АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАБАЙКАЛЬСКОГО КРАЯ

672002, Выставочная, д. 6, Чита, Забайкальский край

http://www.chita.arbitr.ru; е-mail: info@chita.arbitr.ru

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

РЕШЕНИЕ

Дело № А78-6281/2020

г.Чита

27 августа 2021 года

Резолютивная часть решения объявлена  19 августа 2021 года

Решение изготовлено в полном объёме 27 августа 2021 года

Арбитражный суд Забайкальского края в составе судьи Бронниковой Е. А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем  ФИО1 рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению производственного кооператива "Артель старателей "Даурия" (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

к Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы № 2 по г.Чите (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) 

о признании недействительным  в части решения №16-08/1-07 дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.12.2019,

при привлечении третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, Департамента по недропользованию по Дальневосточному Федеральному округу - Отдела геологии и лицензирования по Забайкальскому краю; Забайкальского межрегионального Управления Федеральной службы по надзору в сфере природопользования,

при участии в  судебном заседании:

от заявителя – Подвальной О.С., представителя по доверенности от 02.09.2019; ФИО2, представителя по доверенности от 27.10.2020, ФИО3, представителя по доверенности от 02.09.2019, ФИО4 А.

от заинтересованного лица – ФИО5, представителя по доверенности от  11.01.2021, ФИО6, представителя по доверенности от 11.01.2021,

от Департамента по недропользованию по Дальневосточному Федеральному округу, Забайкальского межрегионального Управления Федеральной службы по надзору в сфере природопользования – явки нет, извещены,

установил, что производственный кооператив "Артель старателей "Даурия" обратился  в арбитражный суд к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по г. Чите с требованием, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ, которым просит признать недействительным решение  решения №16-08/1-07 дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.12.2019 в части доначислений по налогу на добычу полезных ископаемых  в размере 12 162 034 руб., пени в размере 2 860 833,36 руб. Уточнение требований принято судом к рассмотрению протокольным определением от 19.08.2021.

В судебном заседании представители заявителя подержали требования в полном объеме по доводам, изложенным в заявлении и дополнениях к нему.

Представители  налогового органа в судебном заседании требования заявителя считали не подлежащими удовлетворению по доводам, изложенным в отзыве, сославшись на материалы  выездной налоговой проверки.

Рассмотрев материалы дела и дополнительно представленные документы, заслушав лиц, участвующих в деле, суд установил следующие обстоятельства по данному спору.

Производственный кооператив "Артель старателей "Даурия"  зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц 28.10.2002, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>, адрес: 672014 

<

...>. 

На основании решения заместителя начальника  Межрайонной ИФНС  России № 2 по г. Чите  от 29.12.2018 № 16-08/5969 в отношении производственного кооператива "Артель старателей "Даурия" налоговым органом проведена выездная налоговая проверка  по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на добычу полезных ископаемых за период с 01.01.2015 по 31.12.2015.

31.05.2019 налоговым органом составлена справка о проведении выездной налоговой проверки (т. 4 л.д. 117).

По результатам проверки составлен Акт выездной налоговой проверки № 16-08/1-3 от 31.07.2019.

Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки назначено на   30.12.2019 на 14 часов 00 минут, о чем налогоплательщик уведомлен извещением № 16-08/ от 26.12.2019  (т. 4 л.д.131, 118,119). 

По результатам рассмотрения акта, материалов выездной проверки и возражений на акт проверки, при надлежащем извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения,  налоговым органом принято решение № 16-08/1-07 дсп от 30.12.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением кооперативу  доначислен налог на добычу полезных ископаемых за 2015 год (апрель, май, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь) в общем размере 12 173 960 руб., пени в размере 2 863 638,67 руб., а также кооператив привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 1 600 руб. 

Общество обратилось с жалобой на решение о привлечении к ответственности в УФНС России по Забайкальскому краю.

Решением УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе №2.14-09/52-ЮЛ/05391 от 20.04.2020 решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите оставлено без изменений, жалоба общества без удовлетворения.

