ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ТУЛЬСКОЙ ОБЛАСТИ

300041 Россия, 

<

...>

Телефон (факс): 8(4872)250-800; http://www.tula.arbitr.ru/; E-mail: a68.info@arbitr.ru

РЕШЕНИЕ

город Тула                                                                                                    Дело № А68-4476/2018

Дата объявления резолютивной части решения: 05 сентября 2019 года

Дата изготовления решения в полном объеме:    12 сентября 2019 года

Арбитражный суд Тульской области в составе судьи С.В. Косоуховой

при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Агро-Премикс» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) 

к Тульской таможне (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

о признании недействительным решения от 15.03.2018 о внесении изменений в декларацию на товары №10116030/220118/0000369 в части изменения ставки НДС с 10% на 18% в отношении товара №1,

при участии в заседании:

от заявителя – представители ФИО2, ФИО3, ФИО4 по доверенности от 02.04.2018г.,

от ответчика – представители ФИО5 по доверенности от 26.12.2018г., ФИО6 по доверенности от 28.05.2019г., ФИО7 по доверенности,

У С Т А Н О В И Л :

Общество с ограниченной ответственностью «Агро-Премикс»  (далее – общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением к Тульской таможне (далее – таможня, ответчик), уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительными решения от 15.03.2018 о внесении изменений в декларацию на товары № 10116030/220118/0000369 в части изменения ставки НДС с 10% на 18% в отношении товара № 1.

Рассмотрев материалы дела, суд установил следующее.

22.01.2018 заявитель в рамках контракта № 333/2011, заключенного с компанией Agrofeed Ltd, Венгрия, ввез в Российскую Федерацию и по декларации на товары № 10116030/220118/0000369 (далее – ДТ) задекларировал товар № 1: агрофид концентрат для свиней AS-4232 (далее – спорный товар, товар).

Как следует из инструкции Россельхознадзора по применению от 27.11.2012 (далее – Инструкция) и свидетельства от 27.11.12 № ПВИ-2-7.7/02276 о регистрации кормовой добавки, сертификата качества от 19.01.2018, спорный товар в своем составе содержит: соевый белковый концентрат, аминокислоты, витамины, минералы, антиоксидант (Эндокс) и пшеничную муку в качестве наполнителя.

В графе 33 ДТ заявлен классификационный код по ТН ВЭД ЕАЭС 2309 90 960 9 (продукты, используемые для кормления животных, прочие), применена ставка НДС 10% в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 № 908 «Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов» (далее – Постановление Правительства РФ от 31.12.2004 № 908).

Спорный товар выпущен по таможенной процедуре для внутреннего потребления в установленном таможенным законодательством порядке.

25.01.2018 в рамках таможенного контроля для определения характеристик спорного товара Тульским таможенным постом принято решение № 10116030/250118/ДВ000002 о назначении таможенной экспертизы. 

По результатам экспертизы (заключение от 13.02.2018 № 12411002/0001951, далее – Заключение таможенного эксперта) установлено:

- проба товара является продуктом, полученным в результате переработки растительного сырья до степени утраты основных свойств исходного материала. Проба товара не является растительными отходами, растительными остатками и побочными продуктами такой переработки;

- проба товара не является пищевым продуктом или продуктом, частично состоящим из продуктов, готовых для употребления в пищу;

- проба товара изготовлена из растительного сырья, минерального сырья, а также сырья химической и смежных с ней отраслей промышленности;

- содержание в пробе товара глюкозы – 5,2 масс.%, сахарозы – 0,6 масс.%, крахмала – 1,5 масс.%. Молочный жир в пробе товара не обнаружен в пределах чувствительности метода исследования;

- проба товара не является смесью витаминов и минеральных веществ, предназначенных для сбалансированного дополнения к питанию;

- товар под торговым названием «Агрофид концентрат для свиней AS4232 (№ПВИ-2-7.7/02276) производства AGROFEED LTD, Венгрия, внесен в государственный реестр лекарственных средств и кормовых добавок для животных (www.provet.ru) как кормовая добавка;

- представленный товар не относится к категории «зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы»;

- представленный товар не является готовым продуктом, непосредственно используемым в кормлении животных.

На основании Заключения таможенного эксперта Тульским таможенным постом в отношении спорного товара было принято решение по классификации товара по ТН ВЭД ЕАЭС от 14.03.2018 № РКТ-10116030-18/000005, которым товар классифицирован в подсубпозиции 2309 90 310 0 (продукты, используемые для кормления животных, прочие).

Кроме того, посчитав, что спорный товар не подпадает под действие Постановления Правительства РФ от 31.12.2004 № 908, Тульским таможенным постом 15.03.2018 также принято решение о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в ДТ, в соответствии с которым в  отношении спорного товара была изменена ставка налога на добавленную стоимость с 10% на 18%, заявителю дополнительно начислено 182 454,12 руб. таможенных платежей.

Заявитель не согласился с указанным решением о внесении изменений (дополнений) в ДТ, посчитав его несоответствующими действующему законодательству и нарушающим его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, и обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным. Решение по классификации товара по ТН ВЭД ЕАЭС от 14.03.2018 № РКТ-10116030-18/000005 заявителем не оспаривается.

