Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области

191124, Санкт-Петербург, ул. Смольного, д.6

http://www.spb.arbitr.ru

 

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело № А56-4537/2023

23 октября 2023 года

г.Санкт-Петербург

 

Резолютивная часть решения объявлена 19 октября 2023 года. Полный текст решения изготовлен 23 октября 2023 года.

 

Арбитражный суд  города Санкт-Петербурга и Ленинградской области

в составе: судьи Сундеева М.В.,

 

при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО1 

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению:

Заявитель: общество с ограниченной ответственностью "ПИ ЭС АЙ"

Заинтересованное лицо: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 9 по Санкт-Петербургу

О признании незаконным решения № 1125 от 30.06.2022

при участии:

согласно протоколу от 19.10.2023. 

 

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Пи Эс Ай» (далее - ООО «Пи Эс Ай», налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России №9 по Санкт-Петербургу (далее – Инспекция, налоговый орган) с требованием о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2022 №1125.

Определением от 25.01.2023 заявление принято к производству, назначено судебное заседание.

Представители Инспекций по Санкт-Петербургу возражали против удовлетворения заявленных требований, считая оспариваемое требование законным и обоснованным.

Исследовав материалы дела, заслушав доводы  представителей сторон, оценив представленные лицами, участвующими в деле, доказательства, арбитражный суд установил следующее.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации ООО «Пи Эс Ай» по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) за 1 квартал 2021 года, в которой, по данным налогоплательщика исчислен налог к уплате в сумме 40 640 964 руб.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки вынесено решение от 30.06.2022 №1125 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому доначислен НДС в сумме 31 442 027 руб., пени в сумме 6 119 098,16 руб., Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, с учетом обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, в виде штрафа в размере 786 050,64 руб. 

 Основанием для указанных доначислений послужили выявленные Инспекцией нарушения ст. ст. 146, 148 НК РФ, выразившиеся в неправомерной квалификации Обществом выполненных работ (оказанных услуг) на общую сумму 188 652 161,72 рублей, как услуги по научному инжинирингу, консультационных услуг и услуг по статистической обработке результатов клинических исследований, выполненных по месту деятельности покупателя не на территории Российской Федерации.

Не согласившись с Решением налогового органа, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по Санкт-Петербургу.  Управлением ФНС России по Санкт-Петербургу принято решение от 19.10.2022 № 16-15/54334@ об оставлении жалобы без удовлетворения.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается, в том числе, реализация товаров, работ и услуг на территории Российской Федерации. Определение территории реализации услуг осуществляется согласно нормам статьи 148 НК РФ. 

Пунктом 1.1 статьи 148 НК РФ установлено, что местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, в частности, если покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. 

Положение данного подпункта применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подпункте 4 пункта 1 ст. 148 НК РФ. 

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ по месту деятельности покупателя определяется территория реализации, в числе прочих следующих услуг: 

- консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг; 

- услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. 

Территорией оказания иных услуг (не поименованных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ) иностранным контрагентам, не осуществляющим деятельность на территории Российской Федерации, признается территория Российской Федерации, а, следовательно, налогообложение дохода от реализации таких услуг налогом на добавленную стоимость, осуществляется в общеустановленном порядке. 

В силу п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), если иное не предусмотрено пунктом 5 настоящей статьи, являются: 

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами; 

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг). 

Таким образом, налоговое законодательство возлагает обязанность подтверждать место выполнения работ или оказания услуг именно на налогоплательщика. При отсутствии подтверждающих документов местом реализации работ (услуг) будет признаваться территория РФ.

В соответствии с пп.5 п.1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1 - 4.1, 4.4 настоящего пункта). 

Из материалов дела следует, что ООО «Пи Эс Ай» в рамках договора на оказание услуг от 04.07.2011 №б/н (в редакции, действовавшей до заключения дополнительного соглашения от 01.07.2020 №б/н), заключенного между иностранной компанией «Пи Эс Ай Си Ар Оу АГ» (далее - Заказчик) и ООО «Пи Эс Ай» (далее – Исполнитель) организует проведение многоцентровых клинических исследований фармацевтической продукции и оказывает консультационные и научно-исследовательские услуги в области здравоохранения, которые поименованы в приложении №1 к договору. 

Следует отметить, что ООО "Пи Эс АЙ" и иностранная компания "Пи Эс Ай Си Ар Оу АГ" в соответствии с п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ являются взаимозависимыми лицами, так как доля участия Иностранной компании "Пи Эс Ай Си Ар Оу АГ" в ООО «Пи ЭС Ай» составляет 100 процентов), что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ. 

В преамбуле договора на оказание услуг от 04.07.2011 №б/н и приложении №1 к договору, отражены услуги по научному инжинирингу клинических исследований, ко-мониторинг клинических исследований, разработка и тиражирование необходимой документации, разработка методологии статистической обработки результатов клинических исследований, статистическая обработка данных, организация и обеспечение регуляторного сопровождения клинических исследований и иные услуги. 

