Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области

191015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 50/52

http://www.spb.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело № А56-68669/2015

07 декабря 2017 года

г.Санкт-Петербург

Резолютивная часть решения объявлена 06 декабря 2017 года. Полный текст решения изготовлен 07 декабря 2017 года.

Арбитражный суд  города Санкт-Петербурга и Ленинградской области

в составе судьи Терешенкова А.Г.,

при ведении протокола судебного заседания ФИО1

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению

заявитель - Закрытое акционерное общество "Форд Мотор Компани" 

заинтересованное лицо - Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы  по крупнейшим налогоплательщикам №8 

третьи лица - 1) Общество с ограниченной ответственностью "Форд Соллерс Холдинг", 2) Общество с ограниченной ответственностью "РОЛЬФ Эстейт Санкт-Петербург", 3) МИФНС РФ №23 по СПб

о признании недействительным решения

при участии

от заявителя: ФИО2, ФИО3, ФИО4,

от заинтересованного лица: ФИО5, ФИО6

от третьих лиц: 1) ФИО7, ФИО8; 2),3) не явился, извещен; 

установил:

Закрытое акционерное общество «Форд Мотор Компании» (далее – заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточенным в порядке, предусмотренном ст. 49 АПК РФ, о признании недействительными решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №8 (далее – заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) от 30.06.2015 №13-13/20Р в части доначисления НДС за 2012-2013 гг. в сумме 6 664 346,27 руб., начисления пени по НДС в соответствующем размере, а также привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в сумме 1 332 869,25 руб.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.02.2016 в удовлетворении требований Общества было отказано. Постановлением Тринадцатого Арбитражного апелляционного суда от 01.08.2016 решение суда было оставлено без изменения, а апелляционная жалоба заявителя – без удовлетворения. Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.12.2016 решения нижестоящих судов по делу № А56-68669/2015 были отменены, а дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области для повторного исследования и установления фактических обстоятельств дела и оценки представленных заявителем доказательств.

В судебном заседании представители общества поддержали заявленные уточненные требования по основаниям, изложенным в заявлении и в дополнениях к нему.

Представители заинтересованного лица просили в удовлетворении заявления отказать по мотивам, изложенным в оспариваемом решении, отзыве на заявление и в дополнениях к нему.

Представитель третьего лица (1) поддержал требования, заявленные обществом.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, суд установил:

Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка в отношении заявителя за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 16.02.2015 № 13-13/20.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, инспекцией было вынесено решение о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2015 № 13-13/20Р (далее – решение). Не согласившись с решением инспекции, общество обжаловало его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган – ФНС России. 

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы заявителя ФНС России было принято решение от 30.11.2015 № СА-4-9/20825@, которым решение Инспекции отменено в части увеличения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ на 100%, в остальной части апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.

Данное обстоятельство послужило основанием для обращения заявителя в суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции в части доначисления НДС за 2012-2013 гг. в сумме 6 664 346,27 руб., начисления пени по НДС в соответствующем размере, а также привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в сумме 1 332 869,25 руб.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде (2012–2013 гг.) общество в составе налоговых вычетов по НДС отражало суммы предъявленного ему дилерами ООО «РОЛЬФ Октябрьская», ООО «РОЛЬФ Карлайн», ООО «РОЛЬФ Эстейт Санкт-Петербург», филиал «Октябрьская» ООО «РОЛЬФ Эстейт Санкт-Петербург» (далее – дилеры) через агента ООО «Форд Соллерс Холдинг», НДС в общем размере 6 664 346,27 руб. в связи с приобретением услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию автомобилей, реализованных обществом до 01.10.2011. 

Основанием для принятия оспариваемого решения инспекции стал вывод о том, что общество не имеет права на применение налоговых вычетов по НДС, поскольку дилеры услуги по гарантийному ремонту обществу не реализуют, а, соответственно, общество данные услуги дилеров не приобретает. По мнению инспекции, рассматриваемая хозяйственная операция является возмещением расходов дилеров на гарантийный ремонт, которое не создает объект налогообложения НДС, в связи с чем НДС к вычету принят обществом неправомерно.