В обосновании заявленных требований заявитель указал, что спорный товар является продуктом, используемым для кормления животных, относится к разделу «зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы», классифицирован таможней в товарной субпозиции 2309 90 (продукты, используемые для кормления животных, прочие), а потому подпадает под действие Постановления Правительства РФ от 31.12.2004 № 908. Подробно позиция общества изложена в заявлении, дополнительных пояснениях, а также озвучена в судебных заседаниях.

Таможня возражала против удовлетворения заявленных требований. Считает, что спорный товар, как и все остальные кормовые добавки, не могут рассматриваться в качестве продуктов, используемых для кормления животных; спорный товар не относится к разделу «зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы»; спорный товар недопустимо скармливать животным в чистом виде. Подробно позиция таможни изложена в отзыве, дополнительных пояснениях, а также озвучена в судебных заседаниях.

Суд, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, показания свидетелей, исследовав материалы дела и оценив в совокупности все представленные доказательства, пришел к выводу о наличии оснований для удовлетворения заявленных требований ввиду следующего.

В силу части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. 

По смыслу приведенных норм для признания ненормативного правового акта недействительным, решения, действий (бездействия) незаконными необходимо одновременное наличие двух условий: несоответствие оспариваемого акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение ими прав и законных интересов заявителя. 

В соответствии с пунктом 1 статьи 53 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (далее - ТК ЕАЭС) для исчисления таможенных пошлин, налогов применяются ставки, действующие на день регистрации таможенным органом таможенной декларации, если иное не установлено настоящим Кодексом.

Согласно пункту 4 той же статьи для исчисления налогов применяются ставки, установленные законодательством государства-члена, в котором в соответствии со статьей 61 настоящего Кодекса они подлежат уплате.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 164 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации продовольственных товаров, в том числе, зерна, комбикормов, кормовых смесей, зерновых отходов.

Коды видов продукции, перечисленных в настоящем пункте, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации.

Пунктом 5 статьи 164 НК РФ установлено, что при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, применяются налоговые ставки, указанные в пунктах 2 и 3 настоящей статьи.

Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 № 908 утверждены перечни кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов, в т.ч. перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на территорию Российской Федерации (далее – Перечень).

В разделе «зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы» Перечня содержатся, в том числе, - Продукты, используемые для кормления животных  2309 90 (кроме корма для декоративных рыб, декоративных и певчих птиц, кошек и собак).

В соответствии с примечанием 1 к Перечню при определении ставки НДС в отношении товара, ввозимого на территорию Российской Федерации, необходимо руководствоваться не только кодом ТН ВЭД ТС, но и наименованием товара.

Таким образом, для применения пониженной налоговой ставки в размере 10% необходимо, чтобы товар соответствовал Перечню как в части кода ТН ВЭД ТС, так и в части наименования.

Применительно к продуктам, используемым для кормления животных, из товарной субпозиции 2309 90 ТН ВЭД, товар соответственно должен относиться к продуктам, используемым для кормления животных (кроме корма для декоративных рыб, декоративных и певчих птиц, кошек и собак),  и быть задекларирован в товарной субпозиции 2309 90 ТН ВЭД.

В соответствии с пунктом 1 статьи 20 ТК ЕАЭС товары при их таможенном декларировании подлежат классификации по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД).

Классификация товаров по ТН ВЭД осуществляется согласно Основным правилам интерпретации ТН ВЭД (далее – ОПИ), утвержденным Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 № 54. 

Согласно правилу ОПИ 1 для юридических целей классификация товаров в ТН ВЭД осуществляется исходя из текстов товарных позиций и соответствующих примечаний к разделам или группам (т.е. текст товарной позиции имеет юридическое значение).

Товарная позиция 2309 ТН ВЭД «продукты, используемые для кормления животных» входит в группу 23 ТН ВЭД.

В примечании 1 к группе 23 ТН ВЭД указано, что в товарную позицию 2309 включаются продукты, используемые для кормления животных, в другом месте не поименованные и не включенные, полученные в результате переработки растительного или животного сырья до такой степени, что они утратили основные свойства исходного материала, кроме растительных отходов, растительных остатков и побочных продуктов такой переработки. 

Из Пояснений к ТН ВЭД следует, что в товарную позицию 2309 включаются подслащенные корма и готовые корма для животных, состоящие из смеси нескольких питательных веществ, предназначенные: для обеспечения животных рациональным и сбалансированным повседневным рационом (полноценный корм); для получения подходящего повседневного рациона путем добавления в хозяйственный (то есть произведенный в хозяйстве) корм органических или неорганических веществ (кормовые добавки); или для использования при приготовлении полноценных кормов или кормовых добавок. 

Относительно кормовых добавок в названных Пояснений к ТН ВЭД также указано, что хотя в качественном отношении эти готовые продукты (кормовые добавки) имеют почти такой же состав, что и продукты, описанные выше в пункте (А) (полноценные корма), они отличаются относительно высоким содержанием одного конкретного питательного вещества. 

Согласно пункту 2.1.12. Положения о Едином порядке осуществления ветеринарного контроля (надзора) на таможенной границе Евразийского экономического союза и на таможенной территории Евразийского экономического союза, утвержденного  Решением Комиссии Таможенного союза от 18.06.2010 № 317 «О применении ветеринарно-санитарных мер в Евразийском экономическом союзе», корма и кормовые добавки - продукты растительного, животного, минерального, химического и микробиологического происхождения, включая их смеси, используемые для кормления животных всех видов или как компоненты для производства кормов.