Из анализа указанного договора от 04.07.2011 №б/н и приложения к нему следует, что Общество с 04.07.2011 выполняет единую услугу по организации проведения многоцентровых клинических исследований фармацевтической продукции, оказанию консультационных и научно-исследовательских услуг в области здравоохранения, которая включает в себя виды деятельности, указанные в приложении №1 к договору. 

В отношении налогообложения указанной деятельности в рамках исполнения договора на оказание услуг от 04.07.2011 №б/н (в предыдущей редакции) Обществом за периоды с 2017 по 2020гг. в налоговый орган представлены налоговые декларации по НДС, согласно которым налогооблагаемый НДС оборот отсутствовал, при этом раздел №7 декларации (необлагаемые обороты) содержал стоимость реализации (оказания услуг) по коду операции 1010812 "Реализация работ (услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации». 

Таким образом, Общество в полном объеме не облагало деятельность по организации проведения многоцентровых клинических исследований фармацевтической продукции и оказанию консультационных и научно-исследовательских услуг в области здравоохранения. 

Вместе с тем, Обществом 30.06.2020, 24.07.2020, 28.08.2020 и т.д., за налоговые периоды с 2017 по 2020гг. представлены уточненные налоговые декларации по НДС, согласно которым исчислена сумма НДС к уплате в бюджет, в отношении операций, связанных с организацией проведения клинических исследований по договорам с медицинскими клиниками на территории Российской Федерации. Кроме того, в 7 разделе налоговой декларации по НДС (необлагаемые обороты) отражена стоимость реализации (оказания услуг) по коду операции 1010812 «Реализация работ (услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации». 

С целью подтверждения такого разделения всего объема выполненных работ по видам деятельности, выполненным на территории РФ за пределами РФ, ООО «Пи Эс Ай» заключило дополнительное соглашение к договору на оказание услуг от 01.07.2020 №б/н, согласно которому внесенные изменения распространяются на отношения, возникшие между сторонами, в том числе после 01.01.2017. 

Дополнительным соглашением к договору на оказание услуг от 01.07.2020 №б/н из договора на оказание услуг от 04.07.2011 №б/н исключена преамбула, предмет договора «Организация проведения клинических исследований» изменен на «Организация проведения международных клинических исследований», а также внесены другие изменения. 

Приложением к дополнительному соглашению от 01.07.2020 предусмотрено, что для обеспечения проведения международных многоцентровых клинических исследований Исполнитель оказывает следующие услуги: 

- услуги в отношении международных многоцентровых клинических исследований, связанные с организацией проведения/проведением таких исследований на территории РФ с привлечением российских медицинских организаций, включая: регуляторное сопровождение (в том числе получение разрешительной документации на проведение клинических исследований в РФ), мониторинг (ко-мониторинг) российских исследовательских научных и медицинских организаций, участвующих в проведении клинических исследований в России, снабжение (ввоз, вывоз исследуемых препаратов и необходимого оборудования), иные услуги, связанные с проведение исследований на территории РФ (далее - услуги по организации клинических исследований в РФ); 

- услуги в отношении международных многоцентровых клинических исследований, подлежащих организации и проведению за пределами территории РФ, включая: научный инжиниринг, маркетинговые услуги, услуги по разработке, адаптации и модификации баз данных, консультационные услуги, услуги по статистической обработке результатов клинических исследований (далее - услуги не связанные с организацией клинических исследований в РФ). 

Таким образом, те же самые услуги, которые выполнялись Обществом в рамках многоцентровых клинических исследований (услуги по научному инжинирингу, консультационные услуги и услуги по статистической обработке результатов клинических исследований) по договору от 04.07.2011 №б/н в прежней редакции, в дополнительном соглашении вынесены в отдельный пункт 2 (международные КИ) и исключены из пункта 1 (КИ, проводимые на территории РФ), то есть по существу оказываемых услуг изменений не внесено, оказываемые услуги отражены в том же составе без изменений. 

Организация и проведение клинических исследований лекарственных препаратов в Российской Федерации регулируется нормами Федерального закона от 12.04.2010 №61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств", Приказом Минздрава России от 19.06.2003 №266 "Об утверждении Правил клинической практики в Российской Федерации" и Национальным стандартом Российской Федерации. Надлежащая клиническая практика" (утв. Приказом Ростехрегулирования от 27.09.2005 №232-ст).

Из системного анализа норм вышеперечисленных нормативных актов, а также сведений, отраженных в представленных Обществом документах следует, что деятельность ООО «Пи Эс Ай» осуществлялась в соответствии с положениями Правил клинических исследований и Национального стандарта и относятся к услугами по организации и проведению клинических исследований.

Из логики налогоплательщика и представленных документов следует, что различием при проведении организации клинических исследований в РФ и за пределами РФ является наличие решения об Одобрении клинического исследования, выданного дочерней организации иностранной компании «Пи Эс Ай Си Ар Оу АГ», для его проведения в конкретной стране (например, Республика Чехия по протоколу исследования ОР-107), но не выданного для проведения в РФ ООО «Пи Эс Ай».

