Арбитражный суд

 Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. ТюменьДело № А70-21058/2019

Резолютивная часть постановления объявлена  26 ноября 2020 года

Постановление изготовлено в полном объеме  03 декабря 2020 года

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Буровой А.А.

 ФИО1

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи кассационную жалобу индивидуального предпринимателя ФИО2 на решение от 03.06.2020 Арбитражного суда Тюменской области (судья Безиков О.А.) и постановление от 11.09.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Шиндлер Н.А., ФИО3, ФИО4) по делу № А70-21058/2019 по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО2 (ОГРНИП 314723206500073) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени № 1 (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>, 625009, 

<

...>), Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области (625009, 

<

...>, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) о признании недействительными решений.

В заседании приняли участие представители:

от индивидуального предпринимателя ФИО2 – ФИО5 и ФИО6 по доверенности от 06.08.2020, 

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени № 1 и  Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области – ФИО7 по доверенностям от 24.12.2019 и от 26.12.2019, соответственно.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Пайгушева Светлана Николаевна (далее – Предприниматель, заявитель) обратилась в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени № 1 (далее – Инспекция), Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее – Управление) о признании недействительным решения Инспекции от 29.07.2019 № 10-44/12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Управления от 07.11.2019 № 645) и решения Управления от 07.11.2019 № 645.

Решением от 03.06.2020 Арбитражного суда Тюменской области заявленные требования удовлетворены частично: признано  недействительным решение Инспекции от 29.07.2019 № 10-44/12 (с учетом изменений, внесенных решением Управления от 07.11.2019 № 645) в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) за 2016 год в сумме 2 062 558,16 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа; Инспекцию обязали исключить из состава задолженности заявителя суммы налога, пеней и налоговых санкций, указанные в признанной недействительной части решения, после получения судебного акта. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением от 11.09.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции изменено, изложено в новой редакции: заявление Предпринимателя удовлетворено частично, решение Инспекции признано недействительным в части доначисления 1 456 руб. налога на добавленную стоимость (далее – НДС), 145,6 руб. штрафа по пункту 1статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ),172 руб. штрафа по статье 119 НК РФ и пеней в соответствующей сумме. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе (с учетом дополнений к ней) Предприниматель, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении требований, вынести новое решение.

Инспекция возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, изучив доводы жалобы и дополнений к ней, отзыва на нее, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция пришла к следующим выводам.

Судами и материалами дела установлено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки в отношении заявителя за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 Инспекцией составлен акт и принято решение от 29.07.2019 № 10-44/12, которым Предприниматель привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 5 444 334,55 руб., предложено уплатить недоимку по налогам в сумме 25 016 670 руб., а также пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 5 571 129 руб. 

Решением Управления от 07.11.2019 № 645 решение Инспекции отменено в части начисления НДФЛ в сумме 5 586 507 руб., НДС в общей сумме 8 250 588 руб., соответствующих сумм штрафов и пеней.

Указанные обстоятельства явились основанием для обращения Предпринимателя в арбитражный суд.

Как установлено судами и следует из материалов дела, заявитель зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с 06.03.2004. 

Основанием доначисления НДФЛ в сумме 2 062 558,16 руб., НДС в сумме 2 420 212 руб., пеней и штрафов на данные суммы явились следующие обстоятельства.

В налоговой декларации по упрощенной системе налогообложения (далее – УСН) за 2016 год, проверенной камерально, Предприниматель отразил доход в размере 48 910 280,24 руб. с учетом выручки, полученной от ООО «Узнать штрафы.ру». 

В ходе выездной налоговой проверки заявитель изменил сумму дохода, исключив выручку, полученную от контрагента ООО «Узнать штрафы.ру», включенную ранее в состав дохода, облагаемого в рамках УСН, за 2016 годв сумме 16 700 876 руб., учтя лишь агентское вознаграждение по договору от 15.03.2016, заключенному между Предпринимателем и ИП ФИО8, согласно которому заявитель (агент) за вознаграждение осуществляет поиск заказчика для принципала на выполнение принципалом работ, направленных на повышение популярности интернет-сайта в поисковых системах, сумма вознаграждения составляет 5% от стоимости услуг.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что налогоплательщиком представлены необходимые документы, подтверждающие факт выполнения работ в рамках поименованного агентского договора; реальность взаимоотношений Предпринимателя и ИП ФИО8 Инспекциейне оспорена, формальность документооборота не доказана, в связи с чем суд удовлетворил требования заявителя в части начисления НДФЛ (пени, штрафа).

Суд апелляционной инстанции, изменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении требований Предпринимателя в указанной части, в том числе руководствуясь положениями статей 146, 169, 171, 209, 210 НК РФ, постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», пришел к выводу о том, что представленные заявителем документыне подтверждают фактическое оказание услуг в рамках спорного агентского договора.