Таким образом, кормовые добавки в зависимости от своего назначения и состава могут быть как продуктами, используемыми для кормления животных, так и компонентами для производства кормов.

Разделение кормовых добавок также следует из положений ГОСТ Р ИСО 27085-2012 «Корма для животных. Определение содержания кальция, натрия…», согласно которому кормовая добавка (feed additive) это вещество или препарат, используемый в пище животных для: 

a) благоприятного влияния на характеристики материалов кормов или комбикормов для животных или продукты животного происхождения; 

b) удовлетворения потребности животных в пище или улучшения продукции животноводства, в частности, посредством влияния на желудочно-кишечную флору или перевариваемость кормов; 

c) ввода питательных элементов, способствующих достижению конкретных задач питания или удовлетворению конкретных потребностей животных в питании в определенное время; 

d) предотвращения или сокращения вредного воздействия экскрементов животных или улучшения окружающего животного мира.

В нормативных правовых актах отсутствует значение термина «продукты, используемые для кормления животных». Из Ветеринарного энциклопедического словаря (электр. версия), ГОСТ 23153-78 «Кормопроизводство. Термины и определения», ГОСТ Р 51848-2001 «Продукция комбикормовая. Термины и определения» и специальной литературы следует, что под продуктами, используемыми для кормления животных, понимаются продукты, предназначенные для удовлетворения физиологической потребности животных в питательных веществах.

Согласно пункту 91 ГОСТ 23153-78 «Кормопроизводство. Термины и определения» питательные вещества корма это органические и неорганические вещества, необходимые для питания животных.

Из изложенного следует, что не все кормовые добавки являются продуктами, используемыми для кормления животных, а только те, которые предназначены для удовлетворения физиологических потребностей животных в содержащихся в них питательных веществах. Кормовые добавки, которые предназначены для улучшения характеристик материалов кормов (например, пробиотики, пребиотики, вкусоароматические добавки, антислеживатели и т.п.), не являются продуктами, используемыми для кормления животных, а представляют собой компоненты для производства кормов и могут использоваться только в этом качестве. 

В связи с изложенными обстоятельствами суд отклоняет довод таможни о том, что кормовые добавки, независимо от своего назначения и характеристик, не могут рассматриваться в качестве продуктов, используемых для кормления животных.

Данный вывод косвенно подтверждается также тем, что Правительство РФ Постановлением от 06.12.2018 № 1487 (вступило в силу 01.04.2019) позицию Перечня «продукты, используемые для кормления животных 2309 90 (кроме корма для декоративных рыб, декоративных и певчих птиц, кошек и собак)» изложило в следующей редакции: «продукты, используемые для кормления животных 2309 90 (в том числе корма растительные, корма животные сухие, премиксы, кормовые добавки, комбикорма, концентраты белково-витаминно-минеральные, концентраты амидо-витаминно-минеральные, концентраты и смеси кормовые) (кроме продуктов, предназначенных для кормления декоративных рыб, декоративных и певчих птиц, кошек и собак, декоративных грызунов и рептилий)». 

Из данных изменений следует, что такие товары как кормовые добавки могут входить в категорию продуктов, используемых для кормления животных. Это также согласуется с текстом товарной позиции 2309 ТН ВЭД - «продукты, используемые для кормления животных». При этом согласно правилу ОПИ 1 тексты товарных позиций имеют юридическое значение.

Буквальное толкование внесенных изменений свидетельствует о том, что Правительство РФ не дополнило Перечень новыми видами продуктов, а изложило его в новой редакции, исключающей неоднозначное толкование (исключение неоднозначного толкования Перечня являлось целью внесения данных изменений, что следует из информации, размещенной в установленном порядке на федеральном портале проектов нормативных правовых актов, https://regulation.gov.ru/projects#npa=81442). 

В связи с тем, что изменения, внесенные Постановлением Правительства РФ от 06.12.2018 № 1487, вступили в силу после подачи ДТ, суд не применяет в настоящем деле эти изменения, а обращается к ним лишь в качестве дополнительного источника информации в целях всестороннего и полного исследования обстоятельств дела. Названные изменения, учитывая цель их внесения, подтверждают, что кормовые добавки могут относится к категории продуктов, используемых для кормления животных. 

Пунктом 4 ГОСТа 23153-78 «Кормопроизводство. Термины и определения» предусмотрено, что кормовой рацион это суточный набор кормов и кормовых добавок для удовлетворения физиологических и продуктивных потребностей сельскохозяйственных животных и птицы.

Согласно пункту 3 того же ГОСТ корма эта продукты сельскохозяйственного или промышленного производства, предназначенные для удовлетворения физиологических потребностей сельскохозяйственных животных и птицы в питательных веществах и энергии.

