ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 

№ 18АП-1035/2025

г. Челябинск

24 марта 2025 года

Дело № А76-43281/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 24 марта 2025 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 марта 2025 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд  в составе

председательствующего судьи Арямова А.А., 

судей Калашника С.Е., Бояршиновой Е.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Разиновой О.А., 

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ФИО1 на решение Арбитражного суда Челябинской области от 24.12.2024 по делу №А76-43281/2022.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью Частная охранная организация «Горспецхран» - конкурсный управляющий ФИО2 (на основании определения Арбитражного суда Челябинской области от 05.03.2025 по делу №А76-27346/2022);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 27 по Челябинской области – ФИО3 (доверенность №05-18/017292 от 26.12.2024, диплом), ФИО4 (доверенность №05-18/014717 от 30.10.2024, диплом), ФИО5 (доверенность №05-18/014745 от 30.10.2024);

ФИО1 – ФИО6 (доверенность от 12.05.2023, диплом), ФИО7 (доверенность 12.05.2023).

Общество с ограниченной ответственностью Частная охранная организация «Горспецхран» (далее – заявитель, ООО ЧОО «Горспецхран», налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Челябинской области к Инспекции федеральной налоговой службы по Курчатовскому району г. Челябинска (впоследствии переименована в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по №27 по Челябинской области) (далее – МИФНС РФ №27 по Челябинской области, налоговый орган, инспекция) с заявлением о признании недействительным решения от 19.08.2022 №17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, судом первой инстанции привлечены общество с ограниченной ответственностью частная охранная организация «Охрана-Норд», общество с ограниченной ответственностью Частная охранная организация «Система безопасности», общество с ограниченной ответственностью Частная охранная организация «Альфа», общество с ограниченной ответственностью Частная охранная организация «Варяг-Троицк», общество с ограниченной ответственностью частное охранное предприятие «Варяг-5» и ФИО1 (далее – ООО ЧОО «Охрана-Норд», ООО ЧОО «Система безопасности», ООО ЧОО «Альфа», ООО ЧОО «Варяг-Троицк», ООО ЧОО «Варяг-5», ФИО1, третьи лица).

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 24.12.2024 (резолютивная часть решения объявлена 12.12.2024) в удовлетворении требований заявителя отказано.

Не согласившись с решением суда, ФИО1 обжаловал его в апелляционном порядке.

В апелляционной жалобе и в дополнительных пояснениях ФИО1 просит отменить решение арбитражного суда первой инстанции, заявленные требования удовлетворить, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального  права, а также на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела. Обращает внимание на то обстоятельство, что решением инспекции от 09.08.2024 №17/3 в оспоренное решение внесены изменения, которыми наряду с уменьшением остальных доначисленных платежей увеличена сумма начисленных пеней по страховым взносам на 781352,27 руб., что свидетельствует об ухудшении положения налогоплательщика. Также приводит возражения в отношении поддержанных судом первой инстанции выводов налогового органа: об утрате заявителем права на применение упрощенной системы налогообложения (УСН) с начала 4 квартала 2019 года ввиду неучета в качестве доходов полученной выручки от оказания охранных услуг, отраженных в учете налогоплательщика в качестве расчетов по агентским договорам и в качестве расчетов по договорам займа (что повлекло доначисление обязательных платежей по общей системе налогообложения), а также неучета в качестве заработной платы денежных средств, отраженных в учете заявителя как заемные и выданные работникам в подотчет (что повлекло доначисление налога на доходы физических лиц (НДФЛ); о квалификации действий заявителя в соответствии с пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), как совершенных с умыслом и направленных на получение необоснованной налоговой выгоды. 

Полагает, что квалификация суммы, полученной заявителем по договорам займа с организациями «группы «Варяг» (10885000 руб.) в качестве дохода от оказания услуг, приведшая к превышению порогового лимита по УСН за 2019 год и доначислению налогов в соответствии с общей системой налогообложения, является неверной. В этой связи обращает внимание на следующее: отношения по договорам займа подтверждены регистрами бухгалтерского учета (по счетам 76, 51, 60 бухгалтерского учета) как самого заявителя, так и его контрагентов, договорами займа, пояснениями самих контрагентов в рамках встречных проверок, данными книги учета доходов и расходов заявителя; по договорам займа был произведен частичный возврат денежных средств в размере 1580000 руб., что налоговым органом не отрицается, однако, указанная сумма из дохода заявителя не исключена; довод инспекции о том, что охрану объектов по договорам с организациями «группы «Варяг» фактически производило ООО ЧОО «Горспецхран», носит предположительный характер, тогда как представленный ФИО1 расчет о штатной расстановке сотрудников заявителя подтверждает невозможность осуществления такой охраны силами заявителя; необоснован довод инспекции об изготовлении подтверждающих займы документов заявителем после получения им претензий налогового органа; поступившие на счет заявителя суммы в назначении платежа содержали ссылки на договоры оказания услуг, которые инспекции не передавались, и с учетом вывода инспекции о фиктивности данных взаимоотношений, такие суммы не являлись выручкой заявителя.