Вместе с тем, услуги, оказываемые ООО «Пи Эс Ай» на основании такого протокола на территории РФ, являются составной частью единой услуги по организации проведения клинических исследований. Документов об оказании иных услуг, не относящихся к организации клинических исследований, Обществом не представлено.

Все услуги, оказываемые Обществом в рамках договора на оказание услуг от 04.07.2011 №б/н, заключенного с иностранной компанией «Пи Эс Ай Си Ар Оу АГ», указаны в Национальном стандарте Российской Федерации «Надлежащая клиническая практика, ГОСТ Р 52379-2005» (утв. Приказом Ростехрегулирования от 27.09.2005 № 232-ст) (далее Стандарт).

Согласно п.4 раздела «Сведения о стандарте» Стандарта: «…4. Настоящий стандарт идентичен Руководству по надлежащей клинической практике (Co№solidated Guideli№e for Good Cli№ical Practice) Международной конференции по гармонизации технических требований к регистрации фармацевтических продуктов, предназначенных для применения человеком (I№ter№atio№al Co№fere№ce o№ Harmo№izatio№ of Tech№ical Requireme№ts for Registratio№ of Pharmaceuticals for Huma№ Use; ICH). » и абзаца 4 раздела «Введение» Стандарта: «…Настоящий стандарт идентичен ICH GCP - Руководству по надлежащей клинической практике (Guideli№e for Good Cli№ical Practice) Международной конференции по гармонизации технических требований к регистрации фармацевтических продуктов, предназначенных для применения человеком (I№ter№atio№al Co№fere№ce o№ Harmo№izatio№ of Tech№ical Requireme№ts for Registratio№ of Pharmaceuticals for Huma№ Use; ICH), которое, в свою очередь, разработано с учетом действующих требований надлежащей клинической практики Европейского Союза, Соединенных Штатов Америки и Японии, а также Австралии, Канады и Всемирной организации здравоохранения (ВОЗ)..».

Таким образом, все услуги указанные в Договоре и Приложении являются мероприятиями по организации и координации/мониторингу клинических исследований, проводимых по правилам единых международных стандартов.

Обществом в подтверждение своей позиции представлены следующие документы. 

1. Акты сдачи-приемки оказанных услуг № 1, № 2 от 31.03.2021 с расшифровками: 

- от 31.03.2021 №1 в отношении услуг по организации клинических исследований в РФ на общую сумму 314 420 269 рублей, в том числе НДС 52 403 378,0 рублей, сумма НДС исчислена и уплачена в бюджет в полном объеме; 

- от 31.03.2021 №2 в отношении услуг, не связанных с организацией клинических исследований в РФ, на общую сумму 188 652 161,72 рублей, в том числе 109 606 905,96 рублей составила стоимость услуг по научному инжинирингу и консультационным услугам, 79 045 255,76 рублей составила стоимость услуг по статистической обработке результатов клинических исследований. 

Расшифровка к акту сдачи-приемки оказанных услуг от 31.03.2021 №2 содержит перечень услуг без их детализации (какая конкретно услуга была оказана, по какому протоколу исследования, по какой стоимости и др.). Отраженный в расшифровке к акту сдачи-приемки перечень протоколов исследований в количестве 153 штуки содержит клинические исследования, проводимые иностранной компанией «Пи Эс Ай Си Ар Оу АГ», как без участия Российской Федерации, так и с участием Российской Федерации, что подтверждается информацией, расположенной на сайте всемирной организации здравоохранения (например BL006, AVA-CIT-330 и др.) 

При этом, все протоколы исследований отраженные в Акте сдачи-приемки оказанных услуг от 31.03.2021 №1, в полном объеме также отражены в Акте сдачи-приемки оказанных услуг от 31.03.2021 №2 (исследования, проведенные в России), в связи с чем можно сделать вывод, что фактически Обществом, как и ранее до заключения дополнительного соглашения к договору на оказание услуг от 01.07.2020 №б/н, выполняется одна единая неразделимая услуга. 

В результате анализа Расшифровки к Акту сдачи-приемки оказанных услуг №2 от 31.03.2021 установлено, что Общество оказывало услуги, не поименованные в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, а именно: услуги по научному инжинирингу, проведению тренингов и семинаров, статистической обработке результатов клинических исследований.

В Расшифровке к Акту сдачи-приемки оказанных услуг отсутствует информация об объеме, количестве и стоимости каждой оказанной услуги в рамках конкретного протокола клинического исследования. Таким образом, ООО «Пи Эс Ай» не представило документы подтверждающие какой объем, количество и на какую сумму были оказаны услуги, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации по каждому протоколу клинического исследования в рамках исполнения договора с компанией «Пи Эс Ай Си Ар Оу АГ» от 04.07.2011.

Документов, на основании которых можно было бы идентифицировать вид выполненной услуги по конкретному протоколу исследования со ссылками на задание (сообщение) заказчика иностранной компании «Пи Эс Ай Си Ар Оу АГ», с указанием количества выполненных часов и стоимостью одного часа работы по виду услуг, Обществом не представлено.