В ГОСТ Р 51848-2001 «Продукция комбикормовая. Термины и определения» указано, что кормовое средство это продукт, используемый для кормления животных и, в пределах допустимых дозировок, не оказывающий вредного воздействия на их здоровье  и продуктивность (пункт 2); комбикорм это комбикормовая продукция, представляющая собой однородную смесь различных кормовых средств, предназначенная для скармливания животным конкретного вида, возраста и производственного назначения (пункт 3); полнорационный комбикорм - комбикорм, полностью обеспечивающий потребность животных в питательных, минеральных и биологически активных веществах и предназначенный для скармливания в качестве единственного рациона (пункт 4); комбикорм-концентрат - комбикорм, предназначенный для скармливания животным в дополнение к сочным и грубым кормам (пункт 5).

Согласно пункту 1 ГОСТ Р 52812-2007 «Смеси кормовые. Технические условия» кормовые смеси используют в рационах сельскохозяйственных животных и птицы.

В Пояснениях к товарной позиции 2309 ТН ВЭД разграничен полнорационный корм, под которым понимается корм, содержащий все необходимые группы питательных веществ, и полностью удовлетворяющий потребности животных в корме (т.е. одним таким кормом можно полностью накормить животное), и хозяйственный корм, который обычно имеет довольно низкое содержание белков, минеральных веществ или витаминов (т.е. одним таким кормом невозможно полностью накормить животное). 

Кроме того, в данных Пояснениях указано, что такие продукты, как солома и мякина зерновых, льняные хлопья и фруктовые выжимки, также имеют низкую питательную ценность. Тем не менее, эти виды продуктов является разновидностями кормов (солома - пункт 74, мякина – пункт 75, фруктовые выжимки – пункт 73а ГОСТ 23153-78 «Кормопроизводство. Термины и определения»).

Из изложенного следует, что продукты, используемые для кормления животных, могут быть как полнорационными, так и не являться таковыми. Следовательно, термины «продукт, используемый для кормления животных» и «кормовой рацион» не являются равнозначными. Продукт, используемый для кормления животных, это только часть суточного кормового рациона, и он может не содержать в своем составе весь комплекс питательных веществ, полностью обеспечивающий потребности животных в корме. Исключение составляет лишь такой вид кормов как полнорационный корм.

При таких обстоятельствах следует признать ошибочным довод таможни о том, что продуктом, используемым для кормления животных, может быть только тот продукт, который содержит весь комплекс питательных веществ и которым (без использования других кормовых средств) можно полностью накормить животное. 

Таким образом, суд приходит к выводу, что под продуктом, используемым для кормления животных, понимается продукт, предназначенный для удовлетворения физиологической потребности животных в определенных питательных веществах. При этом такой продукт необязательно должен иметь в своем составе весь комплекс питательных веществ, способный полностью накормить животное.

Спорный товар задекларирован в товарной субпозиции 2309 90 ТН ВЭД, т.е. соответствуют одному из условий Перечня. Спор по данному обстоятельству отсутствует.

Следовательно, для правильного установления размера налоговой ставки НДС, подлежащего применению к спорному товару, необходимо исследовать является ли он продуктом, используемым для кормления животных.

Согласно Инструкции спорный товар состоит из соевого белкового концентрата, аминокислот, витаминов, минералов, антиоксиданта (Эндокс) и пшеничной муки (пункт 2). Биологические свойства добавки обусловлены наличием питательных веществ (белков, жиров, углеводов, витаминов, аминокислот, макро- и микроэлементов), входящих в ее состав в оптимальных количествах и соотношениях. Применение продукта способствует увеличению среднесуточных привесов, повышает резистентность организма поросят на откорме, снижается затраты корма на единицу продукции (пункт 5). Данный состав согласуется с Заключением таможенного эксперта, которым в спорном товаре помимо указанных питательных веществ также обнаружен крахмал. Какой-либо дополнительной обработки спорного товара перед применением в хозяйствах при кормлении поросят не требуется.

Такой состав и биологические свойства спорного товара свидетельствует о том, что его назначением является удовлетворение физиологических потребностей животных (поросят в возрасте 45-80 дней) в содержащихся в нем питательных веществах (белках, жирах, углеводах, витаминах, аминокислот, макро- и микроэлементах), т.е. спорный товар является продуктом, используемым для кормления животных.

Данный вывод также подтверждается письмами производителя спорного товара, компании Agrofeed Ltd, Венгрия, от 03.07.2018 и от 12.03.2019, согласно которым спорный товар является источником питательных веществ (белков, жиров, углеводов, витаминов, аминокислот, макро- и микроэлементов) и предназначен для кормления поросят, является готовым продуктом для кормления животных. Спорный товар можно скармливать как в чистом виде (при соблюдении установленной нормы - 20% от основного корма), так и путем добавления в другие кормовые средства.

Это обстоятельство также подтверждается заключением специалиста ООО «Центр по проведению судебных экспертиз и исследований «Судебный эксперт» от 15.03.2019 № 199/19, который по результатам проведенного исследования пришел к следующему выводу: «кормовая добавка Агрофид концентрат для свиней AS 4232 является продуктом, используемым в кормлении животных (поросят в возрасте 45-80 дней)» (вывод по вопросу № 1).

Позиция таможни об обратном основана на Заключении таможенного эксперта и заключении специалиста ФГБОУ ВО РГАТУ от 01.11.2018г. (далее – Заключение специалиста РГАТУ).

Так, согласно Заключению таможенного эксперта (вывод № 8) представленный товар не является готовым продуктом, непосредственно используемым в кормлении животных. Согласно Заключению специалиста РГАТУ (вывод № 3) «Агрофид концентрат для свиней AS 4232» не является готовым продуктом, используемым в кормлении животных.

