ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

644024, г. Омск, ул. 10 лет Октября, д.42, канцелярия (3812)37-26-06, факс:37-26-22, www.8aas.arbitr.ru, info@8aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело №   А81-6094/2016

26 апреля 2018 года

город Омск

Резолютивная часть постановления объявлена  19 апреля 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме  26 апреля 2018 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Лотова А.Н.,

судей  Сидоренко О.А., Шиндлер Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания:  секретарем ФИО1,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа апелляционные жалобы (регистрационный номер 08АП-2804/2018) индивидуального предпринимателя ФИО2 и (регистрационный номер 08АП-2662/2018) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 29.01.2018 по делу № А81-6094/2016 (судья Садретинова Н.М.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО2 (ИНН 

<

***>, ОГРНИП 304890106100018) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>), Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) о признании недействительными решений № 09-16/19 от 08.06.2016 и № 210 от 22.09.2016, 

при участии в судебном заседании представителей:

от Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу – ФИО3 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности № 04-09/00028 от 09.01.2018 сроком действия по 31.12.2018);

от индивидуального предпринимателя ФИО2  – ФИО4 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности  от 25.05.217 сроком действия 3 года); ФИО5 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, документы, подтверждающие полномочия на представление интересов индивидуального предпринимателя ФИО2,  суду не представлены);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу – ФИО6 (по доверенности № 27 от 01.01.2018),

установил:

Индивидуальный предприниматель ФИО2 (далее по тексту – ИП ФИО2, предприниматель, заявитель) обратился в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее по тексту – МИФНС России № 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу, Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо), Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее по тексту – УФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу, Управление, вышестоящий налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительными решения Инспекции от 08.06.2016 № 09-16/19, решения Управления от 22.09.2016 № 210 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по статьям 119, 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту – НК РФ, Кодекс) на общую сумму 323 865 руб., начисленных пени на общую сумму 2 053 799 руб. 91 коп., недоимки в размере 11 035 374 руб.

Решением по делу от 29.01.2018 арбитражный суд удовлетворил заявленные ИП ФИО2 требования частично, признав недействительными решение МИФНС России № 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу от 08.06.2016 № 09-16/19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения УФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу от 22.09.2016 № 210), а также решение УФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу от 22.09.2016 № 210 в части доначисления:

- налога на доходы физических лиц за 2013-2014 год в размере 3 973 744 руб., в части начисленных на указанную сумму налога пени и налоговых санкций,

- налога на добавленную стоимость за 2013-2014 гг. в общем размере 5 307 238 руб., в части начисленных на указанную сумму налога пени и налоговых санкций.

В остальной части заявленных требований предпринимателю отказано.

Этим же решением с МИФНС России № 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу в пользу ИП ФИО2 взысканы расходы по уплате госпошлины в размере 150 руб., с УФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу – также 150 руб.

При этом арбитражный суд исходил из того, что материалами дела достоверно подтверждается применение предпринимателем схемы уменьшения своих налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства за счет создания искусственной ситуации, при которой видимость действий двух налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика, в связи с чем фактически деятельность предпринимателя осуществлялась на площади, превышающей площадь торгового зала в размере 150 кв.м., что не позволяет применять специальный налоговый режим ЕНВД. Суд первой инстанции согласился с выводом Инспекции о том, что договор аренды от 25.01.2012, заключенный между предпринимателем и ИП ФИО7, заключен лишь для видимости, в связи с чем ИП ФИО2 неправомерно применял систему налогообложения в виде ЕНВД по розничной торговле, осуществляемой через магазины по адресам: 

<

...>

Вместе с тем, признавая недействительными оспоренные ненормативные правовые акты в части вышеуказанным доначислений, арбитражный суд исходил из того, что предприниматели, уплачивающие НДФЛ, имеют право на использование не только кассового метода, но и метода начисления, в противном случае они подвергались бы дискриминации. Исходя из данного тезиса, с учетом анализа представленных заявителем в материалы дела доказательств, суд первой инстанции пришел к выводу о необходимости дополнительного включения в состав расходов за 2013-2014 годы затрат заявителя, исходя из стоимости ранее приобретенных товаров, реализованных в указанных периодах. Аналогичным образом суд первой инстанции указал, что налоговым органом при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, не учтены суммы НДС по товарам, приобретенным в период применения ЕНВД, УСН, но реализованным в 2013-2014 годах. Кроме того, арбитражный суд признал необоснованным отказ Инспекции в применении предпринимателем налоговых вычетов по НДС по ряду контрагентов, обусловленный формальными претензиями налогового органа к первичным документам. Изложенные выводы арбитражного суда повлекли также корректировку судом налоговых обязательств предпринимателя в части начисленного НДФЛ за указанные периоды.

Не согласившись с принятым решением, МИФНС России № 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу обратилась в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части удовлетворения требований предпринимателя и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме, ссылаясь на несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела, а также нарушение судом первой инстанции норм материального права. 

В обоснование апелляционной жалобы МИФНС России № 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу указывает, что расходы ИП ФИО2, понесенные в 2011 году, должны были учитываться в расходах 2012 года, а не в 2013-2014 г.г. А так как убыток, полученный в 2012 году, уже был учтен Инспекцией, неправомерно включение в расходы 2013 года переходящих с 2011 года на 2012 год расходов. При этом Инспекция настаивает на том, что в данном случае должен применяться кассовый метод определения расходов, поскольку ни законодательством о налогах и сборах, ни решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 № ВАС-9939/10 не предусмотрено использование индивидуальными предпринимателями метода начисления для учета доходов и расходов. Кроме того, Инспекцией доходы предпринимателя определены кассовым методом, соответственно, и расходы необходимо определять кассовым методом, то есть по оплате. Расходы по товарам, приобретенным до перевода на общеустановленную систему налогообложения, но реализованным в период ее применения, не могут быть приняты.

В части корректировки судом первой инстанции налоговых обязательств ИП ФИО2 по уплате НДС налоговый орган указывает на то, что само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога на добавленную стоимость. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не заменяет их декларирования.

Кроме того, как указывает МИФНС России № 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу, судом отменены доначисления Инспекции в суммах, превышающих сами доначисления. Между тем в силу части 1 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее по тексту – АПК РФ) арбитражный суд не вправе выходить за пределы требований истца и самостоятельно изменять предмет или основание иска, такое право предоставляется только истцу. 

ИП ФИО2 также не согласился с принятым решением и обратился в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части перевода деятельности ИП ФИО2 с единого налога на вмененный доход (далее по тексту также – ЕНВД) на общеустановленную систему налогообложения и доначисления налогов:

- налога на доходы физических лиц (далее по тексту также – НДФЛ) за 2014 год в сумме 579 296,00 руб.;

- налога на добавленную стоимость (далее по тексту также – НДС) за 2 квартал 2013 год в сумме 291 076 руб.;

- НДС за 3 квартал 2013 год в сумме 158 541 руб.;

- НДС за 2 квартал 2014 год в сумме 725 479 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафных санкций в соответствии с НК РФ, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме, ссылаясь на недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд счел установленными, несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела, неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, а также нарушение судом первой инстанции норм материального и процессуального права. 

В обоснование апелляционной жалобы ИП ФИО2 указывает, что взаимозависимость ИП ФИО7 с ИП ФИО2 и получение необоснованной налоговой выгоды путем «дробления бизнеса», не исследовались в ходе выездной налоговой проверки и не являлись основанием для доначисления налогов налоговым органом. Исследование подобных действий предпринимателя (дробление бизнеса) не передавалось на разрешение арбитражного суда ни Инспекцией, ни Управлением. При этом процессуальный закон не предоставляет суду полномочий по изменению по своему усмотрению предмета заявления с целью использования более эффективного способа защиты. Такие действия являются нарушением как требований статьи 49 АПК РФ, так и принципа равноправия сторон. Передача предпринимателем частей помещений в аренду обусловлена организационными, экономическими целями. Спорные торговые площади использовались в финансово-хозяйственной деятельности двух самостоятельных хозяйствующих субъектов. Самостоятельность ведения бизнеса Инспекцией не оспаривалась ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе судебного процесса.

Ни налоговым органом, ни судом первой инстанции не дана правовая оценка представленным предпринимателем техническим паспортам, выданным Салехардским отделением ФГУП «Ростехинвентаризация - Федеральное БТИ» по Ямало-Ненецкому АО. Налоговый орган не доказал, что представленные налогоплательщиком паспорта недействительны в силу их фальсификации либо по иным причинам, а отраженные в них сведения недостоверны. Отсутствие сведений в описях об инвентарных делах в отношении объектов предпринимателя, переданных ФГУП «Ростехинвентаризация - Федеральное БТИ» по Ямало-Ненецкому АО в «Ростехинвентаризация - Федеральное БТИ», не может безусловно опровергать факт оформления и выдачи предпринимателю спорных технических паспортов уполномоченным юридическим лицом, а лишь указывает на нарушение существующего порядка передачи документов в архив. Аналогичным образом показания допрошенных Инспекцией в ходе проверки работников предпринимателя (кассиров, продавцов и т.п.), как раз, подтверждают тот факт, что принадлежность товара предпринимателю либо арендатору (ИП ФИО7) определялась ценниками на товарах.

