ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. Москва

10.10.2024

Дело № А40-160763/2022

Резолютивная часть постановления объявлена  26.09.2024

Полный текст постановления изготовлен  10.10.2024

Арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Нагорной А.Н.,

судей Гречишкина А.А., Филиной Е.Ю.,

при участии в заседании:

от общества с ограниченной ответственностью «БАБИЛОН» - БерезинаО.В. по доверенности от 19.07.2024, ФИО2 по доверенности от19.07.2024,от Центральной акцизной таможни – ФИО3 по доверенностиот 07.03.2024,

рассмотрев 26.09.2024 в судебном заседании кассационную жалобу Центральной акцизной таможни

на решение Арбитражного суда города Москвы от 02.12.2022 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2023,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «БАБИЛОН»

к Центральной акцизной таможне

о признании незаконными решений,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «БАБИЛОН» (заявитель, Общество, декларант) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании незаконным решения Акцизного специализированного таможенного поста (ЦЭД) Центральной акцизной таможни (ЦАТ, таможня, таможенный орган) от 25.04.2022 об отказе в выпуске товаров по декларации на товары (ДТ) № 10009100/150422/3046307.

В ходе рассмотрения дела судом первой инстанции исходя из того, что заявление Общества было обосновано отсутствием у таможенного органа законных оснований для отказа в выпуске по ДТ № 10009100/150422/3046307 ввиду неправомерного отнесения товаров к товарной подсубпозиции, отличной от избранной декларантом и неправомерного предъявления требования уплатить за ввозимый товар второй акциз, взимаемый за жидкость для электронной системы доставки никотина (код вида акциза 4280) в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) было принято уточнение заявленных требований, с учетом которого Общество просило признать недействительными решение ЦАТ о классификации товара в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза от 15.04.2022 № РКТ-10009000-22/000043 и требования ЦЭД ЦАТ от 15.04.2022 и от 20.04.2022 о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары, до выпуска товара по ДТ № 10009100/150422/3046307, послужившие основанием для принятия ЦЭД ЦАТ решения от 25.04.2022 об отказе в выпуске товаров по ДТ № 10009100/150422/3046307.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 02.12.2022, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2023,  требования удовлетворены: признаны незаконными решение ЦАТ от 15.04.2022 г. № РКТ-10009000-22/000043 о классификации товара в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, требования ЦАТ от 15.04.2022 и 20.04.2022 о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары до выпуска товара по ДТ № 10009100/15042022/3046307, решение ЦЭД ЦАТ от 25.04.2022 об отказе в выпуске по ДТ № 10009100/15042022/3046307.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, Центральная акцизная таможня обратилась в Арбитражный суд Московского округа  с кассационной жалобой, в которой просит решение от 02.12.2022 и постановление от 31.03.2023 отменить, указывая на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.  

Определениями Арбитражного суда Московского округа от 20.07.2023,  21.08.2023, 21.09.2023,  23.10.2023, 23.11.2023, 21.12.2023, 30.01.2024, 15.02.2024, 26.03.2024, 14.05.2024, 11.06.2024, 25.07.2024, 26.08.2024 рассмотрение кассационной жалобы было отложено, определением от 26.08.2024 проведение судебного заседания назначено на 26.09.2024.

Определениями Арбитражного суда Московского округа на основании статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведены следующие замены в составе суда: определением от 21.09.2023 судья Каменская О.В. заменена на судью Анциферову О.В.; определением от 23.11.2023 судья Анциферова О.В. заменена на судью Гречишкина А.А.; определением от 08.02.2024 судья Матюшенкова Ю.Л. заменена на судью Каменскую О.В.; определением от 25.07.2024 судья Каменская О.В. заменена на судью Филину Е.Ю. 

В заседании суда кассационной инстанции представитель Центральной акцизной таможни поддержал доводы, изложенные в жалобе.