Заявитель указывает, что обществом, являющимся конечным потребителем услуг по гарантийному ремонту, правомерно принят к вычету НДС, предъявленный ему в связи с приобретением услуг по гарантийному ремонту. Обязанным по гарантийному ремонту перед покупателями - физическими лицами является общество, а не дилеры. Потребитель реализует именно гарантию изготовителя (общества). Для исполнения своих обязательств перед потребителем общество покупает услуги дилеров. обществу со стороны дилеров оказываются не гарантийные, а обычные ремонтные работы. Гарантийными такие работы являются для потребителя, а не для отношений общество-дилер, поскольку Общество дилеру никаких гарантийных обязательств не давало при продаже автомобиля. Таким образом, Общество приобретает работы (услуги) дилеров для исполнения своих обязательств по гарантийному ремонту перед потребителем. 

Оценив представленные доказательства и доводы сторон, суд полагает, что заявление Общества подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Направляя настоящее дело на новое рассмотрение, Арбитражный суд Северо-Западного округа указал на необходимость оценки доказательств с учетом позиции Верховного Суда РФ, изложенной в Определении от 24.10.2016 № 305-КГ16-8642 по делу ООО «Авиакомпания Когалымавиа».

В данном Определении Верховный Суд РФ сформулировал следующую правовую позицию:

«Обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом – выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм НДС в порядке, предусмотренном НК РФ, то есть посредством счета–фактуры (пункт 1 статьи 169), а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета–фактуры с выделением соответствующей суммы отдельной строкой.

Соответственно, общество, приобретавшее услуги наземного обслуживания судов, оказываемые в аэропортах, и получившее от контрагентов счета–фактуры с выделением суммы НДС, вправе было использовать соответствующие вычеты, а контрагенты обязаны уплатить НДС в бюджет. Доказательств того, что действия общества и контрагентов являлись согласованными и направленными на неуплату НДС, налоговым органом не представлено.

Таким образом, у судов отсутствовали правовые основания для отказа обществу в удовлетворении заявленных требований».

Аналогичные выводы были сделаны Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ в Определениях от 24.10.2016 № 305-КГ16-7096 по делу № А40-58052/2015 и от 24.10.2016 № 305-КГ16-6640 по делу № А40-79255/2014 по ООО «Авиакомпания Когалымавиа», от 15.12.2016 № 305-КГ16-11188 по делу № А40-148810/2015 и от 15.12.2016 № 305-ЭС16-11189 по делу № А40-148811/2015 по АО «Авиа Менеджмент Груп». Определения Верховного Суда РФ по делам ООО «Авиакомпания Когалымавиа» были включены в п. 13 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ № 4 (2016), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016, где содержится общий вывод о том, что лицо, приобретавшее товары (работы, услуги) по операциям, освобожденным от налогообложения, но получившее от контрагента счета-фактуры с выделением суммы НДС, не лишается права принять к вычету предъявленную сумму налога, поскольку контрагент обязан уплатить ее в бюджет.

Позиция Верховного Суда РФ по данному вопросу также нашла свое отражение в делах № А56-42572/2016 по ООО «Новая Голландия Девелопмент» и № А56-35772/2016 по АО «Никольские ряды». Определениями от 27.11.2017 № 307-КГ17-12461, от 27.11.2017 № 307-КГ17-9857 по указанным делам Верховный Суд РФ отменил решения нижестоящих судов Северо-Западного округа, которыми налогоплательщикам было отказано в вычетах НДС, предъявленного подрядчиками при выполнении работ по сохранению объектов культурного наследия, не облагаемых НДС в соответствии с пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ. По делу № А56-35772/2016 было оставлено в силу Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2016, в котором суд отметил, что в этом деле отсутствовали какие-либо отличия правовой природы ситуации от рассмотрения правомерности вычетов НДС в делах ООО «Авиакомпания Когалымавиа». 

