ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Староникитская ул., 1, г. Тула, 300041, тел.: (4872)70-24-24, факс (4872)36-20-09

e-mail: info@20aas.arbitr.ru, сайт: http://20aas.arbitr.ru 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. Тула

         Дело № А09-317/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 12.10.2021

Постановление изготовлено в полном объеме 15.10.2021

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Большакова Д.В., судей Мордасова Е.В. и Тимашковой Е.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, при участии               в судебном заседании заявителя – индивидуального предпринимателя ФИО2 (паспорт), от заинтересованного лица – Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Брянской области (г. Брянск,                             ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) – ФИО3 (доверенность от 14.01.2021                    № 03-48/2), рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном с использованием системы веб-конференции, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя ФИО2 на решение Арбитражного суда Брянской области от 07.06.2021 по делу № А09-317/2021 (судья Фролова М.Н.),

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель ФИО2 (далее –                               ИП ФИО2, предприниматель, заявитель) обратилась в Арбитражный суд Брянской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Брянской области (далее – Межрайонная ИФНС России № 5 по Брянской области, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 31.07.2020 № 15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Брянской области от 07.06.2021 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, ИП ФИО2 обжаловала его в апелляционном порядке.

Межрайонная ИФНС России № 5 по Брянской области возражала против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

В судебном заседании 05.10.2021 объявлялся перерыв до 12.10.2021.

После перерыва судебное заседание продолжено.

Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 АПК РФ, законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии оснований для его отмены в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России № 5 по Брянской области в порядке статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) проведена выездная налоговая проверка деятельности ИП ФИО2 по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2014                 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 28.09.2018            № 14-1-05/15дсп (направлен налогоплательщику письмом от 04.10.2018                                     исх. № 14-1-05/24281@, вручен 15.10.2018).

Извещением от 28.09.2020 № 273 (получено 15.10.2018) ИП ФИО2 приглашена в налоговый орган на рассмотрение материалов выездной налоговой проверки.

В налоговый орган 22.10.2018 налогоплательщиком представлены письменные возражения по акту налоговой проверки (от 18.10.2018 исх. № 45).

Извещениями от 31.10.2018 № 282 (получено 08.11.2018), от 30.11.2018 № 291 (получено 30.11.2018) налогоплательщик был уведомлен о переносе даты рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

Начальником инспекции 03.12.2018 в присутствии ИП ФИО2 рассмотрены материалы выездной налоговой проверки и представленные 22.10.2018 налогоплательщиком возражения на акт выездной налоговой проверки от 28.09.2018                      № 14-1-05/15дсп. По результатам рассмотрения принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля № 15-д, в том числе допроса свидетелей в соответствии со статьей 90 НК РФ, истребования документов (информации) в соответствии со статьями 93, 93.1 НК РФ.

Извещением от 22.07.2020 № 15 (получено 24.07.2020) ИП ФИО2 приглашена на рассмотрение материалов выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика на акт выездной налоговой проверки и материалов, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки, результатов проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений налогоплательщика состоялось 31.07.2020 в присутствии ИП ФИО2

По результатам проведенной проверки налоговым органом установлено несоблюдение ИП ФИО2 положений пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, а именно, формирование документооборота при отсутствии реального совершения сделок с целью неуплаты (неполной уплаты) налогов, квалифицированное инспекцией по подпункту 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, что явилось основанием для принятия решения от 31.07.2020 № 15 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 247 234 руб.         (с учетом статей 112, 114 НК РФ).

Также указанным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку                     в общем размере 14 081 145 руб., в том числе по НДС в сумме 8 631 186 руб. и по НДФЛ                 в сумме 5 449 959 руб., пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 5 133 560 руб. 98 коп. (в том числе по НДС в сумме 3 617 353 руб. 98 коп. и по НДФЛ в сумме                         1 516 207 руб.).

Не согласившись с решением инспекции, предприниматель обратился с жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Брянской области, решением которого от 20.11.2020 апелляционная жалоба ИП ФИО2 оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение Межрайонной ИФНС России № 5 по Брянской области от 31.07.2020 № 15 не соответствует закону, нарушает права и законные интересы предпринимателя, ИП ФИО2 обратилась в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Рассматривая спор по существу и отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В силу части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 АПК РФ и пункта 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов и органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктами 1, 2 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету. Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 названной статьи.

В соответствии с пунктом 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Таким образом, право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено приобретением им товаров (работ, услуг), используемых для осуществления деятельности, являющейся объектом налогообложения НДС, принятием данных товаров (работ, услуг) на учет, наличием счетов-фактур и соответствующих первичных документов, достоверно подтверждающих факт совершения хозяйственной операции. При этом, наличие счета- фактуры является обязательным, но не единственным условием предоставления налоговых вычетов по НДС.

В соответствии со статьей 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения признается доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 данного Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 данного Кодекса.

Статьей 227 НК РФ установлены особенности исчисления сумм налога для физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Пунктом 1 статьи 221 НК РФ определено, что при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 210 данного Кодекса указанные налогоплательщики имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность расходов первичной документацией возложена на налогоплательщика, так как именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налогооблагаемой суммы дохода вычет сумм затрат.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации              от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53) разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

Данные положения также применяются при определении правомерности учета расходов при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.

В соответствии с частями 1, 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В силу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 названной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Из изложенных норм следует, что в целях подтверждения права на налоговые вычеты, представленные налогоплательщиком документы, отражающие хозяйственные операции налогоплательщика, должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности. При этом требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями) (пункт 5 Постановления № 53).

Как следует из материалов дела, основанием для доначисления оспариваемых сумм НДС и НДФЛ, пени и штрафа послужил вывод налогового органа о необоснованном применении заявителем налоговых вычетов по НДС и расходов по НДФЛ по поставщику ООО «АгроАльянс», о формировании фиктивного документооборота, а также об умышленном искажении ИП ФИО2 сведений о фактах хозяйственной жизни путем формального оформления сделок с указанным контрагентом.

ИП ФИО2 является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц.

В проверяемом периоде ИП ФИО2 осуществляла деятельность по купле-продаже микроудобрений, средств защиты растений и зерна.

Выездной налоговой проверкой установлено и заявителем не оспаривается,                        что в 2015-2016 годах одним из основных поставщиков пестицидов являлось                                ООО «АгроАльянс».

Между ИП ФИО2 и ООО «АгроАльянс» заключены следующие договоры:

– договор поставки микроудобрений от 09.04.2015 № 1, согласно которому                  ООО «АгроАльянс» (поставщик) обязуется поставить ИП ФИО2 (покупатель) микроудобрения, согласование поставок происходит путем подписания соответствующих спецификаций (представлены три спецификации на общую сумму 45 097 тыс. руб. на поставку микроудобрений и СЗР);

– договор поставки сельскохозяйственной продукции  от 20.01.2016 № 1, согласно которому ООО «АгроАльянс» (поставщик) обязуется поставить ИП ФИО2 (покупатель) сельскохозяйственную продукцию, в соответствии с Приложением № 1 поставщик обязуется поставить ячмень на сумму 11 618 387 руб. (в том числе НДС 1 056 216 руб. 96 коп.) объемом 1467 тонн, цена указана в приложении к договору и включает в себя расходы по упаковке и маркировке, а так же иные расходы поставщика по доставке;

– договор поставки микроудобрений от 01.03.2016 № 3, согласно которому                      ООО «АгроАльянс» (поставщик) обязуется поставить ИП ФИО2 (покупатель) микроудобрения, согласование поставок происходит путем подписания соответствующих спецификаций (представлены четыре спецификации на общую сумму 59 698 тыс. руб.               на поставку СЗР).

