АРБИТРАЖНЫЙ  СУД  СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО  ОКРУГА

Именем Российской Федерации

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 

арбитражного суда кассационной инстанции

Дело № А15-2008/2016

г. Краснодар

17 мая 2017 года

Резолютивная часть постановления объявлена 10 мая 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 мая 2017 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Воловик Л.Н. и Посаженникова М.В., при участии в судебном заседании от заявителя – открытого акционерного общества «Дагестанская энергосбытовая компания» – Мирзоева Ю.С. (доверенность от 01.01.2017), от заинтересованного лица – Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республики Дагестан – Мусаева М.М. (доверенность от 01.02.2017), Магомедова М.Н. (доверенность от 27.02.2017), Джафарова А.Ю. (доверенность от 27.02.2017), Самедова А.М. (доверенность от 16.03.2017), рассмотрев кассационные жалобы открытого акционерного общества «Дагестанская энергосбытовая компания» и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Дагестан на решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 12.10.2016 (судья Магомедов Р.М.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2017 (судьи Параскевова С.А., Семенов М.У., Цигельников И.А.) по делу № А15-2008/2016, установил следующее.

ОАО «Дагестанская энергосбытовая компания» (далее – общество) обратилась в Арбитражный суд Республики Дагестан с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республики Дагестан (далее – инспекция) от 20.01.2016 № 10178Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 12.10.2016 заявленные требования удовлетворены частично, признано недействительным решение инспекции от 20.01.2016 № 10-178Р в части начисления обществу 20 537 057 рублей 08 копеек штрафа за неуплату НДС по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) и соответствующих сумм пеней, а также 1 567 428 рублей штрафа по статье 123 Кодекса (НДФЛ). Суд обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Суд пришел к выводу, что оспариваемое решение в отмененной части не соответствует требованиям налогового законодательства, нарушает права и законные интересы общества при осуществлении им предпринимательской и иной экономической деятельности. Обществом корректировочные акты об оказании услуг по передаче электрической энергии и корректировочные акты на компенсацию потерь подписаны 31.07.2013 и доведены в адрес ОАО «Дагэнергосеть» 13.08.2013, следовательно, обществом на основании подпункта 4 пункта 3 статьи 170 и пункта 10 статьи 154 Кодекса правомерно восстановлены суммы НДС в декларации за 3 квартал 2013 года (данные корректировочные акты и счета-фактуры зарегистрированы в книге продаж общества за 3 квартал 2013 года), поэтому инспекция необоснованно привлекла общество к ответственности по статье 122 Кодекса в виде штрафа в размере 20 537 057 рублей 80 копеек и начислила соответствующие пени за необоснованное предъявление к вычету налога в 1 квартале 2013 года со всей суммы 102 685 289 рублей. В данном случае задолженность перед бюджетом образовалось только в сумме 28 136 483 рублей, следовательно, привлечение общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде 14 980 861 рубля 40 копеек штрафа противоречит Кодекса. Общество подало декларацию по НДС за 1 квартал 2013 года, в которой заявило к возмещению 74 904 307 рублей НДС, до введения в действие абзаца 4 пункта 8 статьи 101 Кодекса, следовательно, сумма, образовавшаяся к возмещению НДС до указанного момента, не должна квалифицироваться как недоимка, определять наличие в действиях налогоплательщика вины по пункту 1 статьи 122 Кодекса следует на момент подачи налоговой декларации к возмещению. Подавший такую декларацию до вступления нормы в силу налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, хотя бы и возмещение состоялось уже после. Кроме того, суд учел, что общество восстановило 102 685 289 рублей НДС в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2013 года от 21.10.2013. Инспекция возвратила обществу 36 548 532 рублей после 22.10.2013, следовательно, задолженности перед бюджетом в размере 74 904 307 рублей не образовалось и начисление 14 980 861 рубля 40 копеек штрафных санкций по статье 122 Кодекса противоречит Кодексу. В части начислений по операциям с ООО СТК «Райс» требования налогоплательщика не удовлетворены. Штраф за несвоевременное перечисление сумм НДФЛ по статье 123 Кодекса начислен незаконно в отсутствие события и состава правонарушения. 

Постановлением от 17.01.2017 суд апелляционной инстанции отменил решение суда от 12.10.2016 в части удовлетворения требований общества о признании недействительным решения инспекции от 20.01.2016 № 10-178Р в части начисления 20 537 057 рублей 08 копеек штрафа по статье 122 Кодекса за неуплату НДС, соответствующих сумм пеней. В удовлетворении требований общества в указанной части отказал. В остальной части решение суда от 12.10.2016 оставлено без изменений.

