Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

г. Ульяновск Дело №А72-12241/2024 

11.03.2025г.                                                                  

Резолютивная часть решения объявлена 27.02.2025г. 

Решение в полном объеме изготовлено 11.03.2025г.

Арбитражный суд Ульяновской области в составе судьи Карсункина С.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Осиповой Е.М.,

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению

Общества с ограниченной ответственностью «Автодом» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Ульяновской области (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №9 по Московской области (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

о признании незаконным ненормативного акта налогового органа

при участии:

от заявителя – ФИО1, представлены паспорт, доверенность, документ, подтверждающий наличие высшего юридического образования (диплом); 

от налогового органа – ФИО2, представлены удостоверение, доверенность, документ, подтверждающий наличие высшего юридического образования (диплом);

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Автодом» обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Ульяновской области, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №9 по Московской области о признании незаконными осуществленные 26.08.2024г. действия Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области по начислению на едином налоговом счете ООО «Автодом» налога на прибыль за 2020 год в сумме 5 030 123 руб. и пеней по налогу на прибыль за 2020 год в сумме 1 603 686,88 руб.; обязании Межрайонной ИФНС России №9 по Московской области как налоговый орган, осуществляющий фактическое администрирование налоговых платежей ООО «Автодом» с 06 сентября 2024 г., отменить операции по начислению на едином налоговом счете налогоплательщика налога на прибыль за 2020 г. в сумме 5 030 123 руб. и пеней по налогу на прибыль за 2020 год в сумме 1 603 686,88 руб.; взыскании с Управления ФНС России по Ульяновской области судебных расходов налогоплательщика на оплату государственной пошлины в сумме 50 000 руб. 00 коп.

Определением суда от 16.09.2024 исковое заявление принято к производству.

27.02.2025 до начала судебного заседания посредством системы электронной подачи документов Мой Арбитр" от заявителя поступили дополнительные пояснения к заявлению.

Дополнительные пояснения к заявлению приобщены к материалам дела в порядке статей 65, 159 АПК РФ.

Представитель ООО «Автодом» настаивает на удовлетворении исковых требований в полном объеме. 

Представитель налогового органа поддерживает ранее изложенные доводы в отзыве на заявление и дополнениях к нему; возражает против удовлетворения заявленных требований.

Изучив материалы дела, исследовав и оценив представленные доказательства, суд пришел к следующим выводам.

Как усматривается из материалов дела, в отношении ООО «Автодом» ИНН 

<

***> была проведена выездная налоговая проверка по всем налогам, сборам, страховым взносам за 2019-2021 гг., по результатам которой вынесено решение от 10.01.2024 № 150 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением (в редакции решения от 29.02.2024 № 4) установлена недоимка по НДС за 1-4 кварталы 2019 г., 1-4 кварталы 2020 г., 1, 3-4 кварталы 2021 г. в общей сумме 453 452 403 руб., начислен штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 73 728 руб., по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 9 595 205 руб., п. 1 ст. 126 НК РФ в размере 55 263 руб., а также установлено излишнее исчисление налога на прибыль за 2019 г. в размере 5 064 007 руб. и за 2020 г. в размере 5 030 123 руб.

Решением МИ ФНС России по Приволжскому федеральному округу от 29.02.2024 № 07-07/0836@ по апелляционной жалобе ООО «Автодом» вышеуказанное решение налогового органа оставлено без изменения.

Решением ФНС России от 20.08.2024 № БВ-4-9/9503@ на основании жалобы ООО «Автодом» вышеуказанное решение по выездной налоговой проверке отменено с учетом выводов, изложенных в пунктах 1 и 2.2 решения ФНС России, в которых содержится указание на право Общества на применение льготы по НДС в отношении услуг по контракту №5306 от 25.10.2017, оказанных в 2020 г., и на отмену штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ за несвоевременное представление документов складского учета.

В остальной части решение от 10.01.2024 № 150 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения. 

Одновременно ФНС России поручило МИ ФНС России по Приволжскому федеральному округу осуществить контроль за перерасчетом УФНС России по Ульяновской области налоговых обязательств ООО «Автодом» с учетом своего решения от 20.08.2024 № БВ-4-9/9503@.

Результаты перерасчета доведены до сведения ООО «Автодом» письмом УФНС России по Ульяновской области от 26.08.2024 № 24-22/52039.