2. Справки об объеме услуг (в часах) по обработке информации, услуг по научному инжинирингу, консультационных услуг и услуг по статистической обработке результатов клинических исследований, выполненных отделами ООО «Пи Эс Ай» в рамках международных многоцентровых клинических исследований. Справки не содержат виды услуг (проведение обучающего семинара, консультирование спонсоров, ведение архива документации, проверка и обработка полученных отчетов о серьезных нежелательных явлениях и др.), наименование проекта (протокол), участвующие страны и количество часов. 

Между тем, справки составлены в одностороннем порядке, подписаны директором ООО «Пи Эс Ай» ФИО2 с проставлением печати Общества. Какие-либо отметки заказчика иностранной компании «Пи Эс Ай Си Ар Оу АГ» на предоставленных справках отсутствуют, в связи с чем налоговый орган ставит под сомнение предоставленное доказательство, поскольку первичные учетные документы подписываются двумя сторонами сделки. 

Иные документы, представленные Обществом, содержат также обобщенную информацию по всем протоколам исследования, проводимым как в Российской Федерации, так и в других странах. 

3. Данные по протоколам исследований, указанных в Timesheets, не связанные с организацией исследований в РФ. Общество ссылается на протоколы исследования №ОР-107, по которому Общество оказывало в проверяемый период инжиниринговые услуги, предусмотрено проведение международного КИ в 3 странах (в том числе Чешская Республика, Греция, Польша);

протоколом №DELA-01, по которому Общество оказывало в проверяемый период консультационные услуги, предусмотрено проведение международного КИ в 14 странах (в том числе Австрия, Бельгия, Болгария, Хорватия, Венгрия, Ирландия, Италия, Латвия, Нидераланды, Польша, Румыния, Сербия, Словения, Испания, Соединенное Королевство Великобритании и Северной Ирландии).

Вместе с тем, документ содержит общую систематизированную информацию о протоколах исследований, содержащихся на сайте ВОЗ, и не несет смысловую нагрузку в целях конкретной камеральной проверки без предоставления соответствующих подтверждающих документов. 4. На основании информации с сайта всемирной организации здравоохранения (ВОЗ) и Реестра клинических исследований Cli№icalTrials.gov о протоколах международных многоцентровых клинических исследований, проводимых PSI CRO AG, Копии доверенностей, выданных спонсором иностранным организациям для проведения КИ за пределами территории РФ (в Чехии), разрешения на проведение КИ за пределами РФ и их переводы на русский язык и английский языки по протоколу ОР-107, Копии доверенностей, выданных спонсором иностранным организациям для проведения КИ на территории РФ, разрешения на проведение КИ на территории РФ и их переводы на русский язык и английский языки по протоколу AMUC-2023 следует, что деятельность Общества является составной частью организации проведения международных многоцентровых клинических исследований в не зависимости от страны проведения клинического испытания/исследования.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ место реализации работ (услуг) определяется по месту осуществления деятельности организации, выполняющей (оказывающей) работы (услуги), за исключением работ (услуг), предусмотренных пунктами 1 - 4.1, 4.4 пункта 1 данной статьи. Учитывая, что услуга по проведению международных многоцентрового клинического исследования в подпунктах 1 – 4.1, 4.4 статьи 148 НК РФ не поименована, то местом реализации таких услуг, оказываемых ООО «Пи Эс Ай» признается территория Российской Федерации и, соответственно, такие услуги подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке.

5. Сообщение о потребности в оказании услуг. Согласно разделу II «Порядок оказания услуг» приложения к дополнительному соглашению к Договору на оказание услуг от 01.07.2020 №б/н в отношении услуг, не связанных с организацией клинических исследований в РФ, отражено, что Исполнитель приступает к оказанию услуг по мере поступления от заказчика сообщения о потребности в оказании услуг, содержащего сведения о клиническом исследовании и подлежащих оказанию в отношении него услугах. 

Согласно ответу Общества от 19.11.2021 №2117 сообщением о потребности в оказании услуг является «Уведомление о новом проекте». Для примера налогоплательщиком предоставлено уведомление со сроком исполнения 17.03.2018, то есть до заключения дополнения к договору от 01.07.2020. 

При этом уведомление содержит следующие виды услуг: полный комплекс услуг по проведению клинического исследования, обработка данных, подготовка документации исследования, организация работы комитета по оценке безопасности, оценка осуществимости проекта, медицинский мониторинг, написание медицинской документации, фармаконадзор, проектный менеджмент, обеспечение качества, взаимодействие с контрольно-разрешительными инстанциями, заключение договоров с исследовательскими центрами и осуществление выплат, выбор исследовательских центров и запуск проекта, координация деятельности исследовательских центров, мониторинг исследовательских центров, услуги статистиков, подготовка переводов, управление поставщиками услуг. 

Уведомление не содержит наименование протокола исследования, по которому выполняются услуги. Результатом услуг является - отчет по проведению клинического исследования. Таким образом, указанное уведомление относится к проведению клинического исследования в целом, включающего в себя услуги по научному инжинирингу, консультационные услуги и услуги по статистической обработке результатов клинических исследований, что противоречит ссылкам Общества на выполнение отдельных услуг, не связанных с организацией многоцентровых клинических исследований. 

В рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля ООО «Пи Эс Ай» предоставило в Межрайонную ИФНС России № 9 по Санкт- Петербургу документы, информацию и пояснения (исх.№ 2116 от 19.11.2021) в отношении клинического исследования по протоколу ОР-109, которое находилось в стадии «Treatme№t/FU», т.е. в стадии лечения/наблюдения пациентов в различных странах.

Согласно расшифровки оказанных услуг к Акту сдачи-приемки оказанных услуг № 2 от 31 марта 2021 г. к Договору на оказание услуг от 04 июля 2011 г., услуги по протоколу клинического исследования №OP-109, так же оказывались ООО «Пи Эс Ай» и в 1 квартале 2021 года.

Согласно ответу Общества от 19.11.2021 №2116, сообщением о потребности в оказании услуг является «Уведомление о новом проекте». Для примера налогоплательщиком предоставлен шаблон уведомления с переводом на русский язык.

При этом уведомление содержит следующие виды услуг: полный комплекс услуг по проведению клинического исследования, обработка данных, подготовка документации исследования, организация работы комитета по оценке безопасности, оценка осуществимости проекта, медицинский мониторинг, написание медицинской документации, фармаконадзор, проектный менеджмент, обеспечение качества, взаимодействие с контрольно-разрешительными инстанциями, заключение договоров с исследовательскими центрами и осуществление выплат, выбор исследовательских центров и запуск проекта, координация деятельности исследовательских центров, мониторинг исследовательских центров, услуги статистиков, подготовка переводов, управление поставщиками услуг.

Результатом услуг является - отчет по проведению клинического исследования. Таким образом, указанное уведомление относится к проведению клинического исследования, включающего в себя услуги по научному инжинирингу, консультационные услуги и услуги по статистической обработке результатов клинических исследований.

Кроме того, Обществом представлены документы  по оказанию услуг по протоколу ОР-109 следующими отделами: Аналитической службой, отделом биостатистики, научным отделом, отделом организации лабораторных исследований, финансово-экономическим отделом и отделом проектного менеджмента.

Документы предоставлены ООО «Пи Эс Ай» не в полном виде, т.к. по мнению Общества большинство документов содержит конфиденциальную информацию и данные, не принадлежащие ООО «Пи Эс Ай».

В результате анализа документов установлено, что в большинстве своём они представляют собой электронную переписку с названием тех или иных документов, например: Сверка данных о резервных образцах для фармакокинетического анализа в лаборатории «СЕРБА», Отчет о ходе исследования, Отчет о проведении централизованного мониторинга исследования, Протоколы совещания с клиентами, План ведения документации, Руководство по заполнению электронных индивидуальных регистрационных карт, Устав Комитета по контролю безопасности данных, Сводные данные о распределении пациентов и т.п.)

Таким образом, ООО «Пи Эс Ай» не представлено документов, которые бы подтверждали оказание услуги, поименованных в подпунктах 1 - 4.1, 4.4 статьи 148 НК РФ.

ООО «Пи Эс Ай» не представлено документов, которые бы подтверждали оказание услуг по научному инжинирингу, консультационных услуг и услуг по статистической обработке результатов клинических исследований, выполненных по месту деятельности покупателя не на территории Российской Федерации. 

В отсутствие подтверждающих документов, следует, что спорные услуги фактически являются услугами по организации и проведению клинических исследований лекарственных препаратов, а их оказание иностранным заказчикам входит в состав обязательств Общества по пункту 1 приложения к дополнительному соглашению от 01.07.2020, вследствие чего, реализация данных услуг подлежит обложению НДС по ставке 20% в общеустановленном порядке.

В рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля были допрошены, как сотрудник отдела, который занимается оказанием услуг по организации КИ в РФ (ФИО3, директор отдела по клиническим исследованиям), так и сотрудник отдела, который занимается оказанием услуг, не связанных с организацией КИ в РФ (ФИО4, старший директор отдела проектного менеджмента по административным вопросам).

В процессе допроса ФИО4 было установлено, что: «…Отдел, в котором работает ФИО4 не привязан к странам, так как выполняет услуги по проекту в целом Цели отдела – предоставление услуг по клиническим исследованиям…».

В процессе допроса ФИО3 было установлено, что: «…Целями отдела по КИ является мониторинг исследований, контроль за проведение КИ согласно внутренним протоколам, а также в соответствии с международными стандартами. Отдел взаимодействует с разными отделами ООО «Пи эс ай…». 

Результаты допросов подтверждают вывод о том, что действия сотрудников налогоплательщика, направлены на выполнение основной функции Общества - организация проведения многоцентровых клинических исследований, суть и содержание той или иной услуги не меняется в зависимости от страны проведения клинического испытания/исследования.

Таким образом, все действия сотрудников налогоплательщика, направлены на выполнение основной функции налогоплательщика - организации проведения многоцентровых клинических исследований и не могут быть квалифицированы как отдельные консультационные и (или) услуги по сбору и обработке информации, а являются мероприятиями по организации и координации/мониторингу клинических исследований, проводимых по правилам единых международных стандартов.

