﻿﻿

АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ул. Якубовича, д.4, Санкт-Петербург, 190000

http://fasszo.arbitr.ru

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

30 января 2020 года

Дело №

А42-8149/2016

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В., 

при участии от общества с ограниченной ответственностью «Стелла» Большакова А.Н. (доверенность от 10.04.2017), Мареевой И.А. (доверенность от 17.10.2019), Крутиковой И.П. (доверенность от 17.01.2020), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску Тишининой И.М. (доверенность от 26.12.2019 № 14-11/055567), Ненашевой Н.А. (доверенность от 27.12.2019 № 14-11/055804), 

рассмотрев 30.01.2020 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску на решение Арбитражного суда Мурманской области от 19.07.2019 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2019 по делу № А42-8149/2016,

                                               у с т а н о в и л:

Общество с ограниченной ответственностью «Стелла», адрес: 183038, г. Мурманск, ул. Карла Либкнехта, д. 34/7, кВ. 2, ОГРН 1115190025686, ИНН 5190000340 (далее – Общество), обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску, адрес: 183038, г. Мурманск, Комсомольская ул., д. 4, ОГРН 1045100223850, ИНН 5190100360 (далее - Инспекция), от 16.06.2016 № 02.3-34/06118 в части доначисления         31 517 638 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления        8 551 754 руб. 87 коп. пеней и 2 016 454 руб. штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), предложения уменьшить на 292 167 руб. НДС, заявленный к возмещению из бюджета за III квартал 2012 года, а также в части доначисления                         5 632 287 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), начисления 1 024 591 руб. 32 коп. пеней и 563 229 руб. штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, уменьшения на 1 450 900 руб. убытка по налогу на прибыль за 2013 год.

Решением суда первой инстанции от 19.07.2019, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 28.10.2019, заявленные требования удовлетворены. 

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на несоответствие  выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, ненадлежащую оценку ими представленных налоговым органом доказательств, просит отменить решение от 19.07.2019 и постановление от 28.10.2019 и направить дело в суд первой инстанции на новое рассмотрение. 

По мнению подателя жалобы, суды пришли к необоснованному выводу о соблюдении Обществом предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации условий для применения налоговых вычетов по НДС и включения в состав расходов по налогу на прибыль затрат по взаимоотношениям с контрагентами, зарегистрированными на территории Республики Карелия. Как заявляет налоговый орган, общества с ограниченной ответственностью (далее ООО) «Петрофиш», «Золотое руно», «АрктикЛайн», «Региональный Рыбный Альянс», «Торговая компания», «Грандфиш», «Скайнорд», «Акватория» не являлись реальными участниками финансово-хозяйственных отношений, не имели возможности исполнить предусмотренные договорами обязательства по причине отсутствия необходимых для осуществления деятельности материально-технических и трудовых ресурсов, платежей, характерных организациям, ведущим финансово-хозяйственную деятельность. В действительности Общество получало рыбную продукцию непосредственно от  рыбодобывающих компаний, которые находятся на системе налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) и не уплачивают НДС. Движение денежных средств по счетам контрагентов носило транзитный характер, заявленные Обществом поставщики использовались для вывода денежных средств и создания видимости деятельности по купле-продаже рыбной продукции. При этом, по мнению Инспекции, при удовлетворении требований Общества суды исходили из показаний лиц, допрошенных в ходе судебного разбирательства, которые неправомерно расценены надлежащим доказательством. 

Также заявитель жалобы настаивает на том, что Общество не подтвердило надлежащими доказательствами право на вычет сумм НДС и обоснованность включения в состав расходов по налогу на прибыль затрат по операциям с ООО «ТДС» и ООО «Элипс», которыми в действительности поставка рыбной продукции в адрес налогоплательщика не производилась. Налоговый орган утверждает, что установленные в ходе проверки обстоятельства в совокупности свидетельствуют о создании Обществом с названными контрагентами формального документооборота с целью искусственного включения в сделки купли-продажи рыбной продукции фиктивных посредников. По мнению Инспекции, удовлетворяя требования Общества, суды исходили из формального соблюдения им требований, установленных статьями 172, 252 НК РФ, не исследовав и не оценив  установленные в ходе проверки обстоятельства, свидетельствующие о фиктивности финансово-хозяйственных операций между Обществом и его контрагентом. В рассматриваемой ситуации, как полагает Инспекция, подтверждение рыбодобывающими компаниями документального оформления сделок с заявленными Обществом поставщиками не свидетельствует о реальном их исполнении. Добытые в результате мероприятий налогового контроля доказательства говорят о недостоверности документации Общества и его контрагентов, фактической поставке товара напрямую рыбодобывающими компаниями без участия ООО «ТДС» и ООО «Элипс». 

В отзыве на кассационную жалобу Общество, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения. 

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, а представители Общества возражали против ее удовлетворения по мотивам, изложенным в отзыве. 

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, по результатам выездной проверки Общества за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 Инспекция составила акт от 14.03.2016 № 02.334/49 и приняла решение от 16.06.2016 № 02.3-34/06118 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с решением Обществу доначислено 5 632 287 руб. налога на прибыль и 31 517 638 руб. НДС, начислено 9 590 548 руб. 79 коп. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов и несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц, Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 123 НК РФ, в виде взыскания        2 793 194 руб. штрафа. Кроме того, налоговый орган предложил Обществу как налоговому агенту удержать и перечислить в бюджет 1816 руб. налога на доходы физических лиц. Также налоговый орган уменьшил на 292 167 руб. заявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за III квартал 2012 года, и на 1 450 900 руб. убыток, исчисленный налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2013 год. 

 Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области решением от 26.08.2016 № 286 оставил без удовлетворения апелляционную жалобу Общества на решение налогового органа.

Общество оспорило в судебном порядке решение Инспекции в части.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования. 

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришла к следующим выводам. 

Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Под расходами налогоплательщика, которые признаются обоснованными и могут быть учтены при исчислении налога на прибыль согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, понимаются экономически оправданные затраты при условии, что они документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Порядок предоставления налоговых вычетов по НДС установлен статьями 171 - 172 НК РФ. Исходя из указанных норм, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, после их принятия на учет и при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами. При этом счета-фактуры должны быть составлены с соблюдением требований к их оформлению, приведенных в пунктах 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 252, статьи 313, пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль и применения вычетов по НДС является действительное совершение хозяйственных операций, в связи с которыми налогоплательщиком заявлены расходы и применены налоговые вычеты.

Как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее – ВАС РФ) от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление № 53), уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета признается налоговой выгодой. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Использование посредников при осуществлении хозяйственных операций само по себе не может служить основанием для вывода о необоснованности полученной в связи с их совершением налоговой выгоды. Данный факт в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 постановления № 53, может быть признан обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если налоговым органом будет доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) в действительности не имело места, а представленные налогоплательщиком документы являются недостоверными, о чем налогоплательщик не мог не знать.

Таким образом, возможность применения налоговых вычетов по НДС и отнесения понесенных организацией затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль обусловлена наличием реального осуществления хозяйственных операций, а также соблюдением требований статей 169, 171, 172, 252 НК РФ в части достоверности сведений, содержащихся в первичных документах.

По итогам проверки Инспекция пришла к выводу об отсутствии у Общества права на применение налоговых вычетов по НДС на основании счетов-фактур, выставленных от лица ООО «ТДС», ООО «Элипс»,                       ООО «Петрофиш», ООО «Золотое руно», ООО «АрктикЛайн»,                                 ООО «Региональный Рыбный Альянс», ООО «Торговая компания»,                      ООО «Грандфиш», ООО «Скайнорд», ООО «Акватория». По мнению налогового органа, установленные в ходе проверки обстоятельства свидетельствует о создании налогоплательщиком формального документооборота с целью искусственного включения в сделки купли-продажи рыбной продукции номинальных посредников для сокрытия реальных поставщиков, применяющих специальный налоговый режим. Как указала Инспекция, результаты мероприятий налогового контроля свидетельствуют, что спорные контрагенты обладают признаками фирм-«однодневок», не имели возможности и в действительности не поставляли рыбную продукцию в адрес Общества; фактическое приобретение Обществом рыбной продукции происходило непосредственно у рыбодобывающих компаний (производителей), не являющихся плательщиками НДС, рыбная продукция забиралась Обществом либо с борта судов реальных поставщиков, либо с мест хранения (холодильников), где она хранилась у реальных поставщиков, без какого-либо участия со стороны заявленных контрагентов. 

Ввиду создания Обществом фиктивного документооборота по сделкам с контрагентами,  направленного на завышение расходов в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль, Инспекция признала заниженной налогоплательщиком налоговую базу при исчислении налога на прибыль вследствие неправомерного включения в состав расходов 29 612 341 руб. затрат. Указанная сумма определена Инспекцией как разница между стоимостью товара, реализованного спорными контрагентами в адрес Общества, и стоимостью товара, определенной исходя из цен на рыбную продукцию, реализованную рыбодобывающими компания в адрес «проблемных» поставщиков.  

Удовлетворяя заявленные Обществом требования, суды исходили из недоказанности налоговым органом совокупности обстоятельств, свидетельствующих о создании Обществом с заявленными контрагентами формального документооборота, направленного на получение из бюджета необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного применения налоговых вычетов по НДС и незаконного включения затрат в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. 

В частности, суды отклонили утверждение Инспекции о том, что роль  поставщиков, зарегистрированных на территории Республики Карелия, сводилась исключительно к оформлению документов по сделкам купли-продажи рыбной продукции. Суды указали, что по требованиям налогового органа все первичные поставщики – рыбодобывающие компании документально подтвердили наличие взаимоотношений с контрагентами Общества, заявили о реальности сделок по продаже рыбной продукции в адрес контрагентов, зарегистрированных на территории Республики Карелия и об отсутствии поставок товара напрямую в адрес Общества. 

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов по эпизоду, связанному с взаимоотношениями Общества с поставщиками,  зарегистрированными на территории Республика Карелия, ввиду следующего.

Делая вывод о том, что спорные поставщики были искусственно включены в качестве посредника в цепочку поставки товара в целях получения Обществом необоснованной налоговой выгоды, Инспекция в решении сослалась на то, что конечным получателем денежных средств за рыбную продукцию, отгруженную поставщиками в адрес Общества, являлись организации, основным видом деятельности которых являлся «вылов рыбы и водных биологических ресурсов» и которые за поставленную продукцию выставляли контрагентам Общества счета-фактуры без НДС. 

Как обоснованно указали суды, само по себе наличие в сделках купли-продажи посредников не позволяет расценивать действия Общества в рамках спорных хозяйственных операций как совершенные с намерением получить необоснованную налоговую выгоду.