Таким образом, при обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения о привлечении к ответственности, вынесенного в порядке статьи 101 Налогового кодекса РФ, заявителем соблюдены условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 138 Налогового кодекса РФ о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.

Оценив установленные обстоятельства и доводы сторон, суд приходит к следующим выводам.

В ходе выездной проверки кооперативу доначислен налог на добычу полезных ископаемых за 2015 год по следующим основаниям:

- доначисление НДПИ по общеустановленной ставке 6% в отношении потерь полезного ископаемого, допущенных при отработке  законтурных участков (за ноябрь 2015 года доначисление в размере 7 920 436 руб.);

- доначисление НДПИ по неправомерному исключению из объекта налогообложения золота, добытого из запасов дражных отвалов, отнесенных к прогнозным ресурсам (за апрель по октябрь 2015 года доначисление в размере 4 253 524 руб.)  

- доначисление НДПИ в связи с неверным определение доли содержания химически чистого металла в добытом полезном ископаемом (эпизод не оспаривается).

Суд приходит к следующим выводам.

На основании статьи 334 Налогового кодекса Российской Федерации ПК «Артель старателей «Даурия», как пользователь недр, является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых. 

В соответствии с подпунктами 1, 2 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), если иное не предусмотрено пунктом 2 указанной статьи, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации и полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах.

Как следует из материалов дела и оспариваемого решения, производственный кооператив  «Артель старателей «Даурия» имеет лицензии на право пользования недрами:

- ЧИТ № 01216 БЭ  от 14.09.2000, выдана  Федеральным государственным учреждением «Читинский  территориальный фонд геологической информации» на  добычу  золота  дражным и раздельным способом на месторождении  средняя Борзя.  Срок окончания действия лицензии   31.12.2013. Дополнением № 4 от 05.11.2013 срок действия лицензии продлен до 31.12.2023;

- ЧИТ № 02261 БР от 12.12.2011, выдана Управлением по недропользованию по Забайкальскому краю на геологическое изучение, разведку и добычу россыпного золота на месторождении Чашино-Ильдикан (полигон 2) с притоком Сенная. Срок окончания действия лицензии 15.12.2025 года;

- ЧИТ № 14150 БР от 04.07.2007, выдана Федеральным агентством по недропользованию на геологическое изучение, разведку и добычу россыпного золота  в бассейне р.Средняя Борзя (нижнее течение). Срок окончания действия лицензии 10.05.2032 года;

- ЧИТ № 02508 БЭ от 31.07.2014 выдана Департаментом по недропользованию по Центрально-Сибирскому округу (Центрсибнедра) с целевым назначением и видами работ: разведка и добыча россыпного золота на месторождении Чащино-Ильдиканское (полигон-1) лев. пр. р. Сред. Борзя, Ильдикан Казенный пр. р. Чащино–Ильдикан. Срок окончания действия лицензии 31.07.2029 года.

ПК «Артель старателей «Даурия» в качестве объекта налогообложения признается лигатурное (шлиховое) золото, соответствующее ТУ 117-2-7-75.

В соответствии  с п. 1 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельно добытого полезного ископаемого - стандарту организации. 

В соответствии  с п. 1 ст. 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

Согласно пункту 2 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 Налогового кодекса Российской Федерации.

Выездная налоговая проверка производственного кооператива  «Артель старателей «Даурия» проведена за  период с 01.01.2015 по 31.12.2015.

Материалами проверки установлено, что в проверяемый период добыча золота осуществлялась из балансовых запасов, забалансовых запасов, законтурных запасов и  запасов дражных отвалов. 

В отношении добытого золота лигатурного Обществом применялась как ставка 0 процентов, установленная п. 1 ст. 342 НК РФ, так и общеустановленные ставки, установленные п. 2 ст. 342 НК РФ. 

В силу пункта 1 статьи 342 НК РФ полезные ископаемые в части нормативных потерь облагаются по налоговой ставке 0 процентов. В целях главы 26 НК РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в установленном порядке, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 № 921 (далее - Правила утверждения нормативов потерь, Правила).