Судебный акт мотивирован правомерностью привлечения общества к ответственности по статье 122 Кодекса. 

Инспекция обратилась в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 12.10.2016 и постановление апелляционной инстанции от 17.01.2017 в части признания недействительным решения инспекции о привлечении общества к налоговой ответственности по статье 123 Кодекса в виде 1 567 428 рублей штрафа за несвоевременное перечисление сумм НДФЛ. 

Инспекция считает, что общество несвоевременно (заблаговременно) перечислило НДФЛ, что образует объективную сторону правонарушения по статье 123 Кодекса. Факт наличия у общества переплаты не освобождает его от обязанности перечислить в бюджет сумму налога, фактически удержанную из доходов физических лиц.  

В отзыве на кассационную жалобу инспекции общество считает судебные акты в обжалуемой инспекцией части законными и обоснованными и просит кассационную жалобу инспекции оставить без удовлетворения.

Общество обратилось в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить постановление апелляционной инстанции от 17.01.2017 в части отмены решения суда от 12.10.2016, оставить в силе решение суда от 12.10.2016.

Общество считает, что суд апелляционной инстанции неправомерно не применил при разрешении дела подпункт 4 пункта 3 статьи 170 и пункт 10 статьи 154 Кодекса, в результате неправильного толкования пункта 1 статьи 122 и пункта 2 статьи 5 Кодекса исчислил штраф не с суммы налога, подлежащего к уплате, а с суммы заявленных вычетов, не дал оценку всем доводам общества, в том числе о наличии смягчающих ответственность обстоятельств, что привело к принятию неправильного судебного акта. 

В отзыве на кассационную жалобу общества инспекция считает постановление апелляционной инстанции в обжалуемой части законным и обоснованным и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представители инспекции и общества поддержали доводы, изложенные в кассационных жалобах и возражениях на них. 

Изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб, отзывов, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что постановление апелляционной инстанции надлежит отменить в части на основании следующего.

Как следует из материалов дела, инспекция провела в отношении общества выездную налоговую проверку по вопросу правильного исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой составила акт от 11.12.2015 № 10-178 и вынесла решение от 20.01.2016 № 10-178Р о привлечении общества к налоговой ответственности за неполную уплату НДС общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде 20 608 158 рублей штрафа за неуплату НДС; за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, по статье 123 Кодекса в виде 1 567 428 рублей штрафа, обществу начислены 355 501 рубль НДС за 1 квартал 2013 года; 1 487 930 рублей пеней за неперечисление в установленный срок налогов, в том числе 1 476 905 рублей по НДС, 11 025 рублей по НДФЛ.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республики Дагестан от 19.04.2016 № 16-08/03486@ апелляционная жалоба общества на решение инспекции от 20.01.2016 № 10-178Р оставлена без удовлетворения, решение инспекции – без изменений.

Общество, не согласившись с решением инспекции от 20.01.2016 № 10-178Р, обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность судебных актов по делу проверяется исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе.

Как следует из кассационных жалоб, судебные акты оспариваются в части признания незаконным решения инспекции от 20.01.2016 № 10-178Р в части начисления 20 537 057 рублей 08 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату НДС, соответствующей пени, а также в части начисления 1 567 428 рублей штрафа по статье 123 Кодекса за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Таким образом, основания для проверки судебных актов в остальной части у кассационной инстанции отсутствуют.

Установив в ходе проверки факт несвоевременного перечисления обществом НДФЛ, инспекция привлекла общество к ответственности по статье 123 Кодекса в виде 1 567 428 рублей штрафа, указав, что общество за счет собственных средств и несвоевременно перечислило в бюджет суммы налога на доходы физических лиц.

Признавая недействительным решение инспекции в этой части, суды правомерно руководствовались статьей 24, подпунктом 1 пункта 1, пунктом 2 статьи 223, пунктами 3, 4, 6 и 9 статьи 226 Кодекса. 

В ходе выездной налоговой проверки инспекция установила, что на начало   проверяемого периода (на 11.05.2012) задолженность общества по НДФЛ перед бюджетом составляла 139 116 рублей. Согласно ведомостям удержано 50 708 762 рубля НДФЛ. Платежными поручениями общество перечислило в бюджет 52 710 087 рублей налога. На конец проверяемого периода (на 31.12.2013) общество имеет 1 862 209 рублей переплаты по НДФЛ. 