Представители Общества возражали против удовлетворения жалобы по доводам, изложенным в отзыве, дополнительных пояснениях к отзыву, которые приобщены к материалам дела.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей сторон, проверив в порядке статей 284, 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд кассационной  инстанции пришел  к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судами при рассмотрении дела по существу, ООО «БАБИЛОН» заключило с компанией «SHENZHEN PASSION TECHNOLOGY CO., LTD.» (Китай) внешнеторговый договор от 07.06.2021 № 07/06-21-ВАРА (контракт) на поставку продукции - устройств для электронного парения, жидкостей для электронных сигарет, сырья и оборудования для производства жидкостей для электронных сигарет, сменных картриджей к таким устройствам, аксессуаров.

15.04.2022 по декларации на товары (ДТ) № 10009100/150422/3046307 на ЦЭД Центральной акцизной таможни Обществом к таможенному оформлению были предъявлены ввезенные на основании внешнеторгового контракта товары - «электронные персональные парогенераторы для одноразового использования NOQO 2500 со встроенным аккумулятором, представляют собой электронную систему доставки никотина, предназначенную для вдыхания потребителем аэрозоля, генерируемого путем нагревания никотинсодержащей жидкости, находящейся в неперезаряжаемой несменной части» (товары).

В графе 33 «Код товара» вышеуказанной декларации на товары Обществом заявлен код товаров 8543 40 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС «сигареты электронные и аналогичные индивидуальные электрические испарительные устройства», которому соответствует ставка ввозной таможенной пошлины 0%.

Согласно сведениям, содержащимся в графе 47 «Исчисление платежей», в отношении задекларированных электронных систем доставки никотина одноразового использования Обществом был исчислен и уплачен акциз по ставке 62 рублей за одну штуку (код вида акциза 4270).

В ходе таможенного оформления ЦАТ было вынесено решение о классификации товара в соответствии ТН ВЭД ЕАЭС от 15.04.2022 № РКТ-10009000-22/000043, согласно которому товар классифицирован в товарной подсубпозиции 2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС, к которой относятся «продукция, предназначенная для вдыхания без горения: прочая, содержащая никотин». Указанной подсубпозиции ТН ВЭД ЕАЭС, определенной таможенным органом, соответствует ставка ввозной таможенной пошлины 5%.

Одновременно с указанным классификационным решением ЦЭД в соответствии с пунктом 2 статьи 112 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (ТК ЕАЭС) было выставлено требование от 15.04.2022 о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары, до выпуска товара, в котором Обществу было предписано в срок до 25.04.2022 внести следующие изменения (дополнения) в ДТ № 10009100/150422/3046307: в графу 33 «Код товара», указав код 2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС, к которому относится «продукция, предназначенная для вдыхания без горения: прочая, содержащая никотин», вместо заявленного декларантом при таможенном декларировании классификационного кода 8543 40 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС, к которому относятся «сигареты электронные и аналогичные индивидуальные электрические испарительные устройства»; в графы 47 «Исчисление платежей» и графу В «Подробности подсчета» - «...изменения согласно принятому РКТ № 10009000-22/000043».

Не согласившись с вышеуказанными классификационным решением и требованием, заявитель направил в адрес таможенного органа обращения от 15.04.2022, от 16.04.2022, от 17.04.2022 и от 18.04.2022, в которых просил пересмотреть вынесенные классификационное решение и требование о внесении изменений (дополнений) в ДТ, нормативно обосновав выбор примененного декларантом кода ТН ВЭД ЕАЭС.

Таможенный орган отказал Обществу в запрашиваемых действиях и сообщил о необходимости выполнить решение о классификации товаров в субпозиции 2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС.