В частности, как указывает налоговый орган, в соответствии с пунктом 1 решения ФНС России произведена отмена НДС за 1-4 кварталы 2020 г. в размере 25 150 611 руб., отмена штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в сумме 73 728 руб., восстановление ранее самостоятельно исчисленного налогоплательщиком налога на прибыль за 2020 г в размере 5 030 123 руб.

Также в соответствии с пунктом 2.2 решения ФНС России произведена отмена штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ в размере 53 938 руб.

В указанном информационном письме от 26.08.2024 № 24-22/52039 налоговым органом налогоплательщику разъяснено, что в связи с поступлением от налогоплательщика возражений о необходимости принятия в расходы НДС, доначисленного на сумму неправомерно заявленной льготы, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, в решении от 10.04.2024 № 150 по выездной налоговой проверке были уменьшены его налоговые обязательства по налогу на прибыль, перерасчет налога на прибыль отражен на стр. 848-850 данного решения. В связи с отменой ФНС России доначисленных сумм НДС за 1 -4 квартал 2020 г. данные суммы подлежат включению в расходы в целях налогообложения прибыли, а сумма налога на прибыль к уплате за 2020 г., уменьшенная в решении по выездной налоговой проверке, подлежит восстановлению в размере 5 030 123 руб., в т.ч. 754 519 руб. в федеральный бюджет и 4 275 604 руб. в бюджет субъекта РФ.

ООО «Автодом» не согласилось с восстановлением указанного налога на прибыль за 2020 г. и обжаловало действия УФНС России по Ульяновской области, выразившиеся в увеличении налоговых обязательств по налогу на прибыль на сумму 5 030 123 руб. и пени по данному налогу на сумму 1 603 686,88 руб., произведенных в связи с исполнением решения ФНС России № БВ-4-9/9503@ от 20.08.2024, в вышестоящий налоговый орган.

Решением МИ ФНС России по Приволжскому федеральному округу от 06.09.2024 № 07-07/3633@ жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Решением ФНС от 28.01.2025 г. №БВ-4-9/729@ данное решение МИ ФНС России по Приволжскому федеральному округу от 06.09.2024 № 07-07/3633@ оставлено без изменения, жалоба ООО «Автодом» без удовлетворения.

В связи с указанными обстоятельствами ООО «Автодом» оспаривает действия налогового органа в суде.

В обоснование заявления налогоплательщик приводит следующие доводы. 

1) Осуществленные 26.08.2024 г. действия налогового органа по доначислению налога на прибыль за 2020 г. (в сумме 5 030 123 руб.) и пеней по налогу на прибыль за 2020 г. (в сумме 1.603.686,88 руб.) ухудшили положение налогоплательщика по сравнению с его положением, определенным на 29 февраля 2024 г., то есть на дату вступления в силу решения налогового органа от 10.01.2024 г. №150 (в редакции решения от 29.02.2024 г.).

Указание в решении ФНС России от 20.08.2024 г. на пересчет налоговых обязательств налогоплательщика не может распространяться на пересчет обязательств по налогу на прибыль, поскольку выводы налогового органа об излишнем исчислении налога на прибыль, содержащиеся в п.3.2 решения от 10.01.2024 г., не были предметом обжалования и не могли быть пересмотрены ФНС России.

Налогоплательщик обжаловал только доначисления НДС и штрафы, указанные в п.3.1 резолютивной части решения налогового органа от 10.01.2024 г. №150. Выводы о завышении налога на прибыль, изложенные в п. 3.2 резолютивной части решения налогового органа от 10.01.2024 г. №150, налогоплательщиком не обжаловались.

В результате действий налогового органа по фактическому доначислению налога на прибыль за 2020 год в августе 2024 г. размер налоговых обязательств налогоплательщика увеличился на 5.030.123 руб. + 1.603.686,88 руб. = 6.633.809,88 руб.