Неисполнение обществом, как налоговым агентом, обязанности по своевременному перечислению НДФЛ послужило основанием для привлечения общества к ответственности, предусмотренной статьей 123 Кодекса. Однако, поскольку НДФЛ перечислен, в том числе в большем размере, то отсутствует состав правонарушения по статье 123 Кодекса. Кроме того, при привлечении общества к ответственности, инспекция не учла, что у общества на дату уплаты налога имеется переплата по НДФЛ, что свидетельствует об отсутствии у инспекции законных оснований для привлечения общества к налоговой ответственности по статье 123 Кодекса. 

При указанных обстоятельствах решение инспекции от 20.01.2016 № 10-178Р в части привлечения общества к ответственности за совершение налогового правонарушения по статье 123 Кодекса за несвоевременное перечисление сумм НДФЛ в виде 1 567 428 рублей штрафа правомерно признано судами необоснованным и несоответствующим материалам дела. Судебные акты в этой части являются законными и обоснованными и отмене или изменению не подлежат. 

По эпизоду, касающемуся начисления обществу 20 537 057 рублей 08 копеек штрафа по статье 122 Кодекса за неуплату НДС и соответствующих сумм пеней, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о наличии законных оснований для начислений.

Как видно из материалов дела, между ОАО «Дагэнергосеть» (исполнитель) и обществом (заказчик) заключен договор от 01.04.2012 № 171/2012-ДЭС оказания услуг по передаче электрической энергии посредством осуществления исполнителем комплекса организационно и технологически связанных действий, обеспечивающих передачу электроэнергии через технические устройства электрических сетей, принадлежащих исполнителю (пункт 2.1 договора). 

На сетевую организацию (ОАО «Дагэнергосеть»), оказывающую услуги обществу по передаче электрической энергии, возложена обязанность по компенсации обществу потерь электрической энергии, возникающих при ее передаче. 

На основании данных о количестве переданной электроэнергии ОАО «Дагэнергосеть» выставляет обществу счет-фактуру на оплату оказанных услуг по передаче электроэнергии. 

Количество переданной электрической энергии в электрических сетях за 2012 год ОАО «Дагэнергосеть» указало в выставленных обществу счетах-фактурах. Акты оказания услуг по транспортировке электроэнергии, подписанные сторонами с разногласиями, общество провело у себя в неоспариваемой части в 2012 году. 

В период с 01.01.2012 по 31.12.2012 общество выставило ОАО «Дагэнергосеть» счета-фактуры за электрическую энергию, приобретаемую последним в целях компенсации потерь в электрических сетях с выделением НДС, заявленным ОАО «Дагэнергосеть» к налоговому вычету по налоговым декларациям, поданным в инспекцию за указанный период. 

Общество зарегистрировало в книгах продаж за 2012 год счета-фактуры, выставленные ОАО «Дагэнергосеть» за электрическую энергию, приобретаемую последним в целях компенсации потерь в электрических сетях. 

Однако после выставления счетов-фактур за 2012 год ОАО «Дагэнергосеть» оформило на основании корректировочных актов от 29.03.2013 к актам об оказании услуг по передаче электрической энергии (транспортировка) по электрическим сетям ОАО «Дагэнергосеть» за март – июнь 2012 года, за ноябрь – декабрь 2012 года уточненные корректировочные счета-фактуры, согласно которым ОАО «Дагэнергосеть» в 1 квартале 2013 года скорректировало в сторону увеличения количество электроэнергии, переданной по сетям за 2012 год, что повлекло завышение стоимости и объема услуг обществу по передаче электрической энергии и увеличение налогового вычета общества по НДС по услугам по передаче электрической энергии на 26 540 979 рублей. 

Документы, согласованные с ОАО «Дагэнергосеть», подтверждающие увеличение транспортировки, общество не представило. В ходе проведенной проверки для определения факта корректировки «полезного отпуска» за 2012 – 2013 годы (количество электрической энергии, реализованной обществом за 2012 – 2013 годы) в адрес общества выставлено требование от 22.06.2015 № 4201 о представлении лицевых счетов абонентов (физических лиц) общества по отделениям за 2012 – 2013 годы. Перечень лицевых счетов указан в приложенном к данному требованию CD-R диске (479 866 абонентов общества). Из ответа инспекции на письмо общества от 29.06.2015 № 07-2444 следует: в связи с тем, что у общества документы, указанные в требованиях от 22.06.2015 № 4201, от 22.06.2015 № 549/10 составлены в электронной форме по установленным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, формате, предлагаем представить документы на электронном носителе сопроводительным письмом; перечень лицевых счетов абонентов (физических лиц), истребованных по требованию от 22.06.2015 № 4201 у общества по отделениям за 2012 – 2013 годы, указан в приложенном к данному письму, на электронном носителе (MICRO SD) файле Exel в объеме 18,2 МБ на 479 866 абонентов.