Как указывает ИП ФИО2 в апелляционной жалобе далее, вышеуказанный договор аренды оформлен между сторонами в соответствии с действующим законодательством, исполнялся в соответствии с его условиями, торговые площади были переданы арендатору фактически, арендатором оплачивались арендные платежи, площади использовались в соответствии с целями, указанными в договоре. Разногласий по предмету договора аренды между арендодателем и арендатором не возникало. Факт реального исполнения договора аренды Инспекцией подтвержден в ходе проверки. В этой связи налоговый орган неправомерно констатирует, что представленный предпринимателем договор аренды не повлек никаких правовых последствий и является формально заключенным.

По утверждению предпринимателя, ИП ФИО7 ведет самостоятельную хозяйственную деятельность, от своего имени заключает договоры на поставку товаров, оказание транспортных услуг с контрагентами, со своего расчетного счета, кассы расплачивается за оказанные услуги, принимает в штат работников, ведет учет полученных доходов и предоставляет в налоговый орган налоговые декларации по осуществляемой деятельности. Обратного налоговым органом не доказано.

При этом, вопреки выводу суда первой инстанции, изложенному в обжалуемом решении, действия налогоплательщика по сдаче уточненных деклараций по ЕНВД за 2013-2014 годы не подтверждают позиции налогового органа о незаконности применения специальной системы ЕНВД, а являются реакцией на вынесенное Инспекцией решение, где ничего не было сказано об обязанности налогового органа вернуть излишне уплаченный ЕНВД по спорным объектам. В этой связи в случае, если решение налогового органа будет признанно законным в части перевода на общую систему налогообложения с ЕНВД, предприниматель был бы лишен права вернуть ЕНВД, уплаченный по спорным объектам, в связи с истечением трехлетнего срока для возврата налога.

К апелляционной жалобе ИП ФИО2 приложен ряд дополнительных документов.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представителями предпринимателя ходатайство об их приобщении к материалам дела не заявлено, в связи с чем данные документы после окончания судебного заседания возвращены представителю предпринимателя.

В представленном до начала судебного заседания отзыве ИП ФИО2 просит оставить решение арбитражного суда в обжалуемой Инспекцией части без изменения, апелляционную жалобу МИФНС России № 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу – без удовлетворения, и удовлетворить в полном объеме требования предпринимателя.

МИФНС России № 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу в представленном отзыве на апелляционную жалобу ИП ФИО2 просит оставить апелляционную жалобу предпринимателя без удовлетворения.

УФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу также представлены отзывы на апелляционные жалобы МИФНС России № 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу и ИП ФИО2, в которых Управление, соответственно, просит отменить обжалуемое решение суда в части удовлетворения требований предпринимателя, высказываясь в поддержку доводов жалобы Инспекции, а в удовлетворении жалобы ИП ФИО2 отказать в связи с ее необоснованностью.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель предпринимателя поддержал требования, изложенные в своей апелляционной жалобе, и доводы отзыва на апелляционную жалобу Инспекции, возразил против удовлетворения апелляционной жалобы МИФНС России № 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу.

Представитель МИФНС России № 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу поддержала требования, изложенные в своей апелляционной жалобе, и доводы отзыва на апелляционную жалобу предпринимателя, возразила против удовлетворения апелляционной жалобы предпринимателя.

Представитель УФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу высказалась в поддержку требований, изложенных в апелляционной жалобе Инспекции, поддержала доводы отзывов на апелляционные жалобы МИФНС России № 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу и ИП ФИО2, возразила против удовлетворения апелляционной жалобы предпринимателя.

Рассмотрев материалы дела, апелляционные жалобы, отзывы на них, заслушав явившихся представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

В период с 30.09.2015 по 27.11.2015 МИФНС России № 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу проведена выездная налоговая проверка в отношении заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты различных налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт от 26.01.2016 № 09-16/03 и 08.06.2016 вынесено решение № 09-16/19, в соответствии с которым ИП ФИО2 привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, пунктом 1 статьи 119 НК РФ (за неуплату (неполную уплату), за непредставление в адрес налогового органа налоговых деклараций) в отношении НДФЛ за 2012-2013 гг. в виде штрафа в общем размере 113 382 руб., налога на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2013 и 2014 гг. в виде штрафа в общем размере 219 975 руб., предусмотренной статьей 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (несвоевременное перечисление) в бюджет налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 12 937 руб. Итого общий размер налоговых санкций по решению Инспекции составил 346 294 руб.

Решением МИФНС России № 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу заявителю доначислены и предложены к уплате: налог на доходы физических лиц за 2013-2014 гг. в общем размере 4 553 040 руб., налог на добавленную стоимость за 2013-2014 гг. в общем размере 6 910 632 руб. Итого недоимка по решению Инспекции составила 11 463 672 руб.

Указанным решением налогоплательщику начислены пени по налогу на доходы физических лиц, налогу на добавленную стоимость и НДФЛ (кредиторская задолженность) в общем размере 2 426 359 руб. 20 коп.

Соблюдая досудебный порядок урегулирования спора, ИП ФИО2 обратился с жалобой на решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу № 210 от 22.09.2016 жалоба предпринимателя на решение МИФНС России № 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу удовлетворена частично. Решение Инспекции отменено в части: доначисленного налога на добавленную стоимость за 1-3 квартал 2013 года в размере 330 854 руб., за 2-3 кварталы 2014 года в общем размере 97 444 руб., в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, статьей 119 НК РФ по налогу на добавленную стоимость за 2, 3 кварталы 2013 года и 2, 3 кварталы 2014 года в виде штрафа в размере 9 492 руб., а также в части начисленной пени по налогу на доходы физических лиц в размере 93 906 руб. 45 коп. Кроме того, вышестоящий налоговый орган обязал Инспекцию произвести перерасчет пени по налогу на добавленную стоимость за 2012-2014 гг.

Не согласившись с вышеуказанными ненормативными правовыми актами налогового органа, ИП ФИО2 обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения Инспекции, решения Управления о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по статьям 119, 122 НК РФ на общую сумму 323 865 руб., начисленных пени на общую сумму 2 053 799 руб. 91 коп., недоимки в размере 11 035 374 руб.

29.01.2018 Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа принял обжалуемое в апелляционном порядке решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения по следующим основаниям.

Как следует из содержания оспариваемого решения Инспекции, основанием для доначисления предпринимателю налогов по общей системе налогообложения послужили выводы Инспекции о неправомерном применении режима в виде ЕНВД в результате искусственного разделения деятельности на двух хозяйствующих субъектов: ИП ФИО2 и ИП ФИО7, которая является главным бухгалтером заявителя, поэтому является взаимозависимым лицом по признаку подконтрольности, путем заключения договора аренды частей помещений.

Поскольку при объединении деятельности двух взаимозависимых субъектов общая площадь торгового зала, используемая для реализации покупателям товаров, превышает ограничение, установленное статьей 346.26 НК РФ в размере 150 кв.м., Инспекция пришла к выводу о неправомерности применения предпринимателем ЕНВД.

Исходя из выручки, полученной в кассу заявителя от торговли в спорных магазинах, налоговый орган установил, что она превысила 60 000 000 руб. во 2 квартале 2012 года. Следовательно, как заключил налоговый орган, с указанного периода ИП ФИО2 в силу пункта 4 статьи 346.13 НК РФ утратил право на применение УСН.

В свою очередь, как утверждает ИП ФИО2, в том числе в тексте рассматриваемой апелляционной жалобы, вышеизложенная позиция налогового органа является несостоятельной, поскольку указанный договор аренды был заключен, деятельность по исполнению договора аренды реально осуществлялась, ИП ФИО2 и ИП ФИО7 вели самостоятельную торговую деятельность на площадях, определенных правоустанавливающими документами и договором аренды, торговая площадь спорных объектов не превышала 150 кв.м.

В соответствии с частью 1 статьи 64, статьями 71, 168 АПК РФ арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, на основании представленных доказательств.

Суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (статья 71 АПК РФ).

Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ доказательства, имеющиеся в материалах дела, доводы сторон по существу спорного вопроса, доводы апелляционных жалоб, суд апелляционной инстанции не находит оснований для их удовлетворения ввиду подтвержденности материалами дела позиции налогового органа относительно искусственного разделения предпринимателем деятельности на двух хозяйствующих субъектов, как следствие, неправомерном применении режима в виде ЕНВД, соглашаясь также с выводом суда первой инстанции о необходимости корректировки налоговых обязательств ИП ФИО2, доначисленных Инспекцией предпринимателю по общеустановленной системе налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В силу подпункта 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли. Для целей настоящей главы розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется.

В соответствии с абзацами два и три пункта 4 статьи 346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями единого налога на вмененный доход (ЕНВД) предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), ЕСН (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическими лицами в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Объектом налогообложения для применения ЕНВД в силу пунктов 1, 2 статьи 346.29 НК РФ признается вмененный доход налогоплательщика, налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Пунктом 3 статьи 346.29 НК РФ установлено, что для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц. Для исчисления суммы ЕНВД при осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, используется физический показатель «площадь торгового зала» (в кв. м).

Статьей 346.27 НК РФ в целях применения главы 26.3 НК РФ определены основные понятия, в частности розничной торговли, стационарной торговой сети, магазина, площади торгового зала.

При этом в целях применения главы 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы.

Согласно статье 606 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору аренды (субаренды) арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (пункт 3 статьи 607 Гражданского кодекса Российской Федерации). 

