Учитывая изложенное, отражение ПАО «Ростелеком» спорных затрат по строке 204 является волеизъявлением Общества, в соответствии с которым спорные затраты квалифицированы налогоплательщиком как подлежащие учету на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Налогоплательщик указывает, что Приказом ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@ не установлено, в какой строке должны отражаться расходы, предусмотренные подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ; указанным Приказом не запрещено отражать в строке 204 приложения 2 к листу 02 налоговой декларации другие обоснованные внереализационные расходы; таким образом, выбранный Обществом методологический порядок отражения в налоговой декларации спорных затрат не может говорить о квалификации спорных затрат на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Доводы жалобы были предметом оценки суда апелляционной инстанции и обоснованно отклонены, поскольку утвержденная форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций предусматривает отражение показателя «Внереализационные расходы - всего» (строка 200) и показателей, соответствующих отдельным видам расходов, включенных в состав внереализационных (строки 201 - 206).

При этом утвержденная форма налоговой декларации не предусматривает заполнение строк в отношении всех видов расходов, включенных в состав внереализационных, перечень которых определен статьей 265 НК РФ, и содержит строки для отражения лишь некоторых видов (строки 201 - 206).

Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (Приложение N 2 к Приказу ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@) не содержит положений, допускающих отражение в строке 204 (расходы, соответствующие подпункту 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ) расходов, не соответствующих указанному пункту.

Напротив, отражение в указанной строке затрат, квалифицированных налогоплательщиком на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, прямо противоречит приведенным выше положениям указанного Порядка (абзац 9 пункта 7.9).

Суд кассационной инстанции соглашается с выводами судов, что с момента представления уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 12 месяцев 2018 года (кор. N 4, кор. N 5) до настоящего момента налогоплательщиком значение строки 204 не скорректировано путем подачи уточненной налоговой декларации с соответствующими изменениями.

В связи с изложенным, вопреки позиции налогоплательщика, отсутствуют правовые основания считать, что Общество квалифицирует спорные затраты на основании подпункта 20, а не подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, как указано налогоплательщиком в представленной налоговой декларации.

При этом при разрешении аналогичных вопросов необходимо учитывать следующее: приведенные выше положения пункта 3 статьи 252 НК РФ, согласно которым особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ; то обстоятельство, что перечень расходов в связи с ликвидацией объекта незавершенного строительства устанавливается специальной нормой прямого действия (подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ) и не подлежит расширительному толкованию в силу пункта 3 статьи 252 НК РФ.

В то же время с учетом указанных положений НК РФ суды приходят к выводу, что единовременный учет затрат, формирующих первоначальную стоимость объекта незавершенного строительства, в периоде его ликвидации является неправомерным.

С учетом изложенного, Инспекцией решением N 7 от 19.05.2022 правомерно установлено отсутствие у ПАО «Ростелеком» права на единовременный учет спорных затрат в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций за 2018 год.

На основании вышеизложенных обстоятельств, суды делают правильный вывод о законности решения Инспекции N 7 от 19.05.2022 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по эпизоду доначисления налога на прибыль организаций за 2018 год в сумме 2 208 424 руб. (пункт 2.6 решения) и не нарушении им прав заявителя в контексте ч. 1 ст. 198 АПК РФ, в связи с чем учитывая ч. 3 ст. 201 АПК РФ, суды законно и обоснованно отказали в удовлетворении заявленных требований.

Приведенные в кассационной жалобе доводы не свидетельствуют о нарушении судами первой и апелляционной инстанции материального и процессуального права, а фактически указывают на несогласие с выводами судов, основанными на исследовании имеющихся в деле доказательств, которым судами дана надлежащая правовая оценка, и направлены на переоценку исследованных судами доказательств и установленных обстоятельств, что в силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Суд кассационной инстанции находит выводы суда первой и апелляционной инстанций законными и обоснованными, сделанными при правильном применении норм материального и процессуального права, с установлением всех обстоятельств по делу, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора по существу.

Доводы кассационной жалобы, сводящиеся к иной, чем у судов, оценке доказательств, не могут служить основаниями для отмены обжалуемых судебных актов, так как они не опровергают правомерность выводов арбитражных судов и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Московского округа 

 

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 29 мая 2023 года, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 августа 2023 года по делу № А40-281861/2022 оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

 

 

Председательствующий-судья

 

О.В. Каменская

Судьи            

А.А. Гречишкин 

 

Ю.Л. Матюшенкова