2) Налоговый орган вышел за пределы поручения, содержащегося в решении ФНС России от 20.08.2024 г., поскольку данное поручение не распространялось на эпизод доначисления налога на прибыль за 2020 г., и само решение ФНС России от 20.08.2024 г. не могло ухудшать положение налогоплательщика и содержать основания для взыскания дополнительных сумм налогов, не взысканных согласно первоначальной редакции решения от 10.01.2024 г. Нормы налогового законодательства запрещают налоговым органам после вступления в силу решений по результатам выездных налоговых проверок принимать решения и совершать действия, ухудшающие положение налогоплательщика по сравнению с тем размером его налоговых обязательств, который был установлен и закреплен в решении, принятом по результатам налоговой проверки.

Взыскание с налогоплательщика дополнительных налогов и пеней на основании решения вышестоящего налогового органа, рассматривавшего жалобу налогоплательщика, следует рассматривать в качестве результата фактические проведенной повторной налоговой проверки, которая осуществлена в обход процедуры, предусмотренной п. 10 ст.89 НК РФ.

3) После вступления в силу решения от 10.01.2024 г. №150 (в редакции от 29.02.2024 г.) установленное данным решением обстоятельство исчисления налога на прибыль в завышенном размере на сумму 10 094 130 руб. могло быть переоценено и изменено в сторону ухудшения положения налогоплательщика только путем проведения повторной выездной налоговой проверки со стороны МИ ФНС России по ПФО. Поскольку МИ ФНС России по ПФО фактически не проводила и не могла провести повторной выездной налоговой проверки за 2020 г., то не имеется законных оснований для переоценки результатов выездной налоговой проверки в части вывода о завышении налогоплательщиком суммы исчисленного за 2019 - 2020 гг. налога на прибыль на 10 094 130 руб.

В силу трехлетнего ограничения, установленного в п.4 ст.89 НК РФ, вышестоящий налоговый орган не имеет права назначить и провести в 2024 г. повторную выездную проверку налогоплательщика по налогу на прибыль за 2020 г.

4) Поскольку вменяемая налоговым органом недоимка по налогу на прибыль за 2020 г. в размере 5.030.123 руб. образовалась в результате действий самого налогового органа, то начисление на указанную недоимку пеней в сумме 1.603.686,88 руб. является незаконным в силу правовой позиции, изложенной в Определении ВС РФ от 23.05.2022 г. по делу №А55-12839/2020 и доведенной до сведения налоговых органов в п.8 Письма ФНС России от 24.10.2022 г. №7-8-04/0005@.

5) Поскольку начиная с 06.09.2024 г. налогоплательщик находится на учете в Межрайонной ИФНС России №9 по Московской области, которая с указанной даты осуществляет администрирование учета налоговых платежей налогоплательщика посредством ведения его ЕНС, то именно на Межрайонную ИФНС России №9 по Московской области может быть возложена обязанность по отмене произведенных Управлением ФНС России по Ульяновской области в августе 2024 г. начислений налога на прибыль за 2020 г. и пеней по налогу на прибыль за 2020 г. на ЕНС налогоплательщика. 

В дополнениях к заявлению налогоплательщиком фактически более подробно дополнительно раскрываются приведенные выше доводы.

Ответчики возражают против удовлетворения исковых требований по доводам, изложенным в отзыве и возражениях на дополнения заявителя.  

Оспаривание действий и решений государственных органов осуществляется в порядке главы 24 АПК РФ.

В силу части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 АПК РФ установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

В ходе выездной налоговой проверки было установлено неправомерное применение ООО «Автодом» в 2019 г.-2020 налоговой льготы по НДС по коду 1010211 «Реализация медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг (кроме ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, финансируемых из бюджета)», предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Обществом за налоговые периоды 1-4 кварталы 2019 и 2020 годов предоставлены налоговые декларации по НДС, в разделе 7 которых отражены операции по коду 1010211 (подпункт 2 пункта 2 статьи 149 Кодекса), связанные с оказанием услуг по транспортному обеспечению деятельности скорой медицинской помощи.

Общество квалифицировало оказываемые услуги как услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению, освобождаемые от налогообложения НДС в силу подпункта 2 пункта 2 статьи 149 Кодекса.

По результатам выездной налоговой проверки управление пришло к выводу, что фактически обществом оказаны услуги транспорта, которые являются объектом налогообложения НДС в общеустановленном порядке.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, в том числе услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению.