Перечень лицевых счетов на 479 866 абонентов в адрес общества направлен дважды, несмотря на это обществом документы, истребованные по требованию о представлении документов (информации) от 22.06.2015 № 4201 в адрес налогового органа не представлены.

Увеличение транспортировки электроэнергии по корректировочным актам от 29.03.2013 привело к автоматическому увеличению полезного отпуска (реализации электроэнергии у общества) и уменьшению потерь. Одновременно с этим общество в 1 квартале 2013 года на основании подпункта 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса зарегистрировало в книге покупок корректировочные счета-фактуры от 29.03.2013 на изменение в сторону уменьшения стоимости электрической энергии, приобретаемой ОАО «Дагэнергосеть» в целях компенсации потерь в электрических сетях, что повлекло занижение стоимости и объема электрической энергии, приобретаемой ОАО «Дагэнергосеть» в целях компенсации потерь, и увеличение налогового вычета по НДС по потерям на 76 144 311рублей.

В результате подписания 29.03.2013 корректировочных актов оказанных услуг и корректировочных актов расчета стоимости компенсируемой электроэнергии общество предъявило 102 685 289 рублей НДС к налоговому вычету в 1 квартале 2013 года в уточненной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2013 года, представленной в налоговый орган 18.06.2013. Всего по данной уточненной декларации общество заявило в 1 квартале 2013 года к возмещению из бюджета 74 904 307 рублей НДС.

В 3 квартале 2013 года ОАО «Дагэнергосеть» восстановило прежнее количество переданной в 2012 году электроэнергии, в результате чего в 3 квартале 2013 года общество откорректировало транспортировку электроэнергии в сторону уменьшения и возвратило первоначальные показатели. 

Документы, обосновывающие правомерность возврата к показателям 2012 года, общество также не представило. Изменения в книгу покупок общество внесло самостоятельно в одностороннем порядке при отсутствии корректировочных счетов-фактур. 

Как видно из налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2013 года (представленной в налоговой орган 21.10.2013) общество в результате подписания 31.07.2013 корректировочных актов оказанных услуг и корректировочных актов расчета стоимости электроэнергии (которые переданы письмом ОАО «Дагэнергосеть» от 13.08.2013 № 16-2066) аннулировало корректировочные акты от 29.03.2013 и зарегистрировало в книге продаж за 3 квартал 2013 года корректировочные счета-фактуры от 31.07.2013 на изменение в сторону уменьшения стоимости услуг по передаче электроэнергии (26 540 979 рублей НДС) и на изменение в сторону увеличения стоимости электрической энергии, приобретаемой в целях компенсации потерь в электрических сетях ОАО «Дагэнергосеть» у общества (76 144 310 рублей НДС). 

В результате указанных действий общество восстановило к уплате 102 685 289 рублей НДС в налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2013 года от 21.10.2013. 

Согласно абзацу третьему пункта 3 статьи 168 Кодекса при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг,), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 Кодекса.

Таким образом, корректировочный счет-фактура составляется продавцом и выставляется покупателю не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документа договора, (соглашения, иного первичного документа) на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, подтверждающею согласие покупателя (либо факт уведомления покупателя). Учитывая изложенное, начиная с 1 октября 2011 года, составление корректировочных счетов-фактур осуществляется на основании составленного соответствующего первичного документа, согласно которому изменяется стоимость или объем отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. 

Покупатель регистрирует в книге продаж корректировочный счет-фактуру или первичный документ на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных (полученных) товаров (работ, услуг, имущественных прав) в целях восстановления суммы налога в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат: 

– дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав; 

– дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав».