В настоящем деле имеются доказательства, и инспекцией они не оспариваются, что дилерами не только предъявлен обществу НДС на основании счетов-фактур, но и произведена его уплата в бюджет, что подтверждается материалами дела (т. 13 л.д. 5-168). Факт формирования бюджетного источника для принятия обществом НДС к вычету подтверждается также Актом сверки между ООО «РОЛЬФ Эстейт Санкт-Петербург», МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 8 и МИ ФНС России № 23 по Санкт-Петербургу. Кроме того, сама инспекция признала тот факт, что проведенной сверкой не выявлено нарушений при исчислении дилерами налога по выставленным обществу счетам-фактурам. 

Таким образом, в настоящее время существует сформированная позиция Верховного Суда РФ о правомерности вычета НДС, который был предъявлен контрагентом налогоплательщику даже при отсутствии для этого установленных НК РФ оснований, но при условии создания контрагентом бюджетного источника для возмещения, что полностью подтверждает право общества на принятие к вычету сумм НДС, предъявленных ему Дилерами и свидетельствует о незаконности решения инспекции в обжалуемой части.

Ключевым вопросом в настоящем деле является квалификация взаимоотношений заявителя, ООО «Форд Соллерс Холдинг» и дилеров в связи с осуществлением операций по гарантийному ремонту. 

Направляя дело на новое рассмотрение, Арбитражный суд Северо-Западного округа указал, что при первом рассмотрении дела данный вопрос был решен исключительно на основании толкования формулировок договоров, в то время как в действительности подлежали анализу первичные документы, составленные в рамках спорных правоотношений, а также воля лиц, составивших данные документы.

С учетом данного указания суда округа, ООО «Форд Соллерс Холдинг» повторно представило первичные документы – акты сдачи-приемки работ и счета-фактуры, выставленные дилерами в адрес ООО «Форд Соллерс Холдинг» (т. 20 л.д. 1-79, а также т. 10 л.д. 138-150, т. 11 л.д. 1-127, т. 12 л.д. 44-45, 48-51). Суд полагает, что именно представленные первичные документы – акты сдачи-приемки работ, имеют значение для правильной квалификации спорных операций.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете», статьями 54, 168 и 169 НК РФ именно акт сдачи-приемки выполненных работ является основанием для отражения в регистрах бухгалтерского и налогового учета совершенных хозяйственных операций, а не счет-фактура. Счет-фактура не является первичным документом в отличие от акта сдачи-приемки работ.  Счет-фактура – специальный документ налогового учета, который выставляется на основании акта сдачи-приемки работ. Обязанность по выставлению счетов-фактур установлена налоговым законодательством исключительно для целей исчисления НДС.  Таким образом, счет-фактура не может служить подтверждением факта совершения хозяйственной операции и основанием для ее квалификации в качестве работы, услуги или какой-либо иной операции.

Во всех представленных ООО «Форд Соллерс Холдинг» первичных документах – актах сдачи-приемки работ, на основании которых Обществом принимались к учету спорные операции, такие операции именуются исключительно как «работы по осуществлению гарантийного обслуживания, иного технического обслуживания и ремонта автомобилей», «оказание сервисных услуг», «гарантийные работы».

Следовательно, судом установлено, что дилеры при проведении гарантийного ремонта полностью признавали, что данный ремонт является работами и/или услугами, заказчиком которых является ООО «Форд Соллерс Холдинг», а не потребители или покупатели автомобилей. 

Более того, в каждом акте сдачи-приемки выполненных работ прямо выделен НДС к уплате, из чего следует, что дилеры изначально, в момент совершения спорных операций, относились к ним как к облагаемым НДС, включали полученный от ООО «Форд Соллерс Холдинг» НДС в налоговую базу и перечисляли его в федеральный бюджет.  