Федеральным законом от 08.08.2024 № 259-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее - Закон № 259-ФЗ) пункт 2 статьи 149 Кодекса дополнен подпунктом 33.2, согласно которому не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг по перевозке автомобилями скорой медицинской помощи бригад скорой медицинской помощи, включая медицинскую эвакуацию граждан, по договорам с медицинскими организациями государственной и муниципальной системы здравоохранения в целях оказания указанными медицинскими организациями услуг скорой медицинской помощи населению.

При этом Законом № 259-ФЗ предусмотрено, что действия подпункта 33.2 пункта 2 статьи 149 Кодекса распространяется на операции по реализации спорных услуг, осуществленные с 1 января 2020 года.

С учетом данных обстоятельств Федеральная налоговая служба, руководствуясь статьей 140 Налогового кодекса Российской Федерации, решением от 20.08.2024 БВ-4-9/9503@ отменила решение УФНС России по Ульяновской области от 10.01.2024 № 150 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения управления от 29.02.2024 № 4 с учетом выводов, изложенных в пунктах 1 и 2.2 решения в тот момент, когда оно уже было предметом оспаривания в суде (дело № №А72-6316/2024).

В остальной части решение было оставлено без изменения. 

Первоначально же ООО «Автодом» 22.03.2021 представило в налоговый орган первичную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2020 год (рег. № 1176998969), в соответствии с которой доходы от реализации заявлены в размере 4 412 537 413 руб., внереализационные доходы - в размере 65 456 850 руб., расходы, уменьшающие доходы - в размере 4 424 524 053 руб., внереализационные расходы - в размере 10 799 052 руб., налоговая база составила 42 671 158 руб., налог исчислен в сумме 8 534 232 руб. Камеральная проверка данной декларации подтвердила обоснованность указанных начислений.

В ходе проведения выездной налоговой проверки заявитель в представленных дополнениях к возражениям от 31.10.2023 № 161 на акт налоговой проверки от 25.09.2023 № 11755 указал на обязанность налогового органа определить действительные налоговые обязательства ООО «Автодом». 

Также Общество указало, что налоговый орган, заявив об отсутствии у заявителя права на применение налоговой льготы, установленной пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, и доначисляя НДС за 2020 г. со стоимости услуг, оказанных по контракту от 25.10.2017 № 5306 в сумме 25 150 611 руб., обязан включить указанную сумму доначисленного налога в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль за 2020 год, и таким образом уменьшить налоговые обязательства проверяемого периода, независимо от факта подачи заявителем соответствующей уточненной декларации.

Налоговый орган согласился с налогоплательщиком и произвел такие операции.

Данные действия основаны на положениях пункта 1 статьи 248 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, которым установлено, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). 

Налоговый орган, рассмотрев указанные возражения налогоплательщика и признав их обоснованными, уменьшил налоговые обязательства ООО «Автодом» по уплате налога на прибыль за 2020 г., скорректировав соответствующие показатели налоговой декларации по налогу на прибыль за 2020 г.:

- из выручки от реализации услуг по контракту от 25.10.2017 № 5306 исключен не предъявленный контрагентами НДС в сумме 28 210 451 руб., в связи с чем доходы от реализации уменьшены с 4 412 537 413 руб. (по декларации) до 4 384 326 962 руб. (по результатам выездной налоговой проверки);

- из косвенных расходов исключен НДС в сумме 3 059 840 руб., предъявленный контрагентами налогоплательщику, впоследствии учтенный в стоимости услуг по контракту от 25.10.2017 № 5306, в связи с чем расходы уменьшены с 4 424 524 053 руб. (по декларации) до 4 421 464 213 руб. (по результатам выездной налоговой проверки).

Таким образом, уменьшение налога на прибыль за 2020 г. на сумму 5 030 122 руб. ((28 210 451 руб. - 3 059 840 руб.)*20%) обусловлено квалификацией налоговым органом услуг по контракту от 25.10.2017 № 5306 в качестве облагаемых НДС, что в силу требования абз. 2 п. 2 ст. 248 НК РФ повлекло обязанность налогового органа исключить из дохода, полученного ООО «Автодом» в 2020 г. от реализации указанных услуг, соответствующие суммы НДС.

Поскольку ФНС России признала названные операции подлежащими освобождению от уплаты НДС в 2020 г., следовательно, у Общества отсутствуют правовые основания для исключения из суммы выручки за 2020 г. не существующего НДС, от уплаты которого он освобожден.