Кроме того, с 1 июля 2013 года пунктом 10 статьи 154 Кодекса установлено, что изменение в сторону увеличения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, учитывается при определении налогоплательщиком налоговой базы за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур в соответствии с пунктом 10 статьи 172 Кодекса.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования, указал, что общество на основании абзаца третьего пункта 3 статьи 168 Кодекса обоснованно учло при налогообложении за 1 квартал 2013 года корректировочные акты об оказании услуг по передаче электрической энергии и корректировочные акты на компенсацию потерь, подписанные 29.03.2013, поэтому правомерно предъявило 102 685 289 рублей НДС к налоговому вычету в 1 квартале 2013 года в уточненной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2013 года, представленной в налоговый орган 18.06.2013. В дальнейшем после подписания 31.07.2013 корректировочных актов оказанных услуг и корректировочных актов расчета стоимости компенсируемой электроэнергии (доведены в адрес ОАО «Дагэнергосеть» 13.08.2013) общество на основании подпункта 4 пункта 3 статьи 170 и пункта 10 статьи 154 Кодекса правомерно восстановило суммы НДС в декларации за 3 квартал 2013 года (данные корректировочные акты и счета-фактуры зарегистрированы в книге продаж общества за 3 квартал 2013 года), поэтому инспекция необоснованно привлекла общество к ответственности по статье 122 Кодекса в виде штрафа в размере 20 537 057 рублей 80 копеек и начислила соответствующие пени за необоснованное предъявление к вычету налога в 1 квартале 2013 года

При рассмотрении дела в этой части суд первой инстанции неправильно установил имеющие значение для дела обстоятельства. Суд не установил различие между корректировочными счетами-фактурами и исправлением в 1 квартале 2013 года ошибок, допущенных при оформлении счетов-фактур на стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) за 2012 год, и с учетом этого не определил, на основании чего в ранее выставленные счета-фактуры за 2012 год необходимо вносить исправления путем корректировочных счетов-фактур за 1 квартал 2013 года, а на основании чего необходимо внести исправления в корректировочные счета-фактуры за 1 квартал 2013 года путем выставления новых, исправленных корректировочных счетов-фактур за 3 квартал 2013 года).

Корректировка производится на основании договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав). Указанные документы должны подтверждать тот факт, что изменение произошло уже после отгрузки. Если при выставлении счета-фактуры изначально нарушены какие-то требования, установленные Кодексом, либо допущены ошибки, в том числе арифметические, то такой счет-фактуру необходимо исправлять, а выставление в этом случае корректировочного счета-фактуры за более поздний период будет неправомерным.

Корректировочные акты и счета-фактуры от 29.03.2013 и 31.07.2013 оформлены на идентичные объемы, тариф и стоимость электрической энергии, при этом сначала увеличены налоговые вычеты за 1 квартал 2013 года, а в последующем в 3 квартале 2013 года восстановлена указанная сумма НДС. Суд апелляционной инстанции не установил законных оснований к составлению корректировочных актов об оказании услуг по передаче электрической энергии и корректировочных актов на компенсацию потерь, подписанных как 29.03.2013, так и 31.07.2013 (изменения в сторону уменьшения и увеличения на один и тот же объем, тариф и стоимость электрической энергии), стороны договора фактически не изменяли стоимостные и количественные показатели сделки, установленные первоначально, следовательно, отсутствовали основания для составления корректировочных счетов-фактур от 29.03.2013 и 31.07.2013.

В данной ситуации общество в 3 квартале 2013 года исправило ошибку, допущенную при исчислении налоговой базы по НДС за 1 квартал 2013 года (путем корректировки базы и суммы налоговых вычетов). При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции о правомерном учете обществом как в 1 квартале 2013 года, так и в 3 квартале 2013 года корректировочных счетов-фактур в силу подпункта 4 пункта 3 статьи 170 и пункта 10 статьи 154 Кодекса обоснованно признан неправильным судом апелляционной инстанции.

Между тем, отменяя решение суда от 12.10.2016 в части штрафа и соответствующих сумм пеней по НДС, суд апелляционной инстанции не учел следующее.

Согласно пункту 1 статьи 122 Кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора).

При определении неуплаченной суммы налога необходимо учитывать разъяснения в пункте 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – постановление № 57): привлечь к ответственности, предусмотренной статьей 122 Кодекса, возможно, если действия (бездействие) лица привели к неуплате (неполной уплате) налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу. 

Занижение суммы налога по итогам налогового периода не приводит к возникновению задолженности по этому налогу при одновременном соблюдении следующих условий: на дату окончания срока уплаты налога за тот налоговый период, за который начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата того же налога, что и заниженный, в размере не менее заниженной суммы налога; на момент вынесения инспекцией решения по результатам налоговой проверки переплата не была зачтена в счет иных задолженностей налогоплательщика. 