ИП ФИО2 с целью подтверждения фактического поступления микроудобрений и зерна от поставщика ООО «АгроАльянс» на требование налогового органа от 02.03.2018 № 14658 представлены следующие документы: договоры, счета-фактуры, товарные накладные за 2015-2016 годы, при этом сертификаты качества, товарно-транспортные накладные, акты сверки и пр. не представлены.

В соответствии с условиями вышеуказанных договоров и первичных документов, отпуск продукции со стороны продавца осуществлял ФИО4 (согласно данным ЕГРЮЛ – руководитель ООО «АгроАльянс»), принимала – ИП ФИО2 Данных                      о водителях, осуществляющих доставку товара, материалы дела не содержат.

Согласно данным бухгалтерского учета ИП ФИО2 полученные                           от ООО «АгроАльянс» товары были оприходованы на дебет счета 41.01 «Товары на складах». Учет по счету 41 ведется по наименованию поступившего товара и контрагентам.

При сопоставлении данных счета 41, а также первичных документов (товарных накладных), судом установлено, что отгрузка товаров и принятие их на учет происходило с существенным нарушением сроков поставки (от 1 до 139 дней), предусмотренных условиями договоров. Также установлено, что значительная часть из перечня поставленного на учет товара не соответствует спецификациям.

Согласно спецификациям, все поставки, осуществленные в рамках договора                       от 09.04.2015 № 1, должны были быть оплачены до 31.12.2015, соответственно, за указанный период в адрес ООО «АгроАльянс» должно было быть перечислено или внесено наличными в кассу 45 096 328 руб.

При анализе расчетных счетов ФИО2 установлено, что в период с 01.01.2015 по 31.12.2015 ею было перечислено в адрес ООО «АгроАльянс»                      11 711 000 руб. по банку и внесено в кассу 15 000 000 руб. Следовательно, задолженность по договору от 09.04.2015 № 1 по состоянию на 31.12.2015 составляет 18 385 328 руб.

Согласно спецификациям все поставки, осуществленные в рамках договоров  от 20.01.2016 № 1 и  от 01.03.2016 № 3, должны были быть оплачены до 31.12.2016, соответственно, за указанный период в адрес ООО «АгроАльянс» должно было быть перечислено или внесено наличными в кассу 75 722 477 руб.

Данными расчетных счетов ФИО2 подтверждается, что в период с 01.01.2016 по 31.12.2016 ею было перечислено в адрес ООО «АгроАльянс» 50 856 405 руб. по банку и внесено в кассу 21 200 000 руб. Таким образом, задолженность по договору от 20.01.2016 № 1 на 31.12.2016 составляет 3 666 072 руб.

Из изложенного следует, что по результатам заключенных сделок между                ИП ФИО2 и ООО «АгроАльянс» кредиторская задолженность заявителя перед ООО «АгроАльянс» по оплате по всем договорам на конец проверяемого периода составила 22 051 400 руб.

Условиями спорных договоров, определено, что в случае неоплаты (полная или частичная) товара в указанный срок, предусмотрена уплата пени за каждый день просрочки. Судом установлено, что материалы дела не содержат документов, подтверждающих направление в адрес ФИО2 требований или иных претензий, перечислений неустоек, штрафов по расчетному счету. На официальном сайте арбитражных судов в сети «Интернет» (www.kad.arbitr.ru) отсутствует информация о судебных спорах, связанных со взысканием задолженности и неустоек по спорным договорам поставки.

В отношении довода заявителя о том, что предъявление к контрагенту санкций является правом, а не обязанностью стороны, а также о том, что, если стороны заинтересованы в сохранении и продолжении осуществления договорной деятельности, уполномоченная сторона может не заявить требования об уплате договорной неустойки, суд первой инстанции по праву указал, что данное обстоятельство не опровергает установленных в ходе выездной налоговой проверки фактов, а указывает на отсутствие цели сторон договора на получение от сделки экономического эффекта и, как следствие, отражает отсутствие деловой цели, преследуемой сторонами указанных правоотношений.

Как верно отметил суд, подобный тип взаимоотношений, как правило, характеризуется лишь созданием документооборота, без движения товара, что как следствие, влечет за собой соответствующие налоговые последствия.

При оценке условий транспортировки спорного товара от контрагента                              ООО «АгроАльянс», судом установлено, что согласно спецификациям к вышеуказанным договорам доставка товара осуществлялась силами и за счет покупателя.

В соответствии с нормами действующего законодательства движение товара от поставщика к покупателю оформляется товарораспорядительными и транспортными документами, для которых предусмотрены унифицированные бланки.

Для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом предназначена товарно-транспортная накладная (форма      1-Т), утвержденная постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 № 78 (далее – Постановление № 78).

Согласно Постановлению № 78 применять унифицированную форму 1-Т должны юридические лица, осуществляющие эксплуатацию автотранспортных средств и являющиеся отправителями и получателями грузов, перевозимых автомобильным транспортом. В случае доставки продавцом товара покупателю обязательно предоставление товарно-транспортных накладных по форме № 1-Т для подтверждения принятия товара на учет.

Статьей 2 Федерального закона от 08.11.2007 № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта» (далее – Закон № 259-ФЗ) определено, что перевозочным документом, подтверждающим заключение договора перевозки груза, является транспортная накладная, форма которой утверждена постановлением Правительства Российской Федерации от 15.04.2011 № 272.

Согласно пункту 2 статьи 785 Гражданского кодекса Российской Федерации заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или Гражданским кодексом Российской Федерации).

На основании пункта 6 Правил перевозок грузов оформление транспортной накладной по форме, приведенной в Приложении № 4 указанных Правил, необходимо для подтверждения заключения договора перевозки груза.

Учитывая вышеизложенное, покупатель обязан иметь товарно-транспортную накладную, в целях подтверждения как факта получения груза от грузоотправителя, так и факта доставки груза автомобильным транспортом от поставщика, что в свою очередь свидетельствует о реальности осуществленных хозяйственных операций.

Пунктом 2 статьи 6 Закона № 259-ФЗ установлен запрет на осуществление перевозок пассажиров и багажа, грузов автобусами, трамваями, троллейбусами, легковыми автомобилями, грузовыми автомобилями без оформления путевого листа на соответствующее транспортное средство.

В материалах дела имеются товарно-транспортные накладные за 2016 год, представленные заявителем в рамках проверки в ответ на требование налогового органа от 02.03.2018 № 14658.

Согласно указанным документам доставка товара осуществлялась силами                        ИП ФИО2 с использованием принадлежащего ей на праве собственности транспортного средства Ford Explorer гос. № М692ТВ32 (легковой автомобиль). В ходе допроса ИП ФИО2 (протокол допроса от 05.03.2018 № 1371) пояснила, что данное транспортное средство оборудовано прицепом, грузоподъемность которого составляет                     600 кг.

Как следует из товарно-транспортных накладных от 01.03.2016 № 6 о перевозке груза весом 953 кг, от 16.05.2016 № 16 о перевозке груза весом 690 кг, от 03.06.2016 № 17 о перевозке груза весом 1310 кг, объем груза, перевезенного транспортным средством, превышает грузоподъемность автомобиля. Кроме того, согласно товарно-транспортным накладным от 16.05.2016 № 16 товара «Актара» перевезено 200 кг (что соответствует данным спецификации), в то время как согласно товарной накладной и данным счета 41 на склад по данной позиции оприходовано 539,5 кг.