Оценив представленные в материалы дела доказательства применительно к фактическим обстоятельствам взаимоотношений сторон в рамках всей цепочки организаций, участвующих в процессе поставки рыбной продукции, принимая во внимание соответствующие документы, подтверждающие сделки купли-продажи, а также отражение спорных операций в бухгалтерской и налоговой отчетности всех участников, суды пришли к выводу о реальности спорных операций по приобретению Обществом товара у заявленных контрагентов, в отсутствие представления Инспекцией достаточных доказательств недобросовестности Общества и совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.

При этом, как установлено судами и не опровергнуто Инспекцией, рыбодобывающие компании (ООО «РК «Вирма», ООО «Грумант»,                        ООО «Согласие», ООО «Янтарь», ООО «Баренц-Трейдинг») по запросу Инспекции представили к проверке первичную документацию относительно поставок охлажденной и замороженной рыбной продукции в адрес контрагентов Общества. Каких-либо расхождений в документах Общества и документах, полученных от рыбодобывающих компаний и свидетельствующих о передаче рыбной продукции контрагентам Общества, Инспекцией в ходе проверки не выявлено. Доказательств недостоверности первичной документации по сделкам рыбодобывающих компаний и ООО «Петрофиш», ООО «Золотое руно»,             ООО «АрктикЛайн», ООО «Региональный Рыбный Альянс», ООО «Торговая компания», ООО Грандфиш», ООО «СкайНорд», ООО «Акватория» Инспекция в ходе проверки не добыла и в материалы дела не представила. 

В решении, за исключением ссылки на отсутствие у поставщиков необходимых материальных и трудовых ресурсов, платежей за коммунальные услуги, электроэнергию, услуги связи, аренду, а также на то, что рыбную продукцию с бортов судов и из холодильников получал представитель заявителя, Инспекция не привела бесспорных доказательств того, что заявленные Обществом контрагенты не исполняли обязательства по заключенным  налогоплательщиком договорам, не принимали никакого участия в сделках купли-продажи рыбной продукции.

В рассматриваемой ситуации, как правомерно указали суды, в материалах дела имеется достаточно доказательств, в совокупности и взаимной связи свидетельствующих о том, что на момент заключения сделок и в период осуществления хозяйственных операций ни один из названных контрагентов не обладал признаками номинальной структуры, не относился к фирмам-«однодневкам». Основным видом деятельности поставщиков является оптовая торговля рыбой, морепродуктами и рыбными консервами. С учетом специфики осуществляемой контрагентами деятельности отсутствие у спорных поставщиков основных средств, собственных или арендованных автотранспортных средств, а также недостаточность персонала не могут быть расценены в качестве обстоятельства, бесспорно свидетельствующего о неведении контрагентами Общества финансово-хозяйственной деятельности. Спорные поставщики Общества отразили в налоговых декларациях сумму выручки (дохода) от реализации рыбной продукции в адрес налогоплательщика, исчислили и уплатили налоги в бюджет. В оспоренном решении Инспекцией не приведено доказательств того, что контрагенты представили искаженную налоговую отчетность, данные которой не соответствуют и не сопоставимы с документами налогоплательщика. Ни в акте проверки, ни в решении Инспекции не отражено данных о наличии особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций заявителя и его контрагентов. Доказательств того, что денежные средства Общества, перечисленные контрагентам, каким-либо образом возвращались обратно Обществу, решение Инспекции не содержит.

Признавая неосновательным утверждение налогового органа о приобретении Обществом рыбной продукции напрямую у рыбодобывающих компаний, суды приняли во внимание, что Инспекция в ходе проверки не добыла и в материалы не представила доказательства наличия прямых поставок спорной продукции от производителей в адрес Общества, минуя заявленных контрагентов. 

При этом суды обоснованно учли условия договоров купли-продажи рыбной продукции, предусматривающие, что передача товара производится в адрес Общества с холодильников в порту г. Мурманска, с борта судов в порту г. Мурманска. Также суды установили, что приобщенные к материалам дела товарные накладные составлены в соответствии с требованиями законодательства, в них указаны конкретное наименование товара, объем и стоимость, накладные подписаны представителями Общества и его контрагентов. Иными словами, имеющаяся у Общества первичная документация содержит информацию и сведения, позволяющие налоговому органу и суду определить действительность осуществления хозяйственной операции.

Ссылка налогового органа на то, что контрагенты Общества не заключали договоры хранения рыбной продукции с организациями, осуществляющими ее хранение, суда, с которых осуществлялась передача продукции, принадлежали рыбодобывающим компаниям, была предметом рассмотрения и оценки судов. 

Отклоняя этот довод, суды отметили, что исходя из условий договоров, заключенных рыбодобывающими компаниями с контрагентами Общества, отгрузка продукции производилась с холодильников либо с бортов судов в порту Мурманска. Расходы на хранение продукции были заложены рыбодобывающими компаниями в отпускную цену товара. При этом взаимоотношения между производителями, контрагентами Общества и заявителем не требовали переоформления оптовыми покупателями (спорными контрагентами) на свое имя договоров хранения, рыбная продукция отпускалась с бортов судов или с холодильников без перемещения, что не противоречит ни условиям договоров, заключенных участниками сделок, ни гражданскому и налоговому законодательству, ни обычаям делового оборота. Также суды учли, что при транзитных поставках товаров, подлежащих ветеринарному контролю, товар перевозится на основании ветеринарного свидетельства, выданного фактическому грузоотправителю в адрес фактического грузополучателя. 