С учетом содержания процитированных правовых норм суд первой инстанции обоснованно констатировал в обжалуемом судебном акте, что в целях исчисления налоговой базы по единому налогу площадь всех помещений, используемых налогоплательщиком для торговли по договору аренды, определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов, а именно: сведений, содержащихся в договоре аренды и техническом паспорте на нежилое помещение.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 3 постановления от 27.05.2003 № 9-П, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием уменьшение суммы налога, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности. Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 ГК РФ), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 ГК РФ).

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, закрепленной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. 

Аналогичным образом, как указано в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53), действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными. 

На основании пункта 6 Постановления № 53 использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, взаимозависимость участников сделок сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. 

В соответствии с пунктом 4 Постановления № 53 следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. 

Согласно пункту 9 Постановления № 53 налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Как указал суд первой инстанции в обжалуемом решении, экономическая свобода хозяйствующих субъектов предполагает их право осуществлять экономическую деятельность в рамках одной или нескольких организаций. Разделение бизнеса может быть обусловлено организационными, экономическими целями, в том числе и получением налоговой выгоды. Само по себе оно не является противозаконным. Однако, если такое разделение произведено формально, а не в действительности, полученная налоговая выгода не может быть признана обоснованной, а поведение налогоплательщика по ее получению – добросовестным.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к выводу о том, что при оценке обоснованности требований заявителя по настоящему делу определяющим является не столько взаимозависимость заявителя и ИП ФИО7, нацеленность их действий на получение налоговой выгоды, сколько реальность осуществления каждым из них самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах или напротив формальное прикрытие единой экономической деятельности; получение налоговой выгоды только в связи с формальным соответствием требованиям закона.

В апелляционной жалобе ИП ФИО2 указывает, что суд первой инстанции неправомерно применил понятие «дробление бизнеса», поскольку указанные факты не исследовались в ходе выездной налоговой проверки, и Инспекция подобное нарушение предпринимателю не вменяла.

Изложенные доводы подателя апелляционной жалобы судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку НК РФ не содержит понятия «дробление бизнеса», однако под указанным понятием в устоявшейся судебной арбитражной практике понимается формальное разделение бизнеса между взаимозависимыми лицами в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Наличие признаков схемы, направленной на дробление бизнеса, в ходе проведения выездной налоговой проверки предпринимателя установлено, что и послужило основанием для вынесения Инспекцией оспариваемого решения.

При этом для рассматриваемого спора не имеет правового значения, использовался ли налоговым органом в тексте вынесенного решения термин «дробление бизнеса» при фактическом наличии доказательств такого дробления.

Учитывая то, что позиция налогоплательщика в указанной части связана лишь с тем, что судом первой инстанции при вынесении оспариваемого решения использовался термин «дробление бизнеса», а налоговым органом в ходе фиксации выявленных нарушений были описаны фактические признаки такого дробления, без использования самого указанного термина, доводы предпринимателя не могут служить основанием для отмены решения суда первой инстанции.

По аналогичным основаниям отклоняется судом апелляционной инстанции и довод апелляционной жалобы ИП ФИО2 о том, что ИП ФИО7, исходя из подпункта 3 пункта 1 статьи 20 НК РФ, не является взаимозависимым лицом по отношению к ИП ФИО2

Действительно, в соответствии с указанной нормой взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, в том числе лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого (подпункт 3).

Между тем в соответствии с подпунктом 2 рассматриваемой нормы лица могут быть признаны взаимозависимыми, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению, что имеет место в рассматриваемой ситуации.

Более того, в силу пункта 2 статьи 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, ИП ФИО2 указывает в апелляционной жалобе лишь на одно из оснований, по которому лица могут быт признаны взаимозависимым, не называя иные основания, имеющие место в рассматриваемом споре.

Как установлено в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции и подтверждается материалами дела, в течение 2012-2014 годов ИП ФИО2 применялись системы налогообложения в виде ЕНВД, а также единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее – УСН). 

Фактически в проверяемом периоде предприниматель осуществлял розничную торговлю продуктами питания покупателям – физическим лицам через ряд магазинов (супермаркетов), в части которых Инспекцией заявлены претензии относительно применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и необходимости применения общей системы налогообложения а именно:

- «Стерх», расположенный по адресу: 

<

...>;

- «Стерх-1», расположенный по адресу: 

<

...>;

- «Стерх-2», расположенный по адресу: 

<

...>

При этом в отношении указанных магазинов 25.01.2012 между предпринимателем (Арендодатель) и ИП ФИО7 (Арендатор) заключен договор аренды нежилого помещения (том 1 л.д. 114-117), в соответствии с которым ИП ФИО2 сдает в аренду ИП ФИО7 по договору аренды во временное пользование часть 1 этажа нежилых зданий, расположенных по вышеуказанным адресам.

Кроме того, 25.01.2012 ФИО2 передал право безвозмездного пользования нежилыми помещениями (зданий) ООО «Стерх» для использования под магазины розничной торговли помещения в зданиях, расположенных по вышеуказанным адресам.

Исходя из указанных договоров аренды и безвозмездного пользования площадь помещений ИП ФИО2 распределена следующим образом:

- общая площадь торгового зала магазина по адресу: 

<

...> составляет 310, 7 кв.м., из них передано ООО «Стерх» 47,5 кв.м. По договору аренды ИП ФИО7 передано 119,2 кв.м., ИП ФИО2 – 144 кв.м. (всего 263,2 кв.м.);

- общая площадь торгового зала магазина по адресу: 

<

...> составляет 294,2 кв.м., из них передано ООО «Стерх» 77 кв.м. По договору аренды ИП ФИО7 передано 69,5 кв.м., ИП ФИО2 – 147,7 кв.м. (217,2 кв.м.);

- общая площадь торгового зала магазина по адресу: 

<

...> составляет 379,5 кв.м., из них передано ООО «Стерх» 87 кв.м. По договору аренды ИП ФИО7 принадлежит 145 кв.м., ИП ФИО2 – 146,5 кв.м. (292,5 кв.м.).

При этом спора относительно переданных заявителем ООО «Стерх» в безвозмездное пользование помещений фактически не имеется, поскольку материалами дела подтверждается, что ООО «Стерх» в указанных выше помещениях осуществляло розничную торговлю алкогольной, спиртосодержащей продукцией на части торгового зала, которая была изолирована от частей торгового зала, принадлежащих ИП ФИО2 и ИП ФИО7

В части представленного договора аренды от 25.01.2012, подписанного ИП ФИО2 и ИП ФИО7, суд апелляционной инстанции соглашается с позицией налогового органа, поддержанной судом первой инстанции, относительно формального его заключения.

Так, в подтверждение факта формального разделения спорных площадей налоговым органом собраны следующие доказательства:

- протоколы осмотра территорий, помещений, документов, предметов от 20.10.2015 №№ 09/52, 09/51, 50(07), а также фотографии с места осмотра (т. 16 л.д. 7-12), в которых зафиксировано, что торговые залы не разделены капитальными либо временными перегородками, разграничивающими площадь для каждого из предпринимателей, отсутствует разделение кассовых узлов, расчет покупателей обоих предпринимателей производится на любой из касс (т. 16 л.д. 43, 46, 49);

- ФИО7 согласно приказу (распоряжению) о приеме работника на работу от 20.11.2007 № 180 принята предпринимателем на постоянной основе главным бухгалтером, то есть является взаимозависимым с предпринимателем лицом по признаку подконтрольности (т. 16 л.д. 17);

- договоры на предоставление услуг охраны, из которых следует, что в проверяемый период данные договоры заключались только между предпринимателем и ФГКУ УВО УМВД России;

- договоры на предоставление коммунальных услуг, из которых также следует, что в проверяемый период данные договоры заключались только между предпринимателем и поставщиками услуг (МП Салехардэнерго, ГУП ЯНАО УСГГ), однако компенсации расходов по коммунальным услугам ИП ФИО7 в пользу собственника арендуемых площадей (ИП ФИО2) в ходе анализа выписки с расчетного счета за проверяемый период не установлено;

- допросы ИП ФИО2 и ИП ФИО7, в которых указанные лица подтвердили отсутствие разграничений объектов торговли (т. 2 л.д. 22-24, т. 16 л.д. 52);

- наличие одной книги жалоб и предложений на магазин;

- переход сотрудников от ИП ФИО7 к ИП ФИО2 (согласно справкам по форме 2-НДФЛ за 2012 год 10 работников были трудоустроены к ИП ФИО2, перейдя от ИП ФИО7 Обратная ситуация возникла в 2013-2014 гг.: 5 человек в 2013 г. и 8 человек в 2014 г. были трудоустроены к ИП ФИО7, перейдя от ИП ФИО2);

- отсутствие оплаты по транспортировке товаров ИП ФИО7 (согласно выписке с расчетного счета ИП ФИО7 отсутствуют платежи по аренде транспортных средств и складов. Все товары поступали на склад ИП ФИО2 и оттуда распределялись по торговым точкам, в том числе на места торговли ИП ФИО7).

При этом суд апелляционной инстанции принимает довод апелляционной жалобы ИП ФИО2 о том, что подача после выездной налоговой проверки уточненных налоговых деклараций по ЕНВД за 2013-2014 годы, осуществленная в целях возврата переплаты по ЕНВД, образовавшейся в связи с признанием налоговым органом незаконным применения ЕНВД в отношении трех объектов торговли, сама по себе не может свидетельствовать о подтверждении позиции налогового органа, поскольку не означает согласие предпринимателя с доначислением ему соответствующих налогов.