Документы, подтверждающие доставку зерна или доставку микроудобрений в 2015 году налогоплательщиком в рамках проверки, а также в ходе судебного разбирательства в материалы дела не представлены.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом проведен анализ первичных документов, данных расчетных счетов, из которых установлено, что в 2015 году в адрес ИП ФИО2 оказывались транспортные услуги следующими лицами: ИП ФИО5, ИП ФИО6

При анализе представленных документов по указанным перевозчикам установлено, что грузоперевозки в г. Смоленск (адрес регистрации ООО «АгроАльянс»)                                 ИП ФИО6 осуществлялись только в период с 01.07.2015 по 05.07.2015, что не соответствует датам принятия груза по товарным накладным. Согласно сведениям по форме 2-НДФЛ, представленным ИП ФИО6 как работодателем, в 2015 году в качестве водителей его работниками являлись ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО10.

Согласно показаниям ФИО8 (протокол допроса от 26.02.2018 № 1350), ФИО9 (протокол допроса от 16.02.2018 № 1329), ФИО10 (протокол допроса от 04.05.2018), рейсы осуществлялись ими на автомобилях «КАМАЗ» № К842ТУ с бортовым прицепом, К844ТУ без прицепа, по маршрутам Брянск-Курск, Московской области, Москва-Орел, Москва-Белгород, Москва-Брянск, Орел-Брянск, Орел-Курск, Брянск-Воронеж. Основной перевозимый товар – зерно, пестициды. Забор пестицидов осуществлялся у ЗАО «Фирма «Август», перевозились на склад в с. Октябрьское.                        ООО «АгроАльянс» свидетелям не известно.

С учетом изложенного, суд пришел к обоснованному выводу о том, что доставка товара от ООО «АгроАльянс» силами нанимаемых ИП ФИО2 грузоперевозчиков не подтверждена, в связи с чем довод заявителя о том, что ИП ФИО5                                  и ИП ФИО6 подтвердили факт наличия договорных взаимоотношений                                     с ИП ФИО2, не имеет доказательственного значения и правомерно отклонен судом.

Указанными перевозчиками осуществлялись перевозки для ИП ФИО2 по иным маршрутам, что не подтверждает их участие в перевозках товара, приобретаемого                         у ООО «АгроАльянс». Кроме того, отсутствие результатов допроса ФИО7 не является опровержением информации, изложенной в протоколах допросов водителей ФИО8, ФИО9, ФИО10

Оплаты от ИП ФИО2 в адрес иных организаций и индивидуальных предпринимателей, оказывающих транспортные услуги, не установлено.

Представленные заявителем товарно-транспортные накладные не могут свидетельствовать о реальности перевозки товара от ООО «АгроАльянс» в адрес предпринимателя.

С учетом вышеизложенных обстоятельств, а также в виду того, что представленные ИП ФИО2 документы содержат недостоверные сведения, суд области по праву заключил, что в материалах дела отсутствуют доказательства транспортировки товара, приобретенного у ООО «АгроАльянс».

Из материалов дела следует, что на момент заключения рассматриваемых договоров у контрагента ООО «АгроАльянс» отсутствовали необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Так, согласно сведениям Единого государственного реестра юридических лиц    ООО «АгроАльянс» зарегистрировано в качестве юридического лица 02.12.2014 по адресу: 214012, 

<

...>, который является адресом массовой регистрации.

Основным видом деятельности ООО «АгроАльянс» является «Торговля оптовая удобрениями и агрохимическими продуктами», код 46.75.1 по ОКВЭД. Согласно информации федеральных информационных ресурсов, справки по форме 2-НДФЛ за 2015-2016 годы организацией представлялись на 1 человека (ФИО4).

У организации ООО «АгроАльянс» отсутствует сайт в сети «Интернет», отсутствуют сведения о контактных номерах телефонов, отсутствуют сведения о фактическом местонахождении организации, а также какие-либо сведения о фактах приобретения и реализации товаров, оказания услуг (выполнения работ).

Суд первой инстанции по праву отклонил довод заявителя о том, что поисковая система «Яндекс» предоставляет более 7 миллионов результатов, содержащих адрес и контактные данные указанной организации, как необоснованный, так как результаты интернет-поиска дают ссылки на сервис ФНС «Проверь себя и контрагента» и подобные сервисы. Сайт, принадлежащий непосредственно указанной организации, не установлен, ссылка на его адрес в материалы дела заявителем не представлена.

Согласно учредительным документам, а также данным Федеральных информационных ресурсов (ФИР) ЕГРЮЛ руководителем ООО «АгроАльянс» является ФИО4.

Из объяснений ФИО4, полученных УМВД России по Смоленской области от 27.03.2018, в отношении деятельности ООО «АгроАльянс» следует, что в 2014 году по просьбе директора ООО «Юридическое бюро № 1» ФИО11 им было зарегистрировано ООО «АгроАльянс», данное общество, со слов ФИО11, регистрировалось с целью расширения бизнеса по производству удобрений в г. Смоленск брянскими компаниями. За регистрацию общества денежные средства ФИО4 получены не были (за исключением заработной платы), фактически руководство данной организацией им не осуществлялось, документы, касающиеся деятельности не подписывались. Все документы, а также печать общества, были переданы в г. Брянск, лицам, по просьбе которых организация открывалась. ФИО2 свидетелю известна как лицо, для работы с которым создавалось ООО «АгроАльянс».

Согласно показаниям ФИО2, полученным в ходе допроса (от 31.07.2018                   № 1636), ФИО11 ей известна, является давней знакомой, а с                           ООО «Юридическое бюро № 1» имелись взаимоотношения в период проживания свидетеля в г. Смоленске.

Кроме того, согласно имеющимся в материалах дела документам, представленным в рамках статьи 93.1 НК РФ АО «Газэнергобанк», банком в отношении ООО «АгроАльянс» проводились две проверки деятельности организации: 14.01.2015 и 13.11.2015, соответственно.

В ходе проверки 14.01.2015 АО «Газэнергобанк» в отношении организации                    ООО «АгроАльянс» при открытии расчетного счета сотрудником банка ФИО12 осуществлялся выезд по адресу регистрации организации, в ходе которого было установлено, что по указанному адресу располагалось нежилое помещение, присутствовала вывеска с логотипом ООО «АгроАльянс», осмотр проводился в присутствии директора организации ФИО4, однако по адресу отсутствовало оборудование, оргтехника, рабочие места, а также иные сотрудники организации (согласно анкете клиента, предполагалось наличие штата из четырех человек). На основании осмотра банком был сделан вывод о том, что компания планирует начать ведение деятельности.

При повторной проверке АО «Газэнергобанк» 13.11.2015 специалистом отдела экономической безопасности банка ФИО13 установлено, что офис 719, арендуемый проверяемым лицом, закрыт, по указанному на дверях офиса телефону собственником помещения ФИО14 было пояснено, что ООО «АгроАльянс» офис арендуется, однако, директор по месту нахождения организации не появляется, приходит только по просьбе проверяющих организаций. По указанному в документах банка сотовому телефону ФИО4 не ответил, вызов сбрасывал. По телефону, указанному в документах банка как телефон ООО «АгроАльянс», отказавшийся представиться мужчина сообщил, что бухгалтерские услуги ООО «АгроАльянс» оказывает ФИО2 и дал телефон указанного лица (приведенный в акте банковской проверки телефон соответствует телефону ФИО2, указанному в декларациях и предоставленному инспекции для связи с лицом). В ходе телефонного звонка, осуществленного ФИО13, ФИО2 пояснила, что бухгалтерские услуги в адрес ООО «АгроАльянс» ею оказываются без заключения договора, по дружбе. На основании установленных в рамках проверки фактов АО «Газэнергобанк» расчетный счет ООО «АгроАльянс» был закрыт, организация признана не осуществляющей деятельность.