Приводимые Инспекцией в жалобе доводы относительно подписания документов от имени ООО «АрктикЛайн», ООО «Региональный Рыбный Альянс» неустановленными лицами, о перечислении контрагентами Общества денежных средств на счета организаций, имеющих признаки фирм-«однодневок», использующихся для вывода средств, необоснованном принятии судами в качестве надлежащих доказательств показаний свидетелей не опровергают правильность применения судами норм материального и процессуального права применительно к установленным обстоятельствам о реальности спорных операций по приобретению Обществом товара у спорных контрагентов.

Фактически в кассационной жалобе налоговый орган заявляет доводы относительно имеющихся в деле доказательств, давая им иную оценку и считая, что заявленная им позиция незаслуженно не принята судами. По существу, доводы жалобы касаются несогласия с оценкой судами доказательственной базы. Между тем вопросы достоверности, относимости, допустимости, достаточности и взаимной связи доказательств разрешаются судами первой и апелляционной инстанций в каждом конкретном случае, исходя из обстоятельств дела; полномочиями по исследованию и оценке данных вопросов суд кассационной инстанции не обладает.

На основании фактических обстоятельств дела суды пришли к выводу о недоказанности Инспекцией учета Обществом спорных операций для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, отсутствии в материалах дела доказательств, опровергающих  реальный характер отраженных в первичной документации налогоплательщика хозяйственных операций.

Все приведенные в кассационной жалобе доводы налогового органа связаны с оценкой доказательств по делу, установленных судами и положенных в основу оспариваемых судебных актов, принятых с учетом разъяснений Пленума ВАС РФ, данных в постановлении № 53. Эти доводы сводятся к изложению обстоятельств рассмотренного эпизода, направлены на иную оценку доказательств и установленных судами фактических обстоятельств дела и не могут быть признаны основанием для отмены обжалуемых судебных актов, поскольку не свидетельствуют о существенном нарушении судами норм материального или процессуального права.

Поскольку суды полно и объективно исследовали все фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спорного эпизода, нормы материального права применены судами правильно, нарушений норм процессуального права не установлено, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемых судебных актов.

При таком положении кассационная жалоба Инспекции по данному эпизоду не подлежит удовлетворению.

Удовлетворяя требования Общества по эпизоду взаимоотношений с  ООО «ТДС», суды пришли к выводу, что показания Халунина Александра Васильевича, значащегося в Едином государственном реестре юридических лиц (далее – ЕГРЮЛ) учредителем и директором спорного контрагента, Маргама Назара Садековича, Кортса Айвара Освальдовича (директор ООО «Рубин»), Кулика Романа Петровича (директор ООО «Северный купец»), Гаркуши Николая Петровича, подтверждают факт ведения ООО «ТДС»  реальной хозяйственной деятельности в г. Мурманске, закупку рыбной продукции у рыбодобывающих компаний и ее реализацию, заключение договора с Обществом, реальный характер взаимоотношений Общества с контрагентом. При этом суды приняли во внимание обстоятельства, касающиеся оценки деятельности ООО «ТДС», приведенные в решении суда первой инстанции и постановлении апелляционного суда по делу № А42-7723/2016.

Также суды удовлетворили требования Общества по эпизоду, связанному с взаимоотношениями с ООО «Элипс». Принимая такое решение, суды посчитали, что имеющиеся в материалах дела показания свидетелей подтверждают, что названный контрагент являлся действующим юридическим лицом, вел активную хозяйственную деятельность по приобретению и продаже рыбной продукции. Также суды пришли к выводу, что полученные налоговым органом в ходе проверки документы от контрагентов ООО «Элипс» свидетельствуют о реальности сделок купли-продажи рыбной продукции, совершенных контрагентом Обществом с рыбодобывающими компаниями. Документы заявителя, по мнению судов, подтверждают фактическое несение Обществом расходов по оплате стоимости приобретенной у поставщика продукции, принятие ее на учет и дальнейшее использование в производственных целях. 

Кассационная инстанция считает, что выводы судов, положенные в основу обжалуемых судебных актов в данной части, сделаны при неполном выяснении фактических обстоятельств дела и без надлежащей оценки всех доводов Инспекции и представленных ею доказательств.

Оценка добросовестности налогоплательщика при получении налоговых выгод предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели, то есть возможность получения налоговых выгод предполагает наличие реального осуществления хозяйственных операций.

В пункте 4 постановления № 53 разъяснено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, в целях подтверждения обоснованности налоговой выгоды должна быть установлена объективная предметная взаимосвязь документации налогоплательщика с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных документов.

Сам по себе факт поставки товара в отсутствие четкой идентификации его реального поставщика не имеет принципиального значения для разрешения вопроса о наличии у налогоплательщика права на вычет по НДС. Из положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что именно налогоплательщик должен подтвердить реальное выполнение соответствующих обязательств конкретным контрагентом, по взаимоотношениям с которым заявлена налоговая выгода.

Следовательно, налоговый орган вправе отказать в праве на налоговый вычет и не принимать документы в качестве подтверждения правомерности учета затрат в расходах по налогу на прибыль, если предъявленная к вычету сумма НДС и затраты не подтверждены надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты и расходы хозяйственные операции нереальны и/или совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей.

Иными словами, одно лишь представление налогоплательщиком в налоговый орган и в суд соответствующих первичных документов в целях получения налоговой выгоды не является основанием для ее получения, если налоговым органом будут установлены обстоятельства и представлена совокупность доказательств, свидетельствующих об отсутствии реальности хозяйственных операций.