Однако исключение рассмотренного обстоятельства из обстоятельств, подтверждающих позицию налогового органа, не опровергает в целом позицию Инспекции о формальном разделении деятельности предпринимателя.

Суд первой инстанции, анализируя вышеуказанные доказательства, также обоснованно обращает внимание в обжалуемом судебном акте, что никаких других помещений указанных магазинов в аренду ИП ФИО7 не передавалось. Договор аренды с ФИО7 был заключен в отношении конкретной площади торгового зала, которая не включала в себя площадь для проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. 

Судом первой инстанции также установлено и материалами дела подтверждается, что оба предпринимателя осуществляли реализацию продуктов питания в одном торговом зале на общей торговой площади, при этом планы помещений, являющиеся приложением к договору аренды, не содержат сведений о наличии каких-либо перегородок в арендованных помещениях (торговых залах).

Согласно материалам проверки зона торговли ИП ФИО7 не представляла собой самостоятельную торговую точку с автономной (независимой от других торговых точек) системой организации торговли, что не соответствует требованиям, установленным статьей 346.26 НК РФ для определения торговой точки.

Более того, в ходе выездной налоговой проверки по требованию налогового органа предпринимателем сопроводительным письмом от 19.10.2015 представлены копии технических паспортов на здания торгового центра «Стерх» по адресу: 

<

...>, на здания магазинов по адресам: 

<

...> том 19 л.д. 120).

Согласно техническому паспорту на здание магазина, расположенного по адресу: 

<

...> по состоянию на 16.10.2009 (том 19 л.д. 127-133, а также л.д. 18 (схема первого этажа)) план первого этажа магазина включает в себя один торговый зал общей площадью 294,2 кв.м., при этом на данном плане не указано наличие в магазине временных перегородок, выделяющих площадь торгового зала, принадлежащего ИП ФИО7 и ИП ФИО2

Согласно техническому паспорту на здание магазина, расположенного по адресу: 

<

...> по состоянию на 30.04.2007 (том 19 л.д. 134-140) план первого этажа магазина включает в себя один торговый зал общей площадью 379,5 кв.м., при этом на данном плане не указано наличие в магазине временных перегородок, выделяющих площадь торгового зала, принадлежащего ИП ФИО7 и ИП ФИО2

Согласно техническому паспорту на здание магазина, расположенного по адресу: 

<

...> по состоянию на 13.01.2014 (том 19 л.д. 141-147) план первого этажа магазина включает в себя один торговый зал общей площадью 310,7 кв.м., при этом на данном плане не указано наличие в магазине временных перегородок, выделяющих площадь торгового зала, принадлежащего ИП ФИО7 и ИП ФИО2

Аналогичные по своему содержанию технические паспорта на спорные объекты недвижимости – магазины, принадлежащие ИП ФИО2, представило ГУП «Окружной центр технический инвентаризации» на запрос УФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу (том 22 л.д. 128). При этом ГУП «Окружной центр технический инвентаризации» в своем письме сообщило о том, что направляет технические паспорта на спорные объекты недвижимости, которые имеются в архиве ГУП, а также сообщило о том, что не располагает техническими паспортами на магазины, изготовленными ФГУП «Ростехинвентаризация - Федеральное БТИ».

При этом, утверждая о том, что торговые площади магазинов имеют временные перегородки, разделяющие площади ИП ФИО2 и ИП ФИО7, заявитель ссылается именно на указанные технические паспорта ФГУП «Ростехинвентаризация - Федеральное БТИ» на здания магазинов, расположенных по адресам:

- 

<

...> (здание «Торговый центр «Стерх», 2-этажное здание 1 342,6 кв.м., литер А), дата изготовления 11.04.2011;

- 

<

...> (здание магазина по улице Броднева, литер А),дата изготовления 12.05.2011;

- 

<

...> (здание магазина по улице Броднева, литер А, А1, А2), дата изготовления 12.11.2012, которые представлены ИП ФИО8 в качестве приложений к заявлению и которые не были предметом выездной налоговой проверки.

Указанные технические паспорта на спорные объекты торговли содержат сведения о разделении торговых залов, расположенных на первых этажах магазинов, на части, каждая из которых не превышает 150 кв.м. (том 28 л.д. 67-95)

В ходе судебного разбирательства налоговым органом заявлялось ходатайство о фальсификации доказательств (вышеуказанных технических паспортов по трем объектам), которое судом первой инстанции удовлетворено.

Согласно представленному экспертному заключению от 15.08.2017 № 1404-1/3 установить, соответствует ли датам, проставленным на документах, установить фактическое время изготовления документов, установить, в какие периоды времени выполнены документы, не представляется возможным по причинам, указанным в исследовательской части заключения.

В этой связи ИП ФИО2 в апелляционной жалобе указывает, что результаты экспертизы не опровергли, не подтвердили сомнения налогового органа. Кроме того, АО «Ростехинвентаризация - Федеральное БТИ» – юридическое лицо, которое в соответствии с уставными документами осуществляло техническую инвентаризацию, технический учет объектов недвижимости, определение инвентаризационной стоимости и выдача соответствующих документов, в том числе для целей налогообложения. Отсутствие же сведений в описях об инвентарных делах в отношении указанных объектов лишь указывает на нарушение существующего порядка передачи документов в архив.

Изложенная позиция ИП ФИО2 не может служить основанием для удовлетворения его жалобы

Вопреки утверждению апелляционной жалобы ИП ФИО2 о том, что судом первой инстанции не дана оценка представленным предпринимателем техническим паспортам, суд первой инстанции данные документы оценил и обоснованно отнесся к ним критически.

Так, указанные паспорта не были представлены в ходе выездной налоговой проверки, на что уже обращалось внимание выше. 

Более того, предпринимателем на запрос Инспекции в ходе проверки были представлены технические паспорта на магазины, торговые площади которых не содержали ни капитальных, ни временных перегородок. 

В этой связи суд первой инстанции также обоснованно отнесся критически к показаниям свидетелей, допрошенных в ходе выездной налоговой проверки (ФИО9 – протокол допроса от 11.05.2015 № 11/12, ФИО10 – протокол допроса №11/11 от 11.05.2015, ФИО11 – протокол допроса №11/10 от 11.05.2015, ФИО12 – протокол допроса № 11/09 от 11.05.2015, ФИО13 – протокол допроса № 11/08 от 11.05.2015, том 16 л.д. 20- 42) , которые показали, что в магазинах предпринимателя разделительные перегородки имеются, поскольку показания данных лиц противоречат собранным налоговым органом по делу и указанным выше доказательствам.

Ссылка ИП ФИО2 в апелляционной жалобе на то, что осмотр помещений предпринимателя проводился не в проверяемый период, а спустя 10 месяцев, никоим образом не опровергает содержащиеся, в том числе в данных протоколах осмотра, сведения относительно фактического отсутствия таких перегородок.

При этом суд апелляционной инстанции обращает внимание на противоречивость позиции предпринимателя: утверждая о наличии перегородок разделяющих помещения, которые, тем не менее, отсутствовали в момент осмотра помещений Инспекцией, ИП ФИО2 не поясняет, для каких же целей понадобилось данные перегородки убирать в случае раздельного ведения деятельности заявителем и ИП ФИО7

Утверждение ИП ФИО2 о ведении ИП ФИО7 самостоятельной хозяйственной деятельности само по себе не может служить основанием для удовлетворения его апелляционной жалобы.

Апелляционная коллегия обращает внимание, что такие обстоятельства, как-то: постановка ККТ ИП ФИО7 на учет в Инспекции, наличие кассовых книг, сдача налоговых деклараций по спорным объектам, наличие платежных поручений об уплаченных налогах, договоров с поставщиками, приказов о приеме на работу и т.п., на что ссылается ИП ФИО2, не опровергает позицию налогового органа, поддержанную судом первой инстанции, о том, что такая деятельность ИП ФИО7 совместно с деятельностью ИП ФИО2 ведется исключительно с целью создания условий для применения последним специального режима налогообложения в виде ЕНВД, как следствие, уменьшения налогового бремени предпринимателя.

При установленных по делу и изложенных выше обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно констатировал в обжалуемом судебном акте, что разделение площади торгового зала между взаимозависимыми лицами не было наделено действительным экономическим смыслом и не обусловлено разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) и имело своей целью лишь формирование документооборота с целью создания формальных условий для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для уменьшения налогового бремени проверяемого предпринимателя.

Материалами дела достоверно подтверждается, что ИП ФИО2 и ИП ФИО7 являются взаимозависимыми лицами, данные предприниматели осуществляли аналогичные виды деятельности в одном помещении без каких-либо разделений помещения и конструктивных изменений в нем в целях выделения площадей для деятельности каждого, организация процесса торговли осуществлялась индивидуальными предпринимателями совместно.

Исходя из реальной организации бизнеса в указанных магазинах, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что договор аренды не позволяет установить используемую ФИО7 и ФИО2 торговую площадь, так как данный договор не отражает всех признаков, по которым арендованную часть торгового зала можно было бы признать объектом организации торговли.

Таким образом, заявитель организовали свою предпринимательскую деятельность в едином производственном процессе с ИП ФИО7 с целью получения налоговой выгоды в виде неуплаты налогов по общей или упрощенной системе налогообложения, тем самым принеся ущерб государственным и общественным интересам. 

С учетом изложенного налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки, придя к выводу об отсутствии у ИП ФИО2 права на применение специального режима налогообложения в виде ЕНВД, обоснованно доначислил предпринимателю налоги по общеустановленной системе налогообложения. 