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствующей части.

За необоснованное предъявление 102 685 289 рублей НДС к вычету в 1 квартале 2013 года инспекция применила штрафные санкции по статье 122 Кодекса со всей указанной суммы, начислив 20 537 057 рублей штрафа. Вместе с тем исключение из декларации налоговых вычетов не приводит к автоматическому образованию недоимки на ту же сумму и не может быть квалифицировано в качестве неуплаченного (не полностью уплаченного) в бюджет налога, поскольку согласно статье 173 Кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога, исчисленная с определенной налогоплательщиком налоговой базы (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.01.2007 № 10312/06 и от 12.02.2008 № 10015/07).

Суд первой инстанции признал наличие 28 136 483 рублей задолженности общества за 1 квартал 2013 года перед бюджетом (страница 4 абзаца 5 решения).

При этом суд первой инстанции незаконно отменил 20 537 057 рублей штрафа за неуплату НДС за 1 квартал 2013 года по пункту 1 статьи 122 Кодекса полностью, а также признал незаконным начисление соответствующих сумм пени полностью, что противоречит действующим нормам законодательства о налогах и сборах. 

Общество не оспаривает, что без проведения в 1 квартале 2013 года операций по учету корректировочных актов и счетов-фактур, подписанных 29.03.2013, за данный налоговый период НДС к уплате в бюджет составил 28 136 483 рубля, данная сумма не уплачена обществом своевременно. В дальнейшем, восстанавливая в 3 квартале 2013 года сумму НДС по данной операции, общество не уплатило причитающиеся за соответствующий период просрочки пени, поэтому инспекция обоснованно начислила по данному эпизоду 5 627 296 рублей 60 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату НДС за 1 квартал 2013 года. Постановление апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 20.01.2016 № 10-178Р в части начисления 5 627 296 рублей 60 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату НДС за 1 квартал 2013 года и отмены решения суда первой инстанции от 12.10.2016 в этой части является законным и обоснованным и отмене или изменению не подлежит. 

Также инспекция в этом случае вправе предъявить к уплате пени за соответствующий период просрочки уплаты 28 136 483 рублей НДС за 1 квартал 2013 года. Начисление пени на сумму необоснованно примененных налоговых вычетов неправомерно, поскольку исключение из декларации налоговых вычетов не приводит к автоматическому образованию недоимки на ту же сумму (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.02.2008 № 10015/07). Вместе с тем, конкретный период начисления пени на возникшую недоимку, суд апелляционной инстанции не установил, расчет пени (т. 5, л. д. 65) с учетом реальных потерь бюджета (а не заявления обществом необоснованного налога к вычету), не проверил, необходимую к уплате сумму пени с учетом отказа суда первой инстанции в удовлетворении требований общества по эпизоду с ООО СТК «Райс» (355 500 рублей НДС за 1 квартал 2013 года) не установил.

Кроме того, суд апелляционной инстанции не учел следующее.

Подпунктом «б» пункта 31 статьи 1 Федерального закона от 23.07.2013 № 248-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» (далее – Закон № 248-ФЗ) пункт 8 статьи 101 Кодекса дополнен новым абзацем, устанавливающим в случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указанная сумма признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога).

Указанные изменения вступили в силу в соответствии с пунктом 1 статьи 3 Закона № 248-ФЗ с 24.08.2013 по истечении месяца со дня его опубликования.

Следовательно, начиная с даты вступления в силу положений абзаца 4 пункта 8 статьи 101 Кодекса, при вынесении решения по итогам выездной налоговой проверки суммы НДС, необоснованно возмещенного в порядке статьи 176 Кодекса, инспекция вправе квалифицировать как недоимку. До вступления в силу положений абзаца 4 пункта 8 статьи 101 Кодекса суммы необоснованно возмещенного НДС не рассматривались в качестве недоимки и не позволяли применять налоговую ответственность исходя из суммы налога, заявленной налогоплательщиком к возмещению из бюджета (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.06.2005 № 1321/05). У налогоплательщика лишь возникала обязанность возвратить из бюджета налог, ошибочно возмещенный инспекцией по результатам камеральной налоговой проверки (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.01.2012 № 12207/11).