Срок действия договора аренды нежилого помещения, заключенного                                       с ФИО14 истек 02.11.2015, однако, согласно выписке из ЕГРЮЛ изменения относительно адреса регистрации организации отсутствуют, наличия фактов продления договора аренды или заключения договора с каким-то иным лицом, а также изменений адреса местонахождения организации не установлено.

Из анализа деклараций ООО «АгроАльянс» по НДС за 2015-2016 годы следует, что деятельность ООО «АгроАльянс» осуществлялась только в период взаимоотношений с ИП ФИО2

При таких обстоятельствах суд области пришел к обоснованному выводу о том, что ООО «АгроАльянс» является формально действующей организацией и создана не для целей осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности.

При оценке представленных в обоснование налоговых вычетов и расходов по налогу на доходы физических лиц документов судом учтено, что согласно заключению эксперта (экспертное заключение от 18.06.2018 № 190/18) подписи, содержащиеся в договорах, товарных накладных, счетах-фактурах, выполнены не ФИО4, а иным лицом, что подтверждает показания ФИО4 (полученные УМВД России по Смоленской области от 27.03.2018) о фактическом неосуществлении им деятельности от имени      ООО «АгроАльянс».

Судом по праву отклонен, как необоснованный и противоречащий материалам дела, довод заявителя о том, что налоговый орган при вынесении оспариваемого решения использовал недопустимые доказательства (нарушены права налогоплательщика на ознакомление с результатами экспертизы), в силу следующего.

Согласно протоколу от 04.06.2018 № 15 ИП ФИО2 была ознакомлена с постановлением о назначении почерковедческой экспертизы.

Согласно протоколу от 30.07.2018 № 15 заявитель была ознакомлена с заключением почерковедческой экспертизы от 18.06.2018 № 190/18, о чем свидетельствует собственноручная подпись ИП ФИО2 в протоколе. Также копия заключения от 18.06.2018 № 190/1 была направлена налогоплательщику в качестве приложения к акту выездной налоговой проверки № 14-1-5/15дсп.

Кроме того, результаты почерковедческой экспертизы являются лишь одним из оснований для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

На формальность документооборота спорных хозяйственных операций указывает и то обстоятельство, что в рамках проверки после вручения ИП ФИО2 постановления о назначении экспертизы № 15 от 04.06.2018 заявителем были представлены документы в отношении ООО «АгроАльянс» (от 18.06.2018 вх. № 027729), которые по своему содержанию и комплектности соответствуют изъятым на основании постановления о производстве выемки от 04.06.2018 №15 в рамках выездной налоговой проверки, однако, подписи, выполненные на них от имени ФИО4 содержат явные отличия при визуальном их сличении по отношению к тем документам, которые были представлены ИП ФИО2 для проведения выездной налоговой проверки и по отношению к документам, представленным в рамках статьи 93.1 НК РФ                        ООО «АгроАльянс».

В ходе допроса ИП ФИО2 (протокол от 31.07.2018 № 1636) сообщила, что данные документы были представлены ею в связи с проведением экспертизы и получены по официальному письму от ООО «АгроАльянс».

Таким образом, суд верно заключил, что ИП ФИО2 была осведомлена о недостоверности подписей на представленных ею в ходе выездной налоговой проверки документах в целях подтверждение расходов по НДФЛ и налоговых вычетов по НДС.

Согласно пояснениям ФИО4, полученным в ходе допроса (протокол                             от 11.01.2019 № 4667) по данному факту, он пояснил, что для переподписания документов с ним связывалось ООО «АгроАльянс», путем направления по почте письма, документы подписывались им в кафе и были переданы курьеру. Также свидетель подтвердил, что с ним связывалась и ИП ФИО2

При этом суд справедливо отметил, что на момент переподписания комплекта документов, представленных ИП ФИО2 (от 18.06.2018 вх. № 027729),                ФИО4 не являлся руководителем ООО «АгроАльянс». Согласно данным ЕГРЮЛ руководителем организации с 04.10.2017 являлся ФИО15

Таким образом, апелляционная коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что совокупность вышеизложенных обстоятельств, учитывая наличие у ООО «АгроАльянс» директора и учредителя, имеющего «номинальный» статус, свидетельствует о ненадлежащем сформированном единоличном исполнительном органе хозяйствующего субъекта, не позволяющим контрагенту налогоплательщика реально осуществлять хозяйственные операции по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг).

С учетом изложенного, подлежит отклонению довод  апелляционной жалобы о том, что инспекцией не были приняты документы с оригинальными подписями ФИО4, поскольку указанные документы были приняты налоговым органом и оценены в совокупности с иными документами, полученными в ходе выездной налоговой проверки.

Сам по себе факт регистрации ООО «АгроАльянс» в установленном порядке не может служить основанием для признания налоговых вычетов по НДС и заявленных расходов по НДФЛ обоснованными. Информация о регистрации контрагента в качестве юридического лица носит справочный характер и не характеризует его как добросовестного, надежного или стабильного участника хозяйственных взаимоотношений, что опровергает довод заявителя о том, что налогоплательщиком проявлена должная осмотрительность при оформлении договорных отношений с указанным контрагентом.

При оценке доходов и расходов организации по назначению платежей не установлено фактов перечисления денежных средств на обеспечение деятельности. Первые поступившие на расчетный счет денежные средства внесены 02.04.2015 ФИО2 в размере 3 тыс. руб. с назначением платежа «за пестициды по договору № 1 от 02.04.2015», данные денежные средства израсходованы на оплату системы «банк-клиент» и иные услуги банка.

Однако заявителем в ходе проведения проверки, а также в ходе судебного разбирательства в материалы дела не представлен договор от 02.04.2015 № 1, заключенный с ООО «АгроАльянс». Данный договор был истребован налоговым органом в соответствии со статьей 93 НК РФ и не установлен при производстве выемки документов в рамках статьи 94 НК РФ.

Таким образом, перечисление денежных средств от ИП ФИО2 в адрес                        ООО «АгроАльянс» началось до заключения договора (09.04.2015).

При оценке обстоятельств, связанных с движением товара по спорным хозяйственным операциям, судом установлено следующее.

Материалами дела подтверждается и не опровергается заявителем, что основными покупателями ООО «АгроАльянс» в 2015-2016 годах являлись ИП ФИО2,                  ООО «БрянскАгроСервис». Кроме того, реализация продукции осуществлялась           ООО «АгроАльянс» также в адрес ООО «Агрогрупп-Брянск», ООО «Деймос» и           ООО «Вега».

Указанные сделки характеризуются формированием высокой дебиторской задолженности у покупателей перед ООО «АгроАльянс». Кроме того, ООО «АгроАльянс» меры, связанные со взысканием задолженности, не предпринимались, что указывает на отсутствие заинтересованности организации в получении дохода и отсутствие деловой цели при осуществлении предпринимательской деятельности.

При сравнительном анализе перечислений с расчетного счета ООО «АгроАльянс» установлено, что ООО «Деймос», ООО «БрянскАгроСервис», ООО «Агрогрупп-Брянск» и ИП ФИО2 являлись одновременно и поставщиками, и покупателями.

Основной продукцией, поставляемой в адрес ИП ФИО2 в 2015 году, являлись средства защиты растений (СЗР).

Как следует из материалов дела, поставка данного товара в адрес                                        ООО «АгроАльянс» осуществлялись ООО «Торгсервис». Согласно данным книг продаж ООО «АгроАльянс единственным покупателем организации во 2-3 квартале 2015 года являлась ИП ФИО2, а единственным поставщиком в данный период являлось ООО «Торгсервис».