Как следствие, оспариваемые решения Инспекции и Управления в части вышеуказанных выводов являются законными и обоснованными, апелляционная жалоба ИП ФИО2 удовлетворению не подлежит.

Ссылка ИП ФИО2 на арбитражную практику по делам, связанным с применением хозяйствующими субъектами специального режима налогообложения в виде ЕНВД, подтверждающую, по его мнению, позицию заявителя, судом апелляционной инстанции, как и судом первой инстанции, отклоняется, как не имеющая отношения к рассматриваемому спору.

В каждом конкретном деле арбитражный суд принимает решение на основе всей совокупности доказательств, имеющейся в материалах дела и оцениваемой в порядке статьи 71 АПК РФ, а потому иные судебные акты, вынесенные по другим арбитражным делам с участием других лиц, не могут свидетельствовать о наличии оснований для удовлетворения заявленных предпринимателем в рамках настоящего дела требований.

При этом относительно размера налоговых обязательств, определенных налоговым органом по итогам выездной проверки, суд первой инстанции пришел к выводу о необходимости его корректировки вследствие необходимости дополнительного включения в состав расходов за 2013-2014 годы затрат заявителя, исходя из стоимости ранее приобретенных товаров, реализованных в указанных периодах, необходимости учета сумм НДС по товарам, приобретенным в период применения ЕНВД, УСН, но реализованным в 2013-2014 годах, а также необходимости учета налоговых вычетов по НДС, в применении которых Инспекцией по ряду контрагентов необоснованно отказано.

Суд апелляционной инстанции соглашается с позицией суда первой инстанции, отклоняя доводы апелляционной жалобы МИФНС России № 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу, а также доводы отзыва Управления на жалобу Инспекции, и отмечает следующее.

Как уже отмечалось выше, согласно оспариваемому решению МИФНС России № 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу (в редакции решения Управления) заявителю доначислены и предложены к уплате налог на доходы физических лиц за 2013 и 2014 годы в общем размере 4 553 040 руб., налог на добавленную стоимость за 2013 и 2014 годы в общем размере 6 492 334 руб. Итого недоимка по решению Инспекции составила общий размер 11 045 374 руб.

Из материалов проверки следует, что доходы от осуществляемой деятельности для целей налогообложения НДФЛ и НДС определены Инспекцией по данным ККТ, зарегистрированной на ИП ФИО2, и составили за 2013 год – 155 510 558 руб. 45 коп., за 2014 год – 180 116 506 руб. 53 коп. 

Указанные размеры вмененного дохода (реализации в целях исчисления НДС) предпринимателем не оспариваются, в связи с чем суд апелляционной инстанции поддерживает позицию суда первой инстанции о том, что налоговым органом размер полученных доходов, реализации предпринимателя в целях исчисления НДФЛ и НДС определен верно, в связи с чем законные основания для пересмотра размера вмененного дохода отсутствуют.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 221 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

В главе 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц» не конкретизируется налоговый период, в котором могут быть учтены произведенные расходы, следовательно, такие расходы могут учитываться в составе профессионального налогового вычета в текущем или в каком-либо из последующих налоговых периодов, в котором будет получен доход от реализации. То есть для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно: расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов.

В абзаце 2 пункта 1 статьи 221 НК РФ установлено, что состав указанных расходов (то есть фактически произведенных и документально подтвержденных), принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой 25 «Налог на прибыль организаций».

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Кроме того, по верному замечанию суда первой инстанции, с учетом принципа законного установления налога, а также отнесения порядка исчисления налога к элементам налогообложения, определение которых является необходимым для того, чтобы налог был признан установленным, отсылка в пункте 1 статьи 221 Кодекса к нормам главы «Налог на прибыль организаций» означает необходимость применения данных положений не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания – момента учета для целей налогообложения.

Глава 25 Кодекса, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271-273 Кодекса два метода – начисления и кассовый (решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 № ВАС-9939/10).

Индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма Кодекса не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы понесены. Пункт 3 статьи 273 Кодекса в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом. При этом помимо названного общего требования об оплате пунктом 3 статьи 273 Кодекса для расходов по приобретению сырья и материалов установлено дополнительное условие (условие о списании сырья и материалов в производство), наступление которого необходимо для признания данного вида расходов для целей налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ при методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 Кодекса. На основании пункта 2 статьи 318, статьи 319 НК РФ расходы, которые могут быть отнесены к категории прямых, учитываются для целей налогообложения по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 08.10.2013 № 3920/13 по делу № А50-990/2012, предоставление индивидуальным предпринимателям права выбора метода признания доходов и расходов при общем режиме налогообложения необходимо также постольку, поскольку в силу пункта 4 статьи 227 Кодекса индивидуальные предприниматели при получении убытка в текущем налоговом периоде не имеют права на уменьшение на сумму этого убытка доходов будущих периодов. Данный убыток может возникнуть, в том числе ввиду особенностей налогового учета и признания фактически понесенных расходов ранее момента получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены.

Таким образом, налогоплательщики имеют право применять метод начисления либо кассовый метод по своему выбору, при этом возможность одновременного применения двух методов учета Кодексом не предусмотрена.

Указанная позиция подтверждается определением Верховного Суда Российской Федерации от 17.03.2016 № 309-КГ16-722.

С учетом изложенного, а также решения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 № ВАС-9939/10, суд первой инстанции резюмировал в обжалуемом судебном акте, что, если пункт 1 статьи 221 НК РФ отсылает к положениям главы 25 НК РФ, то это касается не только состава расходов, но и момента их признания для целей налогового учета.

Таким образом, предприниматели, уплачивающие НДФЛ, имеют право на использование не только кассового метода, но и метода начисления. В противном случае они подвергались бы дискриминации: в пункте 4 статьи 227 НК РФ указано, что убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу по НДФЛ. Если же расходы, согласно кассовому методу, будут признаны в одном налоговом периоде, а доходы – в следующем, то расходы, превратившиеся в убыток, ничем не компенсируются, при этом НДФЛ с суммы доходов, относящихся к этим расходам, но полученных уже в следующем налоговом периоде, придется уплатить в полном объеме.

В этой связи суд первой инстанции обоснованно отклонил довод налогового органа о том, что индивидуальные предприниматели могут использовать лишь кассовый метод определения расходов.

Аналогичный довод Инспекции, заявленный в апелляционной жалобе, подлежит отклонению.

С учетом изложенного для отнесения налогоплательщиком в период рассматриваемых отношений соответствующих затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по НДФЛ, необходимо, чтобы затраты налогоплательщика были обоснованными, документально подтвержденными и связанными с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (статьи 221, 237, 252 НК РФ).

Исходя из положений статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Условия предъявления налога на добавленную стоимость к вычету определены пунктом 1 статьи 172 НК РФ, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

Анализ статей 169, 171, 172 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике – покупателе товаров, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, -достоверны.

Из разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 1 Постановления № 53, следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, в том числе получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно оспариваемому решению Инспекции по итогам проверки расходы предпринимателя за 2013 год составили 140 747 172 руб. 39 коп., за 2014 год составили 159 856 503 руб. 09 коп.

При этом в расходы для целей налогообложения НДФЛ и НДС включены затраты, понесенные налогоплательщиком в проверенные периоды, то есть в 2013-2014 гг. Исходя из пояснений налогового органа, данных в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции, в расходы приняты затраты согласно первичным документам, подтверждающим приобретение и оплату товаров, датированным 2013-2014 гг., в том числе по платежным документам, датированным проверенным периодом, то есть фактически, по верному замечанию суда первой инстанции, Инспекцией применен кассовый метод определения расходов. Расходы определены пропорционально доле выручки, приходящейся на общеустановленную систему налогообложения. При этом доля выручки, приходящаяся на общеустановленную систему налогообложения за 2013 год, составила 0,77%, за 2014 год – 0,8% (согласно решению Управления, том 1 л.д. 96).

ИП ФИО2 не согласился с определенным Инспекцией размером расходов, указывая, что налоговым органом неправомерно не принят ряд расходов, которые понес налогоплательщик в ходе осуществляемой деятельности по розничной продаже товаров через спорные магазины.

Так, как указывает заявитель, налоговым органом неправомерно не приняты расходы на приобретение товаров, которые были закуплены в периоды применения ЕНВД, УСН, то есть до проверяемых периодов. При этом доходы налоговым органом определены согласно выручке по ККТ, которая включает в себя доходы от реализации товаров, которые приобретены в периоды до 2013 года.

В свою очередь, налоговый орган утверждает, что раз метод учета доходов кассовый, то и расходы должны учитываться по этому же принципу, о чем уже отмечалось выше.

Суд первой инстанции обоснованно не согласился с позицией налогового органа, исходя из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 273 НК РФ организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный пунктом 1 настоящей статьи, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Оспариваемым решение Инспекции налогоплательщику произведено доначисление налогов по общей системе за 2013-2014 гг. Следовательно, предыдущим налоговым периодом будет являться 2012 г. Из оспариваемого решения Инспекции усматривается, что выручка от реализации товаров в 1 квартале 2012 года, по данным налогового органа, составила более 35 000 000 руб., во 2-4 кварталах 2012 года выручка от реализации товаров составила более 86 000 000 руб.