В части взаимоотношений заявителя с взаимозависимыми организациями «группы «Варяг» в рамках заключенных агентских договоров, обращает внимание на следующие обстоятельства: поступившие на счет заявителя в 2019 году денежные средства в размере 157989852 руб. не являлись его доходом, указанная сумма включает выручку, полученную заявителем как агентом и подлежащую перечислению в адрес принципалов, а также 5% вознаграждение заявителя как участвующего в расчетах агента,  и именно последняя сумма отражалась обществом в составе доходов; ФИО1 представлялись суду письменные пояснения о невозможности самостоятельного выполнения заявителем обязательств по агентским договорам (исходя из расчета необходимых для этого человеко-часов и состава работников заявителя), возражения инспекции в отношении этого расчета являются неубедительными; агентские договоры заключены по модели договора комиссии, агент действовал от собственного имени и не обязан раскрывать перед заказчиком услуг характер взаимоотношений с принципалами (в связи с чем в договорах оказания охранных услуг с заказчиками фактические исполнители услуг не упоминались); фактическими исполнителями услуг являлись организации «группы «Варяг», место регистрации которых совпадало с местом регистрации заказчиков, что подтверждается в том числе претензиями принципалов к агенту о несвоевременности расчетов, проведением между ними взаимозачетов, отражением в корректировочных декларациях за 2017-2019 годы операций по агентским договорам, показаниями свидетелей, пояснениями самих принципалов и заказчика – ООО «Промышленная компания «НПП»; факт осуществления услуг организациями «группы «Варяг» подтвердили в том числе работники  ООО ЧОО «Альфа», ООО ЧОО «Варяг-Магнитогорск»  и ООО ЧОО «Варяг-Норд», допрошенные в качестве свидетелей;  деловая цель заключения агентских договоров приведена ФИО1 в письменных пояснениях – необходимость оказания охранных услуг на тех территориях, где заявитель не имел обособленных подразделений в целях увеличения доли рынка, освоенной «группой «Варяг»; к принятым во внимание инспекцией свидетельским показаниям ФИО8 следует отнестись критически, так как в указанный им период он работал не в ООО «Варяг», а в ГУФСИН России по Челябинской области (что подтверждается ответом этого органа от 26.02.2024) и он являлся директором организации – конкурента заявителя ООО  ЧОО «Сфера безопасности – Пульт»; инспекцией не учтено, что с произведенного внутри «группы «Варяг» зачета указанными организациями был оплачен налог по УСН и возможность его возврата путем подачи уточненной налоговой отчетности в настоящем случае утрачена.

Относительно доначисления инспекцией страховых взносов и НДФЛ податель жалобы указал на следующее: необоснован вывод налогового органа о том, что в проверяемом периоде имело место неправомерное не удержание и не перечисление сумм НДФЛ в размере 16353464 руб., а также непредставление сведений о доходах физических лиц и представление недостоверных сведений о доходах физических лиц (скрытая заработная плата в виде перечисления денежных средств в подотчет на зарплатные карты работников в даты, приближенные к датам выплаты заработной платы); из 238 физических лиц инспекцией допрошены лишь 46 и их показания являются противоречивыми, непоследовательными либо не относящимися к деятельности заявителя; ФИО1 давал письменные пояснения от 10.10.2024, в которых мотивировал неправомерность включения в налоговую базу заявителя по НДФЛ и страховым взносам платежей по расчетному счету, касающихся ФИО1, а также указывал на непринятие налоговым органом сумм по приходным ордерам за декабрь 2018 года по контрагенту ООО «Варяг-5» и представил расчет подлежащей уменьшению налоговой базы на 6229069,52 руб.; инспекцией допущено «задвоение» обложенных НДФЛ и страховыми взносами денежных средств, на что указано в объяснениях ФИО1 от 02.04.2024 и от 12.12.2024.

В отношении внесения налоговым органом изменений в оспоренное решение путем принятия дополнительных решений податель жалобы указывает на следующее: уменьшение доначисленных сумм НДФЛ и страховых взносов он не оспаривает, однако полагает неправомерным бездействие налогового органа по перерасчету сумм пени по НДФЛ (поскольку ошибка налогового органа в применяемой ставе при расчете пени в первоначальном решении не является арифметической ошибкой и не может быть устранена путем внесения изменений в это решение в ходе судебного разбирательства, так как совершена исключительно по вине проверяющих без участия налогоплательщика) и неправомерному увеличению суммы пени по страховым взносам решением от 09.08.2024 №17/3 (со ссылкой на письменные пояснения от 10.10.2024).

В части квалификации действий заявителя по пункту 3 статьи 122 НК РФ указывает на следующее: агентская схема работы имела определенную деловую цель, приносила заявителю экономическую выгоду, и инспекцией не доказано что схема применялась исключительно для получения необоснованной налоговой выгоды; вывод о наличии у ФИО1 умысла на неполное отражение заработной платы и доходов в целях неправомерно сохранения системы налогообложения по УСН и неприменения общей системы налогообложения, является необоснованным, конкретных обстоятельств, свидетельствующих о том, что ФИО1 осознавал противоправность своего поведения, не приведено.

В судебном заседании представители ФИО1 доводы апелляционной жалобы поддержали.

Представители МИФНС РФ №27 по Челябинской области в судебном заседании против удовлетворения апелляционной жалобы возражали по основаниям, изложенным в отзыве. Полагают решение суда первой инстанции законным и обоснованным. 

Представитель заявителя доводы апелляционной жалобы поддержал в части изложенных в ней возражений относительно доначисления НДФЛ. В остальной части оставил вопрос об удовлетворении апелляционной жалобы на усмотрение суда.

Представители иных третьих лиц, извещенных о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы надлежащим образом, в судебное заседание не явились. Апелляционная жалоба рассмотрена без их участия.

Оценив изложенные в апелляционной жалобе доводы и исследовав представленные по делу доказательства, суд апелляционной инстанции полагает решение суда первой инстанции не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ООО ЧОО «Горспецхран» (до 13.10.2021 – ООО ЧОО «Варяг-1») (ИНН 

<

***>) в 2017-2019 годах осуществляло деятельность частных охранных служб, состояло на учете в качестве налогоплательщика в ИФНС РФ по Курчатовскому району г. Челябинска (впоследствии переименована в МИФНС РФ №27 по Челябинской области) и находилось на УСН с объектом налогообложения «доходы».

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя по всем налогам и сборам за период с 01.01.2017 по 31.12.2019. Результаты проверки отражены в акте налоговой проверки от 27.12.2021 №15-25/24 и в дополнениях к акту проверки. 

По итогам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика инспекцией вынесено решение от 19.08.2022 №17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. 

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 28.11.2022 16-07/007128@, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, указанное решение инспекции изменено. 

С учетом решения Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области обществу доначислены: налог на добавленную стоимость (далее — НДС) за 4 квартал 2019 года в сумме 9157593 руб., налог на прибыль организаций за 2019 год в сумме 6375429 руб., налог на имущество организаций за 2019 год в сумме 58440 руб., налог по УСН за 2017-2019 годы в общей сумме 5998978 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование (далее - ОПС, ОСС, ОМС) за 2017-2019 годы в общей сумме 26771177,07 руб., установлено неудержание и неперечисление НДФЛ (недобор) за 2017-2019 годы в общей сумме 16249189 руб., неправомерное не перечисление сумм удержанного НДФЛ с выплаченной заработной платы в сумме 18862 руб., начислены соответствующие пени по НДС, налогу на прибыль организаций, налогу на имущество организаций, по налогу по УСН, страховым взносам, НДФЛ в общей сумме 28619960,80 руб., а также штрафы в сумме 635960 руб. 