20.04.2022 в соответствии с пунктом 2 статьи 112 ТК ЕАЭС таможенным органом направлено еще одно требование о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары, до выпуска товара, в котором обществу в тот же срок, то есть до 25.04.2022, было предписано внести в ДТ № 10009100/150422/3046307 следующие изменения (дополнения): в графу 31 «Грузовые места и описание товаров» - сведения об объеме жидкости, входящей в состав электронных систем доставки никотина, исчисляемом в литрах, в количестве 2 185,00 литров; в графу 47 «Исчисление платежей» и графу В «Подробности подсчета» - сведения об исчислении ввозной таможенной пошлины (код 2010) по ставке 5% от таможенной стоимости товаров в размере 3 275 429,79 рублей, сведения об исчислении акциза на жидкость для электронных систем доставки никотина из расчета 17 000 рублей за 1 литр жидкости (код вида акциза 4280) в размере 37 145 000,00 рублей, а также скорректировать в указанной графе сведения об исчислении размера НДС и основе его начисления с учетом включения в нее ввозной таможенной пошлины (код 2010) и акциза на никотинсодержащую жидкость в указанных размерах (код вида акциза 4280).

Из указанного требования таможенного органа от 20.04.2022 следовало, что ввезенные Обществом одноразовые электронные системы доставки никотина  подлежали налогообложению одновременно двумя видам акциза - на электронные системы доставки никотина (код вида акциза 4270) и жидкости для электронных систем доставки никотина (код вида акциза 4280).

25.04.2022 ЦЭД Центральной акцизной таможни принято решение об отказе в выпуске товара по ДТ № 10009100/150422/3046307 со ссылкой на подпункт 2 пункта 1 статьи 125 ТК ЕАЭС в связи с предшествующим вынесением решения о классификации товара от 15.04.2022, по причине неисполнения в установленный срок требований от 15.04.2022 и от 20.04.2022 о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в указанной ДТ. Согласно материалам дела каких-либо иных оснований для отказа в выпуске товара, задекларированного по указанной таможенной декларации, не имелось.

Данные обстоятельства явились основанием для обращения Общества в Арбитражный суд города Москвы с требованиями по настоящему делу.

Удовлетворяя требования Общества, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводам о том, что: ввезенные товары, представляющие собой электрические устройства, выполняющие функцию преобразования никотинсодержащей жидкости в пар, вдыхаемый потребителем, в тексте товарной позиции 2404 ТН ВЭД ЕАЭС не поименованы, полностью удовлетворяют тексту подсубпозиции 8543 40 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС, в которой классифицируются «сигареты электронные и аналогичные индивидуальные электрические испарительные устройства»; текстом указанной товарной подсубпозиции каких-либо изъятий для электронных систем доставки никотина одноразового использования не предусмотрено; спорный товар на основании ОПИ 1 и 6 подлежит классификации в избранной заявителем товарной подсубпозиции; товар не поименован в других товарных позициях группы 85 и других товарных позициях ТН ВЭД ЕАЭС, не исключен примечаниями к разделу XVI или к группе 85 ТН ВЭД ЕАЭС, в связи с чем подлежит классификации в товарной позиции 8543 ТН ВЭД ЕАЭС в соответствии с ОПИ 1; «продуктом, предназначенным для вдыхания без горения» является только жидкость, входящая в состав комплектного электрического устройства, а не электронное устройство в целом (как комплектное изделие), поэтому товарная позиция 2404 ТН ВЭД ЕАЭС описывает только часть ввезенного товара и не может конкурировать с товарной позицией 8543 ТН ВЭД ЕАЭС, описывающей электронное устройство в целом; никотинсодержащая жидкость признается неотъемлемым компонентом электронной системы доставки никотина одноразового использования наряду с другими ее компонентами; наличие жидкости не изменяет функционального назначения и индивидуальных функций этого электрического устройства; ввезенное готовое изделие удовлетворяет тексту товарной позиции 8543 ТН ВЭД ЕАЭС.

Суды также отметили, что ввезенные Обществом электронные системы доставки никотина модели №OQO 2500 (1600 MAH) являются неразборными, не могут быть перезаправлены, разобраны или модифицированы для повторного использования, после использования подлежат утилизации; электронная система одноразового использования представляет собой единое устройство, содержащее испарительный элемент, пропитанный никотинсодержащей жидкостью; осуществление ввоза именно никотинсодержащей жидкости, входящей в состав электронной сигареты доставки никотина одноразового использования, отдельно от электронного устройства не представляется возможным в силу конструктивных особенностей товара; Общество не перемещало через таможенную границу жидкость для электронных систем доставки никотина в качестве самостоятельного товара; имеющиеся в графе 31 ДТ № 10009100/ 150422/3046307 сведения о наименовании, производителе, товарном знаке и артикуле имеют отношение к электронной системе доставки никотина в целом; в связи с чем жидкость в составе электронной системы доставки никотина не является самостоятельным подакцизным товаром, предусмотренным подпунктом 16 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс, НК РФ).