Таким образом, исходя из пункта 1 статьи 273 НК РФ, у заявителя отсутствует право на определение доходов и расходов кассовым методом и имеется обязанность перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено вышеуказанное превышение.

С учетом изложенного налоговый орган по итогам проверки должен был определить налоговые обязательства налогоплательщика за 2013-2014 гг., используя метод начисления, что им сделано не было.

Кроме того, как уже отмечалось выше, в заявлении об оспаривании решения налогового органа, заявитель указывал на необходимость учета в составе расходов стоимости товаров, доходы от реализации которых получены в проверенные периоды и учтены Инспекцией при исчислении налога.

Арбитражный суд первой инстанции неоднократно предлагал сторонам провести сверку по налоговым обязательствам, доначисленным в соответствии с оспариваемым решением (2012-2014 гг.). Инициативу проведения сверки возложил на налоговый орган. В случае наличия возражений относительно размера дохода, расходов, вычетов, сторонам было предложено представить соответствующие возражения с приложением первичных документов (договоров, актов, счетов-фактур, платежных документов и т.д.) (определения суда от 10.03.2017, от 10.04.2017, от 29.11.2017).

Налоговый орган, зная о наличии со стороны налогоплательщика возражений относительно неучета спорных затрат в составе расходов, каких-либо мер к определению размера действительных налоговых обязательств, не принял.

При этом в случае возникновения спора о должной сумме налога, подлежащей уплате в бюджет, на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике – факта и размера понесенных им расходов.

Как уже неоднократно отмечалось выше, спор по поводу размера вмененного дохода (реализации) предпринимателя между сторонами отсутствует.

Необходимо также отметить, что в рассматриваемом случае исчисление налоговых обязательств по общеустановленной системе налогообложения произведено налоговым органом по итогам проверки, исходя из вывода о неправомерном применении заявителем системы налогообложения в виде ЕНВД, то есть исчисление налоговых обязательств по НДФЛ и НДС ранее предпринимателем не осуществлялось, соответственно, в учетной политике не устанавливался метод определения доходов и расходов при исчислении НДФЛ, а именно: метод начисления или кассовый метод.

Соответствующий метод – кассовый метод определения доходов и расходов налогоплательщика при определении налоговых обязательств был выбран Инспекцией самостоятельно без согласования с предпринимателем, в то время как, по верному замечанию суда первой инстанции, выбор метода все же остается за предпринимателем (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2013 № 3920/13). 

Поскольку в период применения ЕНВД заявителем также приобретались товары, которые были реализованы в 2013-2014 гг. (остатки), и выручка от реализации которых налоговым органом учтена при исчислении налогооблагаемой базы при доначислении налога, суд первой инстанции обосновано счел, что расходы заявителя должны быть определены с учетом требований пункта 1 статьи 272, статьи 320 НК РФ и в составе затрат должна быть учтена стоимость приобретения товаров, реализованных в проверенном периоде.

Согласно представленным заявителем в материалы дела доказательствам, дополнительному включению в состав расходов за 2013 год подлежат затраты в общем размере 6 000 658 руб. 78 коп., в 2014 году – 1 839 882 руб. 08 коп. 

Указанные суммы затрат подтверждаются представленными заявителем в материалы дела ведомостями по партиям товаров по трем магазинам (т. 23 л.д. 106-137), сводными расчетами, подтверждающими расходы по товарам, приобретенным в период применения ЕНВД и УСН и реализованным через спорные магазины в периоды проверки за 2012-2014 гг. по ценам закупа (т. 23 л.д. 91-93).

Указанные документы правомерно приняты судом первой инстанции во внимание и должным образом оценены, поскольку о необходимости включения спорных расходов в состав затрат при исчислении НДФЛ заявитель указывал в апелляционной жалобе на решение Инспекции, направленной в Управление, представляя необходимые первичные документы, однако данные расходы вышестоящим налоговым органом не приняты, какая-либо оценка рассматриваемым доводам налогоплательщика Управлением не дана.

Суд апелляционной инстанции обращает внимание, что ни апелляционная жалоба МИФНС России № 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу, ни отзыв Управления на жалобу Инспекции не содержат каких-либо доводов, пояснений относительно изложенных выводов суда первой инстанции.

Более того, по требованию суда первой инстанции 05.05.2017 налогоплательщиком необходимые доказательства понесенных расходов были представлены в адрес Инспекции (т. 23 л.д. 103-137).

Каких-либо аргументированных доводов относительно неправомерности учета указанных расходов налоговым органом не приведено.

В дополнениях к отзыву на заявленные требования, которые поступили в суд 18.12.2017, налоговый орган указал, что из представленных документов невозможно установить объем остатков нереализованных товаров на начало проверяемого периода, факты поступления товаров на начало проверяемого периода с учетом последующей реализации не соотносятся с объемом товаров на конец отчетного периода.

Кроме того, налоговый орган, отнесся критически к представленным сводным ведомостям, поскольку, по мнению налогового органа, в них содержится противоречивая информация, которая не соотносится с фактическими обстоятельствами, в частности по магазину «Стерх», который был введен в эксплуатацию 26.07.2012.

Изложенные доводы налогового органа обоснованно отклонены судом первой инстанции, исходя из следующего.

Во-первых, в представленных ведомостях по партиям ТМЦ содержится информация о начальном остатке товаров (количество) на начало периода (01.01.2012 года), стоимости данных ТМЦ на начало периода (без НДС), сумма с НДС и сведения о конечном остатке (количество), стоимости конечного остатка (без НДС и с НДС). Указанные ведомости содержат сведения о приходе ТМЦ (количество, стоимость без НДС и с НДС), сведения о расходах (по количеству и стоимости) и т.д. Таким образом, вопреки доводам Инспекции, указанные ведомости содержат необходимую информацию об остатках товарах, его стоимости и т.д. 

Ссылка Управления в отзыве на апелляционную жалобу Инспекции на то, что указанные ведомости не являются первичными документами бухгалтерского учета, не может служить основанием для отказа в признании указанных расходов предпринимателя в силу формализма позиции налогового и вышестоящего налогового органов.

Более того, представителем заявителя в судебном заседании суда первой инстанции, состоявшемся 25.12.2017, представлены результаты сверки цен в товарных накладных поставщиков и в ведомостях по партиям товаров, по остаткам, сверка движения товаров в товарных накладных и в ведомостях по партиям товаров по некоторым позициям товаров (для примера). Данные сверки подписаны со стороны налогового органа – старшим госналогинспектором отдела выездных проверок, указано об отсутствии расхождений по указанным позициям.

Во-вторых, заявителем представлены в материалы дела доказательства осуществления предпринимателем деятельности в магазине «Стерх» по адресу: 

<

...>, в 2010 году, в 2011 году, в том числе журнал регистрации показаний суммирующих денежных и контрольных счетчиков контрольно-кассовых машин, работающих без кассира-операциониста по магазину «Стерх» ул. Броднева, дом 32, начисная с периода 01.09.2010, а также налоговые декларации по единому налогу на вмененный объект по данному объекту торговли за налоговые периоды 2011 года.

Управление в отзыве на апелляционную жалобу Инспекции также указывает, что предприниматель реализует товар – продукты питания, который является скоропортящимся, в связи с чем подобный товар фактически не мог быть реализован предпринимателем спустя полтора года с момента приобретения.

Указанный довод не принимается судом апелляционной инстанции во внимание, как не опровергающий сведения, содержащиеся в вышеуказанных документах, представленных предпринимателем. Применительно к продуктам питания сроки годности устанавливаются производителями и могут существенно отличаться в зависимости от вида пищевой продукции (например, молочная продукция либо консервированная продукция). Документы ИП ФИО2 в части спорных товаров, как уже отмечалось выше, Инспекцией не анализировались в принципе, в связи с чем оснований утверждать о невозможности реализации в 2013-2014 гг. продукции, приобретенной ранее, у налогового органа не имеется.

Аналогичным образом ссылка Управления на отсутствие торговой наценки на реализуемый товар, исходя из представленных предпринимателем документов, не может ставить под сомнение факт реализации данных товаров, поскольку налогоплательщик вправе самостоятельно выбирать торговую политику. Соответствующая цена в том или ином периоде может быть обусловлена различными факторами, в том числе, применительно к рассматриваемому спору, и сроком годности продукции, остатками данной продукции в магазинах предпринимателя и т.п.

Таким образом, налоговый орган не опроверг надлежащими доказательствами факт наличия у индивидуального предпринимателя остатков товара, приобретенного в период применения ЕНВД и УСН и впоследствии реализованного в проверенном периоде, факт несения указанных расходов, их размер.

При установленных по делу и изложенных выше обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о необоснованном отказе налогового органа в принятии в качестве расходов затрат в виде стоимости товаров, приобретенных в периоде применения ЕНВД и реализованных в проверяемых периодах в общем размере 7 840 540 руб. 86 коп.

Кроме того, при приобретении вышеуказанных товаров в составе стоимости был уплачен НДС, который налогоплательщик вправе учесть в составе налоговых вычетов по НДС при определении размера налога, подлежащего к уплате в бюджет.

Так, в соответствии с пунктом 9 статьи 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие ЕНВД, при переходе на общеустановленную систему налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, перешедшему на уплату единого налога, по приобретенным им товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были использованы в деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, подлежат вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 настоящего Кодекса для налогоплательщиков НДС.

Аналогичное по смыслу правило содержится в пункте 6 статьи 346.25 НК РФ в случае перехода организаций и индивидуальных предпринимателей, применявших упрощенную систему налогообложения, на общий режим налогообложения.