Исходя из представленной налогоплательщиком к проверке первичной документации в 2012, 2014 годах Общество в рамках договоров поставки от 15.08.2012, от 01.04.2014 приобрело у ООО «Элипс» рыбную продукцию на сумму 199 803 770 руб., включая 18 163 978 руб. НДС. В подтверждение поставки товара заявленным контрагентом Общество представило счета-фактуры и товарные накладные формы ТОРГ-12. 

Также заявителем был заключен с ООО «ТДС» договор поставки от 22.12.2012. По операциям с контрагентом Обществом в 2012 – 2014 годах заявлено о приобретении рыбной продукции на сумму 60 696 421 руб., включая 5 517 857 руб. 79 коп. НДС. 

Содержание обжалуемых судебных актов свидетельствует о том, что, удовлетворяя заявленные Обществом требования, суды учли только сведения, содержащиеся в документах, представленных Обществом, поставщиками второго звена, а также показания должностных лиц контрагентов, поставщиков второго звена и иных организаций, пояснения налогоплательщика относительно взаимоотношений с контрагентами. 

В то же время суды не оценили все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), и не установили обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения настоящего спора.

Не получили надлежащей оценки ссылки налогового органа на установленные в ходе проверки обстоятельства, свидетельствующие о том, что в качестве поставщиков Обществом заявлены организации, обладающие признаками фиктивности, не располагающие ресурсами для осуществления поставок рыбной продукции, в том числе обособленными подразделениями в г. Мурманске, являющиеся «техническими организациями», не принимавшими реального участия в поставке товара.

Как установлено налоговым органом в ходе проверки, основным видом деятельности ООО «Элипс», зарегистрированного в качестве юридического лица и поставленного с 31.05.2012 на налоговый учет в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Санкт-Петербургу, является неспециализированная оптовая торговля незамороженными пищевыми продуктами, напитками и табачными изделиями, что не соответствует спорным хозяйственным операциям. Исходя из сведений ЕГРЮЛ, директором контрагента Обществом с момента регистрации был Воробьев Сергей Валентинович, с 17.04.2013 – Калинина Натали Юрьевна. На допрос в налоговый орган указанные лица не явились. Согласно информации, поступившей от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Санкт-Петербург, ООО «Элипс» не представило документы по взаимоотношениям с Обществом. Результаты обследования адреса местонахождения данной организации свидетельствуют, что по юридическому адресу ООО «Элипс» не располагается, предпринимательскую деятельность не ведет. Последняя налоговая отчетность представлена этой организацией за II квартал 2015 года. Данные представленной бухгалтерской отчетности свидетельствуют об отсутствии у поставщика какого-либо имущества, транспортных средств. Более того, в период совершения спорных операций поставщик не обладал необходимыми материальными и трудовыми ресурсами для поставки товара, среднесписочная численность организации составляла 1 человек. 

В ходе встречной проверки ООО «ТДС» Инспекцией выяснено, что названная организация зарегистрирована в качестве юридического лица 21.10.2010 и поставлена на налоговый учет в Инспекции Федеральной налоговой службы № 31 по г. Москве. Директором ООО «ТДС» значится Халунин А.В., учредителями являются ООО «ММ-Групп», ООО «Маркомп-Консалтинг», ООО «МН-Групп», учредителями которых в свою очередь числятся Маргам Мария Владимировна, Маргам Н.С., Барышкин Николай Леонидович (умер 25.12.2014). С 09.09.2014 Маргам Н.С. заключен под стражу и осужден за совершение уголовного преступления по части 2 статьи 159 Уголовного кодекса Российской Федерации (мошенничество), части 4 статьи 160 Уголовного кодекса Российской Федерации (хищение имущества в особо крупном размере), отбывает наказание в следственном изоляторе г. Мурманска.  В период взаимоотношений с Обществом контрагент не обладал необходимыми ресурсами для исполнения договорных обязательств ввиду отсутствия трудовых ресурсов, собственных или арендованных транспортных средств и складских помещений, необходимых для ведения реальной предпринимательской деятельности. Анализ движения денежных средств по расчетному счету поставщика опровергает наличие расходов, направленных на обеспечение финансово-хозяйственной деятельности (аренда помещений, коммунальные услуги, оплата за электроэнергию, за привлечение персонала, выплата заработной платы). 

Ни один из спорных контрагентов не представил по требованию налогового органа документацию по взаимоотношениям с Обществом, документы, подтверждающие приобретение товара, впоследствии проданного Обществу. 

Разрешая спор, суды, по сути, не исследовали и не оценили в совокупности указанные обстоятельства, а также довод Инспекции о том, что представленные Обществом документы оформлены с контрагентами, деятельность которых сводилась к номинальному участию при осуществлении спорных операций по купле-продаже товара.

Из показаний Халунина А.В. (протокол допроса от 20.08.2015 № 5706) следует, что в 2011 год он работал техническим директором в ООО «Маркомп-Консалтинг» и стал директором  ООО «ТДС» по предложению Маргама Н.С., который фактически занимался деятельностью контрагента Общества. При этом Халунин А.В. не смог пояснить обстоятельства, касающиеся поставки Обществу рыбной продукции, в том числе в каком порту г. Мурманску отгружался товар, какие сторонние организации выступали в качестве поставщиков, кто принимал участие в передаче продукции с борта судов и из холодильников. 

В соответствии с показаниями Воробьева С.В. и Калининой Н.Ю. (протоколы допроса от 17.06.2017, от 02.07.2018) эти лица никогда не являлись учредителем и директором ООО «Элипс», ни имеют никакого отношения к деятельности данной организации. Более того, с 07.05.2013 по ноябрь 2017 года Калинина Н.Ю. отбывала наказание в колонии общего режима в ФКУ СИЗО-1 УФСИН России по г. Санкт-Петербургу и Ленинградской области. 