Суд, исследовав установленные проверкой обстоятельства и документы, представленные сторонами в обоснование своей позиции, пришел к следующим выводам. 

 ООО «Пи Эс Ай»  не представило в ходе камеральной проверки документов, которые бы подтверждали место оказания услуг по научному инжинирингу, консультационных услуг и услуг по статистической обработке результатов клинических исследований за пределами территории Российской Федерации.

Представленные же Обществом в подтверждение факта оказания спорных услуг не на территории Российской Федерации документы (акт сдачи-приемки оказанных услуг  от 31.03.2021 №2, справки по отделам об объеме услуг, уведомления о новом проекте и др.) являются обезличенными и не содержат конкретных показателей (являются неинформативными).

В силу п.1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. При этом обязательными реквизитами первичного учетного документа являются, в том числе  содержание факта хозяйственной жизни и величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения (п.2 ст.9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ)

Обществом в нарушение указанных положений в Инспекцию представлен акт сдачи-приемки оказанных услуг  от 31.03.2021 №2, который не содержит информации об объеме, количестве и стоимости каждой оказанной услуги (услуг по научному инжинирингу, консультационных услуг, услуг по статистической обработке результатов клинических исследований) в рамках конкретного протокола клинического исследования. 

С учетом изложенного, такой первичный документ не может быть принят как к бухгалтерскому учету, так и к налоговому учету в целях подтверждения права на освобождение от уплаты НДС в раках пп.4 п.1 ст. 148 НК РФ.

Более того, поскольку Акт сдачи-приемки оказанных услуг от 31.03.2021 №2 содержит протоколы исследования, проводимые в Российской Федерации, а информация об объеме, количестве и стоимости каждой оказанной услуги в рамках конкретного протокола клинического исследования не отражена,  налоговый орган может вполне обоснованно сделать вывод, что вся стоимость услуг в размере 188 652 161,72 рублей приходится исключительно на протоколы исследований, проводимые в Российской Федерации.

При этом, факт отражения в Акте сдачи-приемки оказанных услуг от 31.03.2021 №2 протоколов исследований, проводимых в Российской Федерации,  сам по себе противоречит возможности оказания спорных услуг за пределами территории Российской Федерации.

 Общество на указанный довод Инспекции не предоставило каких-либо пояснений ни в рамках рассмотрения Управлением ФНС России по Санкт-Петербургу апелляционной жалобы на оспариваемое решение, ни в рамках судебного разбирательства.

Представленные справки по отделам об объеме услуг также содержат протоколы исследований, проводимые как в Российской Федерации, так и за ее пределами. 

Таким образом, поскольку обязанность подтверждать право на освобождение от уплаты НДС, подпунктом 4 пункта 1 ст. 148 НК РФ возложена на Общество,  а Общество в свою очередь не представило документов, подтверждающих место реализации спорных услуг, то при таких условиях местом реализации работ (услуг) будет признаваться территория РФ.

 Кроме того, (не умаляя указанных выше пороков в представленных документах) даже в случае действительного оказания Обществом услуг по научному инжинирингу, консультационных услуг и услуг по статистической обработке результатов клинических исследований по протоколам, где страной проведения не значится Российская Федерация, такие услуги являются частью единой услуги по организации проведения многоцентровых клинических исследований (мероприятиями по организации и координации/мониторингу клинических исследований, проводимых по правилам единых международных стандартов).

Организация и проведение клинических исследований лекарственных препаратов в Российской Федерации регулируется нормами Федерального закона от 12.04.2010 N61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств", Приказом Минздрава России от 19.06.2003 N 266 "Об утверждении Правил клинической практики в Российской Федерации" и Отраслевым стандартом ОСТ 42-511-99 "Правила проведения качественных клинических испытаний в Российской Федерации", утвержденного Минздравом России 29.12.1998.

Из системного толкования вышеуказанных нормативных актов следует, что надлежащая клиническая практика включает в себя отношения по планированию, организации, проведению, мониторингу, аудиту, документированию клинических исследований. Следовательно, организация и непосредственное проведение клинического исследования являются частями надлежащей клинической практики, то есть единой услугой по организации проведения многоцентровых клинических исследований.

Таким образом, функционал, выполняемый сотрудниками по клиническим исследованиям, проводимым за пределами территории РФ аналогичен функционалу сотрудников Общества по клиническим исследованиям, проводимым на территории РФ, и является частью услуги по организации проведения клинических исследований.

Поскольку данная услуга не упомянута ни в одной из специальных норм п. 1 ст.148 НК РФ, то местом ее оказания является место осуществления деятельности исполнителя (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Аналогичной правовой позиции придерживаются суды, что в том числе в Решении Арбитражного суда города Москвы от 01.12.2022 по делу №А40-146827/22-140-2776 на стр. 24-25 отражены аналогичные обстоятельства в отношении клинических исследований, проводимых за пределами территории РФ.