Пунктом 2 Правил утверждения нормативов потерь (в редакции от 03.02.2012 № 82) установлено, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах".

Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган Федеральной налоговой службы, в котором он состоит на налоговом учете, в 10-дневный срок со дня их утверждения.

Статьей 23.2 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» установлено, что разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами.

Технические проекты и вносимые в них изменения до утверждения подлежат согласованию с комиссией, которая создается федеральным органом управления государственным фондом недр и в состав которой включаются представители органов государственного горного надзора и органов исполнительной власти в области охраны окружающей среды, в отношении участков недр местного значения - с органами государственной власти соответствующих субъектов Российской Федерации.

Порядок подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, устанавливается Правительством Российской Федерации по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами.

Положение о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утверждено Постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 № 118 «Об утверждении Положения о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами».

Постановлением Правительства РФ от 03.02.2012 № 82 «О внесении изменений в Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения» установлен порядок утверждения нормативов потерь твердых полезных ископаемых, превышающих  по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации.

Согласно п. 3 Постановления Правительства РФ от 29.12.2001 № 921 (ред. от 03.02.2012) «Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения» нормативы потерь твердых полезных ископаемых (за исключением общераспространенных) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с Федеральной службой по надзору в сфере природопользования в порядке, установленном Правилами их утверждения.

В 2015 году отработка месторождения обществом осуществлялась в соответствии с проектной документацией (т. 3, 12, 17):

1) Проектная документация «Разработка месторождения россыпного золота Средняя Борзя (нижнее течение)» (2013), утверждена протоколом ТКЗ ТПИ Забайкалнедра №23/13 от 20.07.2013;

2) Проектная документация «Доработка остаточных запасов месторождения россыпного золота р.Средняя Борзя 250-литровыми драгами № 167 и № 168» (2012), утверждена протоколом ТКЗ ТПИ Забайкалнедра №42/12 от 13.12.2012;

3) Проектная документация «Доработка остаточных запасов месторождения россыпного золота Средняя Борзя» (2014), утверждена протоколом ТКЗ ТПИ Забайкалнедра №11/14 от 25.02.2014;

4) Проектная документация «Доработка остаточных запасов месторождения россыпного золота Средняя Борзя (участок «Средняя Борзя -2»)» (2012), утверждена протоколом ТКЗ ТПИ Забайкалнедра №12/13 от 14.03.2013;

5) Проектная документация «Отработка запасов месторождения россыпного золота Чашино-Ильдикан (полигон 2) с притоком Сенная» (2014), утверждена протоколом ТКР Центрсибнедра по Забайкальскому краю №10-31-11/14 от 05.09.2014.

В настоящем споре заявитель с учетом уточненных требований оспаривает два  основания  доначислений: 

-вывод налогового органа о том, что потери, допущенные при добычи из законтурных участков, подлежат обложению по ставке 6%,

- отказ налогового органа в применении обществом  по отношению к полезным ископаемым, добытым из дражных отвалов положений пп.4 п. 2 ст. 336 НК РФ. 

Относительно  оспариваемого эпизода доначислений НДПИ по общеустановленной ставке 6% в отношении потерь полезного ископаемого допущенных при отработке  законтурных участков, суд приходит к следующим выводам.

По данному эпизоду заявитель считает, что утверждение нормативов потерь из законтурных участков невозможно, значит, при добыче из законтурных участков не возникает потерь.  Ранее изложенные выводы судов по делу А78-10037/2017 считает не применимыми к обстоятельствам, рассматриваемым в настоящем споре, поскольку в предыдущем деле суд решил, что с потерь в законтурных участках общество должно уплатить налог по ставке 6% по причине отсутствия у заявителя утвержденных нормативов потерь, тогда как в рассматриваемом споре заявитель предоставляет доказательства того, что утверждение норматива потерь на законтурные участки невозможно. Таковым доказательством невозможности утверждения норматива потерь считает выводы суда по делу А73-21559/2019. Также, заявитель указывает, что добыча золота из законтурных участков хоть и предусмотрена техническим проектом, вместе с тем, при добыче из законтурных участков не возникает потерь в их юридическом смысле.  Кроме того, заявитель считает, что законтурные участки проходили государственную экспертизу, и экспертная комиссия не поставила их на государственный баланс, поскольку потенциальные запасы в этих участках не соответствовали кондиционным параметрам.  Поскольку законтурные участки не содержат запасов, учтенных государственным балансом, то и применение п. 3 ст. 339 НК РФ невозможно. 