В соответствии с представленной налоговым органом информацией, не оспоренной заявителем, ООО «АгроАльянс» не имело складов для хранения продукции, договоры хранения с другими организациями не заключались, что указывает на то, что перепродажа товара осуществлялась без его хранения (в пользу данного факта свидетельствует совпадение дат закупа и последующей реализации товара).

Из чего следует вывод, что весь товар, закупленный у ООО «Торгсервис» реализовывался в адрес ИП ФИО2

Согласно материалам дела ООО «Торгсервис» зарегистрировано 26.02.2014 по адресу: 

<

...>. Учредителем и руководителем организации в проверяемом периоде являлся ФИО5 Вальдемарас. Основным видом деятельности являлась купля-продажа СЗР.

Из протоколов допросов ФИО5 в рамках статьи 90 НК РФ в 2015-2016 годах следует, что учреждение и руководство организацией осуществлял он по собственной инициативе. Также ФИО5 сообщил, что является индивидуальным предпринимателем и осуществляет грузоперевозки, имеет в собственности 4 грузовых машины.

Из проведенного налоговым органом анализа движения денежных средств по расчетному счету ООО «Торгсервис» в ФИО16 АО «Россельхозбанк» за период 2014-2016 годы следует, что оборот по кредиту счета составил 282 524 726 рублей, по дебету – 280 999 051 рублей.

Из представленных налоговым органом в материалы дела документов усматривается, что в проверяемый период закупленный у ООО «АгроАльянс» товар, единственным поставщиком которого являлось ООО «Торгсервис», реализовывался      ИП ФИО2 в адрес основного покупателя ООО «Торгсервис» в тот же день.

Таким образом, схема движения товара в 2015 году выглядела следующим образом: 

<

...> – 

<

...> – 

<

...> – 

<

...>.

При этом материалами дела подтверждается и судом установлено, что наценка                ООО «АгроАльянс» при реализации составляла от 1 до 9 %, а в некоторых случаях товар реализовывался ниже закупочной цены, в то время как при реализации                                     ИП ФИО2 в адрес ООО «Торгсервис» наценка составляла более 40 %.

При анализе обстоятельств, связанных с транспортировкой спорного товара, установлено, что согласно пояснениям ИП ФИО2, полученным в ходе выездной налоговой проверки, транспортировка товара в адрес ООО «ТоргСервис» осуществлялась непосредственно от поставщика («завозили по пути следования товара»), а 2016 году вообще не осуществлялась в связи с тем, что арендовались соседние помещения.

Согласно представленным документам и показаниям свидетелей,                                         ООО «АгроАльянс» и ИП ФИО2 пользовались услугами одних грузоперевозчиков – ИП ФИО5, ИП ФИО6, причем ФИО5 являлся одновременно и руководителем ООО «Торгсервис», которое является поставщиком и конечным покупателем в указанной цепочке. Кроме того, ФИО2 являлась бухгалтером в ООО «Навлинское хлебопредприятие», руководителем которого также являлся                  ФИО5, что свидетельствует о подконтрольности указанных лиц друг другу.

Результат сопоставления данных о транспортировке, номенклатуре товаров и показания свидетелей, представленных налоговым органом, свидетельствует о том, что фактически товар не покидал складов, арендуемых ООО «ТоргСервис», или отгружался непосредственно конечным покупателям данной организации, минуя ИП ФИО2 и ООО «АгроАльянс».

При таких обстоятельствах судом сделан обоснованный вывод о том, что фактическое движение товара по цепочке ООО «Торгсервис» – ООО «АгроАльянс» –    ИП ФИО2 – ООО «ТоргСервис» не осуществлялось.

Все операции в бухгалтерском и налоговом учете должны учитываться в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то есть данные операции в ходе выездной налоговой проверки были обосновано исключены из финансово-хозяйственного оборота ИП ФИО2 как в части реализации, так и в части приобретения.

Реализация же иным контрагентам товара, документально оформленного как закупленный у ООО «АгроАльянс», фактически осуществлялась от иных поставщиков, что подтверждается данными счета 41 ИП ФИО2

Таким образом, материалами дела подтверждается, что между контрагентами создана следующая схема взаимной поставки и реализации товаров: ООО «Агроальянс» покупает у ООО «Торгсервис» товар, который далее реализуется ИП ФИО2, которая, в свою очередь реализует указанный товар вновь ООО «Торгсервис», что подтверждает факт наличия признаков взаимозависимости или аффилированности между налогоплательщиком и контрагентами.

В 2016 году основными поставщиками ООО «АгроАльянс»» являлись                              ООО «Деймос», ООО «Фобос» и ООО «Деметра», при этом ООО «АгроАльянс» являлось основным или единственным покупателем у указанных организаций.

Из материалов дела следует, что у ООО «Деймос», ООО «Фобос» и ООО «Деметра» отсутствовали необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, эти организации отвечают признакам «технических» организаций (массовый руководитель, учредитель, непредставление налоговой отчетности, транзитный характер движения денежных средств на расчетных счетах, отсутствие закупа товара, реализуемого в адрес ООО «АгроАльянс» и др.).

Товар, закупленный в 2016 году (поставщиками для ООО «АгроАльянс» являлись ООО «Фобос» и ООО «Деметра»), реализован в проверяемом периоде не был.

В ходе налоговой проверки установлены и подтверждаются материалами дела факты финансовой подконтрольности ООО «Деймос», ООО «Фобос» и ООО «Деметра»,                    ООО «АгроАльянс» и ИП ФИО2 путем взаимного перечисления денежных средств, в том числе осуществление управления расчетными счетами ООО «АгроАльянс», ООО «Деметра» и ИП ФИО2 с одного устройства (компьютер, ноутбук и пр.), что свидетельствует о наличии влияния ООО «Агроальянс» и ИП ФИО2                      на финансово-хозяйственную деятельность данных организаций.

Расчетные счета данных организаций открыты в одном и том же банке,                        ООО «АгроАльянс» для всех является основным или единственным покупателем.

При анализе движения денежных средств, перечисленных ИП ФИО2 в адрес ООО «АгроАльянс», установлено, что все перечисленные в 2015 году денежные средства в течение короткого времени (в тот же или на следующий день) перечислялись в адрес ООО «Торгсервис», которое, в свою очередь, перечисляло их ИП ФИО2

В 2016 году денежные средства перечислялись на счет ООО «Агромаркет», а затем возвращались ИП ФИО2 или на счет ООО «Агрогрупп-Брянск», также являющимся контрагентом ИП ФИО2 Часть денег ООО «АгроАльянс» перечислило ИП ФИО2, ООО «Агрогрупп-Брянск» денежные средства также перечисляло в адрес ИП ФИО2, а частично – в адрес ООО «БрянскАгроСервис» (руководителем организации в проверяемом периоде являлась ФИО2).

Таким образом, материалами дела подтверждены факты возврата перечисленных денежных средств на расчетные счета индивидуального предпринимателя.

Результатами анализа данных расчетных счетов ИП ФИО2,                               ООО «Агроальянс» и ООО «Торгсерсвис» подтверждается, что денежные средства, перечисленные ИП ФИО2 в адрес ООО «АгроАльянс, вернулись через                      ООО «Торгсервис» на расчетные счета ИП ФИО2

Из состояния расчетов между ИП ФИО2 и ООО «АгроАльянс» усматривается, что расчеты осуществлялись как в безналичной форме, так и наличными денежными расчетами. Также имеется акт о взаимозачете на сумму 5260 руб. Согласно данным счета 60 по состоянию на 31.12.2016 задолженность ИП ФИО2 составляет 22 047 450 руб.