Суды посчитали, что полученные Инспекцией показания Халунина А.В. не подтверждают его номинальное участие в деятельности ООО «ТДС» и опровергаются его свидетельскими показаниями, полученными в ходе судебного разбирательства по делу № А42-7723/2016. 

Показания Воробьева С.В. и Калининой Н.Ю., по мнению судов, опровергаются тем обстоятельством, что согласно представленным ООО НКО «Мурманский расчетный центр» документам Воробьев С.В. присутствовал при заключении договора на банковское обслуживание и открытие счета, нотариус Нотариальной палаты Санкт-Петербурга Арбузов А.В. подтвердил факт освидетельствования подлинности подписи директора контрагента               Воробьева С.В. на банковской карточке, в документах, полученных от ООО НКО «Мурманский расчетный центр» содержится карточка с образцами подписи Калининой Н.Ю.  и иные документы, подтверждающие правоспособность            ООО «Элипс» и полномочия Калининой Н.Ю. 

При этом суды указали, что факт реального ведения хозяйственной деятельности ООО «ТДС», ООО «Элипс» в г. Мурманске вытекает из показаний Маргама Н.С., генерального директора Общества Туганова В.А., свидетелей Кулика Р.П. и Кортса А.О., индивидуального предпринимателя Круглова П.Н., директора ООО «Северная Морская Мануфактура» Гаркуши Н.В., директора ООО «РК «Путина» Чуракова Д.А.

Между тем судами не учтено, что допрос свидетеля, проведенный налоговым органом в соответствии с требованиями статьи 90 НК РФ и оформленный протоколом, является доказательством по делу и оценивается судами наряду с другими доказательствами.

Действующее законодательство не содержит запрета на использование налоговым органом и арбитражным судом письменных доказательств, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий.

Приобщенные к материалам дела показания Халунина А.В. были получены Инспекцией в соответствии с требованиями статьи 90 НК РФ, однако не оценены судами наряду с иными представленными сторонами доказательствами в порядке, предусмотренном статьями 65, 71, 75 АПК РФ.

Показания Халунина А.В., допрошенного судом первой инстанции в качестве свидетеля в рамках дела № А42-7723/2016, относительно того, что он являлся директором ООО «ТДС», подписывал договоры с ООО «Северный купец», счета-фактуры и товарные накладные, суды необоснованно приняли в качестве бесспорного и достоверного доказательства по настоящему делу.  

Доказательств нарушения требований закона при взятии объяснений Воробьева С.В. и Калининой Н.Ю.  судам первой и апелляционной инстанций не установлено. 

Свидетельские показания допрошенных судом первой инстанции лиц с бесспорностью не подтверждают реальность хозяйственных операций Общества с заявленными в первичной документации контрагентами.

Судами оставлено без внимания, что свидетельские показания на основании статьи 88 АПК РФ являются одним из видов доказательств в арбитражном процессе, которые подлежат исследованию и оценке судами в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ наряду с другими имеющимися в деле доказательствами.

В ходе судебного разбирательства Инспекция неоднократно указывала на показания Маргама Н.С., данные в рамках уголовного дела, возбужденного по обвинению руководителя Общества Туганова В.А. в совершении преступлений, предусмотренных частью 3 статьи 159, пунктом «б» части 2 статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации. 

Утверждение апелляционного суда об изменении Маргамом Н.С. показаний относительно лиц, причастных к схеме получения необоснованной налоговой выгоды, не дает судам оснований придавать приоритетное доказательственное значение показаниям допрошенных судом первой инстанции свидетелей, без проверки их достоверности. 

Кассационная инстанция также считает, что суды необоснованно, без надлежащей оценки результатов проверочных мероприятий налогового органа,  расценили в качестве достоверных доказательств получения товара Обществом именно от заявленных поставщиков документы, представленные по запросу налогового органа установленными Инспекцией по выписки банка контрагентами ООО «ТДС», ООО «Элипс». 

Действительно анализ банковской выписки ООО «ТДС» показал, что названная организация перечисляла денежные средства на счета закрытых акционерных обществ (далее – ЗАО) «Стрелец», «Феникс», «Таурус», реализующих свою рыбную продукцию через агента – ООО «Флотокеанпродукт Логистика», а также на счета ООО «ВестИмпекс», ООО Рыбак Беломорья»,                   ООО ПКФ «Буссоль», СПК РК «Белокаменка». Получателями денежных средств от ООО «Элипс» являлись ЗАО «МТФ-1», ЗАО «МТФ-4», реализующие свою рыбную продукцию через ООО «Флотокеанпродукт Логистика» (агент), а также ООО «Семь остров», АО «Мурманский губернский флот», ООО «Сумур»,           ООО «Лота», ООО «Морепродукт», ООО «РК «Путина», индивидуальный предприниматель Круглов П.Н., ООО «Северная Морская Мануфактура».

Реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием товара, но и реальностью исполнения договора именно заявленным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком.

Делая вывод о представлении заявителем документов, которые не могут быть приняты в качестве доказательств правомерности предъявления к вычету НДС и обоснованности расходов по налогу на прибыль, Инспекция указала, что реальное участие представителей ООО «ТДС» в операциях по передаче рыбной продукции от фактических поставщиков в адрес Общества в ходе проверки не подтверждено. 