По данному эпизоду суд приходит к следующему.

За предыдущие периоды в отношении кооператива  проводилась выездная проверка по вопросам правильности исчисления НДПИ за 2013-2014гг. Результаты проверки  заявитель обжаловал в рамках дела А78-10037/2017. 

По результатам рассмотрения указанного дела суд пришел к выводу о том, что заявитель должен уплатить НДПИ с количества потерь полезного ископаемого добытого из законтурных участков по ставке 6%. 

Так, судом в рамках дела А78-100372017 установлено, что по данным государственной отчетности заявителя за 2013 год, полезное ископаемое, добытое из законтурных участков, включено в отчет 5-гр «Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых», следовательно, оно поставлено кооперативом к учету и списано с государственного баланса без проведения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых на основании отчета 5-гр. В этой связи, в соответствии с пунктом 3 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан рассчитать количество потерь полезного ископаемого из законтурных участков и включить его в количество добытого полезного ископаемого. С учетом того, что нормативы потерь полезного ископаемого из законтурных участков не утверждены, а запасы полезного ископаемого списаны с государственного баланса запасов, на основании отчета кооператива по форме 5-гр за 2013 и 2014 год, заявитель должен уплатить НДПИ с количества потерь полезного ископаемого из законтурных участков по ставке 6%.

Решение суда по делу А78-10037/2017 оставлено без изменений вышестоящими судебными инстанциями. Определением Верховного суда РФ от 13.09.2019 кооперативу отказано в передаче дела для рассмотрения в Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, поскольку суды, частично удовлетворяя требования, исходили из обоснованности доначисления НДПИ по ставке 6% в отношении потерь полезного ископаемого при отработке законтурных участков.  

Таким образом,  довод заявителя о том, что поскольку законтурные участки не содержат запасов, учтенных государственным балансом, то и применить формулу п. 3 ст. 339 НК РФ невозможно, а потому фактические потери в понимании НК РФ отсутствуют, уже судом рассматривался и ему дана оценка. 

В рассматриваемом споре А78-6281/2020 основанием доначисления НДПИ кооперативу является то, что кооператив осуществил добычу золота из законтурных участков, понес потери, которые определил самостоятельно, отразил их в отчете 5-гр и таким образом, списал добытое полезное ископаемое с государственного баланса без проведения государственной экспертизы. При этом рассчитал и отразил в налоговой декларации, как количество добытого золота из законтурных участков, так и количество потерянного из законтурных участков, применив к количеству потерянного золота ставку 0 процентов, в нарушение п. 1 ст. 342 НК РФ.

Аналогичные правонарушения установлены при проведении выездной проверки за налоговые периоды 2013-2014 гг.

В силу ч. 2 ст. 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Таким образом, ч. 2 ст. 69 АПК РФ связывает преюдициальное значение не с наличием вступивших в законную силу судебных актов, разрешающих дело по существу, а с обстоятельствами (фактами), установленными данными актами, имеющими значение для другого дела, в котором участвуют те же лица.

Следовательно, преюдиция - это установление судом конкретных фактов, которые закрепляются в мотивировочной части судебного акта и не подлежат повторному судебному установлению при последующем разбирательстве иного спора между теми же лицами. Преюдициальность предусматривает не только отсутствие необходимости повторно доказывать установленные в судебном акте факты, но и запрет на их опровержение.

Таким образом, суд считает, что дело № А78-10037/2018 имеет преюдициальное значение в части эпизода доначисления НДПИ за потери из законтурных участков.