Как следует из показаний таможенных экспертов ФИО8 и ФИО9, данных в судебном заседании, указанный вывод основан на том, что готовым  продуктом, непосредственно используемым в кормлении животных, может быть только тот продукт, в котором содержатся все необходимые животному питательные вещества, т.е. полноценный корм. 

Из Заключения специалиста РГАТУ следует, что вывод специалиста основан на тех же мотивах: готовым продуктом, используемым в кормлении животных, может быть только полноценный корм.

В связи с наличием разногласий в характеристиках спорного товара в рамках настоящего дела судом назначена судебная экспертиза.

Проведение судебной экспертизы поручено эксперту АО «Всероссийский научно-исследовательский институт комбикормовой промышленности» ФИО10.

Перед экспертом были поставлены следующие вопросы:

- является ли представленный товар готовым продуктом, непосредственно используемым в кормлении животных; относится ли данный товар к категории зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы; является товар кормом для животных, смесью витаминов и минеральных веществ, предназначенных для сбалансированного дополнения к питанию (вопрос № 1); 

- возможно ли скармливание товара животным в чистом (неразбавленном) виде, т.е. отдельно и независимо от других кормов или его применение возможно только путем добавления в корм (вопрос № 2).

Судебный эксперт на странице 5 заключения указал: «следующая часть вопроса: является ли представленный товар продуктом, непосредственно используемым в кормлении животных? Не совсем понятен вопрос. Имеется ввиду применяется ли представленный товар в кормлении животных? Если вопрос понимать в таком контексте, то ответ утвердительный, т.е. да, данный продукт применяется в кормлении животных». Таким образом, судебный эксперт установил, что спорный товар применяется в кормлении животных. Данный вывод эксперта согласуется с выводом, содержащимся на странице 7 заключения и в ответе на вопрос № 1, согласно которому экспертом установлена цель использования спорного товара: удовлетворение физиологических потребностей данной половозрастной группы животных в протеине, витаминах и минеральных веществах.

Таким образом, поскольку выше судом установлено, что продукт, используемый для кормления животных, необязательно должен иметь в своем составе весь комплекс питательных веществ, то вывод № 8 Заключения таможенного эксперта и вывод № 3 Заключения специалиста РГАТУ не доказывают, что спорный товар не является продуктом, используемым для кормления животных. Кроме того, эти выводы противоречат иным имеющимся в деле доказательствам.

Таможня в обосновании своей позиции также ссылается на то, что спорный товар не относится к категории «зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы». Данный довод основан на Заключении таможенного эксперта (вывод № 7).

Согласно пункту 81 ГОСТ 23153-78 «Кормопроизводство. Термины и определения» кормовая смесь это набор кормов, предназначенный для эффективного использования рационов животными.

В этом же ГОСТ перечислены различные виды кормов. К кормам, в частности, отнесены:

- пункт 82 -  протеиновая добавка (добавка с высоким содержанием протеина, применяемая для сбалансирования рационов животных по протеину);

- пункт 83 - витаминная добавка (кормовая добавка, содержащая витамины или их концентраты, применяемая при балансировании витаминного состава рационов);

- пункт 84 - минеральная добавка (кормовая добавка, содержащая минеральные вещества, используемая дли сбалансирования рационов животных по минеральному составу).

Поскольку спорный товар состоит из смеси таких питательных веществ как соевый белковый концентрат, аминокислоты, витамины, минералы, и пшеничная мука, т.е. из смеси различных видов кормов, то по смыслу пункта 81 ГОСТ 23153-78 «Кормопроизводство. Термины и определения» спорный товар относится к кормовым смесям.

Данный вывод также подтверждается заключением судебного эксперта (вывод по вопросу № 1) и заключением специалиста ООО «Центр независимой экспертизы «Аспект» от 22.08.2019 № 704/19-НЭ.

Дополнительно следует отметить, что названным выше Постановлением Правительства РФ от 06.12.2018 № 1487 в Перечень добавлено Примечание 3, согласно которому наименования разделов в настоящем перечне приведены для удобства пользования. Соответственно наименование раздела «зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы» приводится только для удобства пользования, а под действие Перечня подпадают также продукты, используемые для кормления животных, не относящиеся как таким товарам как зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы. Для юридических целей важно наименование товара и код ТН ВЭД, но не наименование раздела.

Ссылка таможни на то, что специалист ООО «Центр независимой экспертизы «Аспект» не был предупрежден об уголовной ответственности отклоняется, поскольку заключение данного специалиста не является судебной экспертизой по смыслу АПК РФ и не требует отобрание подписки о предупреждении об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения по статье 307 Уголовного кодекса РФ, а представляет собой иной документ, допускаемый в качестве доказательства в соответствии со статьей 89 АПК РФ (пункт 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 04.04.2014 № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе»). Кроме того, Заключение таможенного эксперта и Заключение специалиста РГАТУ, также оформлены без подписки об уголовной ответственности, однако заинтересованное лицо ссылается на эти доказательства в обоснование своей позиции.