Судами отклонены доводы таможенного органа о том, что рассматриваемый товар следует классифицировать в товарной позиции 2404 ТН ВЭД ЕАЭС по мотиву того, что основное свойство электронной системе доставки никотина одноразового использования придает именно никотинсодержащая жидкость, поскольку согласно нормативно-правовому определению электронная система доставки никотина представляет собой электронное устройство, используемое для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль, который вдыхается потребителем, и что в данном случае выполнение основной функции электронной системы доставки никотина - преобразование жидкости в аэрозоль (пар), обеспечивается за счет присутствия в электронной системе доставки никотина не жидкости, а испарительного элемента, который также классифицируется в товарной позиции 8543 ТН ВЭД ЕАЭС; а  возможность восполнения жидкости в электронных системах доставки никотина многоразового использования, обусловленная конструктивными особенностями данных устройств, увеличивает срок службы (эксплуатации) изделия, но не изменяет его основного функционального назначения; классификация товаров не поставлена в зависимость от конструкции и способа использования (многоразового или одноразового) электронных систем доставки никотина, признак «одноразового использования» не следует из текстов спорных товарных позиций и примечаний и не может рассматриваться в качестве классификационного критерия при классификации товаров согласно ОПИ 1 и 6.

По указанным основаниям суды признали неправомерным отнесение таможенным органом спорных товаров к товарной подсубпозиции, отличной от избранной декларантом, и предъявление требования уплатить за ввозимый товар второй акциз, взимаемый за жидкость для электронной системы доставки никотина (код вида акциза 4280), и пришли к выводу о том, что у таможенного органа не имелось законных оснований для принятия оспариваемых актов и предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 статьи 125 ТК ЕАЭС оснований для отказа в выпуске товаров по ДТ № 10009100/150422/3046307.

Между тем с выводами судов по настоящему делу нельзя согласиться ввиду следующего.

Из пункта 4 статьи 20 ТК ЕАЭС следует, что коды товаров, указанные в коммерческих, транспортных (перевозочных) и (или) иных документах, а также в заключениях, справках, актах экспертиз, выдаваемых экспертными учреждениями, не являются обязательными для классификации товаров.

В рассматриваемом случае классификационный код, выбранный Обществом, не применим к товару, ввезенному по ДТ № 10009100/150422/ 3046307, ввиду следующих обстоятельств.

Понятие «электронная сигарета» применяется в коммерческих целях. Законодательно закреплено другое понятие, а именно - электронные системы доставки никотина. Так, в соответствие с положениями статьи 181 Налогового кодекса электронными системами доставки никотина признаются электронные устройства, используемые для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем.

Требования к производству и обороту электронных сигарет установлены разработанным в соответствии со статьей 24 Федерального закона от 29.06.2015 № 162-ФЗ «О стандартизации в Российской Федерации» и действующим с 01.06.2018 ГОСТ Р 58109-2018 «Национальный стандарт Российской Федерации. Жидкости для электронных систем доставки никотина. Общие технические условия», утвержденного приказом Росстандарта от 17.04.2018 N 201-ст, приложение А (далее - ГОСТ Р 58109-2018), который распространяется на жидкости для электронных систем доставки никотина (далее - ЭСДН) и устанавливает требования к ним.

Разделом 3 ГОСТ Р 58109-2018 установлено, что в указанном стандарте применены следующие термины с соответствующими определениями:  электронная система доставки никотина (ЭСДН): электронное устройство, используемое для преобразования жидкости для ЭСДН в аэрозоль, который вдыхается потребителем.