Кроме того, в соответствии со статьей 93.1 НК РФ в рамках налоговой проверки были истребованы у банков сведения об IP-адресах, а также МАС-адресах, с которых осуществлялся вход в систему Банк-клиент и управление денежными средствами на счетах ООО «АгроАльянс». Из представленной АО «Газэнергобанк» информации при сравнении ее с информацией, предоставленной банками относительно IP-адресов и МАС-адресов ИП ФИО2, установлено, что управление счетами ИП ФИО2 и ООО «АгроАльянс» осуществлялось с одних и тех же IP-адресов.

Вышеизложенные обстоятельства свидетельствуют о том, что управление расчетными счетами ООО «АгроАльянс» и ИП ФИО2 осуществлялось с одного устройства (компьютер, ноутбук и прочее), что указывает на финансовую подконтрольность лиц.

Из представленных в материалы дела документов следует, что бухгалтерский учет организацией ООО «АгроАльянс» осуществлялся в программе бухгалтерской программе «Инфин-Макси», аналогичной той, в которой учет велся ИП ФИО2, также при сравнении оформления товарных накладных, счетов-фактур и иных документов, определено, что ООО «АгроАльянс» и ИП ФИО2 использовались идентичные формы документов, что, по справедливому суждению суда, в совокупности с другими доказательствами указывает на финансовую подконтрольность ИП ФИО2 и          ООО «АгроАльянс».

Таким образом, с учетом совокупности имеющихся доказательств и обстоятельств, апелляционная коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что фактического движения товара между ООО «АгроАльянс» и ИП ФИО2 не было, документооборот носил формальный характер, а перечисление денежных средств осуществлялось с целью наращивания цены, а также вывода денежных средств из оборота посредством осуществления наличных расчетов.

Указанные денежные средства являются аккумулированной суммой неуплаченных налоговых платежей, выведенных ИП ФИО2 из оборота и в дальнейшем использованных для деятельности всей группы подконтрольных лиц (ИП ФИО2, ООО «Торгсервис», ИП ФИО5, ИП ФИО6).

Кроме того, в ходе проверки установлено, что налоговые вычеты, заявленные                   ИП ФИО2 не нашли своего «зеркального» отражения в отчетности конечных контрагентов-поставщиков спорного товара, в связи с чем уплаты НДС в бюджет не произведено, источник для получения налоговых вычетов у ИП ФИО2 не сформирован.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет для налогоплательщика уменьшать налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в случае, когда основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога. В этой связи основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия.

Однако материалами дела подтверждается отсутствие фактического движения товара по сделкам между заявителем и ООО «АгроАльянс», формальный характер денежных расчетов с итоговым возвратом перечисленных сумм проверяемому налогоплательщику, в результате чего произошло формирование фиктивного документооборота с целью получения налоговой экономии в виде неуплаты налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц.

Как обоснованно указал суд, совокупность представленных налоговым органом доказательств свидетельствует о согласованности действий ИП ФИО2,          ООО «АгроАльянс» и ООО «Торгсервис».

Направленность действий налогоплательщика на уменьшение налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога подтверждает тот факт, что налогоплательщик знал (и должен был знать), что используемые им от имени спорного контрагента документы, содержат недостоверные сведения, составлены вне связи с реальными хозяйственными операциями, то есть налогоплательщик сознательно (умышленно) использовал документы, содержащие недостоверные сведения, в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость и налогу на доходы физических лиц.

Действующее законодательство исходит из того, что лицу надлежит действовать ответственно, опираясь на нормы права, всесторонне анализировать свое поведение, при принятии решения учитывать возможные последствия своих действий (бездействия), незнание установленных законом обязанностей, небрежное к ним отношение, не может служить оправданием неправомерных действий (бездействия).

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что инспекция правомерно квалифицировала действия налогоплательщика как нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, вследствие чего без законных оснований предпринимателем была уменьшена налоговая база по налогу на добавленную стоимость и по налогу на доходы физических лиц, что привело к занижению суммы налогов, подлежащей уплате.

На основании изложенного судебная коллегия апелляционного суда считает правильным поддержанный судом области вывод инспекции о неправомерном применении предпринимателем налоговых вычетов по НДС и НДФЛ за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 в общем размере  14 081 145 руб., в том числе по НДС в сумме 8 631 186 руб. и по НДФЛ в сумме 5 449 959 руб., по контрагенту ООО «АгроАльянс».

Доначисление сумм НДС, НДФЛ, пени и штрафов произведено инспекцией обоснованно, основания для признания решения от  31.07.2020   № 15 недействительным отсутствуют.

Довод заявителя о том, что в оспариваемом решении отсутствуют обстоятельства, указывающие на умышленное искажение ИП ФИО2 сведений о фактах хозяйственной жизни, не соответствует материалам дела.

Аргумент заявителя жалобы об ошибочном применении к спорным правоотношениям статьи 54.1 НК РФ, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку в силу пункта 2 статьи 2 Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» положения указанной статьи применяются к выездным налоговым проверкам, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу названного Закона, то есть после 19.08.2017. Решение о проведении выездной налоговой проверки в отношении ИП ФИО2 вынесено Межрайонной ИФНС России № 5 по Брянской области 04.12.2017, то есть после 19.08.2017, в связи с чем применение положений статьи 54.1 НК РФ является законным и обоснованным.

Ссылка предпринимателя на то, что протоколы допросов ФИО8,  ФИО9 и ФИО10 подлежали исключению из числа доказательств по делу, не принимается апелляционным судом ввиду следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 67 АПК РФ арбитражный суд принимает только те доказательства, которые имеют отношение к рассматриваемому делу.

Согласно статье 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Протоколы допросов ФИО8, ФИО9 и ФИО10 были составлены налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, подписаны лично допрашиваемыми свидетелями и соответствуют требованиям статей 89, 90 НК РФ, а также статей 67, 68 АПК РФ.

В ходе судебного разбирательства предприниматель не заявлял о фальсификации доказательств, предоставленных налоговым органом, не представлял доказательств, опровергающих выводы налогового органа либо подтверждающих обстоятельства, противоречащие обстоятельствам, установленным в ходе выездной налоговой проверки.

Ссылка заявителя на неверное определение грузоподъемности транспортного средства Ford Explorer, поскольку налоговым органом не была учтена собственная грузоподъемность данного автомобиля (776 кг + 660 кг = 1376 кг – общая грузоподъемность автомобиля и прицепа), отклоняется судебной коллегией, во-первых, ввиду того, что заявителем не представлено доказательств, подтверждающих изложенные обстоятельства, а во-вторых, данный довод не опровергает вывод налогового органа о невозможности осуществления транспортировки товара с использованием указанного транспортного средства, так как согласно представленным документам, налогоплательщиком осуществлялась поставка товара в объеме, превышающем указанную грузоподъемность: согласно товарно-транспортной накладной от 09.04.2015 осуществлялась перевозка груза весом 1415,1 л, согласно товарно-транспортной накладной от 15.04.2015 вес груза составлял 1600 л. 

В апелляционной жалобе ИП ФИО2 также указывает, что судом необоснованно отказано заявителю в удовлетворении ходатайств о назначении экспертизы, вызове свидетелей, истребовании доказательств, что, по мнению предпринимателя, ставит под сомнение объективность, справедливость и полноту судебного разбирательства. Отмечает также, что судом не рассмотрены ходатайства о привлечении к участию в деле в качестве третьего лица ООО «Торгсервис», о вызове свидетелей, о приобщении дополнительных документов, в том числе ответа на запроса ФИО4

В отношении указанных доводов суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Заявителем в суде первой инстанции заявлено ходатайство о назначении почерковедческой экспертизы подписи ФИО4, на документах                                        ООО «АгроАльянс», представленных предпринимателем в налоговую инспекцию 18.06.2018 (вх. № 027729), в удовлетворении которого отказано по следующим основаниям.