В ходе проверки установлено, что согласно уточненным налоговым декларациям за налоговые периоды 2015 года, Кооператив самостоятельно рассчитал и отразил в налоговых декларациях по коду 1010 все потери при добыче, в том числе полученные при отработке законтурных участков.  Кроме того, в пояснительной записке к отчету 5-гр кооператив также отразил количество добытого полезного ископаемого по конкретным местам образования и по выемочным единицам (поблочно).

При выездной налоговой проверке установлены расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой НДПИ, и фактическими данными, установленными в ходе проверки, поскольку налоговый орган не установил законных оснований для применения ставки 0 процентов в отношении потерь полезного ископаемого из законтурных участков.

Налоговый орган указал, что ставка 0 процентов налогоплательщиком документально не подтверждена, т.е. в нарушение п. 1 ст. 342 НК РФ, Постановления Правительства РФ № 921 от 29.12.2001,  Кооперативом не представлено протоколов утверждения нормативов потерь полезного ископаемого, добытого в законтурных участках.

Проектная документация «Доработка остаточных запасов месторождения россыпного золота р. Средняя Борзя 250-литровыми драгами № 167 и № 168», 2012 г.,  на основании которой осуществлялась отработка законтурных участков, согласована Протоколом № 42/12 заседания территориальной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых Забайкалнедра (далее - ТКР-ТПИ Забайкалнедра) от 13.12.2012. 

В пункте 2.6 приведенного протокола указано, что «в процессе рассмотрения и согласования проектной документации по драге № 167 и № 168 внесены коррективы в расчет нормативов потерь россыпного золота при добыче, технологических связанных с принятой схемой и технологией разработки участков недр, которые включают: из расчетов нормативов потерь исключены потери в техногенных и законтурных частях дражного полигона».

Проектной документацией «Доработка остаточных запасов месторождения россыпного золота р. Средняя Борзя 250-литровыми драгами № 167 и № 168» подтверждается, что Кооператив в проекте произвел расчет нормативов потерь с учетом всей вовлекаемой в драгирование горной массы, произведя расчет нормативов потерь в законтурных частях.

Территориальная комиссия Забайкалнедра, рассматривая Проектную документацию «Доработка остаточных запасов месторождения россыпного золота р. Средняя Борзя 250-литровыми драгами № 167 и № 168» 2012 года, исключило из расчетов нормативов потерь потери в законтурных частях дражного полигона и согласовало нормативы потерь золота при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией  разработки участка недр месторождения россыпного золота р. Средняя Борзя, по местам образования и выемочным единицам для драг № 167 и 168 в соответствии с Приложением № 1 в размере 13,3%.

Из чего следует, что уполномоченный орган по утверждению нормативов потерь полезного ископаемого не согласовал нормативы потерь полезного ископаемого в законтурных участках.

Довод Кооператива о том, что потери в законтурных участках не подлежат налогообложению, в связи с отсутствием в них запасов золота и невозможностью определить в соответствии с п. 3 ст. 339 НК РФ, фактические потери, неправомерен и не подтверждается материалами дела.

Ссылка кооператива на карты месторождения, представленные только в суд, и показания представителя третьего лица ФИО7 о том, что законтурные участки оценивались на госэкспертизе и запасов полезного ископаемого в законтурных участках не имеется, должны подтверждаться в силу ст. 68 АПК РФ доказательствами, установленными законом и не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

В соответствии со статьями 29 и 31 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» предоставление недр в пользование для добычи полезных ископаемых разрешается только после проведения государственной экспертизы их запасов. 

Постановка запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списание с государственного баланса осуществляются в порядке, установленном федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с органами государственного горного надзора.

Приказом Минприроды России от 06.09.2012 № 265 утвержден Порядок постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списании с государственного баланса (далее - Порядок № 265), в соответствии с которым учету на государственном балансе подлежат: 1) по твердым полезным ископаемым раздельно балансовые (экономические) и забалансовые (потенциально экономические) запасы основных и совместно с ними залегающих полезных ископаемых и содержащихся в них ценных компонентов; 4) по вновь выявленным в результате геологоразведочных работ месторождениям (площадям, участкам, шахтным и карьерным полям, залежам, горизонтам, поднятиям, куполам и другим объектам учета) - запасы, подсчитанные в соответствии с принятыми в установленном порядке параметрами для подсчета запасов; 5) прирост или уменьшение запасов полезных ископаемых, полученные в результате геологоразведочных и добычных работ на месторождениях, запасы которых числятся на Государственном балансе; 6) переоцененные запасы в связи с изменением параметров их подсчетов, экономических, горнотехнических, технологических условий разработки, а также в связи с изменением направления использования полезного ископаемого (пункт 9).