Закрепленное ГОСТ Р 58109-2018 определение, применимое в отношении ввозимых товаров, в наибольшей степени соответствует классификационному коду ТН ВЭД ЕАЭС, определенному таможенным органом, а именно продукция, предназначенная для вдыхания без горения; продукция, содержащая никотин и предназначенная для поступления никотина в организм человека.

Указанным ГОСТ Р 58109-2018 также закреплены особенности конструкции электронных систем доставки никотина.

Так, по способу использования ЭСДН могут подразделяться на: 1) ЭСДН одноразового использования: система, готовая к применению, предварительно заполненная изготовителем жидкостью для ЭСДН, не предназначенная для повторной заправки жидкостью для ЭСДН или замены использованной порционной упаковки; 2) ЭСДН многоразового использования: система, предназначенная для замены порционной упаковки или многократной заправки контейнера жидкостью для ЭСДН пользователем. Отдельные компоненты ЭСДН и жидкость для ЭСДН могут поставляться в комплекте с ЭСДН и/или приобретаться отдельно.

Таким образом, актами в сфере технического регулирования закреплено, что ЭСДН имеют принципиальные различия, которые заключаются в возможности одноразового использования и многоразового использования. Основополагающим критерием, необходимым для правильной классификации таких товаров является именно возможность повторного использования, которая становится допустимой при заправке электронной системы жидкостью.

Ввезенный Обществом товар является многокомпонентным. Как указано в ГОСТ Р 58109-2018 конструкция ЭСДН может иметь в составе следующие компоненты: атомайзер, порционную упаковку с жидкостью для ЭСДН (в виде картриджа, капсулы и др.), контейнер для жидкости для ЭСДН, источник питания, зарядное устройство, мундштук, корпус, переключатель, световой индикатор и другие элементы.

Из основного правила интерпретации ТН ВЭД ЕАЭС № 3б) (ОПИ 3б) следует, что смеси, многокомпонентные изделия, состоящие из различных материалов или изготовленные из различных компонентов, и товары, представленные в наборах для розничной продажи, должны классифицироваться по тому материалу или составной части, которые придают данным товарам основное свойство.

В настоящем случае, ЭСДН одноразового использования не может быть использована повторно после того, как жидкость в ней закончится, ЭСДН становится непригодной для дальнейшего использования, утрачивает свои потребительские свойства, в отличии от ЭСДН многоразового использования, которая может работать с дозаправками, пока позволяет само электронное устройство.

Учитывая, что основное потребительское свойство рассматриваемым товарам придает именно жидкость для электронных систем доставки никотина, классификационный код, примененный таможенным органом 2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС - продукция, содержащая никотин, предназначенная для вдыхания без горения; прочая продукция, содержащая никотин и предназначенная для поступления никотина в организм человека, является обоснованным, при этом указанная товарная позиция является новой, введенной с 01.01.2022.

В подтверждение обоснованности применения классификационного кода  2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС таможенным органом представлены новые пояснения к Гармонизированной системе описания и кодирования товаров, размещенные на сайте Всемирной таможенной организации (BTO, WCO), согласно которым, новая товарная позиция 2404 включает в себя одноразовые электронные сигареты и аналогичные одноразовые персональные электрические испарительные устройства, содержащие в одном корпусе продукт, предназначенный для вдыхания без горения, (например, жидкость для электронных сигарет, гель), и механизм подачи, которые предназначены для утилизации после того как израсходуется содержащийся в них продукт или разрядится батарея (не предназначены для заправки или перезарядки).

Примечанием 3 к группе 24 ТН ВЭД ЕАЭС установлено, что в товарной позиции 2404 ТН ВЭД ЕАЭС выражение «вдыхание без горения» означает вдыхание с помощью нагрева или других способов, без горения.