Не согласившись с решением инспекции (в редакции указанного решения вышестоящего налогового органа), налогоплательщик обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением. 

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции инспекцией в связи с проведением в суде сверок доходов общества и принятием доводов о «задвоении» доходов, внесены изменения в решение от 19.08.2022 №17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения путем принятия решений: 

- от 23.03.2023 №17/1, которым произведен перерасчет пени с учетом действия моратория на возбуждение дел о банкротстве, с учетом изменений, внесенных решением УФНС России по Челябинской области, а также с учетом неверного расчета пени в решении с применением ставки рефинансирования 1/300, в то время как следовало применять ставку 1/150; 

- от 26.06.2024 №17/2, которым в связи с обнаружением арифметической ошибки при расчете базы по НДФЛ и страховым взносам инспекцией произведен перерасчет доначисленных налогов и страховых взносов, а именно сумма НДФЛ уменьшена на 1604377 руб., сумма страховых взносов уменьшена на 1864749,75 руб., соответствующие пени по страховым взносам на сумму 960485,99 руб., штрафы – на сумму 9025,07 руб.; 

- от 09.08.2024 №17/3, которым в связи с обнаружением арифметической ошибки при расчете базы по НДФЛ и страховым взносам инспекцией произведен перерасчет доначисленных налогов и страховых взносов, а именно сумма НДФЛ уменьшена на 1667330 руб., штрафы по НДФЛ уменьшены на 4651 руб., сумма страховых взносов уменьшена на 1966766,50 рублей, соответствующие пени по страховым взносам увеличены на сумму 781352,27 руб., штрафы по страховым взносам уменьшены на сумму 22397 рублей, сумма налога на прибыль уменьшена на 59165 рублей, штрафы по налогу на прибыль уменьшены на 740 рублей. 

В соответствии с пунктом 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», по смыслу статей 101 и 101.4 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок. В то же время следует признать допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полную их отмену, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

Поскольку внесение последующих изменений в решение от 19.08.2022 №17 привело к общему уменьшению доначисленных сумм налогов, страховых взносов и пени, что не нарушает права налогоплательщика и допускается налоговым законодательством, суд первой инстанции правомерно оценил оспоренное заявителем решение инспекции с учетом указанных внесенных в него изменений. 

Податель жалобы указывает на необоснованность внесения в оспоренное решение инспекции изменений в части уменьшения перерасчета сумм пени по НДФЛ с применением надлежащей ставки решением от 23.03.2023 №17/1 (указывая на то, что ошибка налогового органа в применяемой ставе при расчете пени в первоначальном решении не является арифметической ошибкой и не может быть устранена путем внесения изменений в решение в ходе судебного разбирательства, так как совершена исключительно по вине проверяющих, без участия налогоплательщика) и в части увеличения суммы пени по страховым взносам решением от 09.08.2024 №17/3 (указывая на то, что таким увеличением размера обязательных платежей нарушаются права налогоплательщика).

Между тем, право налогового органа на внесение в решение о привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения изменений, улучшающих положение налогоплательщика, не поставлено в зависимость от периода выявления соответствующих обстоятельств, свидетельствующих о допущенной при вынесении решения ошибке (до судебного разбирательства или в период его проведения), а также от причин допущенной ошибки (при наличии или отсутствии вины налогоплательщика), а потому оснований для непринятия изменений в оспоренное решение, внесенных решением от 23.03.2023 №17/1, у суда первой инстанции не имелось.

Увеличение суммы начисленных пеней по страховым взносам решением от 09.08.2024 №17/3 на 781352,27 руб. произведено применительно к уже состоявшемуся ранее уменьшению суммы таких пеней, начисленных оспоренным решением, на 960485,99 руб. решением от 26.06.2024 №17/2, а потому такое увеличение размера пеней нельзя признать ухудшением положения налогоплательщика относительно суммы пеней, доначисленных оспоренным решением. В этой связи изменения в оспоренное решение, внесенные решением инспекции от 09.08.2023 №17/3 обоснованно учтены судом первой инстанции в полном объеме.

Таким образом, возражения подателя апелляционной жалобы в отношении внесенных в оспоренное решение налогового органа изменений подлежат отклонению.

Рассмотрев спор по существу, суд первой инстанции пришел к выводу о законности и обоснованности оспоренного решения налогового органа с учетом указанных изменений.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), граждане, организации и иные лица   вправе   обратиться   в   арбитражный   суд   с   заявлением   о   признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения, возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

Предметом судебной оценки в рамках настоящего судебного спора является решение налогового органа от 19.08.2022 №17, вынесенное по итогам проведенной в отношении заявителя выездной налоговой проверки, которым заявителю доначислены НДС за 4 квартал 2019 года, налог на прибыль организаций за 2019 год, налог на имущество организаций за 2019 год, налог по УСН за 2017-2019 годы, страховые взносы на ОПС, ОСС, ОМС за 2017-2019 годы, установлено неудержание и неперечисление НДФЛ (недобор) за 2017-2019 годы, неправомерное не перечисление сумм удержанного НДФЛ с выплаченной заработной платы в сумме 18862 руб., начислены соответствующие пени по НДС, налогу на прибыль организаций, налогу на имущество организаций, налогу по УСН, страховым взносам, НДФЛ, а также штрафы.

В соответствии с указанным решением, заявитель с 01.10.2019 утратил право на применение УСН поскольку в 4 квартале 2019 года им допущено несоответствие указанному в пункте 4 статьи 346.12 НК РФ условию – сумма дохода превысила установленный предельный размер дохода на 2019 год (150000000 руб.). При этом, инспекцией сделаны выводы о нарушении заявителем пункта 1 статьи 54.1 НК РФ ввиду совершения умышленных действий, направленных на искажение сведений о фактах хозяйственной жизни организации, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете, налоговой отчетности налогоплательщика, путем сокрытия реальной суммы дохода, полученного в 2017-2019 годах, с целью уклонения от уплаты налогов по общей системе налогообложения и сохранения права на применения УСН. 