Основанием для постановки запасов полезных ископаемых на Государственный баланс являются заключения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, утверждаемые Роснедрами (пункт 10 Порядка № 265). 

Списание запасов полезных ископаемых с Государственного баланса осуществляется на основании заключений государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, на основании данных ежегодной государственной отчетности недропользователей, осуществляющих добычу полезных ископаемых (пункт 11 Порядка № 265).

Списание запасов полезных ископаемых с Государственного баланса осуществляется на основании заключений государственной экспертизы запасов полезных ископаемых в следующих случаях: запасы полезных ископаемых не подтвердились при проведении последующих геологоразведочных или добычных работ; запасы полезных ископаемых утратили промышленное значение в связи с ухудшением горнотехнических, экономических, экологических и иных параметров, принятых ранее при их подсчете (пункт 12 Порядка № 265).

Добытые из недр полезные ископаемые, содержащиеся в них полезные компоненты, а также потери при их добыче списываются с Государственного баланса без проведения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых на основании данных ежегодной государственной отчетности недропользователей, осуществляющих добычу полезных ископаемых (пункт 13 Порядка № 265).

Постановлением Госгортехнадзора Российской Федерации от 17.09.1997 № 28 утверждена Инструкция о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых, утвержденной постановлением Госгортехнадзора Российской Федерации от 17.09.1997 № 28 (далее - Инструкция № 28) в силу пункта 3 которой, под запасами полезных ископаемых понимаются основные и совместно с ними залегающие полезные ископаемые и содержащиеся в них полезные  компоненты, выявленные в недрах в процессе оценки, разведки и разработки месторождений, прошедшие государственную экспертизу или получившие геолого-экономическую оценку и поставленные на учет в установленном порядке.

В соответствии с п. 4.1 Приказа Роснедр от 31.07.2007 № 969 «О территориальных отделениях Центральной комиссии по разработке месторождений полезных ископаемых» территориальные отделения ЦКР Роснедр осуществляют подготовку решений по согласованию проектной и технической документации на разработку месторождений полезных ископаемых (твердые полезные ископаемые и подземные воды) на основании экспертных заключений.

Согласно подпункту «в» пункта 16 Положения к заявлению в Роснедр для согласования проектной документации пользователь недр прилагает, в том числе копию заключения государственной экспертизы запасов (за исключением запасов углеводородного сырья) - в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст. 7 Закона «О недрах» после разработки технического проекта, получения на него положительного заключения государственной экспертизы, согласования указанного проекта в соответствии со статьей 23.2 Закона «О недрах» документы, определяющие уточненные границы горного отвода (с характерными разрезами, ведомостью координат угловых точек), включаются в лицензию в качестве неотъемлемой составной части.

В соответствии с Приказами Роснедр  от 15.08.2005 № 877 «О Центральной комиссии по разработке месторождений полезных ископаемых» (п. 6.11), от 31.07.2007 № 969 «О территориальных отделениях Центральной комиссии по разработке месторождений полезных ископаемых» (п. 6.8) протокол ЦКР Роснедра является основанием для принятия решения Федеральным агентством по недропользованию о согласовании проектной и технической документации на разработку месторождений полезных ископаемых.

В соответствии с п. 10 Приказа Минприроды России от 06.09.2012 № 265 «Об утверждении Порядка постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списании с государственного баланса» основанием для постановки запасов полезных ископаемых на Государственный баланс являются заключения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, утверждаемые Роснедрами.

Таким образом, кооператив не подтвердил заключением государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, утверждаемым Роснедрами, что законтурные участки не поставлены на государственный баланс в виду отсутствия в них запасов полезного ископаемого.