Суды, напротив, посчитали, что документы, полученные налоговым органом от ООО «Флотокеанпродукт Логистика», а также показания, данные Рыбаковым Дмитрием Николаевичем и Кошелевым Вячеславом Александровичем в ходе допроса, проведенного судом первой инстанции, подтверждают реальность сделок купли-продажи и получение ООО «ТДС» рыбной продукции, впоследствии реализованной Обществу. 

Между тем относительно взаимоотношений ООО «ТДС» с                         ООО «Флотокеанпродукт Логистика» Инспекция обращала внимание на то, что согласно показаниям Рыбакова Д.Н., данным налоговому органу, с 2004 года он работает экспедитором в ООО «Северный купец», в его обязанности входит контроль отгрузки рыбной продукции на автотранспорт. При этом Рыбаков Д.Н. не смог ответить на вопросы, касающиеся обстоятельств выдачи доверенности от лица ООО «ТДС», месте осуществления этой организацией деятельности, ее должностных лицах. В ходе допроса Кошелев В.А. также заявил, что он является экспедитором в ООО «Северный купец», ООО «ТДС» и Халунин В.А. ему незнакомо, все доверенности выдавались руководителем ООО «Северный купец» Куликом Р.П. Кроме того, Кошелев В.А. относительно подписания товарных накладных о получении от имени ООО «ТДС» товара, отгруженного ООО «Флотокеанпродукт Логистика», пояснил, что действовал по указанию Кулика Р.П. 

Показания Халунина В.А., Рыбакова Д.Н., Кошелева В.А., данные Инспекции, не позволяют судить о том, что сотрудники ООО «Северный купец» имели отношение к контрагенту Общества, имели доверенности, выданные Халуниным В.А. от имени ООО «ТДС», и в действительности принимали участие в хозяйственных операций между ООО «ТДС» и Обществом. 

На основании изложенного следует признать, что значимые для дела факты, доводы и доказательства Инспекции рассмотрены судами отдельно, без оценки их в совокупности, то есть с нарушением требований статьи 71 АПК РФ.

Не изложены в оспариваемых судебных актах и выводы судов, подкрепленные надлежащими и бесспорными доказательствами, подтверждающие, что участие ООО «ТДС», ООО «Элипс» в хозяйственных операциях по поставке товара от фактических поставщиков в адрес заявителя носило реальный характер, а не сводилось лишь к оформлению комплекта документов с целью получения Обществом необоснованной налоговой выгоды.

С целью проверки факта получения ООО «Элипс» рыбной продукции от фактических поставщиков Инспекцией были направлены соответствующие запросы ООО «Семь остров», АО «Мурманский губернский флот»,                      ООО «Сумур», ООО «Лота», ООО «Морепродукт», ООО «РК «Путина», индивидуальный предприниматель Круглов П.Н., ООО «Северная Морская Мануфактура».

Из документов, полученных от ООО «Семь остров», налоговым органом выяснено, что реализуемая этой организацией рыбная продукция с бортов судов М-0434 «Грумант», М-0537 «Торин» отгружалась на рыбофабрику Общества, где ее принимал начальник производства Кузьменко Татьяна Ивановна. Согласно показаниям Кузьменко Т.И. она не располагает сведениями о наименовании организаций, от которых поступал товар, рыбная продукция принималась ею согласно ветеринарным документам, где был указан только собственник судна или квоты. При этом Кузьменко Т.И. заявила, что должностные лица ООО «Элипс» ей незнакомы, ООО «Семь остров» является поставщиком рыбной продукции в адрес Общества с борта судов, по спорным накладным она принимала товар, отгруженный напрямую с судов М-0434 «Грумант», М-0537 «Торин», сведениями о перепродаже этого товара она не располагает. Из показаний опрошенных налоговым органом директора                  ООО «Семь остров» Терехина Алексея Вячеславовича, коммерческого представителя, экспедитора Терехина Дмитрия Алексеевича, присутствующих при отгрузке рыбной продукции с бора судов в адрес покупателей, не усматривается присутствие представителей ООО «Элипс» при передаче товара Обществу. 

По запросу налогового органа ООО «Флотокеанпродукт Логистика»,             АО «Мурманский губернский флот» по операциям с ООО «Элипс» представили доверенности на получение товара, оформленные на Богдановича Александра Степановича, который является работником Общества. 

В силу статьи 71 АПК РФ суд оценивает доказательства в их совокупности и взаимосвязи, осуществляя проверку каждого доказательства, в том числе с позиции его достоверности и соответствия содержащихся в нем сведений действительности. При этом в судебном акте указываются не только результаты оценки принятых судом доказательств, но и мотивы, по которым было отказано в принятии иных доказательств.

Суды первой и апелляционной инстанций не привели в обжалуемых судебных актах мотивированные аргументы, на основании которых не приняли доводы Инспекции и доказательства, представленные налоговым органом.

В ответ на запрос Инспекции ООО «ВестИмпекс» представило договор поставки, по условиям которого доставка охлажденной рыбной продукции с причала к месту реализации или переработки осуществляется транспортом покупателя (ООО «ТДС»), который осуществляет приемку товара во время выгрузки с борта судна. Из документации, полученной от ООО «Рыбак Беломорья», ООО ПКФ «Буссоль», СПК РК «Белокаменка», усматривается, что рыбную продукцию от рыбодобывающих компаний с борта судов в порту Мурманск получал Халунин А.В.