Выводы суда также согласуются с позицией, отраженной в Определении Верховного Суда РФ от 23.12.2016 №305-КГ16-17550 по делу №А40-194412/2015, а также в решении Арбитражного суда г. Москвы от 29.01.2020 по делу №А40-234872/19-140-4738.

Судом учтена аффилированность, взаимозависимость и подконтрольность ООО «Пи Эс Ай»  своему заказчику  «Пи Эс Ай Си Ар Оу АГ», который является учредителем Общества с долей 100%. 

Указанное обстоятельство повлияло на результаты сделок проверяемого лица, и в том числе на его налоговые обязательства.

Так, договор на оказание услуг от 04.07.2011 №б/н после проведения Инспекцией разъяснительной работы 01.07.2020 отредактирован дополнительным соглашением от 01.07.2020, в результате чего разделен на следующие виды  услуг:

- услуги в отношении международных многоцентровых клинических исследований, связанные с организацией проведения/проведением таких исследований на территории РФ;

- услуги в отношении международных многоцентровых клинических исследований, подлежащих организации и проведению за пределами территории РФ, включая: научный инжиниринг, маркетинговые услуги, услуги по разработке, адаптации и модификации баз данных, консультационные услуги, услуги по статистической обработке результатов клинических исследований и др.

При этом, согласно предыдущей редакции договора исполнитель ООО «Пи Эс Ай» организует проведение многоцентровых клинических исследований фармацевтической продукции и оказывает консультационные и научно-исследовательские услуги в области здравоохранения, то есть фактически выполняет те же самые услуги, что и после разделения.

Подписание заказчиком «Пи Эс Ай Си Ар Оу АГ» некорректного составленного акта сдачи - приемки оказанных услуг от 31.03.2021 №2 с отражением протоколов исследований, проводимых на территории Российской Федерации, под видом услуг, оказываемых за пределами территории Российской Федерации, также свидетельствует о согласованности действий заказчика и ООО «Пи Эс Ай».

 Кроме того, заказчик «Пи Эс Ай Си Ар Оу АГ» вносил изменения в документы, представленные в суд после проведения камеральной налоговой проверки путем проставления печатей и подписей. 

Суд отметил, что  заинтересованность заказчика «Пи Эс Ай Си Ар Оу АГ» и Общества в едином результате оказываемого комплекса услуг повлияла на искусственность разделения налогоплательщиком комплекса услуг на составляющие в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, в ходе налоговой проверки Инспекцией правомерно установлено занижение налогооблагаемой базы для исчисления НДС за 1 квартал 2021 года в сумме 188 652 162 руб., за счет неправомерного отражения ООО «Пи Эс Ай»  в разделе 7 декларации по НДС операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации и неуплата (неполная) уплата налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2021 года в сумме 31 442 027 руб.

Относительно довода налогоплательщика о том, что выводы, сделанные Инспекцией в акте налоговой проверки не основаны на документах, относящихся к проверяемому периоду (1 квартал 2021 года), поскольку Инспекция не располагала таковыми в связи с нарушением срока направления  требований от 19.07.2021 №7546, от 20.07.2021 №8178 в адрес ООО «Пи Эс Ай» (23.07.2021 за рамками камеральной проверки)  Суд сообщает следующее.

В отношении ООО «Пи Эс Ай» с 20.04.2021 по 20.07.2021 проведена камеральная налоговая проверка декларации по НДС за 1 квартал 2021 года.

Обществу в период проведения камеральной проверки были направлены требования о представлении пояснений от 19.07.2021 №7546, о представлении документов (информации) от 20.07.2021 № 8178. До момента написания акта документы Обществом не были предоставлены. ООО «Пи Эс Ай» частично предоставил запрашиваемые документы одновременно с письменными возражениями на акт 12/01 от 03.08.2021.

В соответствии с п.1 ст.88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов), и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Из материалов проверки следует, что Инспекция располагала документами, предоставленными Обществом за предыдущие налоговые периоды, а именно договором на оказание услуг от 04.07.2011 №б/н, приложением 1 к договору, актами сдачи - приемки услуг, расшифровками оказанных услуг к актам сдачи-приемки услуг и иными документами, которые по своей сути и содержанию являются аналогичными, представленным Обществом одновременно с письменными возражениями.

Таким образом, документы иных налоговых периодов использованы Инспекцией правомерно. Выводы, сделанные Инспекцией по результатам анализа таких документов обоснованы и не противоречат фактическим обстоятельствам.

В части направления Инспекцией требований за рамками камеральной налоговой проверки следует отметить, что налогоплательщиком добровольно, а не в ответ на указанные требования, предоставлен комплект документов одновременно с письменными возражениями. 

Право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, что следует из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ.

В отношении довода налогоплательщика о существенном нарушении процедуры, об отсутствии событий налоговых правонарушений, за которые предусмотрена ответственность ст. 122 НК РФ Суд отмечает следующее. 

Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ, влечёт за собой привлечение к налоговой ответственности в соответствии с п.1 ст. 122 НК РФ.

Налоговое правонарушение, выразившееся в неуплате налогов, предусматривает ответственность за неуплату сумм налога в соответствии со ст. 122 НК РФ. 