Указанные обстоятельства также подтверждены ООО «РОЛЬФ Эстейт Санкт-Петербург» в письме-ответе (т. 12 л.д. 8-23, 39-53, 150) и отзыве третьего лица на заявление в суд. В данных документах прямо указано, что:

•в рамках взаимоотношений по заключенным между дилерами и ООО «Форд Соллерс Холдинг» дилерским договорам заказчиком работ по гарантийному ремонту и их конечным потребителем является именно ООО «Форд Соллерс Холдинг»;

•оформляемые в рамках исполнения дилерских договоров первичные документы подтверждают оказание дилерами услуг по гарантийному ремонту именно для ООО «Форд Соллерс Холдинг»;

•затраты на гарантийный ремонт учитываются дилерами в составе расходов, связанных с производством и реализацией, а денежные средства, получаемые от ООО «Форд Соллерс Холдинг» – в составе доходов от реализации.

Соответственно позицией дилеров полностью подтверждается, что в рамках взаимоотношений общества с дилерами последними оказывались обществу услуги по гарантийному ремонту, приобретателем услуг являлось общество, а исполнителями – дилеры, которые дополнительно к стоимости услуг предъявляли соответствующую сумму НДС, правомерно принятую обществом к вычету.

Кроме того, из представленной инспекцией расшифровки раздела 7 деклараций дилеров по НДС за период 2012-2013 гг. следует, что они заполняли этот раздел по льготе, предусмотренной пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ, указывая стоимость оказанных ими в адрес других производителей автомобилей услуг по гарантийному ремонту. Данное обстоятельство свидетельствует о том, что, вопреки доводам инспекции, дилеры работают по услуговой модели не только с обществом. 

На основании вышеизложенных обстоятельств суд приходит к выводу о том, что первичные документы и счета-фактуры, которыми оформлялись спорные операции и на основании которых заявитель, ООО «Форд Соллерс Холдинг», дилеры исчисляли и уплачивали НДС, однозначно свидетельствуют о квалификации спорных операций в качестве работ (услуг), выполненных (оказанных) дилерами в пользу заявителя (через ООО «Форд Соллерс Холдинг» как агента). 

Доводы инспекции сводятся к тому, что потребителями услуг, оказываемых дилерами, являлись владельцы автомобилей, что исключает одновременную возможность заявителя являться потребителем данных услуг. Однако инспекцией необоснованно игнорируются положения статьи 430 ГК РФ, согласно которой договором в пользу третьего лица признается договор, в котором стороны установили, что должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать от должника исполнения обязательства в свою пользу. Именно таким образом построены отношения между заявителем и дилерами. Заказчиком и фактическим выгодоприобретателем работ (услуг) по гарантийному ремонту является заявитель, так как обеспечение гарантии является обязанностью заявителя. Поэтому именно заявитель приобретает работы (услуги) дилеров, которые поручает выполнить (оказать) в пользу третьих лиц – владельцев автомобилей. 

Из представленных инспекцией актов сдачи-приемки работ дилеров ООО «Сочи-Авто» и ООО «Премиум Авто», которые не выставляют в адрес общества НДС, вовсе не следует то обстоятельство, что эти дилеры оказывали услуги по гарантийному ремонту в пользу владельцев автомобилей. Напротив, в указанных документах отмечено, что претензии по качеству выполненных работ могут быть предъявлены именно со стороны общества как заказчика данных работ, а не собственника автомобиля.

Факт оказания данными дилерами услуг по гарантийному ремонту в пользу общества подтверждается также Письмом ООО «Премиум Авто» от 21.01.10 № 10/10-032, в котором было сообщено следующее: «…деятельность ООО «Премиум Авто» в части оказания услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию автомобиля не подлежит налогообложению НДС с 01.08.2010 в соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ, поэтому, начиная с 01.08.2010, документы по гарантийному возмещению будут выставляться без НДС».

Более того, указанные дилеры могли не выставлять в адрес общества НДС по гарантийному ремонту по нескольким причинам: 

•дилер, как и ООО «Премиум Авто», может руководствоваться ст. 149 НК РФ и не облагать данные услуги НДС;

•дилер может применять не общий, а специальный налоговый режим (УСН/ЕНВД).

Инспекцией лишь установлен факт невыставления данными дилерами НДС по гарантийному ремонту в адрес общества, но не приведены обстоятельства, дающие ответ на вопрос, почему данные дилеры не выставляли НДС, в связи с чем суд считает, что акты сдачи-приемки работ дилеров ООО «Сочи-Авто» и ООО «Премиум Авто» позицию инспекции никак не подтверждают.