В этой связи налоговым органом заявителю произведено доначсиление налога по УСН за 2017-2019 годы в общей сумме 5998978 руб., НДС за 4 квартал 2019 года в сумме 9157593 руб., пени по НДС в сумме 3224566,56 руб., налога на прибыль организаций за 2019 год в сумме 6375429 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 1280148,16 руб.

Пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. 

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ налоговым правонарушением является неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 этого Кодекса. Санкцией этой нормы предусмотрен штраф в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Пунктом 3 статьи 122 НК РФ установлено, что деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Как указано выше, ООО ЧОО «Горспецхран» (ООО ЧОО «Варяг-1») до 2019 года применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы».

Согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ (здесь и далее приводится в редакция, действовавшая в рассматриваемый период), применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с настоящим Кодексом). Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 настоящего Кодекса.

Статьей 346.12 НК РФ установлено, что налогоплательщиками по УСН признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ. 

Пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ предусмотрено, что если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 150 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В силу ст.346.14 НК РФ объектом налогообложения по УСН признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ, налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. 

Пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ предусмотрено, что при применении налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). 

Статьей 249 НК РФ предусмотрено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. 

Согласно статье 248 НК РФ, доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. 

Статьей 9 Федерального закона Федеральный закон от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. 

Как указано выше, ООО ЧОО «Горспецхран» в 2017-2019 годах осуществляло деятельность частных охранных служб и применяло УСН с объектом налогообложения «доходы». 

В ходе налоговой проверки инспекцией проведен анализ банковской выписки по счетам ООО ЧОО «Горспецхран», в результате которого установлено поступление денежных средств за реализованные товары (работы, услуги): в 2017 году – в размере 71220540,37 руб.; в 2018 году – в размере 112828676,48 руб.; в 2019 году – в размере 157989851,96 руб.

В то же время, как установлено налоговым органом, в налоговой декларации заявителя по УСН, книге учета доходов и расходов отражены суммы полученных доходов: за 2017 год – в размере 34043848 руб.; за 2018 год – в размере 56312820 руб.;  в 2019 году – в размере 97330444 руб. 

Поскольку фактическая сумма дохода в 4 квартале 2019 года составила 157989851,96 руб., инспекция пришла к выводу о том, что налогоплательщик с 01.10.2019 утратил право на применение упрощенной системы налогообложения, так как допустил несоответствие указанному в пункте 4 статьи 346.13 НК РФ условию (сумма дохода за 2019 год превысила 150000000 руб.). 

ООО ЧОО «Горспецхран» в ходе выездной налоговой проверки представлены пояснения о причинах расхождений между суммами дохода, отраженными в декларации, и фактическим поступлением денежных средств по расчетному счету. Как указал заявитель, установленные расхождения сложились по причине того, налогоплательщиком  не учтены суммы поступлений по агентским договорам, так как, по его мнению, доходом ООО ЧОО «Горспецхран» эти поступления не являются. С пояснениями ООО ЧОО «Горспецхран» представлены агентские договоры со следующими контрагентами (принципалами): ООО ЧОО «Варяг-Магнитогорск», ООО ЧОО «Варяг-Троицк», ООО ЧОП «Варяг-5», ООО ЧОО «Варяг-Норд» и ООО ЧОО «Система Безопасности» (общая сумма поступлений 136408138,85 руб.). Также представлены отчеты агента – ООО ЧОО «Горспецхран» за 2017-2019 годы на общую сумму 6693423,9 руб. 

По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу о формальном составлении заявителем указанных документов в целях сокрытия реальной суммы дохода и сохранения возможности применения упрощенной системы налогообложения.

В обоснование своей позиции инспекция ссылается на следующие обстоятельства:

- все договоры (кроме договора с ООО ЧОО «Система Безопасности») заключены одновременно, имеют одинаковую форму и идентичные условия (предмет договора, обязанности сторон, порядок выполнения поручения, размер агентского вознаграждения и порядок расчетов, ответственность сторон); 

- единственным учредителем всех указанных организаций-принципалов является ФИО1, что свидетельствует о взаимозависимости и подконтрольности всех организаций одному лицу ФИО1, который является также руководителем ООО ЧОО «Горспецхран»;

- будучи допрошенным в качестве свидетеля (протокол допроса от 21.07.2021) ФИО1 не смог указать причину существенного расхождения (в 2 раза) суммы полученных доходов согласно выпискам по расчетным счетам налогоплательщика с суммами полученных доходов, указанными в налоговых декларациях по УСНО за 2017, 2018, 2019 годы; 

- указанные выше документы представлены налогоплательщиком лишь после неоднократных требований налогового органа (№ 15-37/МИН/Вар-1 от 29.12.2020 п. 1.15.; 15-37/МИН/Вар-1/2 от 21.04.2021 п. 1.3, №15-37/МИН/Вар-1/4 от 25.06.2021 п. 1.1,1.2,1.3,1.4) и спустя длительный период времени после начала проверки (проверка начата 29.12.2020, а документы представлены в период с 17.08.2021 по 07.12.2021), что свидетельствует об отсутствии указанных документов на дату начала проверки; 

- поступившие на расчетный счет ООО ЧОО «Горспецхран» денежные средства фактически не перечислялись принципалам, и использовались ООО ЧОО «Горспецхран» на собственные нужды.

С возражениями на акт проверки налогоплательщиком представлялось письмо ООО «ЧОО «Варяг-5» о проведении зачета взаимных обязательств по агентскому договору и договору займа на сумму 9000000 руб. Однако, к этому документу суд обоснованно отнесся критически, указав на его составление взаимозависимыми лицами после предъявления претензий налоговым органом, в отсутствие иных доказательств реальности зачтенных обязательств;

- в бухгалтерском учете ООО ЧОО «Горспецхран» выручка в виде вознаграждения агента не отражена, равно как и в бухгалтерском учете принципалов не отражена выручка от оказания услуг охраны, полученная в рамках агентских договоров (в бухгалтерской отчетности за 2017-2019 годы у ООО ЧОО «Варяг-Магнитогорск», ООО ЧОО «Варяг-Троицк», ООО ЧОП «Варяг-5», ООО ЧОО «Варяг-Норд», ООО ЧОО «Система Безопасности» кредиторская и дебиторская задолженности отражены в размере не соответствующем суммам по агентским договорам);