Довод таможни о том, что специалист ООО «Центр независимой экспертизы «Аспект» имеет высшее образование по специальности «Ветеринария», а не является зоотехником, само по себе не доказывает отсутствие у специалиста компетенции в поставленном вопросе. Более того, согласно Приказу Министерства образования и науки РФ от 03.09.2015 № 962 «Об утверждении федерального государственного образовательного стандарта высшего образования по специальности 36.05.01 Ветеринария (уровень специалитета)» в специальность «Ветеринария» помимо прочего входит компетенция по осуществлению рекомендаций по кормлению животных, а согласно информации, размещенной на официальном сайте Санкт-Петербургской академии ветеринарной медицины, в которой обучался специалист, в специалитет «Ветеринария» входит обучение на кафедре кормления и гигиены животных (https://spbgavm.ru/academy/napravleniya-podgotovki/veterenary/). Кроме того, таможенные эксперты и судебный эксперт также не являются зоотехниками, однако заинтересованное лицо ссылается на их заключения в обосновании своей позиции.

Довод таможни о том, что спорный товар недопустимо скармливать в чистом виде, противоречит обстоятельствам дела. Более того, такая характеристика продуктов, используемых для кормления животных, как возможность скармливания в чистом виде, не предусмотрена в Перечне. В Перечне лишь указано, что при определении ставки НДС в отношении товара, ввозимого на территорию Российской Федерации, необходимо руководствоваться кодом ТН ВЭД ТС и наименованием товара, т.е. предусмотрено два условия. Какие-либо дополнительные ограничения по принципу или порядку применения продуктов Перечнем не установлено.

Вывод о недопустимости скармливания спорного товара в чистом виде, по мнению таможни, следует из Инструкции, в пункте 6 которой указано, что спорный товар используют при производстве комбикормов для поросят в возрасте 45-80 дней; вводят в комбикорма на комбикормовых заводах или кормоцехах хозяйств, используя существующие технологии многоступенчатого смешивания. Норма ввода составляет 20% по массе корма (пункт 7).

Однако в Инструкции не установлены какие-либо ограничения или запреты о недопустимости использования спорного товара (при соблюдении установленной нормы) иным способом, кроме указанного в ней.

При этом производитель спорного товара компания Agrofeed Ltd, Венгрия, в письмах от 03.07.2018 и от 12.03.2019 пояснил, что спорный товар можно скармливать как в составе иных кормовых средств, так и в чистом виде (при соблюдении установленной нормы), а в Инструкции указан лишь один самый распространенный способ использования спорного товара (добавление в комбикорм). 

Так, в письме от 12.03.2019 производитель указал, что «спорный товар может скармливаться несколькими способами: в чистом виде, насыпаться сверху на общий рацион в кормушках или в составе иных кормовых средств (путем добавления). Способ применения продукта определяется конкретным фермерским хозяйством.

При представлении документов в уполномоченные российские органы для целей оформления инструкции по применению продукта, указан только один способ использования (добавление в иные кормовые средства), поскольку данный способ является наиболее распространенным. Однако это не означает, что продукт нельзя скармливать в чистом виде или насыпать сверху на общий рацион в кормушках.».

В письме от 03.07.2018 производитель сообщил, что «данный продукт применяется непосредственно фермерскими хозяйствами без какой-либо дальнейшей обработки и может скармливаться поросятам в чистом виде (т.е. непосредственно и отдельно от комбикорма), насыпаться сверху на общий рацион в кормушках или применяться в составе комбикорма (т.е. предварительно добавляться в комбикорм). Данный продукт является готовым продуктом для кормления животных. Конкретный способ применения данного продукта определяется на уровне конкретного фермерского хозяйства.

В крупных и средних фермерских хозяйствах в целях снижения затрат, связанных с ручным кормлением, данный продукт применяется в составе комбикорма, т.е. предварительно на специальном оборудовании добавляется в комбикорм, а затем поросятам дается уже готовая смесь из комбикорма и данного продукта. 

В мелких фермерских хозяйствах, в связи с отсутствием необходимости в приобретении дорогостоящего специального оборудования для смешивания, данный продукт применяется посредством ручного скармливания поросятам в чистом виде в соответствующей пропорции или насыпается сверху на общий рацион в кормушках также в соответствующей пропорции.

Поскольку данный продукт, как правило, приобретается крупными и средними фермерскими хозяйствами, то в технической документации производителем обычно указывает о таком способе применения, как добавление в комбикорм. Однако это не означает, что данный продукт нельзя скармливать в чистом виде или насыпать сверху на общий рацион в кормушках. Данный продукт предназначен для скармливания поросятам независимо от того какой способ его применения выбирается конкретным фермерским хозяйством.»

Возможность скармливания спорного товара в чистом виде (при соблюдении установленной нормы) подтверждается не только указанными выше письмами производителя и отсутствием соответствующих запретов и ограничений в Инструкции, но также заключением специалиста ООО «Центр по проведению судебных экспертиз и исследований «Судебный эксперт» от 15.03.2019 № 199/19 и письмом фермерского хозяйства ООО «СВК» от 14.03.2019 № 43, которое с 2017 года использует кормовую добавку Агрофид концентра для свиней AS 4232 как путем добавления в комбикорма, так и в чистом виде.

Таким образом, возможность применения спорного товара указанными производителем способами, в т.ч. в чистом виде (при соблюдении установленной нормы), объективно подтверждается имеющимися в деле доказательствами, и не опровергается инструкцией.