Кроме того, фактические обстоятельства доказывают, что в законтурных участках имеются запасы золота, поскольку в законтурных участках добыто золота – 419,8 кг, что  практически соответствует количеству золота, добытого внутри контура из балансовых и забалансовых запасов (446,5 кг).

Как установлено проверкой Кооператив добыл полезные ископаемые из законтурных участков и в соответствии с п. 13 Порядка № 265 списал их с Государственного баланса без проведения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых на основании данных ежегодной государственной отчетности недропользователей.

Согласно Плану горных работ, нормативов и разубоживания на 2015 год, представленных Кооперативом при проверке, то в таблице «Движение подготовленных и готовых  к выемке запасов по дражным и гидравлическим полигонам по ПК а/с «Даурия» на промывочный сезон 2015 год, драга 167», прирощенных запасов, готовых к выемке (столбец 11) или к таблице планируемых объемов вскрыши торфов и добычи песков, нормативов потерь и разубоживания по драге 167 на 2015 год, планируется добыча по следующим блокам: законтур к С1-22э-з, законтур к С1-14э-з, законтур к С1-15э-з, законтур к С1-128, законтур к С1-129а, законтур к В-129. По факту из планируемых блоков законтуров отработано на основании отчета 5-гр за 2015 год: законтур к С1-22э, законтур к С1-14э-з, законтур к С1-15э-з, законтур к С1-128, законтур к С1-129а, законтур к В-129. 

Таким образом, запасы из законтурных участков прирощены в результате эксплуатации, что опровергает позицию Кооператива о том, что запасов в законтурных участках не имеется.

Кроме того, кооператив определил фактические потери полезного ископаемого, добытого в законтурных участках и задекларировал их количество в налоговых декларациях за налоговые периоды 2015 года.

Суд также обращает внимание, что Протоколы ТКЗ Забайкалнедра № 886 от 27.06.2011 и № 808 от 10.06.2006 не содержат информацию об отнесении полезных ископаемых законтурных участков к некондиционным запасам, а потому ссылка заявителя на письмо Забайкалнедра от 20.02.2021 № 15-23/433  в подтверждение того, что содержание полезного компонента (золота) в законтурных участках ниже соответствующего кондиционного параметра, судом не принимается, поскольку  такой факт должен подтверждаться соответствующим заключением комиссии Роснедра и протоколом ЦКР Роснедра с обоснованием причин отказа отнесения полезных ископаемых законтурных участков к некондиционным запасам в соответствии с Приказом Минприроды России № 193 от 29.06.2012. 

В связи с чем, суд к пояснениям главного геолога по разведке и добыче россыпей ООО «Железный кряж» ФИО8, заместителя гласного геолога ООО «Угданская медь» ФИО9, исполнительного директора ЗРООО «Российское геологическое общество» ФИО10, главного геолога ООО «Золото Дельмачик» ФИО11, главного инженера ООО «Забайкальская горно-проектная компания» ФИО12 суд относится критически, поскольку не могут подтверждать  правомерность применения кооперативом ставки ноль процентов при добыче из законтурных участков. 

Заявитель также считает новым обстоятельством, подтверждающим  невозможность  утверждения норматива потерь на законтурные участки, наличие судебного акта по делу  № А73-21559/2019.

В рамках спора по делу А73-21559/2019 производственный кооператив «Артель старателей «Даурия» обратился в суд  с иском о взыскании убытков, причиненных незаконными действиями Управления по недропользованию по Забайкальскому краю в размере 8 500 346,96 руб. В удовлетворении требований кооперативу отказано. 