- ни одним из контрагентов не представлены агентские договоры и отчеты агента, а также дополнительные соглашения к агентским договорам. В ответ на требования о представлении всех договоров и иных документов по хозяйственным отношениям с заявителем, действующих в 2017-2019 годах, контрагенты сообщали либо об отсутствии указанных документов, либо только о наличии заключенных договоров займа; 

- руководители ООО ЧОО «Варяг-Норд» ФИО9 и ООО ЧОО «ВарягМагнитогорск» ФИО10 наличие взаимоотношений по агентским договорам не подтвердили, а сообщили, что фактически на объектах, указанных в отчетах агента, охрану осуществляли сотрудники заявителя;

- из поименованных в отчетах агента (ООО ЧОО «Горспецхран») за 2017-2019 годы 148 контрактов на оказание услуг, 89 контрактов заключены в период с 2007 года по 2016 год, то есть до заключения агентских договоров, что опровергает довод налогоплательщика о заключении контрактов с заказчиками на охранные услуги по поручению принципалов;

- все контракты на предоставление услуг охраны ООО ЧОО «Горспецхран» заключило от своего имени без указания принципалов, в дальнейшем оказанные услуги по охране объектов заказчиков оформлялись актами выполненных услуг от имени заявителя, все платежи, осуществляемые в рамках заключенных контрактов, заказчики перечисляли также заявителю, как исполнителю контрактов (договоров), что подтверждается выпиской о движении денежных средств. 

С учетом этих обстоятельств суд первой инстанции обоснованно согласился с выводом налогового органа о формальном составлении ООО ЧОО «Горспецхран», ООО ЧОО «Варяг-Магнитогорск», ООО ЧОО «Варяг-Троицк», ООО ЧОП «Варяг-5», ООО ЧОО «Варяг-Норд», ООО ЧОО «Система Безопасности» документов по отношениям в рамках агентских договоров, в отсутствие реальных хозяйственный правоотношений. То есть, оформленные указанными документами сделки являются мнимыми (пункт 1 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Положениями статьи 54.1 НК РФ предусмотрено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (пункт 1). При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (пункт 2). В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (пункт 3).

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 1). В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (пункт 2). Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3). Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счёт налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9). 

Исходя из установленных в ходе налоговой проверки фактических обстоятельств, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что заявитель формально составил агентские договоры, с целью придания правомерности не включению части выручки в налоговую базу. 

Заявитель и третьи лица сослались на судебные дела №А76-3337/2022, №А76- 3338/2022, №А76-3834/2022, №А76-3335/2022, А76-3336/2022, в рамках которых ООО ЧОО «Варяг-Магнитогорск», ООО ЧОО «Варяг-Троицк», ООО ЧОП «Варяг-5», ООО ЧОО «Варяг-Норд», ООО ЧОО «Система Безопасности» (принципалы) обращались в суд с исками к ООО ЧОО «Горспецхран». Однако, как верно отметил суд первой инстанции, характер данных судебных споров свидетельствует об их формальности, так все принципалы обратилось в суд одновременно 08.02.2022, то есть после окончания проверки, при том, что ранее никаких претензий к налогоплательщику не предъявляли, при этом в рамках указанных дел исковые требования налогоплательщиком не оспаривались, в судебных заседаниях от имени истцов присутствовал один и тот же представитель ФИО11, что свидетельствует о согласованности поведения участников сделок. 

Заявитель и третьи лица сослались также на заключение экспертизы в рамках уголовного дела, установившее меньшую сумму дохода общества за спорные периоды, которая позволяла сохранить обществу в 2019 году право на применение УСН. Этот довод рассмотрен и обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку данный расчет экспертом произведен с учетом опровергнутых в рамках настоящего дела доводов о наличии агентских взаимоотношений и взаимоотношений по договорам со спорными контрагентами, в связи с чем соответствующие суммы не были учтены экспертом. 

Заявитель и третьи лица указали на документальное подтверждение фактического оказания услуг по охране физическими лицами, не являвшимися работниками ООО ЧОО «Горспецхран». Отклоняя этот довод, суд первой инстанции правомерно указал на отсутствие правового значения названного обстоятельства, поскольку материалами проверки установлено, что в силу взаимозависимости ООО ЧОО «Горспецхран» привлекало к оказанию услуг охраны физических лиц, которые формально были трудоустроены в различных организациях, входящих в группу взаимозависимых организаций, а также иных физических лиц без официального трудоустройства, осуществляло выплату им доходов в наличной форме без исчисления и уплаты сопутствующих налогов. По этим же основаниям не приняты судом данные ФИО1 пояснения о невозможности выполнения заявителем обязательств по агентским договорам (исходя из расчета необходимых для этого человеко-часов и состава работников заявителя).

Также судом отмечена противоречивость содержания представленных заявителем в обоснование своей позиции документов, так как дата трудоустройства физических лиц в организацию является более поздней, чем дата фактического  оказания услуг по охране объекта, не соответствует количество сотрудников, якобы осуществляющих охрану объектов, числу суточной смены согласно условиям государственных контрактов, и периоду охраны объекта. 

ООО ЧОО «Горспецхран» указало на неправомерность включения в состав доходов денежных средств, поступивших на его расчетный счет в 2019 году с назначением платежей «за услуги охраны, за услуги, за охрану», ссылаясь на то, что на самом деле данные платежи осуществлялись в качестве сумм займа по договорам, заключенным с ООО ЧОО «Варяг-Курган», ООО «ИТЦБ «Варяг», ООО ЧОО «Варяг-Троицк», ООО ЧОП «Варяг-2», ООО ЧОО «Варяг-4», ООО ЧОП «Варяг-5», ООО ЧОО «Варяг-Магнитогорск», ООО ЧОО «Варяг-Норд», ООО ЧОО «Технологии безопасности», ООО ЧОП «Современные охранные технологии», ООО ЧОО «Варяг Миасс» (всего по договорам займа перечислено 10885000 руб.). В подтверждение своей позиции налогоплательщик с возражениями на акт проверки представил договоры займов с указанными организациями. 

Однако, представленные налогоплательщиком договоры займов с вышеуказанными контрагентами не содержат сведения о начислении процентов за пользование заемными денежными средствами.