Настаивая на том, что (работы) услуги по гарантийному ремонту выполнялись (оказывались) в пользу владельцев автомобилей, инспекция никаким образом не комментирует ситуацию, при которой дилеры выполняли гарантийный ремонт автомобилей, которые были проданы другими продавцами, а не дилерами. Выполнение такого гарантийного ремонта дилерами не является их обязанностью в соответствии с Законом «О защите прав потребителей», а значит заявитель не может «компенсировать расходы», понесенные в связи с обязанностью дилера как продавца. 

Обществом и ООО «Форд Соллерс Холдинг» в материалы дела были представлены данные о каждом автомобиле, проданном другим продавцом и отремонтированном дилерами, с указанием стоимости ремонта. В 2011-2013 гг. дилерами было отремонтировано 2 685 автомобилей, из которых 1 171 ремонтов (43,6%) приходилось на машины, проданные не самими дилерами, а иными продавцами.

Суд соглашается, что к ремонту этих автомобилей никак не применима концепция инспекции о возмещении вреда дилеру, вызванного продажей автомобиля, который впоследствии потребовал ремонта в пределах гарантийного срока. В отношении этих автомобилей никаких прав дилеров к обществу по возмещению вреда в принципе быть не может, так как они не были покупателями этих автомобилей у общества. Дилеры могли ремонтировать эти автомобили только как нанятые исполнители ремонтных работ. 

Представленными в материалы дела письменными доказательствами (т. 10 л.д. 134-139) также подтверждается, что стоимость услуг формировалась дилерами с учетом нормы прибыльности (с наценкой) в размере 10%, что не позволяет признать такую стоимость компенсацией расходов.

В случае превышения затрат дилера на оказание обществу услуг по гарантийному ремонту над фактически уплаченной обществом дилеру суммой по договору, общество не компенсирует дилеру образовавшиеся убытки. При этом, если дилеру удастся минимизировать свои расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту, положительная разница между полученной дилером от общества суммой по договору и фактически понесенными дилером расходами является доходом дилера, и общество не вправе уменьшить причитающуюся дилеру сумму за оказанные услуги на размер такой экономии. Такой порядок оплаты полностью соответствует отношениям выполнения работ (оказания услуг), а не компенсации расходов (убытков), что еще раз подтверждает, что между обществом и дилерами сложились отношения по приобретению работ по ремонту автомобилей, которые должны облагаться НДС и облагались этим налогом в полном соответствии с законодательством. 

Суд полагает, что ссылки инспекции на положения Закона «О защите прав потребителей» необоснованны и свидетельствуют о противоречивости ее позиции. Согласно пункту 6 статьи 5 Закона «О защите прав потребителей» изготовитель вправе установить на товар гарантийный срок, а согласно пункту 7 этой же статьи продавец вправе установить на товар гарантийный срок, если он не установлен изготовителем. 

Следовательно, Закон «О защите прав потребителей» 1) отдает приоритет гарантийному сроку изготовителя, 2) допускает предъявление потребителем требований по гарантийному ремонту как к продавцу, так и к изготовителю. При этом, гарантийный срок изготовителя устанавливается не для дальнейших продавцов товара, а для его конечных потребителей.

В преамбуле данного закона содержится понятие уполномоченной организации: «организация, осуществляющая определенную деятельность, или организация, созданная на территории Российской Федерации изготовителем (продавцом), в том числе иностранным изготовителем (иностранным продавцом), выполняющие определенные функции на основании договора с изготовителем (продавцом) и уполномоченные им на принятие и удовлетворение требований потребителей в отношении товара ненадлежащего качества».