ФНС России в пункте 1 описательной части решения от 20.08.2024 № БВ-4-9/9503@ с учетом введенного в действие с 01.01.2020 пп. 33.2 п. 2 ст. 149 НК РФ подтвердила право ООО «Автодом» на освобождение в 2020 г. от уплаты НДС при оказании услуг по контракту от 25.10.2017 № 5306.

Из резолютивной части решения ФНС России от 20.08.2024 не следует, что вышестоящим налоговым органом отменено лишь доначисленние сумм НДС за 1-4 кварталы 2020 г. ФНС России отменила решение УФНС России по Ульяновской области с учетом вывода о наличии у налогоплательщика в 2020 г. права на освобождение от уплаты НДС в отношении услуг по контракту от 25.10.2017 № 5306, что непосредственно повлияло на налоговые обязательства Общества как по уплате НДС, так и по уплате налога на прибыль.

С учетом изложенного, изменение (отмена) обязанности по уплате НДС за 2020 г. в отношении услуг по контракту от 25.10.2017 № 5306 повлекло объективную и правовую невозможность уменьшить сумму дохода на несуществующий (отменный) НДС за тот же налоговый период в силу п. 1 ст. 248 НК РФ.

Отстаиваемая же ООО «Автодом» позиция фактически сводится к тому, что оно, имея право на льготу, не должно платить НДС и при этом из дохода при исчислении налога на прибыль суммы, равные НДС за 2020 г., должны продолжать оставаться исключенными.

В этом случае у налогоплательщика будет возникать налоговая выгода по налогу на прибыль без предусмотренных к тому действующим законодательством оснований.    

В соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Соответственно и обязанность налогоплательщика при исполнении налоговых обязательств также должна быть экономически обоснованной. 

При таких обстоятельствах действия налогового органа по корректировке налоговых обязательств по налогу на прибыль не приводят к ухудшению положения налогоплательщика в части начисления налога на прибыль. 

Подтверждением этого является, в том числе то обстоятельство, что об обязанности налогового органа включить указанную сумму доначисленного НДС в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль за 2020, налогоплательщиком было заявлено только тогда, когда в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган отказал в применении налоговой льготы.  

Таким образом, налогоплательщик при рассмотрении материалов налоговой проверки уже понимал, что если ему предоставляется право на льготу по НДС, то начисления по налогу на прибыль возрастают и наоборот, в случае, если у него отсутствует право на льготу по НДС, то расходы увеличиваются, а начисления по налогу на прибыль уменьшаются.  

Данные обстоятельства являются подтверждением как того, что действия налогового органа являются обоснованными, так и того, что нарушения прав налогоплательщика не происходит. 

Фактически доводы налогоплательщика о нарушении его прав сводятся не к необоснованности возлагаемых на него налоговых обязательств, а к допущенным, по его мнению, формальным процедурным нарушениям со стороны налоговых органов.  

Правовая позиция, изложенная в п. 44 и 81 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 о запрете вышестоящим налоговым органам при рассмотрении жалоб налогоплательщиков осуществлять доначисление налогов сверх сумм, начисленных в обжалуемом решении, не применима к обстоятельствами настоящего дела.

Законные интересы налогоплательщика нарушаются в том случае, если по своему содержанию решение вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения жалобы порождает право предъявления к налогоплательщику каких-либо новых требований, т.е. увеличение сумм налоговых обязательств по сравнению с суммами, отраженными в налоговых декларациях.

В рассматриваемом случае первоначально налог на прибыль в спорной сумме был отражен налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащего уплате.

В данном случае вышестоящим налоговым органом не было выявлено каких-либо иных налоговых правонарушений, им не осуществлялся сбор новых доказательств, дополнительные суммы налога к уплате не предъявлялись.

Как уже было отмечено, восстановление налоговых обязательств по налогу на прибыль было произведено не в силу установления новых, ранее не установленных правонарушений и как следствие доначисления налогов, которые ранее ни самим налогоплательщиком, ни налоговым органом не начислялись, а по причине приобретения налогоплательщиком права на льготу по НДС, влекущей бесспорное увеличение доходов налогоплательщика, а следовательно увеличение налога на прибыль.  