Формулируя указанный вывод, суд обоснованно принял во внимание, что из представленной в 2016 году книги учета доходов и расходов заявителя следует, что поступление денежных средств в размере 48 910 280,24 руб. на расчетный счет отнесено в доход при применении УСН, каких-либо сведений о наличии агентского договора с ИП ФИО8 не предоставлялось; иного не следовало и из пояснений заявителя, представленных в Инспекцию в рамках проведения камеральной проверки декларации по УСН, а также в ходе проведения выездной налоговой проверки. Указанные доводы были заявлены исключительно в вышестоящий налоговый орган, то есть после перевода Предпринимателя с УСН на общий режим налогообложения.

Кассационная инстанция полагает, что апелляционный суд полно и всесторонне исследовал представленные документы по взаимоотношениям с ИП ФИО8 (агентский договор, акты выполненных услуг, приходные и расходные ордера) и пришел обоснованному выводу о формальном их составлении, направленности действий заявителя на уклонение от уплаты налогов. 

Формулируя указанный вывод, апелляционный суд обоснованно принял во внимание следующее:

- представленные акты о сдаче-приемке результатов услугне соответствуют предмету агентского договора, поскольку заявитель по условиям договора, действуя как агент, должен был совершить действия по поиску заказчика для ИП ФИО8 (принципала), из чего следует, что именно ИП ФИО8 должен был оказывать затем услуги ООО «Узнать штрафы.ру» для продвижения популярности интернет-сайта; в ответ на запросы Инспекции в 2018 году ООО «Узнать штрафы.ру» каких-либо сведений об ИП ФИО8 не представляло;

- заявителем не представлены доказательства несения расходов в рамках агентского договора;

- представленные в материалы дела карточки счета 76.05 за 2016 год, а также акт о проведении зачета взаимных требований от 30.11.2016, реальность хозяйственных отношений между заявителем и ИП ФИО8 не подтверждают;

- ИП ФИО8 подана уточненная декларация по УСН за 2016 год только в 25.09.2019, то есть после привлечения заявителя к налоговой ответственности;

- включение ИП ФИО8 дополнительного дохода в налоговую базу повлекло уплату налога по ставке 5%, в то время как Предпринимателю налог с той же суммы подлежало уплатить по общей системе налогообложения по ставке 13% (как доказательство направленности действий на минимизацию налогообложения);

- налоговым органом была установлена взаимозависимость между учредителем ООО «Узнать штрафы.ру» ФИО9 и ФИО8, ФИО9 и ФИО10 (директором и учредителем ООО «Узнать штрафы.ру»), заявителем и ФИО9

Учитывая, что установленные обстоятельства не опровергнуты заявителем, в том числе в кассационной жалобе, кассационная инстанция поддерживает вывод апелляционного суда о формальном заключении агентского договора, о наличии договоренности взаимозависимых лиц с целью минимизации уплаты налогов заявителем после перевода его на общую систему налогообложения.

Содержащиеся в кассационной жалобе (дополнениях к ней) доводы (относительно ошибочного указания дохода в размере 48 910 280,24 руб., самостоятельного обнаружения и исправления ошибок, об отсутствии взаимозависимости между заявителем и ИП ФИО8) выводов суда апелляционной инстанции не опровергают, по существу сводятся к иной оценке отдельных доказательств и установленных апелляционным судом фактических обстоятельств вне их связи в совокупности с иными материалами дела. 

Кассационная инстанция полагает, что суды полно и всесторонне исследовали доводы Предпринимателя относительно права применять специальный налоговый режим, утраченный в 4 квартале 2015 года, с 4 квартала 2016 года.

Заявителем не оспаривается, что право на применение УСН утрачено в 4 квартале 2015 года, в связи с чем период, в котором Предпринимательне имел право на УСН, истекал в 3 квартале 2016 года. 

Как обоснованно указано судами, в силу пункта 4.1 статьи 346.13НК РФ, если по итогам налогового периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и с подпунктами 1 и 3пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, не превысили 60 млн. руб. (сумма в редакции до 01.01.2017) и (или) в течение налогового периода не было допущено несоответствия требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик вправе продолжать применение УСН в следующем налоговом периоде.

Учитывая, что согласно пункту 1 статьи 346.19 НК РФ налоговым периодом, для налогоплательщиков, применяющих УСН, признается календарный год, то, соответственно, утратив право на применение УСН в 4 квартале 2015 года, заявитель вправе вернуться к применению специального налогового режима в виде УСН с начала следующего налогового периода, но не ранее истечения года с момента утраты применения УСН.

Вопреки позиции Предпринимателя, как верно указано судами, законодательством о налогах и сборах не предусмотрен возврат к применению УСН с начала отчетного периода (квартала), в связи с чем кассационная инстанция поддерживает выводы судов, что в соответствии с требованиями норм НК РФ Предприниматель вправе был продолжить применение УСН в рассматриваемом случае с 01.01.2017.