Таким образом, к продукции, классифицируемой в товарной позиции 2404 ТН ВЭД ЕАЭС, относятся:

- никотинсодержащие растворы, предназначенные для использования в электронных сигаретах или аналогичных персональных электрических испарительных устройствах;

- продукция, содержащая табак или восстановленный табак, в различных формах (например, пластины или гранулы), предназначенные для использования в системах нагрева табака, в которых нагрев осуществляется электрическими устройствами (электрическая система нагревания табака (EHTS), химическими реакциями, использованием углеродного источника тепла (изделия из табака нагреваемого (CHTP) или другими способами;

- продукция, содержащая заменители табака или никотина, но не содержащая табак, восстановленный табак или никотин, предназначенная для использования в электронных сигаретах или аналогичных персональных электрических испарительных устройствах;

- аналогичная продукция, предназначенная для использования в устройствах, которые производят аэрозоль для вдыхания иначе, чем нагреванием, например, с помощью химического процесса или ультразвукового испарения;

- одноразовые электронные сигареты и аналогичные одноразовые персональные электрические испарительные устройства, содержащие в одном корпусе продукт, предназначенный для вдыхания без горения (например, жидкость для электронных сигарет, гель), и механизм подачи, которые предназначены для утилизации после того как израсходуется содержащийся в них продукт или разрядится батарея (не предназначены для заправки или перезарядки).

К сигаретам электронным и аналогичным индивидуальным электрическим испарительным устройствам, классифицируемым в подсубпозиции 8543 40 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС, на которой настаивает заявитель, относятся устройства, также известные как «электронные сигареты», которые нагревают и испаряют жидкость или раствор субпозиции 2404 12 ТН ВЭД ЕАЭС или 2404 19 ТН ВЭД ЕАЭС, с никотином или без, для вдыхания непосредственно пользователем; и другие аналогичные персональные электронные испарительные устройства, такие как электрические системы нагревания табака (EHTS), ультразвуковые вибрационные устройства и т.д., которые генерируют аэрозоль из табачных изделий (продуктов субпозиции 2404 11 ТН ВЭД ЕАЭС) или других продуктов, содержащих никотин или табак, или заменители никотина (продукты субпозиций 2404 12 ТН ВЭД ЕАЭС или 2404 19 ТН ВЭД ЕАЭС), предназначенные для вдыхания без горения.

В соответствии с п. 1 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 49 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике в связи с вступлением в силу Таможенного кодекса Евразийского экономического союза» (далее - Постановление Пленума ВС РФ № 49) правовое регулирование таможенных отношений в Российской Федерации осуществляется в соответствии с Конституцией Российской Федерации, общепризнанными принципами и нормами международного права, международными договорами, входящими согласно части 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации в ее правовую систему, и законодательством Российской Федерации о таможенном регулировании.

Аналогичное правовое регулирование закреплено положениями статьи 4 Федерального закона от 03.08.2018 № 289-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» (далее Федеральный закон № 289) согласно которой, законодательство Российской Федерации о таможенном регулировании состоит из Федерального закона № 289, принимаемых в соответствии с ним иных федеральных законов. Какие-либо иные правовые акты (в том числе постановления Правительства РФ не относятся к законодательству о таможенном регулировании в РФ).

Согласно положениям пункта 4 Постановления Пленума ВС РФ № 49 в случае возникновения коллизии между регулирующими таможенные отношения нормами права Евразийского экономического союза (статья 6 Договора о Евразийском экономическом союзе (ЕАЭС) от 29.05.2014), пункт 2 статьи 1 Таможенного кодекса) и положениями законодательства Российской Федерации в соответствии с частью 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации применению подлежит право ЕАЭС.

При этом положения Таможенного кодекса имеют приоритет перед иными регулирующими таможенные отношения международными договорами, входящими в право ЕАЭС, за исключением Договора о создании ЕАЭС.

Следовательно, с учетом изложенного спорные товары были правомерно классифицированы таможенным органом по коду 2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС.