В договоре, заключенном Обществом с ООО «ТДС» условия поставки не определены. В договорах с ООО «Элипс» отражено, что поставка партии товара осуществляется по выбору покупателя либо доставкой на склад, либо до станции назначения со сдачей перевозчику. Из имеющихся у налогоплательщика товарных накладных по форме ТОРГ-12 невозможно определить, кто осуществлял перевозку товара, место погрузки рыбной продукции, способ доставки. 

При этом налоговым органом установлено и заявителем не опровергнуто, что именно Общество несло расходы по перевозке рыбной продукции от фактических поставщиков. Никаких доказательств, свидетельствующих о реальном присутствии представителей ООО «ТДС», ООО «Элипс» при передаче товара с борта судов Обществу, налогоплательщик к проверке и в материалы дела не представил. 

Поскольку заявитель утверждает о добросовестности контрагентов при исполнении договорных обязательств, получении товара от ООО «ТДС»,                   ООО «Элипс», то именно Общество в соответствии с требованиями статьи 65 АПК РФ должно представить доказательства, подтверждающие действительное участие поставщиков в операциях по передаче продукции от рыбодобывающих компаний.

Исходя из статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются, в том числе подписи лица, совершившего сделку, операцию и ответственного за ее оформление.

Пунктом 1 статьи 169 НК РФ определено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 названного Кодекса.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, в том числе оформленные и подписанные неустановленным лицом, не соответствуют требованиям пункта 6 статьи 169 НК РФ и в силу пункта 2 статьи 169 НК РФ не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 05.03.2009 № 468-О-О отражено, что налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога.

Инспекция в ходе проверки выяснила, что счета-фактуры и товарные накладные, предъявленные Обществом в обоснование примененных вычетов по НДС расходов по налогу на прибыль, составлены по факту не совершавшихся с контрагентами хозяйственных операций, подписаны неустановленными лицами от имени ООО «ТДС», ООО «Элипс» и, следовательно, не отвечают требованиям по оформлению первичной учетной документации, установленным действующим законодательством.

Заключение эксперта от 23.10.2015 № 15/1427 подтверждает, что подписи от имени Халунина А.В. на документах (договоре поставки от 22.12.2012, счетах-фактурах, товарных накладных, представленных Обществом) выполнены не им, а другим лицом с подражанием подписям Халунина А.В.

Из заключения почерковедческой экспертизы от 16.10.2015 № 15/1430 следует, что подписи от имени Воробьева С.В. на документах Общества по сделкам с ООО «Элипс» выполнены не Воробьевым С.В., а другим лицом (другими лицами) с подражанием подлинной подписи Воробьева С.В. 

С 07.05.2013 Калинина Н.Ю. не могла подписывать документацию по операциям с Обществом ввиду нахождения ее в местах лишения свободы. 

Доводы Общества о грубом нарушении экспертами при составлении заключений положений Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации», а также методики традиционной почерковедческой экспертизы, неправомерно расценены судом апелляционной инстанции в качестве основания для признания заключений экспертизы недопустимым доказательством по делу.

Назначение экспертизы предусмотрено положениями статей 31, 95 НК РФ и направлено на обеспечение достоверности результатов налоговой проверки и само по себе не нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Заключение эксперта, полученное налоговым органом с соблюдением статьи 95 НК РФ, содержит сведения об имеющих значение обстоятельствах и отвечает требованиям к доказательствам, установленным статьями 64 и 75 АПК РФ, поэтому подлежало исследованию и оценки судами наряду с иными имеющимися в деле доказательствами.

Заявленные в ходе судебного разбирательства доводы Общества не дают оснований сомневаться в полноте, ясности и достоверности заключения эксперта.

На основании изложенного следует признать, что в нарушение положений статей 71, 168 и 170 АПК РФ довод Инспекции о недостоверности представленной налогоплательщиком первичной документации и недоказанности Обществом действительной доставки рыбной продукции именно от заявленных поставщиков не получил надлежащей правовой оценки со стороны судов.

Поскольку судами первой и апелляционной инстанций вопреки требованиям процессуального законодательства не установлены все фактические обстоятельства дела по эпизоду, касающемуся взаимоотношений Общества с ООО «Элипс», ООО «ТДС», и не дана надлежащая правовая оценка представленным доказательствам и всем доводам налогового органа, следует признать, что выводы судов сделаны при неполном выяснении обстоятельств, имеющих существенное значение для дела. 

Ввиду того, что для принятия законного и обоснованного решения требуется установление обстоятельств, исследование и оценка доказательств, а также иные процессуальные действия, предусмотренные для рассмотрения дела в суде первой инстанции, что невозможно в суде кассационной инстанции в силу его полномочий, принятые судами по данному делу решение и постановление в части признания недействительным решения налогового органа по эпизоду взаимоотношений с ООО «Элипс», ООО «ТДС» подлежат отмене, а дело в этой части в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 АПК РФ - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Мурманской области.

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции необходимо учесть изложенное выше, оценить доводы сторон с учетом конкретных обстоятельств дела, полно и всесторонне исследовать все имеющиеся в деле доказательства, в их совокупности и взаимосвязи, дать им надлежащую правовую оценку и, правильно применив нормы материального и процессуального права вынести законный и обоснованный судебный акт.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа 

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Мурманской области от 19.07.2019 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2019 по делу № А42-8149/2016 в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску от 16.06.2016                               № 02.3-34/06118 по эпизоду взаимоотношений с обществами с ограниченной ответственностью «Элипс», «ТДС» отменить.

Дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Мурманской области. 

В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

 

Председательствующий

Ю.А. Родин

 

Судьи

Е.С. Васильева

 С.В. Соколова