Таким образом, доводы кассатора по настоящему эпизоду основаны на неверном толковании норм права, а его ссылка на Обзор практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2019) несостоятельна, поскольку при рассмотрении настоящего дела имели место иные обстоятельства, положенные в основу оспариваемого решения Инспекции.

Кроме того, суды обоснованно отклонили доводы Предпринимателя со ссылкой на кратковременное превышение остаточной стоимости основных средств в декабре 2015 года, что, по мнению заявителя, дает право на применение УСН начиная с 01.01.2016.

Поскольку налогоплательщик, перешедший с УСН на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на УСН не ранее, чем через один год после того, как он утратил право на применение УСН (пункт 7 статьи 346.13 НК РФ), налоговые органы пришли к верному выводу, что заявитель не вправе в 2016 году применять УСН, в связи с чем его налоговые обязательства за указанный период пересчитаны в соответствии с общей системой налогообложения.

Также судом кассационной инстанции отклоняются ссылки Предпринимателя на судебную практику в подтверждение своих доводов, поскольку в каждом конкретном случае суд устанавливает фактические обстоятельства дела и применяет нормы права к установленным обстоятельствам с учетом представленных доказательств.

Доводы Предпринимателя со ссылками на разъяснения, данные в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утверждены Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018), также были правомерно отклонены.

Как обоснованно отмечено апелляционным судом, высшая судебная инстанция указала на ситуацию, в которой налогоплательщик соответствует критериям для применения УСН, фактически применяет УСН, сдает отчетность по УСН, но не представляет налоговому органу уведомление о переходе на УСН в сроки, установленные пунктами 1 и 2 статьи 346.13 НК РФ. В рассматриваемом же случае Предприниматель не соответствует критериям для применения УСН, так как в 4 квартале 2015 года заявителем было допущено превышение предельной остаточной стоимости имущества (основных средств); основания для оставления заявителя на УСН в 4 квартале 2015 года отсутствовали.

Кассационная инстанция считает, что доводы Предпринимателя о допущенных Инспекцией и Управлением нарушениях процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки всесторонне были рассмотрены судами, которые исходя из нормативных положений статей 100, 101 НК РФ их обоснованно отклонили как основание к отмене оспариваемых решений налоговых органов.

Суды, оценив представленные в материалы дела доказательства, установили, в том числе, что: -  Инспекцией были предприняты неоднократные попытки вручить материалы проверки и извещение о времени и месте рассмотрения выездной налоговой проверки, однако заявитель уклонялся от получения корреспонденции от налогового органа, что и было выяснено Управлением в ходе сбора дополнительных доказательств;  - Предприниматель обладал сведениями о времени и месте рассмотрении акта и материалов выездной налоговой проверки (что подтверждается телефонограммой от 19.07.2019), а обстоятельства уклонения заявителя от получения документов послужили основанием для осуществления оперативно-розыскных мероприятий в отношении заявителя, о чем составлена справка от 12.07.2019; - все мероприятия, проведенные за пределами срока выездной налоговой проверки, были осуществлены налоговым органом исключительно с целью принятия мер по вручению акта проверки Предпринимателю, что свидетельствует о соблюдении прав и законных интересов налогоплательщика.

Довод Предпринимателя о признании Управлением того факта, что налогоплательщик получил акт налоговой проверки только 30.08.2019,не может быть принят как основание к отмене (изменению) как решения налогового органа, так и судебного акта, принимая во внимание данную судом обоснованную оценку поведения налогоплательщика (уклонениеот получения корреспонденции от налоговых органов, избирательное ее получение, неуведомление о смене места жительства), а также отсутствие в кассационной жалобе указаний на то, как перечисленные в ней обстоятельства (в том числе принятие Управлением решения 07.11.2019) повлияли на право заявителя оспорить по существу выводы, сделанные в обжалуемых решениях налоговых органов.

Учитывая установленные судами обстоятельства, кассационная инстанция поддерживает выводы судов об отсутствии оснований для отмены оспариваемых решений налоговых органов по указанной заявителем причине (статьи 100, 101 НК РФ).

Обращаясь в суд, Предпринимателем также оспаривались выводы Инспекции о необходимости включения в налоговую базу по НДС суммы 50 000 руб., полученной от арендаторов во 2 квартале 2016 года в качестве возмещения стоимости выполненных кадастровых работ по изготовлению технического плана арендуемого помещения.

Как установлено судами и следует из материалов дела, между Предпринимателем  (арендодатель) и ООО «Фирма Надежда» (арендатор) заключен договор долгосрочной аренды нежилого помещения № 5/к от 01.06.2016, согласно которому арендная плата уплачивается в твердой сумме.