Исходя из приведенных положений Закона «О защите прав потребителей», отношения уполномоченной организации с изготовителем всегда являются договорными. Суть их заключается в том, что изготовитель на договорной основе наделяет уполномоченную организацию правом в пределах гарантийного срока проводить гарантийный ремонт товаров, на которые изготовителем предоставлена гарантия. Такие договорные отношения по определению являются возмездными, то есть подлежащими оплате со стороны изготовителя. Оплата изготовителем работ по гарантийному ремонту в силу статей 15 и 423 ГК РФ не является возмещением ущерба. Дилерам, как уполномоченным организациям, не причиняется ущерб в результате выполнения ими гарантийных работ. Отношения общества с дилерами как уполномоченными организациями носят характер закупки работ по ремонту продукции общества и значит должны облагаться НДС.

Суд также считает, что для настоящего дела преюдициальное значение имеет дело № А56-1302/2006, так как в рамках его рассмотрения арбитражными судами определенно дана квалификация именно спорных операций. В деле № А56-1302/2006 суды проанализировали дилерские договоры (не изменившиеся в части условий о гарантии в проверяемом периоде) и пришли к однозначному выводу о том, что в рамках гарантийного ремонта дилеры оказывают обществу услуги (выполняют для общества работы).

Довод инспекции о том, что указанные судебные акты неприменимы к настоящему делу в связи с тем, что обстоятельства дел не аналогичны, и что в рамках рассмотрения дела не заявлялся довод о компенсационном характере выплат, не соответствует действительности. Судами трех инстанций были проанализированы и квалифицированы договоры в соответствии с ГК РФ. Если бы суды установили компенсационный характер выплат, то соответствующий вывод нашел бы отражение в судебных актах по делу № А56-1302/2006. Довод инспекции о том, что если стороны не заявляли о компенсационном характере выплат, то суды и не могли его установить, подрывает профессионализм и авторитет судебной власти, и не следует из содержания судебных актов по делу № А56-1302/2006. 

При рассмотрении настоящего дела инспекция неоднократно указывала, что ею установлено «наличие признаков налоговой минимизации», выраженных якобы в уменьшении подлежащего уплате НДС в бюджет с операций по реализации запасных частей на вычеты, заявленные по услугам гарантийного ремонта. Свою логику инспекция основывает на том, что конечным потребителем любого товара (работы, услуги) должно являться физическое лицо, в результате чего НДС в размере 18% от стоимости товара (работы, услуги) поступит в бюджет и не будет никем заявлен к вычету. 

Суд полагает, что данный вывод не соответствует действительности, так инспекция не учитывает, что для возможности применения налоговых вычетов по НДС имеет значение не «движение» конкретного товара (работы, услуги) в адрес конечного потребителя, а в целом ведение покупателем облагаемой НДС деятельности. Факт ведения заявителем облагаемой НДС деятельности инспекцией под сомнение не ставится, в связи с чем, заявленный довод не может рассматриваться как свидетельствующий о неправомерном заявлении обществом налоговых вычетов. 

Переквалификация отношений с дилерами по приобретению у них обществом ремонтных работ в возмещение расходов была бы возможна только при применении доктрины «существо над формой». 

Данная доктрина сформулирована в пунктах 3 и 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»: налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом; если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. 

Таким образом, в российском налоговом праве доктрина приоритета существа над формой применяется только при наличии злоупотреблений со стороны налогоплательщика – если суд установил, что действия налогоплательщика были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды. 

В настоящем деле дилеры не являются взаимозависимыми с обществом лицами, дилеры реально выполнили ремонтные работы, исчислили и уплатили НДС в бюджет с данных работ, а общество не имело каких-либо намерений по налоговой оптимизации с помощью закупки работ у дилеров. Следовательно, какие-либо основания для переквалификации отношений общества с дилерами с приобретения работ в возмещение ущерба в данном случае отсутствуют.