Таможня указывает, что недопустимость скармливания спорного товара в чистом виде следует из показаний таможенных экспертов, Заключения специалиста РГАТУ и заключения судебного эксперта.

Так, таможенные эксперты, опрошенные в судебном заседании, сообщили, что спорный товар нельзя скармливать в чистом виде, поскольку он не содержит всех необходимых животному питательных веществ.

Судебный эксперт в заключении (вывод на вопрос № 2) указал, что спорный товар недопустимо скармливать в чистом (неразбавленном) виде. Данный вывод основан на том, что спорный товар содержит повышенное содержание питательных веществ (витаминов и минеральных веществ), что приводит к дисбалансу между ними, что в конечном итоге сказывается на общем развитии (среднесуточный привес) поросят, состоянии их внутренних органов (стр. 8 заключения).

Специалист РГАТУ в своем заключении сообщил (вывод № 5), что спорный товар нельзя применять в чистом виде при кормлении животных (поросят). Данный вывод мотивирован тем, что употребление спорного товара в чистом виде приведет к нарушению обменных процессов в организме животных и нарушению состояния их здоровья, вплоть до летального исхода, так как этот продукт не соответствует требованиям, предъявляемым к полноценному корму по содержанию в нем всех необходимых питательных веществ в их оптимальном количестве и соотношении.

Как видно из показаний таможенных экспертов и Заключения специалиста РГАТУ, таможенные эксперты и специалист РГАТУ при исследовании вопроса о том, можно ли скармливать спорный товар в чистом виде, исходили из того, что спорный товар не содержит все необходимые питательные вещества и не способен полностью накормить животное. 

Судебный эксперт, исходил из того, что в спорном товаре содержится высокое содержание питательных веществ (витаминов и минералов), поэтому кормить животных только спорным товаром в неразбавленном виде недопустимо, его необходимо разбавлять в пропорции 20% по массе основного корма. Соответственно вывод судебного эксперта о недопустимости скармливания спорного товара в чистом виде обусловлен необходимостью его разбавления в виду высокой концентрации питательных веществ. 

Однако ни таможенными экспертами, ни судебным экспертом, ни специалистом РГАТУ не исследовалось, можно ли скармливать спорный товар в чистом виде, если скармливать его не в произвольных количествах, а при соблюдении установленной производителем в Инструкции нормы (20% основного корма). 

В связи с этим их выводы не опровергают позицию заявителя о том, что спорный товар можно скармливать как в составе иных кормовых средств (комбикорма), так и в чистом виде (при соблюдении установленной нормы).

Следует отметить, что судебный эксперт на странице 8 заключения также указал, что при регистрации спорного товара должны были произведены испытания по установлению его безвредности путем острой, субхронической и общей токсичности.

В материалы дела в ответ на запрос суда Россельхознадзором представлены отчет о производстве Агрофид концентрат для свиней AS 4232 компании AgroFeed Ltd., результаты фармакологических и токсикологических исследований, отчет о стабильности, результатов ветеринарных исследований. Данные документы были направлены производителем спорного товара в Россельхознадзор для его регистрации, и именно на основании этих документах была оформлена Инструкция.

Из данных документов, в частности, результатов фармакологических и токсикологических исследований, следует, что при введении в чистом виде стандартной дозы спорного товара он не оказывает токсического действия на организм животных. Таможенный эксперт ФИО9, опрошенный в судебном заседании, также сообщил, что спорный товар не содержит в своем составе каких-либо вредных для здоровья животных веществ. 

Таким образом, возможность скармливания в чистом виде (при соблюдении установленной нормы) не опровергается ни одним из доказательств, имеющихся в материалах дела. Из имеющихся в деле доказательств, напротив, следует, что спорный товар при соблюдении установленной нормы не только может скармливаться животным в чистом виде, но и в действительности скармливается таким образом в фермерских хозяйствах.

Кроме того, суд находит обоснованным довод общества о том, что назначение спорного товара не меняется в зависимости от способа использования. Спорный товар добавляется в комбикорма для достижения той же цели, что и при скармливании в чистом виде, а именно: для цели поступления в организм животного питательных веществ, входящих в состав спорного товара. При этом не имеет фактического значения, каким образом эти питательные вещества (при соблюдении установленной нормы) попадут в организм животного: напрямую (т.е. в чистом виде) или в составе смеси с комбикормом. В обоих случаях назначение спорного товара одинаково: кормление животных, т.е. удовлетворение их физиологических потребностей в содержащихся в нем питательных веществах.

По результатам исследования обстоятельств и оценки имеющихся в деле доказательств в их взаимной связи и совокупности, суд приходит к выводу, что спорный товар является продуктом, используемым для кормления животных, задекларирован в товарной субпозиции 2309 90 ТН ВЭД, и таким образом подпадает под действие Постановления Правительства РФ от 31.12.2004 № 908.

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", применение налоговой ставки 10% в отношении конкретного вида товара не может быть поставлено в зависимость от того, имела ли место реализация этого товара на территории Российской Федерации либо товар был ввезен на территорию Российской Федерации, поскольку из пункта 2 статьи 164 НК РФ не вытекает возможность различного налогообложения операций с одним и тем же товаром в зависимости от приведенного критерия. Учитывая изложенное, для применения пониженной налоговой ставки достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством Российской Федерации со ссылкой хотя бы на один из двух источников - Общероссийский классификатор продукции или Товарную номенклатуру внешнеэкономической деятельности.