Подтверждением правильности применения к рассматриваемым товарам классификационного кода 2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС является также то обстоятельство, что в товарной позиции 2404 подлежит классификации содержащая никотин продукция, к которой и относятся одноразовые ЭСДН.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 23.02.2013 № 15-ФЗ «Об охране здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма, последствий потребления табака или потребления никотинсодержащей продукции»: никотинсодержащая продукция - изделия, которые содержат никотин (в том числе полученный путем синтеза) или его производные, включая соли никотина, предназначены для потребления никотина и его доставки посредством сосания, жевания, нюханья или вдыхания, в том числе изделия с нагреваемым табаком, растворы, жидкости или гели с содержанием жидкого никотина в объеме не менее 0,1 мг/мл, никотин содержащая жидкость.

Исходя из специфики ввозимого товара, он представляет собой готовую к потреблению, содержащую никотин продукцию, предназначенную для вдыхания без горения.

При этом предлагаемый Обществом классификационный код 8543 40 000 0 «Машины электрические и аппаратура, имеющие индивидуальные функции, в другом месте данной группы, не поименованные или не включенные: сигареты электронные и аналогичные индивидуальные электрические испарительные устройства», исходя из текста товарной позиции, не относится к продукции (т.е. к изделию, упакованному в потребительскую тару и готовому к употреблению), тем самым его применение к рассматриваемому товару является ошибочным.

Также ошибочным является вывод судов о том, что жидкость в составе ЭСДН не является самостоятельным подакцизным товаром, предусмотренным подпунктом 16 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса.

Согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса объектом налогообложения акцизом является ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 185 Налогового кодекса, при помещении подакцизных товаров под таможенные процедуры выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления и свободной таможенной зоны, за исключением подакцизных товаров, ввезенных в портовую особую экономическую зону, акциз уплачивается в полном объеме, если иное не предусмотрено подпунктом 1.1 настоящего пункта.

В соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса (в редакции, действующей на момент ввоза товаров по ДТ № 10009100/150422/ 3046307) к подакцизным товарам относятся электронные системы доставки никотина, устройства для нагревания табака. В целях настоящей главы электронными системами доставки никотина признаются электронные устройства, используемые для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем.

Согласно подпункту 16 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса (в рассматриваемой редакции) подакцизным товаром признается жидкость для электронных систем доставки никотина. В целях главы 22 Налогового кодекса жидкостью для электронных средств доставки никотина признается любая жидкость с содержанием жидкого никотина в объеме от 0,1 мг/мл, предназначенная для использования в электронных системах доставки никотина. Указанной правовой нормой не предусмотрены особенности налогообложения жидкости для ЭСДН в зависимости от того, поставляется она в комплекте с ЭСДН, в составе компонентов ЭСДН или отдельно.

В силу пунктов 3.1, 3.5 ГОСТа Р 58109-2018 электронные системы доставки никотина в зависимости от способа использования подразделяются на устройства одноразового и многоразового использования.

Из пунктов А.1 и А.2 указанного акта в сфере технического регулирования следует, что ЭСДН имеют принципиальные различия, которые заключаются в возможности одноразового использования и многоразового использования.

При этом из системного анализа подпунктов 15 (действовавшего в рассматриваемый период) и 16 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса, усматривается, что законодатель разграничивает электронные системы доставки никотина и жидкости для электронных систем доставки никотина как самостоятельные объекты, подлежащие обложению акцизом.

Принимая во внимание, что ввезенный товар по своему описанию является электронной системой доставки никотина, заправленной жидкостью для ЭСДН, следовательно, представляет собой многокомпонентный товар, таможенный  орган пришел к правильному выводу о том, что при ввозе на таможенную территорию ЕАЭС подакцизный товар - жидкость для ЭСДН подлежит налогообложению акцизом, и направил Обществу требование от 20.04.2022 о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары, об объеме жидкости, входящей в состав ЭСДН, исчисляемом в литрах, в количестве 2 185,00 литров, а в графе 47 и графе В ДТ предложил внести  сведения об исчислении акциза на жидкость для ЭСДН из расчета 17 000 рублей за 1 литр жидкости (код вида акциза 4280) в размере 37 145 000,00 рублей, и соответствующим образом скорректировать сведения об исчислении размера налога на добавленную стоимость.