В ходе проверки инспекцией установлено, что согласно банковской выписке по расчетным счетам ООО ЧОО «Горспецхран», денежные средства поступали от вышеуказанных контрагентов с назначением платежа «за услуги охраны, за услуги, за охрану», небольшими разрозненными сумами, не соответствующими размерам займа по договорам, частично данные суммы возвращались заявителем в тот же день на счета контрагентов с указанием на ошибочное зачисление, что противоречит смыслу и цели заемных обязательств. 

Также инспекцией установлено, что в рамках договоров на охранные услуги, заключенных взаимозависимыми организациями со своими клиентами, пультовой охране подвергались объекты в г. Челябинске по месту нахождения  самого ООО ЧОО «Горспецхран», при том, что услуги охраны не могли быть оперативно оказаны иногородними лицами, и для их охраны привлекалось в качестве субподрядчика ООО ЧОО «Горспецхран». Назначение платежей по расчетному счету и их размер соответствует реальной оплате данных работ, выполненных налогоплательщиком по заданиям взаимозависимых организаций. 

Инспекцией также установлены факты поступления аналогичных платежей («за услуги охраны, за услуги, за охрану») от иных охранных организаций, не входящих в группу взаимозависимых организаций. В рамках отношений со сторонними организациями заявителем представлены договора подряда и соответствующие первичные документы. При этом, поступления от сторонних организаций, наравне с поступлениями от взаимозависимых организаций самостоятельно учитывались заявителем в составе доходов по книгам учета доходов и при уточнении налоговых обязательств (в связи с возникшими доводами об наличии агентских отношений) самостоятельно заявителем не исключены из состава доходов. 

Податель апелляционной жалобы ссылается на пояснения работников контрагентов заявителя ООО ЧОО «Альфа» и ООО ЧОО «Варяг-Норд», которыми подтвержден довод заявителя о фактическом оказании охранных услуг силами этих организаций, а также на письмо одного из заказчиков охранных услуг ООО «Промышленная компания НПП», о фактическом оказании охранных услуг физическими лицами, в отношении которых справки по форме 2-НДФЛ представлялись ООО «Варяг-5».

В опровержение позиции заявителя в этой части налоговый орган обоснованно указал на несоответствие показаний указанных  физических лиц содержанию представленных заявителем первичных документов в части периодов оказания охранных услуг, взаимозависимость указанных юридических лиц с заявителем и установленные налоговой проверкой факты одновременного выполнения работниками охранных функций от лица нескольких взаимозависимых организаций. С учетом этих обстоятельств, возражения подателя жалобы в указанной части не могут быть приняты судом во внимание.

Помимо этого, к проверке не представлены доказательства возврата основной суммы денежных средств по указанным договорам займов. 

Податель апелляционной жалобы указывает на то обстоятельство, что по договорам займа был произведен частичный возврат денежных средств в размере 1580000 руб., однако, указанная сумма из дохода заявителя не исключена.

Между тем, доказательств возврата суммы займа в ходе налоговой проверки заявителем представлено не было, осуществление такого возврата не подтверждено и сведениями о движении денежных средств по расчетным счетам заявителя в банках. 

Так, по счетам заявителя произведены возвраты с назначением платежей «Возврат ошибочно перечисленных денежных средств», а не «Возврат займа» и такое назначение платежей соответствует установленным проверкой фактическим обстоятельствам оплаты услуг, выполненных заявителем по заданиям взаимозависимых организаций. Поступившие от взаимозависимых организаций денежные средства в размере 1580000 руб. не являлись суммами займов, относились к возврату оплаты по договорам оказания услуг и в этом качестве приняты во внимание налоговым органом, в связи с чем не учтены в качестве облагаемого налогом дохода, что отражено в таблице на странице 211 оспоренного решения).

В этой связи довод налогоплательщика о получении им платежей от взаимозависимых лиц в качестве сумм займа обоснованно отклонен судом первой инстанции.

Совокупность указанных обстоятельств позволила суду первой инстанции прийти к правильному выводу о том, что в результате согласованных действий заявителя с взаимозависимыми организациями, входящими в группу предприятий безопасности «Варяг» (ООО ЧОО «Варяг-Магнитогорск» (ООО ЧОО «Альфа»), ООО ЧОО «Варяг-Курган» (ООО ЧОО «Защита»), ООО ЧОО «Охрана-Норд» (ООО ЧОО «Варяг-Норд»), ООО ЧОО «Варяг-Миасс» (ООО ЧОО «Альянс») и ООО ЧОО «Варяг-Троицк»), создан фиктивный документооборот, направленный на искусственное занижение выручки с целью сохранения права на применение УСНО.

На основании данных книг учета доходов и расходов за 2017-2019 годы, банковской выписки о движении денежных средств по расчетным счетам, первичных учетных документов и бухгалтерских регистров по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетный счет» инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что доходы заявителя, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, в 2017-2019 годах занижены и в 4 квартале 2019 года превысили 150000000 руб. (составили 157989851,96 руб.), в связи с чем налогоплательщик утратил право на применение УСН, а потому начиная с 01.10.2019 он неправомерно не исчислял, не уплачивал налоги по общей системе налогообложения и не представлял бухгалтерскую отчетность и налоговые декларации по указанным налогам в инспекцию. 

Таким образом, решение инспекции в части доначисления налога по УСН за 2017-2019 года, НДС за 4 квартал 2019 года и налога на прибыль организаций за 2019 год (в связи с утратой с 01.10.2019 права на применение упрощенной системы налогообложения), а также начисления соответствующих пени и штрафов является законным и обоснованным. 

Податель апелляционной жалобы указывает на необходимость учета налоговым органом налога по УСН, уплаченного ООО «Варяг-5» по итогам проведенного с заявителем зачета взаимных требований (зачет на 9000000 руб. – задолженности по агентскому договору в счет уменьшения долга по договору займа), признанного налоговым органом формальным. Между тем, правовых оснований для определения налоговых обязательств ООО «Варяг-5» по итогам налоговой проверки, проведенной в отношении заявителя, у налогового органа не имелось, а потому этот довод также не может быть принят судом во внимание.

Квалифицируя действия заявителя в соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ, налоговый орган учел факт умышленного создания налогоплательщиком искусственной ситуации в целях минимизации налоговых обязательств. При этом, пояснения налогоплательщика и третьего лица ФИО1 о наличии деловой цели хозяйственных операций и возникновения в результате таких операций у заявителя экономической выгоды, правомерно не приняты налоговым органом во внимание, как противоречащие приведенным выше фактическим обстоятельствам, свидетельствующим о направленности оцениваемых действий налогоплательщика исключительно на искусственное занижение выручки с целью сохранения права на применение УСНО.