На протяжении нескольких лет Минсельхозом России и Минфином России неоднократно подтверждалось, что в отношении кормовых добавок должна применяться налоговая ставка НДС 10%.

Так, согласно письму Министерства сельского хозяйства России от 28.10.2016 N ИЛ-25-23/11799 кормовые добавки могут как непосредственно скармливаться животным, так и использоваться для приготовления кормов, в связи с чем они могут быть отнесены к продуктам, используемым для кормления животных.

Письмом Министерства финансов России от 13.07.2017 N 03-07-03/44559 в ответ на запрос ФТС России (направлено последним в подчиненные подразделения письмом от 20.07.2017 N 01-11/3915 для использования в работе), согласно которому в отношении кормовых добавок, классифицируемых под кодом ТН ВЭД 2309 90, применяется ставка НДС в размере 10%.

Письмом Департамента налоговой и таможенной политики Министерства финансов России от 07.02.2018 N 03-07/7048, которым подтверждена позиция Минфина России, изложенная в его письме от 13.07.2017 N 03-07-03/44559, о применении ставки НДС в размере 10% в отношении кормовых добавок, классифицируемых под кодом ТН ВЭД 2309 90.

Письмами Департамента налоговой и таможенной политики Министерства финансов России от 25.04.2018 N 03-07-07/28111, от 28.04.2018 N 03-07-07/29398 подтверждена неизменность позиции Минфина России, изложенной в его письме от 13.07.2017 N 03-07-03/44559, о применении ставки НДС в размере 10% в отношении кормовых добавок, классифицируемых под кодом ТН ВЭД 2309 90.

Согласно письму Департамента налоговой и таможенной политики Министерства финансов России от 25.06.2018 N 03-07-07/43513 в отношении кормовых добавок следует применять пониженную ставку НДС в размере 10% в случае их классификации под кодом 2309 90 ТН ВЭД ЕАЭС.

Тульской таможней представлено письмо Минфина от 29.12.2018 N 03-07-03/96635, в котором сообщается о необходимости применения к кормовым добавкам ставки НДС в размере 18%. Однако из изложенного выше следует, что на протяжении нескольких лет, предшествовавших данному письму, Министерство финансов России в своих письмах неоднократно указывало на необходимость применения к кормовым добавкам ставки НДС в размере 10%.

Спорная декларация на товары (ДТ) зарегистрирована 23.06.2016. В силу пункта 1 статьи 6 ТК ЕАЭС при совершении таможенных операций и проведении таможенного контроля применяются законодательные акты государств-членов в сфере налогообложения, действующие на день регистрации таможенной декларации.

Позиция Минфина, изложенная в письме от 29.12.2018 N 03-07-03/96635, изменилась, спустя более двух лет, после дня регистрации спорной ДТ, данная позиция ухудшает положение общества, как плательщика НДС.

В силу статьи 57 Конституции России, пункта 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах ухудшающие положение налогоплательщиков обратной силы не имеют. Следовательно, письмо Минфина от 29.12.2018 N 03-07-03/96635 не может применяться при рассмотрении настоящего дела ни в силу налогового, ни в силу таможенного законодательств.

Кроме того,  в материалы дела представлен ответ Минфина от 29.10.2018 N 03-07-07/77566 на запрос ООО «Агро-Премикс», которым Министерство финансов РФ разъяснило заявителю, что при ввозе на территорию РФ товаров, классифицируемых под кодом ТН ВЭД ЕАЭС 2309 90, поименованных в разделе «Зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы» перечня продовольственных товаров в соответствии с ОКПД2, возможно применять пониженную ставку налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов.

Ссылки таможни, равно как и ссылки заявителя на судебную практику, отклоняются, поскольку в каждом конкретном случае суд устанавливает фактические обстоятельства дела и применяет нормы права к установленным обстоятельствам с учетом представленных доказательств. 

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Согласно статьям 101, 110, 112 АПК РФ вопросы о понесенных сторонами судебных расходах, к которым относится государственная пошлина, разрешаются судом в судебном акте. Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. 

В силу статьи 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины по заявлению, по оплате судебной экспертизы относятся на ответчика и подлежат взысканию в пользу заявителя.

Руководствуясь ст.ст. 104, 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд 

Р Е Ш И Л :

Требования общества с ограниченной ответственностью «Агро-Премикс» удовлетворить.

Признать недействительным решение Тульского таможенного поста Тульской таможни от 15.03.2018 о внесении изменений в декларацию на товары № 10116030/220118/0000369 в части изменения ставки НДС с 10% на 18% в отношении товара № 1.

Взыскать с Тульской таможни в пользу общества с ограниченной ответственностью «Агро-Премикс» в возмещение расходов по уплате государственной пошлины 3 000 руб., в возмещение расходов по оплате судебной экспертизы в размере 15 000 руб.

На решение арбитражного суда может быть подана апелляционная жалоба в течение месяца после его принятия в Двадцатый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Тульской области.

Судья                                                                                                                 Косоухова С.В.