Доводы Общества о том, что ввезенный товар является одноразовой электронной сигаретой, в связи с чем устройство и содержащаяся в нем жидкость представляют собой единое целое, что исключает возможность для выделения жидкости для ЭСДН в качестве отдельного подакцизного товара подлежат отклонению как не соответствующие положениям пункта 1 статьи 53, подпунктов 15, 16 пункта 1 статьи 181, подпункта 25, 26 пункта 1 статьи 193 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период).

Конституционным Судом Российской Федерации сформирована правовая позиция, изложенная в определении от 13.03.2018 № 592-О, о том, что акциз, по своему экономико-правовому содержанию (сущности), призван, влияя на цену товара определенной категории, уменьшать доходность производства и реализации этого товара и тем самым становиться барьером для поступления его на рынок, а значит, и для его потребления. Учитывая такую природу акциза применительно к спорной ситуации, при ввозе одноразовых электронных сигарет, содержащих в себе порционную упаковку никотиносодержащей жидкости, уплатой акциза только в отношении устройства в отрыве от жидкости, придающей данному товару основное потребительское свойство, не достигается цель его введения, принимая во внимание, что никотиносодержащая жидкость, хоть и являющаяся встроенным (неотделимым) компонентом одноразовой электронной сигареты, так или иначе попадает на рынок, минуя установленный государством барьер в виде акциза.

Следовательно, предложенная таможенным органом идентификация ввозимых товаров в качестве единого целого не свидетельствует о возможности уплаты одного из предусмотренных подпунктами 15, 16 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса акцизов, поскольку в рассматриваемом периоде подакцизными товарами являлись как само устройство ЭСДН, так и содержащаяся в нем жидкость.

Исходя из подпункта 16 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса, жидкости для электронных систем доставки никотина выделены в качестве самостоятельного объекта обложения акцизом безотносительно к тому, входят ли они в состав одноразовой ЭСДН либо представляют собой компонент для дозаправки многоразовой ЭСДН, следовательно, является правильным довод таможни о том, что в спорной ситуации взимание акциза как за ЭСДН, так и за жидкость для них, не может быть признано двойным налогообложением.

Данный подход также поддержан Верховным Судом Российской Федерации в определении от 26.07.2024 № 303-ЭС24-10500 по делу № А51-2493/2023, согласившимся с выводами судов по указанному делу о том, что из системного анализа положений подпункта 15 и подпункта 16 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса (указанные нормы в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) следует, что законодатель разграничил электронные системы доставки никотина и жидкость для ЭСДН как самостоятельные объекты, подлежащие обложению акцизом. Принимая во внимание, что ввезенный товар по своему описанию является электронной системой доставки никотина, заправленной жидкостью для ЭСДН, и, как следствие, представляет собой многокомпонентный товар, суды трех инстанций поддержали вывод таможенного органа о неполной уплате декларантом акциза.

Последующее исключение  Федеральным законом от 27.01.2023 № 1-ФЗ из числа подакцизных товаров электронных систем доставки никотина не свидетельствует о правильности позиции Общества и поддержавших его позицию судов, поскольку в силу п. 4 ст. 5 Налогового кодекса и ст. 2 Федерального закона от 27.01.2023 № 1-ФЗ указанное изменение налогового законодательства обратной силы не имеет.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций об удовлетворении требований Общества по делу основаны на неправильном толковании норм материального права, что в силу положений части 1, 2 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены судебных актов.

В соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.

Поскольку фактические обстоятельства дела установлены судами на основании полного и всестороннего исследования имеющихся доказательств, однако выводы судов основаны на неправильном применении норм материального права, суд кассационной инстанции считает возможным отменить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции, и руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований Общества.

Руководствуясь статьями  284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 02.12.2022 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2023 по делу № А40-160763/2022 отменить.

В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью «БАБИЛОН» по делу № А40-160763/2022 - отказать.

 

Председательствующий-судья                                                             А.Н. Нагорная  

Судьи:                                                                                                        А.А. Гречишкин

Е.Ю. Филина