Также, в связи с утратой права на применение УСНО и переходом с 01.10.2019 на общий режим налогообложения, налогоплательщик в 2019 году являлся плательщиком налога на имущество организаций, в связи с чем налоговым органом ему доначислен налог за 2019 год в сумме 71016 руб., исходя из данных бухгалтерских регистров по счетам 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств» (в соответствии с которыми у заявителя по состоянию 01.10.2019 числилось недвижимое имущество, являющееся объектом налогообложения налогом на имущество организаций), а также из инвентаризационных карточек основных средств и оборотно-сальдовой ведомости по счету 02 (содержащих сведения о нежилом помещении – места общего пользования площадью 38,5кв.м., нежилом помещении административном площадью 132,5кв.м., нежилом помещении (1часть этажа АБК) площадью, 1969 года постройки, со сроком полезного использования 240 месяцев, принятых к учету 02.02.2016). При этом инспекцией расчет налога на имущество организаций произведен без учета амортизационных начислений, доначисленная сумма налога на имущество организаций составила 71016 руб. По этому же основанию налогоплательщику начислены штрафные санкции по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2019 год в сумме 666 руб. и по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 296 руб.

ООО ЧОО «Горспецхран» с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган представлен контррасчет налога на имущество организаций за 2019 год с учетом амортизационных начислений в отношении объектов основных средств, в соответствии с которым, по данным оборотно-сальдовой ведомости по бухгалтерским счетам 01 и 02, на балансе налогоплательщика числится три объекта недвижимости со сроком полезного использования 20 лет, ежемесячная сумма начисленной амортизации составляет 43712 руб., за 4 квартал 2019 года общая сумма амортизации составила 131136 руб., в связи с чем налог на имущество организаций за 2019 год определен в сумме 58440 руб. 

В ходе рассмотрения апелляционной жалобы Управлением Федеральной налоговой службы по Челябинской области произведен анализ представленного налогоплательщиком контррасчета налога на имущество организаций за 2019 год и установлено, что норма амортизации, сумма начислений и сумма налога к уплате в указанном расчете налогоплательщиком произведены в соответствии с действующим законодательством. В этой связи по результатам рассмотрения апелляционной жалобы сумма налога на имущество организаций за 2019 год, подлежащая уплате в бюджет, определена в размере 58440 руб., а сумма штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ (с учетом пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ) определена в размере 731 руб., сумма штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ (с учетом пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ) определена в размере 547,87 руб.

Управлением установлено, что в решении инспекцией при расчете штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на имущество организаций была допущена арифметическая ошибка (сумма штрафа по решению составила 296 руб., тогда как следовало указать – 888 руб. (71 016 руб.*40%/32)), в связи с чем оспоренное решение в части выводов о доначислении налога на имущество организаций в сумме 12576 руб. (71016 руб. – 58440 руб.), начислении штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2019 год в сумме 118,13 руб. (666 руб. – 547,87 руб.) изменено. 

При программном расчете пени по налогу на имущество организаций в автоматическом режиме инспекцией также не корректно рассчитана сумма пени за период с 12.06.2020 по 14.02.2022 без учета ставки рефинансирования 1/150, и пени предъявлены в оспариваемом решении в меньшем размере, чем должны были быть предъявлены (пени отражены в оспариваемом решении в сумме 14206,74 руб.). В этой связи по результатам рассмотрения апелляционной жалобы (с учетом уменьшения сумм налога на имущество организаций) Управлением сумма пени перерасчету не подвергнута. 

Основанием для доначисления страховых взносов на ОПС, ОСС и ОМС за 2017, 2018, 2019 годы, начисления соответствующих пени, штрафов по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату страховых взносов за 2017, 2018, 2019 годы и по статье 123 НК РФ за неправомерное не удержание и не перечисление НДФЛ за 2018, 2019 годы, а для также предложения удержать и перечислить НДФЛ за 2017-2019 годы послужил вывод инспекции о занижении налоговой базы на сумму выплат заработной платы работникам под видом выдачи денежных средств под отчет.

В соответствии со статьей 207 НК РФ, налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. 

В силу статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. 

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 223 НК РФ установлено, что дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц – при получении доходов в денежной форме. 

В соответствии с подпунктами 1 и 6 статьи 226 НК РФ, российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 НК РФ не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. 

Согласно статье 419 НК РФ, плательщиками страховых взносов признаются, в том числе, организации, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования и производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. 

В соответствии с пунктом 1 статьи 420 НК РФ, объектом обложения страховыми взносами для организаций, являющихся страхователями, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. 

В силу пункта 1 статьи 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для плательщиков, указанных в абзацах 2 и 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ, определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в статье 422 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 431 НК РФ предусмотрено, что в течение расчетного периода по итогам каждого календарного месяца плательщики производят исчисление и уплату страховых взносов исходя из базы для исчисления страховых взносов с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца и тарифов страховых взносов за вычетом сумм страховых взносов, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно.

Пунктом 3 статьи 123 НК РФ предусмотрено, что неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Проверкой установлено, что заявитель в нарушение требований статьи 210, подпункта 2 пункта 1 статьи 223, пункта 6 статьи 226, пункта 1 статьи 431 НК РФ не исчислил, не удержал и не перечислило в бюджет НДФЛ за 2017-2019 годы в общей сумме 16249189 руб., в том числе: за 2017 год – в сумме 5 444 568 руб.; за 2018 год – в сумме 5374141 руб.; за 2019 год – в сумме 5430480 руб., а также не исчислил страховые взносы в общей сумме 26771177,07 руб., в том числе: за 2017 год – в сумме 8273845,24 руб.; за 2018 год – в сумме 9196343,48 руб.; за 2019 год – в сумме 9300988,33 руб. (с сумм доходов, перечисленных с расчетных счетов заявителя на лицевые счета сотрудников организации, а также официально нетрудоустроенным физическим лицам). 