Согласно части 1 статьи 82 АПК РФ для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле. В случае если назначение экспертизы предписано законом или предусмотрено договором, либо необходимо для проверки заявления о фальсификации представленного доказательства, либо если необходимо проведение дополнительной или повторной экспертизы, арбитражный суд может назначить экспертизу по своей инициативе.

Таким образом, судебная экспертиза назначается судом в случаях, когда вопросы права нельзя разрешить без оценки фактов, для установления которых требуются специальные познания, а, следовательно, требование одной из сторон спора о назначении судебной экспертизы не создает у суда обязанности ее назначить.

Вопрос о необходимости проведения экспертизы согласно статье 82 АПК РФ относится к компетенции суда, разрешающего дело по существу, удовлетворение ходатайства о проведении экспертизы является правом, а не обязанностью суда, которое он может реализовать в случае, если с учетом всех обстоятельств дела придет к выводу о необходимости осуществления такого процессуального действия для правильного разрешения спора.

В рассматриваемом случае суд первой инстанции, не усмотрев предусмотренных в статье 82 АПК РФ оснований для проведения экспертизы, по праву отказал в удовлетворении ходатайства о ее проведении, считая возможным рассмотреть дело по имеющимся в деле доказательствам.

В этой связи довод заявителя жалобы о том, что судом области необоснованно отклонено ходатайство предпринимателя о проведении экспертизы по делу, признается судебной коллегией несостоятельным.

Кроме того, судебная коллегия считает необходимым отметить, что рамках выездной налоговой проверки в соответствии со статьей 95 НК РФ проведена экспертиза подписей от имени ФИО4, содержащихся в изъятых первичных документах.

Согласно экспертному заключению от 18.06.2018 № 190/18 подписи, содержащиеся в договорах, товарных накладных, счетах-фактурах, выполнены не ФИО4, а иным лицом, что подтверждает показания ФИО4 о фактическом не ведении им деятельности от имени ООО «АгроАльянс».

Экспертное заключение от 18.06.2018 № 190/18 является ясным и полным, содержит понятные и обоснованные ответы.

Экспертиза документов в отношении документов проведена автономной некоммерческой организацией «Независимая Коллегия Экспертов» и поручена эксперту ФИО17.

В постановлении о назначении почерковедческой экспертизы от 04.06.2018 №15 указаны основания для назначения экспертизы; фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза; вопросы, поставленные перед экспертом; материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. В распоряжение эксперта были представлены все необходимые документы.

В заключении эксперта от 18.06.2018 № 190/18 имеется подписка эксперта ФИО17 о том, что ему в соответствии со статьей 14 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации», разъяснены права и обязанности эксперта, предусмотренные статьями 16, 17 указанного Закона, а также права и обязанности эксперта, установленные статьей 95 (пункты 4, 5, 8) и пунктом 4 статьи 102 НК РФ.

Эксперт предупрежден об ответственности, за дачу заведомо ложного заключения, по статьей 307 УК РФ, статьям 31, 95 и пункту 2 статьи 129 НК РФ, а также за утрату документов, содержащих составляющие налоговую тайну, сведения, разглашение сведений, содержащих налоговую тайну, по пункту 4 статьи 102 части 1 НК РФ.

Протоколом от 04.06.2018 № 15 ИП ФИО2 была ознакомлена с постановлением о назначении почерковедческой экспертизы, 30.07.2018 налогоплательщик был ознакомлен с заключением почерковедческой экспертизы от 18.06.2018 №190/18. Также копия указанного заключения была направлена предпринимателю в качестве приложения к акту выездной налоговой проверки                     № 14-1-5/15дсп.

Каких-либо возражений относительно представленного заключения эксперта, заявлений о его порочности, несоответствии действующему законодательству налогоплательщиком ни на стадии проведения проверки, ни на стадии рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, ни при досудебном обжаловании, ни в суде первой инстанции не заявлялись. Отвод эксперту со стороны ИН ФИО2 заявлен не был.

Субъективное несогласие заявителя с выводами специалиста, обладающего специальными познаниями, не могут свидетельствовать о несоответствии его требованиям законодательства.

Учитывая, что экспертное заключение от 18.06.2018 № 190/18 признаков недостоверности, неясности и неполноты не содержит, то правовых оснований для назначения судебной экспертизы в соответствии со статьями 85, 87 АПК РФ не имеется.

С учетом изложенного, ходатайство о назначении судебной экспертизы, заявленное повторно ИП ФИО2 в суде апелляционной инстанции, подлежит отклонению.

Предпринимателем в суде первой инстанции заявлено ходатайство об истребовании доказательств заключения сделок между поименованными в ходатайстве организациями, индивидуальными предпринимателями и ИП ФИО2, а именно: договоров, спецификаций, приложений, товарных накладных, счетов-фактур, товарно-транспортных накладных и т.д. за период с 01.01.2015 по 31.12.2016. К ходатайству заявитель приложил копии почтовых квитанций от 17.02.2021, подтверждающие направление контрагентам писем с просьбой о предоставлении документов.

Указанное ходатайство судом области правомерно оставлено без удовлетворения, поскольку представляет собой критическую оценку представленных в дело доказательств, которые, в свою очередь, были предметом проверки, по результатом которой налоговым органом вынесен оспариваемый ненормативный акт.

Налоговая проверка в отношении заявителя проводилась Межрайонной ИФНС № 5 по Брянской области в период с 04.12.2017 по 31.12.2018.

По результатам проведенной проверки 31.07.2020 вынесено решение о привлечении ИП ФИО2 к ответственности за совершенное налоговое правонарушение.

Апелляционная жалоба на принятый ненормативный правовой акт была подана налогоплательщиком 07.09.2020, решение по данной жалобе принято Управлением ФНС России по Брянской области 20.11.2020.

Заявление в Арбитражный суд Брянской области о признании недействительным решения от 31.07.2020 № 15 было подано ИП ФИО2 20.01.2021.

Таким образом, у заявителя было достаточно времени для получения необходимых документов.

Кроме того, в рамках проверки в адрес поименованных в ходатайстве лиц направлялись запросы и получена соответствующая информация, которая нашла отражение в оспариваемом решении налогового органа (стр. 25-28).

Таким образом, заявляя указанное ходатайство, ИП ФИО2 злоупотребляет предоставленными ей процессуальными правами, фактически возлагая на суд обязанность по проведению контрольных мероприятий спустя значительное время после окончания выездной налоговой проверки и принятия решения по ее результатам.

В соответствии с частями 2, 3 статьи 41 АПК РФ лица, участвующие в деле, должны добросовестно пользоваться всеми принадлежащими им процессуальными правами.

Злоупотребление процессуальными правами, а также неисполнение процессуальных обязанностей лицами, участвующими в деле, влечет за собой для этих лиц предусмотренные названным Кодексом последствия.

В силу части 2 статьи 9 АПК РФ лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или не совершения ими процессуальных действий.

С учетом изложенного, ходатайство об истребовании доказательств, заявленное повторно ИП ФИО2 в суде апелляционной инстанции, подлежит отклонению. 

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции предпринимателем также заявлено ходатайство о вызове для участия в арбитражном процессе в качестве свидетелей ФИО4, ФИО6, ФИО5, ФИО11

Согласно части 1 статьи 56 АПК РФ свидетелем является лицо, располагающее сведениями о фактических обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения дела.