Отменяя решение суда в части начисления 14 909 761 рубля 20 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату НДС за 1 квартал 2013 года, суд апелляционной инстанции не опроверг позицию суда первой инстанции о незаконном начислении штрафа с учетом следующих выводов суда первой инстанции применительно к обстоятельствам дела: 

– 74 904 307 рублей НДС за 1 квартал 2013 года заявлены к возмещению до введения в действие абзаца 4 пункта 8 статьи 101 Кодекса, следовательно, незаконное возмещение НДС до указанного момента не должно квалифицироваться по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 

– подавший налоговую декларацию к возмещению не может быть привлечен к ответственности, хотя бы возмещение состоялось уже после, так как наличие вины в действиях налогоплательщика следует на момент подачи такой декларации; 

– общество восстановило 102 685 289 рублей НДС в налоговой декларации по НДС от 21.10.2013 за 3 квартал 2013 года, следовательно, 74 904 307 рублей задолженности перед бюджетом не возникло.

Суд апелляционной инстанции не установил обстоятельства дела в указанной части, не дал оценку доводам общества в этой части, основываясь исключительно на выводах, изложенных в решении инспекции, о неподтверждении обществом обоснованности применения 102 685 289 рублей налоговых вычетов за 1 квартал 2013 года, и не проверив соответствие выводов суда первой инстанции как фактическим обстоятельствам дела, так и нормам применяемого налогового законодательства.

Кроме того, абзац 4 пункта 8 статьи 101 Кодекса (в редакции Федерального закона от 23.07.2013 № 248-ФЗ) признает недоимкой обнаруженную в ходе проверки сумму излишне возмещенного налога лишь со дня фактического получения средств налогоплательщиком, а в случае зачета – со дня принятия решения о зачете. 

Инспекция ссылается на возврат обществу части заявленного к возмещению налога, а также на зачет в остальной части заявленной к возмещению суммы, однако данные обстоятельства документально не подтверждены и судами применительно к конкретным датам не установлены.

Суд первой инстанции указал на возврат обществу 36 548 532 рублей после 22.10.2013, когда общество уже восстановило к уплате 102 685 289 рублей налоговых вычетов в налоговой декларации за 3 квартал 2013 года. Между тем в расчете пени по НДС (т. 5, л. д. 65) инспекция вообще не отразила недоимку по налогу, в том числе в виде возвращенных сумм налога, в период с 11.08.2013 по 19.12.2013 и не начисляла пени за этот период. 

Суд апелляционной инстанции не проверил довод общества о том, что в решении инспекция не оспаривает отсутствие задолженности по НДС в результате действий общества по восстановлению НДС в налоговой декларации за 3 квартал 2013 года, поданной 21.10.2013.

Данные процессуальные нарушения привели к недостаточно полному исследованию доказательств и принятию неправильного и необоснованного судебного акта, что является основанием в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для отмены постановления суда апелляционной инстанции в части отмены решения суда первой инстанции о признании недействительным решения инспекции от 20.01.2016 № 10-178Р в части начисления 14 909 761 рубля 20 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату НДС за 1 квартал 2013 года и соответствующей пени по НДС за 1 квартал 2013 года и отказа в удовлетворении требований в этой части.

Кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении либо были отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими и о том, какая норма материального права должна быть применена (часть 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Таким образом, процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки). 

При таких обстоятельствах дело в отмененной части надлежит направить на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции, в ходе которого суду следует устранить отмеченные недостатки, истребовать документы и доказательства, в полном объеме исследовать доводы лиц, участвующих в деле, представленные доказательства, дать им надлежащую оценку с учетом норм действующего законодательства. 

В остальной части суд апелляционной инстанции полно и всесторонне исследовал все обстоятельства дела, оценил представленные в дело доказательства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильно применил нормы материального и процессуального права, поэтому основания для изменения или отмены постановления суда апелляционной инстанции в остальной части отсутствуют.

Руководствуясь статьями 274, 286 – 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2017 по делу отменить в части отмены решения Арбитражного суда Республики Дагестан от 12.10.2016 о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Дагестан от 20.01.2016 № 10-178Р в части начисления 14 909 761 рубля 20 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС за 1 квартал 2013 года и соответствующей пени по НДС за 1 квартал 2013 года и отказа в удовлетворении требований в этой части. 

В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд.

	В остальной части постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2017 по делу оставить без изменения.

	Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий						     	 Т.В. Прокофьева

Судьи										 Л.Н. Воловик

										 М.В. Посаженников