При этом арендатор самостоятельно за свой счет и своими силами до начала торговой деятельности в арендованном помещении производит перепланировку помещения, согласованную с арендодателем (пункт 1.1);в пункте 3.1.3 договора прописана обязанность арендатора возместить понесенные расходы арендодателя, связанные с согласованием реконструкции, переоборудования, перепланировки арендуемого помещения, а также с получением кадастрового паспорта на помещение.

Тем не менее, расходы на кадастровые работы по изготовлению Технического плана части нежилого помещения, расположенного по адресу: 

<

...>, в размере 25 000 руб. были понесены арендодателем самостоятельно, перевыставлены согласно договору аренды арендатору; возмещение арендодателю данных расходов осуществлено 27.05.2016 на сумму 25 000 руб.

Аналогичный договор составлен между Предпринимателем (арендодатель) и ООО «Аптис» (арендатор). 24.05.2016 получена компенсация за кадастровые работы в размере 25 000 руб. за изготовление Технического плана части нежилого помещения, расположенного по адресу: 

<

...>.

Инспекция пришла к выводу о том, что указанные денежные средства, полученные от арендаторов в виде возмещения дополнительных расходов арендодателя (кадастровые работы), связанные с реализацией услуг, в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ подлежат включению у получателя таких средств в налоговую базу по НДС.

Суд первой инстанции не усмотрел со стороны Инспекции нарушений при определении налоговых обязательств Предпринимателя по настоящему эпизоду.

Апелляционный суд, ссылаясь на положения статей 39, 153, 154, 162, 167 НК РФ, пришел к выводам, что полученные заявителем денежные средства в размере 50 000 руб., являющиеся компенсацией расходов арендодателя на проведение кадастровых работ,  имеют прямое отношениек сдаче указанных нежилых помещений в аренду и фактически являются дополнительной платой с учетом положений статей 424, 614 Гражданского кодекса Российской Федерации, что предполагает включение данных средств в налоговую базу по НДС.

Между тем, кассационная инстанция полагает, что судами не было учтено следующее.

Согласно пункту 11 статьи 346.43 НК РФ применение патентной системы индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДС (за исключениями, предусмотренными в названной статье).

Судами установлено и из материалов дела следует, что полученные заявителем денежные средства в размере 50 000 руб. являются компенсацией расходов арендодателя на проведение кадастровых работ в нежилых помещениях по адресу 

<

...>,в отношении которых Предпринимателем получен патент от 28.12.2015№ 7230150000280 на период с 01.01.2016 по 31.12.2016 (для осуществления вида деятельности – сдача в аренду (наем) нежилых помещений, л.д. 153том 1); непосредственно связаны со сдачей указанных нежилых помещенийв аренду.

Следовательно, у Предпринимателя в силу пункта 11 статьи 346.43 НК РФ не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС за спорный период в отношении доходов, полученных в связи с осуществлением деятельности на основании патента. 

Доводы Инспекции о том, что поступившие денежные средства являются дополнительными доходами арендодателя (не от аренды), в том числе со ссылкой на иную судебную практику, являются несостоятельными с учетом отличия фактических обстоятельств, установленных судами.

Поскольку то обстоятельство, что денежные средства в размере 50 000 руб. (компенсация расходов арендодателя на проведение кадастровых работ), как верно указала апелляционная инстанция, имеют прямое отношение к сдаче нежилых помещений в аренду, в отношении которых заявителем получен патент, не требует дополнительного исследования, суд округа в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 АПК РФ считает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, изменить принятые по делу судебные акты, изложив абзац второй резолютивной части постановления от 11.09.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда в новой редакции, признав недействительным решение Инспекции также в части начисления НДС (соответствующих пеней и штрафов) на сумму 50 000 руб.

В остальной части принятое по настоящему делу постановление апелляционного суда подлежит оставлению без изменения.

В связи с частичным удовлетворением кассационной жалобы судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции подлежат взысканию с Инспекции в пользу Предпринимателя.

Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 03.06.2020 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 11.09.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу № А70-21058/2019 изменить, изложив абзац второй резолютивной части постановления от 11.09.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда в следующей редакции: 

«Заявление индивидуального предпринимателя ФИО2 удовлетворить частично. Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени № 1 от 29.07.2019 № 10-44/12 в части доначисления 1 456 руб. налога на добавленную стоимость, 145,6 руб. штрафа по части 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, 172 руб. штрафа по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации и пени в соответствующей сумме, а также в части начисления налога на добавленную стоимость (соответствующих пении штрафов) на сумму 50 000 руб.»

В остальной части постановление от 11.09.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда по настоящему делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени № 1 в пользу индивидуального предпринимателя ФИО2 150 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

ПредседательствующийГ.В. Чапаева

СудьиА.А. Бурова

И.А. Малышева