В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на то, что проверкой установлены и не оспариваются налогоплательщиком имевшие место факты перечисления денежных средств ООО ЧОО «Горспецхран» на зарплатные карты (счета) 238 физических лиц с назначением платежей «в подотчет». При этом инспекцией установлено, что основания для выдачи указанных денежных средств являются формальными, в основном денежные средства использовались в качестве расчетов с физическими лицами, либо выдавались ответственным лицам общества для наличных расчетов по заработной плате с работниками и нетрудоустроенными лицами, что подтверждается следующими обстоятельствами:

- по результатам проведенных допросов 152 физических лиц (включая 68 официально нетрудоустроенных лиц) установлено, что свидетели денежные средства «в подотчет» или на иные нужды не получали, все перечисленные денежные средства в их адрес являются заработной платой, которая потрачена на личные нужды, обратно заявителю денежные средства не возвращали, в командировки не ездили;

- по результатам анализа авансовых отчетов установлено, что приказы и заявления о выдаче денежных средств под отчет отсутствуют, перечисленные сотрудникам «в подотчет» денежные суммы расходуются на личные цели, а не на нужды хозяйственной деятельности общества;

- проверкой установлены факты получения денежных средств физическими лицами для расчетов с сотрудниками иных организаций, учредителем в которых являлся ФИО1, что подтверждается показаниями данных лиц. 

Так непосредственно на счета физических лиц перечислены денежные средства в сумме 4202975 руб. Также с расчетного счета общества денежные средства в сумме 56437600 рублей перечислены на зарплатные счета ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО1 с расчетного счета заявителя перечислено физическим лицам с назначением платежа «под отчет» 4193712 руб. 

Кроме того, согласно представленным сведениям, из кассы общества выдано физическим лицам наличными 28075324 руб., в том числе ФИО1 – 23742840 руб. 

При этом, официально в качестве заработной платы работники налогоплательщика получали от 7000 руб. до 10000 руб., что ниже прожиточного минимума работающего населения, и при условии фактической отработки работниками полной нормы рабочего времени, не соответствует уровню оплаты труда охранников в данной сфере, а также уровню оплаты труда в регионе в проверяемом периоде.

В целях подтверждения выдачи денежных средств под отчет и отнесения расходов к авансовым отчетам заявителем приложены документы (чеки), относящиеся к деятельности иных организаций (ООО ЧОО «Варяг-Миасс», ООО ЧОО «Варяг-Норд», ООО ЧОО «Варяг-Магнитогорск», ООО ЧОО «Варяг-Курган»), которые ранее уже представлялись для подтверждения расходов в ходе налоговых проверок данных организаций. 

ООО ЧОО «Горспецхран» в ходе выездной налоговой проверки представлялись авансовые отчеты, в соответствии с которыми основная часть денежных средств, перечисленных отдельным сотрудникам «в подотчет», предназначалась для возврата беспроцентных займов в адрес взаимозависимых организаций являющихся мнимыми сделками по приведенным выше основаниям, поскольку участники сделок не имели реального намерения на их исполнение и фактически их не исполняли.

В этой связи неизрасходованные на нужды проверяемого лица и невозвращенные подотчетные средства, оставшиеся в распоряжении руководителя и учредителя заявителя, а также перечисленные на зарплатные счета физических лиц под отчет денежные средства правомерно признаны инспекцией доходом работников (подотчетных лиц), подлежащими обложению НДФЛ и страховыми взносами, а действия налогоплательщика – попыткой придать видимость выдачи денежных средств подотчет выплаченной заработной плате работникам путем предоставления документов по расходам общества прошлых непроверяемых периодов, а также понесенных иными организациями. 

Судом первой инстанции рассмотрены и отклонены доводы ФИО1 о неправомерном увеличении налоговым органом налоговой базы по НДФЛ и страховым взносам на 8853397,58 руб. по результатам проведенной сторонами сверки, поскольку по результатам принятия доводов третьего лица о излишнем включении в налоговую базу фактически неполученных ФИО1 доходов, фактически размер налоговой базы не увеличился, а уменьшился в связи с исключением из нее спорных сумм, при этом налоговым органом в пределах изначально доначисленных сумм НДФЛ и страховых взносов произведен в соответствии с доводами заявителя перерасчет налоговых обязательств по доходам ФИО1, что в целом привело к уменьшению налоговых обязательств общества по НДФЛ и страховым взносам. 

С учетом приведенных обстоятельств суд первой инстанции обоснованно не усмотрел оснований для переоценки позиции налогового органа в части доначисления страховых взносов на ОПС, ОСС и ОМС за 2017, 2018, 2019 годы, пени по страховым взносам, пени по НДФЛ за 2017-2019 годы, соответствующих штрафов по пункту 3 статьи 122 НК РФ и по статье 123 НК РФ за неправомерное не удержание и не перечисление НДФЛ за 2018, 2019 годы, а также в части предложения удержать и перечислить НДФЛ за 2017-2019 годы. 

При определении размера налоговых санкций инспекция учла заявленные налогоплательщиком доводы о наличии смягчающих ответственность обстоятельств (тяжелое финансовое положение, социальная значимость деятельности налогоплательщика, благотворительная деятельность, нахождение налогоплательщика в реестре субъектов малого предпринимательства, введение иностранными государствами экономических санкций в отношении Российской Федерации, российских юридических лиц), в связи с чем размер налоговых санкций снижен в 32 раза. Оснований для дополнительного снижения штрафа суд первой инстанции не усмотрел. 

При указанных обстоятельствах следует согласится с позицией суда первой инстанции о законности и обоснованности оспоренного ненормативного правового акта, что исключает возможность удовлетворения заявленных требований о признании этого акта недействительным.

Таким образом, спор рассмотрен судом первой инстанции правильно, выводы суда основаны на законе и соответствуют представленным в материалы дела доказательствам.

Нарушений процессуальных требований, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ безусловными основаниями для отмены судебного акта, не установлено.

С учетом изложенного, оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции не имеется.

Принимая во внимание необоснованность апелляционных жалоб, уплаченная их подателями госпошлина за обращение в суд апелляционной инстанции не подлежит возмещению (часть 1 статьи 110 АПК РФ).

Руководствуясь статьями 167, 268-271 АПК РФ, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 24.12.2024 по делу №А76-43281/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу ФИО1 – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья                                                   А.А. Арямов 

Судьи:                                                                                         С.Е. Калашник

                                                                                                    Е.В. Бояршинова