В части 1 статьи 88 АПК РФ установлено, что по ходатайству лица, участвующего в деле, арбитражный суд вызывает свидетеля для участия в арбитражном процессе. Лицо, ходатайствующее о вызове свидетеля, обязано указать, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, может подтвердить свидетель, и сообщить суду его фамилию, имя, отчество и место жительства.

Из содержания данной статьи следует, что вызов лица в качестве свидетеля является правом, а не обязанностью суда.

При этом в ходатайстве заявителя не указано, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, могут подтвердить указанные лица, не сообщено их местожительство.

Таким образом, в удовлетворении данного ходатайства суд области отказал правомерно.

Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает, что от бывшего директора ООО «АгроАльянс» ФИО4 и бывшего директора                                  ООО «ТоргСервис» Шакарниса Гинтараса Вальдемараса получены исчерпывающие пояснения в ходе проведения выездной налоговой проверки, а также в ходе рассмотрения ее материалов.

Так, в ходе выездной налоговой проверки были исследованы объяснения директора ООО «АгроАльянс» ФИО4, том числе полученные 27.03.2018 в порядке статей 144-145 Уголовного процессуального кодекса Российской Федерации УМВД России по Смоленской области, в рамках повторного допроса (объяснение от 19.09.2018). Также допрос указанного лица был проведен налоговым органом (протокол допроса от 11.01.2019 № 4667).

Таким образом, ФИО4 в рамках проверки был допрошен неоднократно, при этом первые представленные показания от 27.03.2018, полученные УМВД России по Смоленской области, согласуются с полученными в рамках проверки доказательствами, указывающими на формальность организации и номинальность ее руководителя.

ФИО5 также был допрошен в рамках проверки, полученные показания нашли отражение в решении инспекции (объяснения 27.09.2018, полученные УМВД России по Брянской области).

От ФИО11 в ходе проведения выездной налоговой проверки получены исчерпывающие пояснения относительно спорных правоотношений, что нашло отражение в оспариваемом решении от 31.07.2020 № 15 на странице 36 (объяснение от 13.09.2018, полученные УМВД России по Брянской области).

Кроме того, вопреки положениям абзаца второго части 1 статьи 88 АПК РФ, заявляя рассматриваемое ходатайство, ИП ФИО2 не указала, какие конкретно обстоятельства, имеющие значение для дела, могу подтвердить ФИО4,                 ФИО5 и ФИО11

В связи с изложенным ходатайства о вызове для участия в арбитражном процессе в качестве свидетелей бывшего директора ООО «АгроАльянс» ФИО4, бывшего директора ООО «ТоргСервис» ФИО5 и ФИО11, заявленные                         ИП ФИО2 в суде апелляционной инстанции, подлежат отклонению.

Довод ИП ФИО2 о том, что судом первой инстанции не рассмотрено ее ходатайство о привлечении к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, ООО «Торгсервис», отклоняется судом апелляционной инстанции ввиду следующего.

Основанием для привлечения к участию в деле третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований на предмет спора, является наличие у указанных лиц материально-правового интереса к рассматриваемому делу ввиду того, что указанные лица являются участниками спорных правоотношений, либо правоотношений, связанных с правоотношениями, являющимися предметом спора и, соответственно, объективная возможность того, что принятый по делу судебный акт может непосредственно повлиять на права и обязанности третьего лица по отношению к одной из сторон в споре.

Согласно части 1 статьи 51 АПК РФ третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, могут вступить в дело на стороне истца или ответчика до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в первой инстанции арбитражного суда, если этот судебный акт может повлиять на их права или обязанности по отношению к одной из сторон.

Следовательно, третье лицо без самостоятельных требований является предполагаемым участником материального правоотношения, связанного по объекту и составу с тем, что является предметом разбирательства в арбитражном суде. Основанием для вступления (привлечения) в дело третьего лица является возможность предъявления иска к третьему лицу или возникновения права на иск у третьего лица, обусловленная взаимосвязанностью основного спорного правоотношения между стороной и третьим лицом.

Целью участия третьих лиц, не заявляющих самостоятельные требования, является предотвращение неблагоприятных для него последствий.

При решении вопроса о привлечении в процесс в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, суд обязан исходить из того, какой правовой интерес имеет данное лицо. Материальный интерес у третьих лиц возникает в случае отсутствия защиты их субъективных прав и охраняемых законом интересов в данном процессе, возникшем по заявлению истца к ответчику.

В обоснование заявленного ходатайства о привлечении к участию в рассмотрении дела в качестве третьего лица заявитель не указал и не представил доказательства того, что судебный акт может повлиять на права или обязанности ООО «Торгсервис» по отношению к одной из сторон спора.

Из содержания обжалуемого решения суда не следует, что оно может повлиять на права и обязанности указанного лица, какие-либо выводы в отношении него в решении суда первой инстанции отсутствуют.

Учитывая изложенное, указанное процессуальное нарушение в данном случае не влечет за собой безусловную отмену принятого судом решения, поскольку не повлекло принятия незаконного судебного акта, а ходатайство о привлечении к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, ООО «Торгсервис», повторно заявленное предпринимателем в апелляционной суде, подлежит отклонению.

Равным образом нерассмотрение судом первой инстанции ходатайства                         ИП ФИО2 о приобщении к материалам дела дополнительных документов, а именно письма ФИО4 от 31.05.2021, не повлекло за собой принятие незаконного судебного акта исходя из следующего.

ФИО4 неоднократно давал свои пояснения относительно всех обстоятельств по спорным правоотношениям в рамках проверки, в том числе с участием правоохранительных органов (объяснение от 19.09.2018, полученные УМВД России по Брянской области, объяснения от 27.03.2018, полученные оперуполномоченным УМВД России по Смоленской области, протокол допроса от 11.01.2019 № 4667, проведенного налоговым органом), которые нашли отражение в оспариваемом ненормативном акте и решении суда первой инстанции.

Кроме того, не представляется возможным оценить подлинность представленного документа, поскольку в представленных ИП ФИО2 доказательствах переписки со ФИО4 отсутствуют сопроводительные письма, конверты или иные материалы, свидетельствующие о получении указанных документов непосредственно                                   от ФИО4

Суд апелляционной инстанции также считает необходимым отметить, что в период проведения проверки и после ИП ФИО2 неоднократно связывалась                                 со ФИО4, что подтверждается ее показаниями и показаниями самого                       ФИО4 от 11.01.2019 № 4667, полученными в рамках проверки, что, в свою очередь, указывает на их согласованность, ввиду чего полученные пояснения                       ФИО4 не могут отвечать признакам объективности и служить допустимым доказательством.

Все доводы и аргументы заявителя апелляционной жалобы проверены судом апелляционной инстанции, признаются несостоятельными, поскольку не опровергают законности принятого по делу судебного акта и основаны на неверном толковании норм действующего законодательства, обстоятельств дела.

Обжалуемый судебный акт принят при правильном применении норм материального права, содержащиеся в нем выводы суда не противоречат установленным по делу фактическим обстоятельства и имеющимся доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам части 4 статьи               270 АПК РФ безусловную отмену судебного акта, апелляционным судом не установлено.

Предпринимателю в соответствии со статьей 104 АПК РФ, подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит возврату из федерального бюджета государственная пошлина в размере 2850 рублей, излишне уплаченную по чеку-ордеру от 06.07.2021 (операция: 5).

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 07.06.2021 по делу                                           № А09-317/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Возвратить индивидуальному предпринимателю ФИО2 из федерального бюджета государственную пошлину в размере 2850 рублей, излишне уплаченную по чеку-ордеру от 06.07.2021 (операция: 5).

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Д.В. Большаков

Судьи

Е.В. Мордасов

Е.Н. Тимашкова