При этом, если инспекция требует провести переквалификацию работ в возмещение ущерба, то нужно осуществлять полную налоговую реконструкцию. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 № 12418/08 по ООО «Дворцовый ряд-МС» суд, признав, что выплаты работникам через организации-аутсорсеров облагаются ЕСН, указал, что взносы в ПФР, уплаченные такими организациями уменьшают сумму ЕСН. Суд отметил, что «то обстоятельство, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исчислялись и перечислялись не обществом «Дворцовый ряд-МС», а организациями-аутсорсерами, в рассматриваемом случае значения не имеет, поскольку, как установлено судами, объектом обложения ЕСН явились выплаты, произведенные обществом через эти организации». Таким образом, при налоговой реконструкции происходит учет налогов, даже фактически уплаченных иными компаниями. Такая налоговая реконструкция необходима для того, чтобы обеспечить нейтральность и соразмерность налогообложения даже при налоговой переквалификации. 

Применительно к ситуации общества около 80 % стоимости ремонтных работ, оказанных дилерами, составляет стоимость запасных частей, что подтверждается представленной в материалы дела бухгалтерской справкой. В рамках концепции инспекции о возмещении вреда дилер покупал бы для ремонта запчасти с НДС за счет средств общества, т. е. выступал бы в отношении таких запчастей как агент общества и мог бы перевыставить обществу стоимость таких запчастей и НДС по ним для возмещения обществом. В этом случае общество имело бы право на вычет НДС с запчастей. Таким образом, даже если признать, что отношения общества и дилера имеют характер возмещения вреда, то и в этом случае за обществом должно быть признано право на возмещение НДС со стоимости запчастей, что составляет порядка 80 % от оспариваемой суммы. Иными словами, НДС со стоимости запчастей, которые пошли на ремонт и возмещены обществом, не должен теряться для целей вычета. Иное нарушает принцип налоговой реконструкции при переквалификации, что еще раз подтверждает неправомерность позиции инспекции.

Кроме того, если бы у дилеров не было обязательств по оказанию услуг в адрес общества по осуществлению гарантийного ремонта, общество было бы вынуждено самостоятельно осуществлять работы по гарантийному ремонту потребителям на безвозмездной основе, то есть осуществлять «операции», по мнению инспекции, не облагаемые НДС. В рамках осуществления таких операций общество по-прежнему закупало бы запчасти, иные товары, работы, услуги.  При этом входной НДС по приобретенным запчастям, товарам, работам, услугам, общество заявляло бы к вычету, используя правило 5%, установленное в пункте 4 статьи 170 НК РФ.

У общества доля расходов на приобретение гарантийных работ и запасных частей для выполнения гарантийного ремонта автомобилей физических лиц не превышает 5 % от всех производимых ими расходов на приобретение и реализацию товаров (работ, услуг), какой-либо иной необлагаемой НДС деятельности у общества нет.  Данный факт подтверждается регистрами бухгалтерского учета общества, представленными в материалы дела, согласно которым доля расходов общества в 2012-2013 гг. на приобретение работ по гарантийному ремонту составляет от 0.76% до 1.24% от всех расходов общества, относящихся к реализации автомобилей.

Следовательно, заявляя о том, что операции, совершаемые обществом, являются необлагаемыми НДС и о невозможности заявить вычеты входного НДС в связи с этим, инспекция была обязана проверить соблюдение обществом «правила 5%», установленного в пункте 4 статьи 170 НК РФ. 

Инспекция также ошибочно полагает, что НДС в сложившейся ситуации с запчастей должен был остаться в бюджете, так как общество не может принять НДС к вычету с операций по гарантийному ремонту, а дилер должен восстановить НДС, принятый им к вычету по запчастям. Указанная модель не соответствует действительности, поскольку многочисленная судебная практика подтверждает право дилеров на основании пункта 4 статьи 170 НК РФ принимать НДС к вычету в полном объеме, если их расходы по гарантийным ремонтам, оказанные в рамках договорных отношений с производителем, то есть расходы на необлагаемую деятельность, не превышают 5%.

Так, например, в Постановлениях АС Уральского округа от 19.01.2017 по делу № А60-18517/2016 по ООО «АСМОТО», АС Западно-Сибирского округа 28.03.2017 по делу № А27-2109/2016 по ООО «ТПК «Золотое крыло» суды обоснованно отклонили доводы налоговых органов о том, что правило 5% применимо исключительно в отношении сумм НДС по товарам (работам, услугам), одновременно используемым как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях. По мнению судов, такой подход означает лишение налогоплательщиков права на вычет в части расходов по необлагаемым операциям и противоречит действительному смыслу положений пункта 4 статьи 170 НК РФ, предусматривающих право на вычет всех сумм налога, относящихся к расходам на необлагаемую деятельность, если данные расходы в соответствующем периоде незначительны. 