В нарушении вышеуказанных норм НК РФ налоговым органом при исчислении НДС, подлежащего уплате предпринимателем в бюджет, не учтены суммы НДС по товарам, приобретенным в период применения ЕНВД, УСН, но реализованным в 2013-2014 годах.

При этом в связи с тем, что товары реализовывались исключительно через магазины, переведенные налоговым органом на общий режим налогообложения (обратное не доказано), пропорция к данным расходам не применяется.

В соответствии с пунктом 9 статьи 346.26 и пунктом 6 статьи 346.25 НК РФ налоговые вычеты по НДС по указанным операциям составили 1 118 538,21 руб., в т.ч.:

за 2013 год – 861 588,1 руб., 

за 2014 год – 256 950,10 руб.

Как обращает внимание суд первой инстанции в обжалуемом судебном акте, налоговым органом каких-либо аргументированных доводов относительно необоснованности учета указанных вычетов в составе вычетов по НДС не приведено и не представлено соответствующих доказательств, несмотря на то обстоятельство, что об указанных налоговых вычетах по НДС, как и о вычетах по НДФЛ, налогоплательщиком было заявлено и в апелляционной жалобе, и в заявлении, адресованном суду, необходимые документы по требованию суда в адрес Инспекции также представлялись. 

При этом заявитель в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции не поддержал ранее заявленные расходы на строительство магазина (контрагенты ООО «Юнит Интерьер» и ООО «Омега Трейд»), оспаривая только факт отказа в принятии в состав затрат при доначислении налоговых обязательств по общеустановленной системе налогообложения транспортных расходов, расходов на оплату транспортно-экспедиционных услуг, погрузо-разгрузочных работ, оказанных ООО «Центролайт», ООО «Ньюпрод», ООО «Клайдпродукт», в том числе:

- за 2013 год в сумме 16 545 792 рубля (в том числе НДС 2 523 934 руб. 37 коп.), заявленные как транспортно-экспедиционные услуги до станции Лабытнанги, погрузочно-разгрузочные работы (ООО «Центролайт»);

- за 2014 год в сумме 20 596 893 рубля (в том числе НДС 3 141 898 руб. 93 коп.), заявленные как расходы по доставке грузов до станции Лабытнанги Северной ж/д и до станции Мытищи (ООО «НьюПрод»), а также транспортные услуги (ООО «КлайдПродукт»).

Таким образом, заявитель оспаривает отказ налогового органа в принятии расходов, связанных с доставкой товара заявителю.

Налоговым органом было отказано в признании вычетов по НДС в указанных суммах по данным контрагентам ввиду наличия ряда претензий к представленным предпринимателем первичным документам. 

Суть указанных претензий изложена на стр. 3 отзыва Управления на апелляционную жалобу Инспекции и сводится к доводам о том, что в представленных приходно-кассовых ордерах отсутствуют идентифицирующие организацию признаки, такие как ИНН, ОГРН, наименование, а также указанными организациями ККТ не регистрировалась и не снималась с учета, что ставит под сомнение факт расчетов между налогоплательщиком и контрагентами. При этом Управление отмечает, что предприниматель, который сам осуществляет деятельность по розничной реализации продуктов питания, и, соответственно, исходя из результатов своей хозяйственной деятельности, имеет налоговые обязательства, не мог не знать об обязательных реквизитах первичных документов бухгалтерского учета, подтверждающих понесенные расходы.

Изложенные доводы расцениваются апелляционным судом как несостоятельные и не влекущие удовлетворение апелляционной жалобы Инспекции в силу следующего.

Заявителем в материалы дела в качестве приложений к заявлению представлены копии счетов-фактур, актов о приемки услуг, приходно-кассовых ордеров, а также чеков ККМ (т. 2 л.д. 72-142). Оригиналы данных документов, в том числе чеки ККТ, были представлены в суде первой инстанции.

При этом расходы, вычеты по доставке спорными контрагентами товаров в адрес заявителя, которые были оплачены через расчетный счет в банке, приняты налоговым органом в полном объеме, что подтверждается реестрами налоговых вычетов по НДФЛ и НДС за проверенные периоды, являющимися приложениями к акту проверки. 

То есть каких-либо претензий к указанным контрагентам, в том числе по признаку «проблемности», со стороны налогового органа при принятии вычетов по НДФЛ, НДС в случае безналичного расчета не высказано.

Соответственно, спорными являются расходы по доставке, которые были оплачены наличными денежными средствами через ККТ, не зарегистрированными, как указывает Инспекция, за указанными организациями в налоговых органах.

Вместе с тем, как обоснованно указал суд первой инстанции, отсутствие факта регистрации ККТ контрагента в налоговом органе не может является основанием для признания расходов налогоплательщика необоснованными, поскольку соответствующая обязанность по регистрации применяемых при расчетах контрольно-кассовых машин возложена Федеральным законом от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа» на продавца. 

Представленные предпринимателем кассовые чеки содержат обязательные реквизиты, которые перечислены в пункте 4 Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30.07.1993 № 745. 

Поскольку действующее законодательство не предусматривает обязанности налогоплательщиков проверять факт регистрации контрольно-кассовых машин, применяемых контрагентами, в налоговом органе, применение продавцом товара при расчетах не зарегистрированной в налоговых органах контрольно-кассовой техники не может влечь неблагоприятных налоговых последствий для налогоплательщика – покупателя товаров.

Доказательства того, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных вышеуказанными контрагентами, в материалах дела отсутствуют и не были представлены Инспекцией ни в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции, ни при рассмотрении настоящего спора в суде апелляционной инстанции.

Апелляционная коллегия еще раз отмечает, что расходы по указанным контрагентам, осуществленные путем безналичных расчетов, Инспекцией приняты, в связи с чем вести речь о том, что налогоплательщик мог усомниться в надежности данных контрагентов, не представляется возможным.

Суд первой инстанции также обращает внимание в обжалуемом решении на тот факт, что основным видом деятельности заявителя является розничная продажа товаров через магазины, расположенные в городе Салехарде ЯНАО. В связи с климатическими и геологическими особенностями Ямало-Ненецкий автономный округ обладает недостаточно развитой транспортной инфраструктурой и в большинство мест, расположенных на территории округа, в том числе г. Салехард можно добраться только на самолете или посредством речного транспорта и только частично – железнодорожным. Железнодорожные перевозки в Салехард – одно из самых востребованных направлений, поскольку доставка грузов воздушным транспортом относится к категории наиболее дорогих способов доставки, доставка грузов водным транспортом осуществляется в период навигации, который составляет лишь три месяца.

Поэтому спорные расходы на доставку товара железнодорожным транспортом, погрузочно-разгрузочные работы непосредственно связаны с деятельностью предпринимателя, являются необходимыми, без несения данных расходов деятельность налогоплательщика невозможна.

С учетом изложенного налоговый орган не опроверг надлежащими доказательствами реальность понесенных предпринимателем спорных расходов, а потому основания для их непринятия отсутствуют.

Фактические обстоятельства заключения договоров на оказание транспортных, транспортно-экспедиционных услуг, погрузо-разгрузочных работ с ООО «Центролайт», ООО «Ньюпрод», ООО «Клайдпродукт», исполнения указанных договоров, в том числе в части оплаты данных работ, услуг, подписания документов уполномоченными лицами и т.п., подробно проанализированы на стр. 54-58 обжалуемого решения и лицами, участвующими в деле, не оспариваются.

Что касается доводов отзыва Управления на апелляционную жалобу Инспекции о том, что согласно кассовых книг и ведомостей по кассе сведения о выдаче непосредственно ФИО2 денежных средств в размере 16 545 792 руб. в 2013 году, 20 596 893 руб. в 2014 году для наличных взаиморасчетах со спорными контрагентами отсутствуют, то они также подлежат отклонению. 

Согласно пунктам 4.1 и 4.6 Указаний № 3210-У от 11.03.2014 «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» индивидуальными предпринимателями, ведущими в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения либо физических показателей, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности, кассовые документы могут не оформляться, а также такие индивидуальные предприниматели могут не вести кассовую книгу.

В связи с тем, что предприниматель находился на ЕНВД и УСНО, он был вправе не оформлять кассовые документы, а также не вести кассовую книгу, следовательно, отсутствие документов, подтверждающих получение ИП ФИО2 денежных средств из кассы для расчетов за товары (услуги), не может свидетельствовать об отсутствии финансово-хозяйственных взаимоотношений с контрагентами (письмо Министерства финансов Российской Федерации от 09.07.2014 № ЕД-4-2/13338 «О порядке ведения кассовых операций и осуществлении наличных расчетов).

При этом несоблюдение участниками гражданского оборота правил безналичных расчетов является правонарушением, ответственность за которое предусмотрена административным законодательством. Такое правонарушение не является безусловным основанием для вывода о том, что произведенные таким способом расчеты не должны приниматься во внимание при рассмотрении налогового спора.

Главы 21, 23, 25 НК РФ не содержат каких-либо ограничений по возмещению из бюджета сумм НДС, получения налоговых вычетов и расходов по НДФЛ и налогу на прибыль, приходящихся на долю средств, уплаченных поставщикам материальных ресурсов наличными деньгами сверх установленного лимита.

Следовательно, последствия превышения уровня допустимых наличных расчетов, не может рассматриваться как отсутствие взаимоотношений между участниками расчетов и основанием отказа в получении налоговых вычетов.