В случае выявления нарушений, определенных п.1 ст.122 НК РФ к налогоплательщикам применяется штраф 20% от неуплаченных сумм налога, к нарушениям, предусмотренным п.1 ст.122 НК РФ совершенным  умышленно применяется штраф в размере 40% от неуплаченных сумм налога (п.3 ст.122 НК РФ).

Согласно ст.106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное  (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В соответствии с пунктами 1, 3 статьи 110 НК РФ, виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (п.2 ст. 110 НК РФ).

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п.4 ст.110 НК РФ).

При определении формы вины ООО «Пи Эс Ай» в совершении   налоговых правонарушений, установлено следующее.

  В основах конституционного строя Российской Федерации и основных положениях ее гражданского законодательства провозглашена свобода экономической деятельности всех хозяйствующих субъектов, независимо от формы собственности (ст. 8 Конституции РФ, ст. 2 Гражданского кодекса РФ).

Реализуя свои гражданские права, хозяйствующие субъекты Российской Федерации вправе выбирать любую, не запрещенную законом, сферу деятельности, организационно-правовую форму, структуру и вести бизнес со своими контрагентами так, как считают это необходимым.

Вместе с тем, в соответствии со ст.10 ГК РФ, не допускаются осуществление гражданских прав исключительно с намерением причинить вред другому лицу, действия в обход закона с противоправной целью, а также иное заведомо недобросовестное осуществление гражданских прав (злоупотребление правом).

В ходе проверки установлено, что Обществом не уплачены суммы налогов вследствие занижения налогооблагаемой базы по услугам, территория оказания которых признается территория РФ, подлежащим налогообложению в общем порядке. 

Согласно, п.1 статьи 109 НК РФ, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Помимо обстоятельств, указанных в пункте 1 настоящей статьи, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если такое правонарушение было совершено при приобретении (формировании источников приобретения), использовании либо распоряжении имуществом и (или) контролируемыми иностранными компаниями, а также счетами (вкладами), информация о которых содержится в специальной декларации и (или) прилагаемых к ней документах и (или) сведениях, представленных в соответствии с Федеральным законом "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (п.2 статьи 109 НК РФ).

Таким образом, обстоятельства, исключающие привлечение ООО «Пи Эс Ай» к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренные статьей 109 НК РФ, не выявлены.

В соответствии с п.14 ст.101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Нарушение процессуальных сроков при проведении мероприятий налогового контроля, а также «опечатки», содержащиеся в оспариваемом Решении не является существенным нарушением, влекущим безусловную отмену решения налогового органа, принимаемого по результатам проведения налоговой проверки.

Согласно позиции судов, нарушение срока проведения проверки само по себе не влечет отмены итогового решения, поскольку данный срок не является пресекательным и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию (п. 9 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ, являющегося приложением к Информационному письму от 17.03.2003 №71, Определение Верховного Суда РФ от 21.08.2019 №309-ЭС19-13355 по делу №А50-24146/2018 и др.). Аналогичная позиция отражена в разъяснениях Минфина России (Письмо от 23.03.2018 №03-02-07/1/18400) и ФНС России (Письма от 25.01.2021 №СД-4-2/778@, от 06.03.2018 №ЕД-4-2/4335@). 

Согласно позиции Верховного Суда РФ от 05.07.2021 №307-ЭС21-2135 по делу №А21-10479/2019 превышение длительности производства по делу о нарушении законодательства о налогах (совершение определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля с нарушением сроков) само по себе не лишает налоговый орган права на принятие мер внесудебного взыскания, предусмотренных статьями 46 - 47 НК РФ, но, во всяком случае, ограничивает возможность взыскания пределами двух лет.

То есть, общий срок на принятие мер взыскания задолженности в судебном порядке не может превышать 2-х лет. 

Безусловным основанием для отмены решения, которое принято по итогам налоговой проверки, может быть нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки. При этом к таким существенным условиям относится только обеспечение возможности налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Более того, следует учитывать, что при обеспечении налоговым органом возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки, представлять объяснения и возражения, знакомиться со всеми материалами проверки, невручение налогоплательщику с актом налоговой проверки ряда документов не повлекло нарушения его прав на ознакомление с материалами проверки. 

Все материалы проверки, в том числе возражения налогоплательщика и дополнительные документы были рассмотрены (Протоколы рассмотрения материалов проверки №1 от 15.10.2021г., №2 от 22.06.2022г.) и учтены в решении. 

Необходимо отметить, что Инспекцией, на основании п.п.3 п.1 ст.112 НК РФ, и в соответствии с п.3 ст. 114 НК РФ, снижен размер штрафных санкций, предусмотренных п.1 ст.122 НК РФ в 8 раз.

 Таким образом, налоговым органом не были нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов проверки, проведенной в отношении ООО «Пи Эс Ай».

В силу части 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

 

Руководствуясь статьями 167-170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд 

 

решил:

В удовлетворении заявленных требований отказать.

 

Решение может быть обжаловано в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия Решения.

 

Судья                                                                           Сундеева М.В.