Суд отмечает, что несмотря на разные подходы судов к правовой квалификации отношений между производителями и дилерами (в деле ООО «АСМОТО» - как компенсации расходов, понесенных дилером при оказании услуг по гарантийному ремонту владельцам автомобилей, а в деле ООО «ТПК «Золотое крыло» - как услуг по гарантийному ремонту и техническому обслуживанию, оказываемых дилером производителю), в обоих случаях суды пришли к выводу о правомерности применения дилерами правила 5%.

Возможность применения правила 5% при использовании товаров (работ, услуг) только в необлагаемой деятельности, составляющей незначительную долю в бизнесе налогоплательщика, подтверждается также практикой АС Санкт-Петербурга и Ленинградской области, в частности, Решениями АС Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 14.05.2015 по делу № А56-32165/2014 по ОАО «АВТОВАЗ», от 26.10.2015 по делу № А56-34450/2015 по ОАО «НПК «Уралвагонзавод» имени Ф.Э. Дзержинского».

Кроме того, инспекция в своей позиции не учитывает того, что гарантийный ремонт дилерами осуществлялся не только по гарантиям, которые для покупателя бесплатны (предоставление таких гарантий обусловлено фактом приобретения автомобиля), но и по так называемым «продленным» гарантиям, по которым покупатель дополнительно оплачивает увеличение срока гарантии и такая оплата облагается у общества НДС. Представленная в материалы дела аналитическая справка по суммам НДС, выставленным ЗАО «РОЛЬФ Эстейт Санкт-Петербург» в адрес общества по гарантийным ремонтам в рамках «продленной гарантии», показывает, что указанные суммы составляют 2 163 136,88 руб. или 32% от общей суммы НДС, предъявленной дилером по гарантийным ремонтам и заявленной обществом к вычету. Таким образом, помимо правила 5 % у общества имеются основания для вычета НДС и по этой причине (связь с облагаемой НДС деятельностью). 

С учетом вышеизложенного, общество и дилеры будут продолжать принимать НДС, соответственно, по гарантийным работам и запчастям к вычету, что опровергает довод инспекции о наличии в существующих отношениях между обществом и дилерами минимизации налогообложения. Применение навязываемой инспекцией модели «компенсации расходов (убытков)» не приведет к увеличению поступления в бюджет НДС от спорных операций. 

Кроме того, применение позиции инспекции приведет к получению дилерами права на возврат ранее уплаченного ими со спорных операций НДС, даже за пределами срока исковой давности. В частности, право на возврат ранее уплаченного НДС возникнет у дилеров с момента вступления судебного акта по настоящему делу в законную силу, что прямо следует из правовой позиции, сформулированной в Определении Верховного Суда РФ от 10.09.2014 № 305-КГ14-1428 по делу № А40-79533/2013, а также в Определениях Конституционного Суда РФ от 03.07.2008 № 630-О-П, от 01.10.2008 № 675-О-П. 

При таких обстоятельствах суд признает неправомерным доначисление НДС за 2012-2013 годы в сумме 6 664 346,27 руб., начисление пени по НДС в соответствующем размере и привлечение общества к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в сумме 1 332 869,25 руб.

Руководствуясь ст.ст. 110, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, 

Арбитражный суд решил:

Признать недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №8  в части доначисления НДС за 2012-2013 гг. в сумме 6 664 346,27 руб., начисления пени по НДС в соответствующем размере, а также привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в сумме 1 332 869,25 руб.

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №8 в пользу ЗАО «Форд Мотор Компании» 6000 руб. в возмещение судебных расходов по оплате госпошлины.

Решение может быть обжаловано в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия.

СудьяТерешенков А.Г.