Налоговый орган на основании абз. 1 и 3 резолютивной части решения ФНС России от 20.08.2024 № БВ-4-9/9503@ о необходимости перерасчета налоговых обязательств ООО «Автодом» с учетом вывода, содержащегося в п. 1 описательной части о наличии у Общества в 2020 г. права на освобождение от уплаты НДС в отношении услуг по контракту от 25.10.2017 № 5306, произвел уменьшение начисленных сумм НДС за 1-4 кварталы 2020 г. в размере 25 150 611 руб. и восстановление необоснованно уменьшенной суммы налога на прибыль за 2020 г. до значений, соответствующих значениям в ранее представленной Обществом налоговой декларации по налогу на прибыль за 2020 г.

Таким образом, налоговые органы дополнительные суммы налога к уплате, которые расходились бы с первоначальной позицией самого налогоплательщика, ему не предъявляли.

Правовым основанием для возникновения обязанности по уплате оспариваемой суммы налога на прибыль в размере 5 030 123 руб. является представленная самим налогоплательщиком первичная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2020 г. рег. № 1176998969 от 22.03.2021, в связи с чем вышеперечисленные правовые акты налогового органа не могут нарушать права заявителя и тем более ухудшать его положение.

Довод о необходимости проведения повторной налоговой проверки для восстановления налога на прибыль судом оценивается с учетом следующего. 

Согласно п. 10 ст. 89 НК РФ повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.

Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:

1) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (расчета), в которой по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом) уменьшена сумма налога (сбора, страховых взносов), подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, увеличена заявленная к возмещению сумма налога на добавленную стоимость или акциза либо увеличена сумма полученного убытка. Предметом повторной выездной налоговой проверки в указанном случае является правильность исчисления налога (сбора, страховых взносов) (определения суммы полученного убытка) на основании измененных показателей уточненной налоговой декларации (расчета), повлекших уменьшение ранее исчисленной суммы налога (сбора, страховых взносов) (увеличение заявленной к возмещению суммы налога на добавленную стоимость или акциза либо увеличение суммы полученного убытка).

В рассматриваемом случае такие основания отсутствуют. 

Решение ФНС России от 20.08.2024 № БВ-4-9/9503@ было принято не по инициативе ФНС России, а по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика на основании положений ст. 140 НК РФ (глава 19 НК РФ).

По этой причине также является необоснованной ссылка налогоплательщика на Определение Верховного Суда РФ от 31.10.2017 № 305-КГ17-5672 по делу № А40-101850/2016, в котором ФНС России при отмене решения нижестоящего налогового органа действовало на основании п. 3 ст. 31 НК РФ (глава 5 НК РФ), то есть по собственной инициативе в порядке контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов.

Кроме того, все фактические обстоятельства, касающиеся начисления НДС и налога на прибыль за 2020 г., были установлены в решении от 10.01.2024 № 150 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и дополнительных мер проверки не требовали.

До изменения законодательства о предоставлении льготы по НДС позиция налогового органа являлась обоснованной, что подтверждается вступившим в законную силу решением по делу дело № №А72-6316/2024, по которому решение налогового органа в части НДС за 2019 г. было признано обоснованным и соответствующим закону.

Изменение законодательства, в результате которого ООО «Автодом» получило право на применение льготы по НДС за 2020 г., произошло после принятия налоговым органом решения от 10.01.2024 № 150.

Соответственно, необходимость в проведении повторной налоговой проверки отсутствовала. 

Так как повторная налоговая проверка не проводилась, то трехлетнее ограничение, установленное в п.4 ст.89 НК РФ для проведения вышестоящим налоговым органом повторной выездной налоговой проверки не применяется.

В связи с указанными обстоятельствами также необоснованным является довод налогоплательщика о том, что отсутствие своевременной оплаты по налогу на прибыль обусловлено ошибками налогового органа и поэтому пени налоговым органом начислены необоснованно. 

Доводы заявителя о принятии ФНС России нового решения со ссылкой напп. 4 п. 3 ст. 140 НК РФ не соответствуют фактическим обстоятельствам.