Утверждение налогового органа о включения стоимости доставки в стоимость самого товара не находит своего подтверждения в имеющихся в материалах дела доказательствах, а потому не принимается судом апелляционной инстанции во внимание.

Таким образом, представленные предпринимателем по финансово-хозяйственным операциям с контрагентами первичные учетные документы соответствуют требованиям статей 169, 171, 172 и 252 НК РФ для применения налоговых вычетов по НДС, НДФЛ в оспариваемых суммах, в связи с чем Инспекция необоснованно отказывает в их принятии.

С учетом установленной доли дохода по общеустановленной системе налогообложения: в 2013 год – 77%, в 2014 году – 80%, размер расходов по доставке товаров, необоснованно непринятый при расчете налоговых обязательств за 2013-2014 годы, составил: за 2013 год – 10 796 830 руб. 37 коп., за 2014 год – 13 963 995 руб. 25 коп.

Контррасчета расходов на доставку товаров налоговым органом не представлено, несмотря на требование суда первой инстанции, изложенного в определении по делу от 29.11.2017, в котором суд обязывал налоговый орган по каждому доводу заявителя, касающемуся доначисленных по проверке налогов, представить суду соответствующие пояснения, которые должны включать в себя расчеты доначисленных налогов, с отражением сумм доходов, сумм расходов (в части расходов должны быть приведены наименования расхода, суммы).

Расчет доначисленного налога по проверке выглядит следующим образом:

2013 год: размер доходов – 155 510 558 руб. 45 коп.; размер расходов – 140 747 172 руб. 39 коп. + 10 796 830 руб. 37 коп. + 6 000 658 руб. 78 коп. = 157 544 661 руб. 54 руб. Таким образом, расходы налогоплательщика превысили доходы, соответственно к уплате НДФЛ составляет 0 руб.

2014 год: размер доходов составляет 180 116 506 руб. 53 коп.; размер расходов 159 856 503 руб. 09 коп. + 13 963 995 руб. 25 коп.+ 1 839 882 руб. 08 коп. = 175 660 380 руб. 42 коп. Налогооблагаемая база 4 456 126 руб. 11 коп. (180 116 506 руб. 53 коп. – 175 660 380 руб. 42 коп.). НДФЗ 13% – 579 296 руб.

Таким образом, необоснованно доначисленный НДФЛ составляет за 2013 год -1 919 240 руб., за 2014 год – 2 054 504 руб. Итого 3 973 744 руб.

В остальной части решение Инспекции в части доначисления НДФЛ (579 296 руб.) законно и обоснованно.

При расчете налоговых обязательств по НДС по расчету суда первой инстанции налоговые вычеты по НДС по операциям с контрагентами составили 5 665 833 руб. 30 коп., в т.ч.:

за 2013 год – 2 523 934 руб. 37 коп., в том числе: 1 квартал – 0 руб.; 2 квартал – 1 086 856,17 руб.; 3 квартал – 510 364,68 руб.; 4 квартал – 926 713 руб. 52 коп.

за 2014 год – 3 141 898,93 руб., в том числе: 1 квартал – 428 651,69 руб.; 2 квартал – 894 784,58 руб.; 3 квартал – 476 817,10 руб.; 4 квартал – 1 341 645,56 руб.

Доля дохода на общую систему налогообложения определена Инспекцией в 2013 году в размере 77%, в 2014 году в размере 80%.

Управлением данная пропорция пересчитана и составила за 2013 год: 1, 2 кварталы – 80%, 3 квартал – 79%, 4 квартал – 73%; за 2014 год: 1 квартал – 79%, 2 квартал – 81%, 3 квартал – 81%, 4 квартал – 79%.

С учетом вышеуказанной пропорции налоговым органом не учтены вычеты по вышеуказанным операциям за 2013 год в сумме 1 949 174 руб., в т.ч. по кварталам: 1 квартал – 0 руб., 2 квартал – 869 485 руб., 3 квартал – 403 188 руб., 4 квартал – 676 501 руб.; за 2014 год в сумме 2 509 533 руб., в т.ч. по кварталам: 1 квартал – 338 635 руб., 2 квартал – 724 776 руб., 3 квартал – 386 222 руб., 4 квартал – 1 059 900 руб.

Итого по данному эпизоду необоснованно отказано в налоговых вычетах по НДС за 2013-2014 годы в общем размере 4 458 707 руб.

Контрасчета вычетов по НДС налоговым органом также не представлено, несмотря на то обстоятельство, что об указанных налоговых вычетах по НДС, как и о вычетах по НДФЛ, налогоплательщиком было заявлено и в апелляционной жалобе, и в заявлении, адресованном суду, а в адрес Инспекции по требованию суда налогоплательщиком были представлены необходимые документы. 

Довод апелляционной жалобы Инспекции о том, что наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не заменяет их декларирования, не может служить основанием для отказа налогоплательщику в учете данных вычетов при расчете действительных налоговых обязательств предпринимателя, поскольку неучет данных вычетов ведет к излишнему доначислению налога, как следствие, необоснованно большем начислении пеней и штрафов на сумму завешенной недоимки, что не может быть признано допустимым.

Несмотря на то, что налоговые вычеты носят заявительный характер, они не могут быть не учтены при доначислении НДС в случае переквалификации налоговым органом сложившихся хозяйственных отношений, поскольку, в такой ситуации налогоплательщик ставится в невыгодное положение по сравнению с аналогичным налогоплательщиком, у которого не утрачено право на применение вычетов.

Правовая позиция о необходимости определения в ходе выездной налоговой проверки действительного размера налоговой обязанности при переквалификации инспекцией совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций сформулирована Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях от 06.07.2010 № 17152/09, от 25.06.2013 № 1001/13.

Как отмечалось выше, по итогам проверки за 2013-2014 годы МИФНС России № 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу (с учетом решения Управления) доначислен НДС в общем размере 6 482 334 руб. (6 910 632 руб. – 428 298 руб.).

С учетом вышеизложенных выводов о наличии у ИП ФИО2 права на налоговые вычеты по НДС необоснованно доначисленный НДС согласно расчету налогоплательщика, отраженному в дополнениях к заявленным требованиям, представленных 26.12.2017 (приложения №№ 2, 3), и принятому судом первой инстанции, составил 5 307 238 руб., в том числе за 2013 год – 2 347 422 руб., за 2014 год – 2 959 816 руб.

Доводы апелляционной жалобы МИФНС России № 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу о том, судом первой инстанции отменены доначисления Инспекции по НДС в суммах, превышающих сами доначисления, не находят своего подтверждения.

То обстоятельство, что в обжалуемом решении суда указаны суммы неправомерно непринятых Инспекцией налоговых вычетов по НДС, которые, действительно, превышают суммы налога, доначисленные Инспекцией, не означает, что оспариваемое решение Инспекции (с учетом решения Управления) признано недействительным в указанной части. 

В резолютивной части обжалуемого судебного акта отменны именно те доначисления, которые фактически произведены налоговым органом, что соответствует мотивировочной части обжалуемого решения, при том с учетом уточненных требований заявителя.

Так, выше уже отмечалось, что неправомерно доначисленный налоговым органом НДС в результате непринятия налоговых вычетов составил: за 2013 год – 2 347 422 руб., за 2014 год – 2 959 816 руб.

В разрезе налоговых периодов указанные доначисления по расчету налогоплательщика (т. 28 л.д. 141-142) выглядят следующим образом: за 2013 год – 2 347 422 руб., в том числе: за 1 квартал – 167 875 руб.; за 2 квартал – 1 104 935 руб.; за 3 квартал – 597 219 руб.; за 4 квартал – 477 2 93 руб.; за 2014 год – 2 959 816 руб., в том числе: за 1 квартал – 412 615 руб.; за 2 квартал – 755 278 руб.; за 3 квартал – 81 295 руб.; за 4 квартал – 1 710 528 руб., что не превышает доначисления Инспекции по оспариваемому решению (с учетом решения Управления).

С учетом того, что арбитражный суд не вправе выйти за пределы заявленных требований, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным оспариваемые ненормативные правовые акты только в той части, которая соответствует расчету заявителя, суммы которого меньше доначисленных по решению Инспекции. 

При данных обстоятельствах основания для удовлетворения апелляционной жалобы МИФНС России № 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу также отсутствуют.

Учитывая изложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.

Нормы материального права применены судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. 

Таким образом, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, апелляционные жалобы удовлетворению не подлежат.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы ИП ФИО2 в соответствии со статьей 110 АПК РФ относятся на ее подателя. Поскольку в рассматриваемой ситуации при подаче апелляционной жалобы на решение арбитражного суда о признании недействительными решений налогового органа предпринимателю надлежало уплатить государственную пошлину в размере 150 руб., а ИП ФИО2 уплатил 1 500 руб., 1 350 руб. государственной пошлины подлежит возврату предпринимателю.

В связи с отказом также в удовлетворении апелляционной жалобы Инспекции в соответствии с частью 3 статьи 110 АПК РФ государственная пошлина, подлежащая уплате налоговым органом, но от уплаты которой он в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобожден, не подлежит распределению.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционные жалобы оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 29.01.2018 по делу № А81-6094/2016 – без изменения.

Возвратить индивидуальному предпринимателю ФИО2 из федерального бюджета 1 350 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной по платежному поручению № 4421 от 28.02.2018.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

А.Н. Лотов

Судьи

О.А. Сидоренко

 Н.А. Шиндлер