В решении ФНС России от 20.08.2024 № БВ-4-9/9503@ по жалобе ООО «Автодом» указано, что решение УФНС России по Ульяновской области от 10.01.2024 № 150 в редакции решения от 29.02.2024 № 4 отменяется с учетом выводов, изложенных в п. 1 и 2.2 названного решения ФНС России; в остальной части решение УФНС России по Ульяновской области от 10.01.2024 № 150 в редакции решения от 29.02.2024 № 4 оставлено без изменения, а жалоба ООО «Автодом» - без удовлетворения.

Данные формулировки соответствуют положениям пп. 3 п. 3 ст. 140 НК РФ, согласно которым по итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган отменяет решение налогового органа полностью или в части.

Выводов об отмене ФНС России решения УФНС России по Ульяновской области полностью и принятии по делу нового решения (как это предусмотрено пп. 4 п. 3 ст. 140 НК РФ) в рассматриваемом решении ФНС России от 20.08.2024 № БВ-4-9/9503@ не содержится.

Доводы заявителя о необоснованном и незаконном начислении ему пеней в размере 1 603 686,88 руб. на оспариваемый налог на прибыль являются несостоятельными в связи со следующими обстоятельствами.

В соответствии с пп. 1 п. 7 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога может считаться исполненной только при условии учета соответствующей обязанности в совокупной обязанности на ЕНС. 

В силу п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налогов начиная со дня возникновения недоимки по день (включительно) исполнения совокупной обязанности по уплате налогов (п. 3 ст. 75 НК РФ).

В соответствии с п. 6 ст. 11.3 НК РФ сумма пеней, рассчитанная в соответствии со ст. 75 НК РФ, учитывается в совокупной обязанности со дня учета на ЕНС недоимки, в отношении которой рассчитана данная сумма.

Таким образом, с 01.01.2023 (дата введения ЕНС) пени начисляются не на задолженность по конкретным налогам или взносам, а на совокупную задолженность по ЕНС в целом.

Как указывает налоговый орган, возражая на соответствующий довод налогоплательщика, пени начислялись на совокупную обязанность по оплате налога в сумме 25 150 611 (НДС) – 5 030 123 (переплата, которая была уплачена в счет налога на прибыль) = 20 120 488 руб. 

Первоначально исчисленный и указанный в налоговой декларации налогоплательщиком налог на прибыль за 2020 г. был уплачен им в бюджет . в 2021 г. 

В связи с тем, что при вынесении решения по результатам выездной налоговой проверки налоговые обязательства налогоплательщика были уменьшены по налогу на прибыль, то у налогоплательщика образовалась переплата в сумме 5 030 122 руб.

Данная сумма отразилась на ЕНС как переплата (754 519 руб. в федеральный бюджет + 4 275 604 руб. в бюджет субъекта) по сроку уплаты 29.03.2021 и была зачтена в счет исполнения иных налоговых обязательств, доначисленных по результатам выездной проверки, то есть фактически налогоплательщику была предоставлена возможность погасить свои иные налоговые обязательства за счет указанной переплаты. 

Разногласий у сторон по такому распоряжению переплатой не имелось. Соответственно, нарушений прав налогоплательщика от указанной операции не имеется. 

Следствием указанной операции стало то обстоятельство, что подлежащий уплате налог на прибыль с учетом уменьшения НДС решением ФНС от 20.08.2024 в положенный срок – 29.03.2021 г. оплачен не был. 

После принятия решения ФНС России от 20.08.2024 № БВ-4-9/9503@ указанная сумма отразилась на ЕНС Общества как восстановленная к уплате по сроку 29.03.2021.

Таким образом, пени начислены в связи с тем, что налог на прибыль в спорной сумме в положенный срок оплачен не был, а денежные средства, подлежащие в счет его оплаты были зачтены за исполнение иных налоговых обязательств налогоплательщика, что на тот момент налогоплательщиком не оспаривалось. 

Следовательно, оснований для признания незаконными действий налогового органа по начислению пени в сумме 1 603 686,88 руб. не имеется. 

Таким образом, заявленные требования не подлежат удовлетворению. 

Расходы по оплате государственной пошлины подлежат отнесению на заявителя в порядке ст. 110 АПК РФ.

 Руководствуясь статьями 110, 167, 176 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд 

Р Е Ш И Л :

Заявленные требования оставить без удовлетворения.

Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока с момента его принятия. 

Решение может быть обжаловано в месячный срок со дня принятия в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд.

Судья С.А. Карсункин