Отказывая в удовлетворении требований, суды указали на следующее. Суды установили, что на заседании ТКР-ТПИ Забайкалнедра рассмотрена и согласована проектная документация «Доработка остаточных запасов месторождений россыпного золота р. Средняя Борзя 250-литровыми драгами № 167 и № 168», подготовленная ПК «А/С «Даурия». Результаты рассмотрения проектной документации оформлены протоколом заседания комиссии ТКР-ТПИ Забайкалнедра от 13.12.2012 № 42/12, утвержденным 29.12.2012. В указанном протоколе кооперативу не согласованы нормативы потерь полезных ископаемых при их добыче в ходе отработки законтурных участков, в связи с чем налоговым органом кооперативу доначислен НДПИ по ставке 6% . При этом ТКР-ТПИ Забайкалнедра указано, что изначально в проекте проведен расчет нормативов потерь с учетом всей вовлекаемой в драгирование горной массы, включая техногенные отложения и законтурные  части, попадающие в проектный контур дражного хода, что искусственно привело к их увеличению. Судами учтено, что запасы месторождения россыпного золота р. Средняя Борзя были утверждены протоколами заседания ГКЗ от 05.04.1963 № 3966, заседания ТКЗ при производственном геологическом объединении «Читагеология» от 03.01.1987 № 282, заседания ТКЗ Читанедра от 10.07.2006 № 808, заседания ТКЗ Забайкалнедра от 27.06.2011 № 886 и заседания ТКЗ Забайкалнедра от 30.08.2011 № 890. При этом судами установлено и обоснованно принято во внимание, что подсчетов запасов в законтурных участках для дражной добычи золота по лицензии ЧИТ 01216 БЭ кооперативом не представлялось; процедура государственной экспертизы запасов на законтурных участках не проводилась, их количество, промышленная значимость не определялись. Запасы на законтурных участках не были поставлены на государственный баланс. Доказательств иного в материалы дела не представлено. На основании изложенного, суды сделали  вывод об отсутствии со стороны ТКР-ТПИ Забайкалнедра виновных действий, повлекших возникновение у кооператива убытков в заявленной сумме.

Из буквального толкования судебных актов по делу А73-21559/2019  не следует, что на законтурные участки не может быть установлен норматив потерь. Наоборот, суды указали, что подсчетов запасов в законтурных участках для дражной добычи золота по лицензии ЧИТ 01216 БЭ кооперативом не представлялось; процедура государственной экспертизы запасов на законтурных участках не проводилась, их количество, промышленная значимость не определялись. Запасы на законтурных участках не были поставлены на государственный баланс.

Таким образом, судебные акты по делу А73-21559/2019 суд не расценивает как обстоятельство, которым подтверждается  невозможность  утверждения норматива потерь на законтурные участки.

Главным доводом кооператива является то, что потери в законтурных участках не могут быть определены, поскольку в них не имеется запасов, следовательно, потери в законтурных участках фактически есть, но их нет в юридическом смысле.

Вместе с тем, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено такое основание освобождения от НДПИ потерь полезного ископаемого, как отсутствие потерь в юридическом смысле. Налоговым кодексом РФ предусмотрены основания освобождения от налогообложения добытого полезного ископаемого либо в соответствии п. 2 ст.  336 НК РФ, либо применение ставки 0 процентов в соответствии с п. 1 ст. 342 НК РФ.

В ходе судебного разбирательства заявитель не  подтвердил обоснованность применения ставки ноль процентов в отношении потерь полезного ископаемого добытого из законтурных участков.

С учетом изложенного, в удовлетворении требований по данному эпизоду заявителю следует отказать.

Относительно эпизода, связанного с отказом налогового органа в применении заявителем по отношению к полезным ископаемым, добытым из дражных отвалов, норм пп.4 п.2 ст. 336 НК РФ суд приходит к следующим выводам. 

В обоснование своей позиции налоговый орган указывает на следующее. Дражные отвалы, из которых шла добыча в 2015 году, относятся к прогнозным ресурсам. Тот факт, что дражные отвалы относятся к прогнозным ресурсам ранее при рассмотрении дел А78-9195/2014 и А78-5518/2012 не учитывался, а потому к рассматриваемому спору является вновь открывшимся обстоятельством, в связи с чем, ссылки заявителя на судебные акты по делам А78-9195/2014 и А78-5518/2012 считает не применимыми. Количество золота, добытого из отвалов, превышает количество золота, которое в эти отвалы помещено. При этом, дражные отвалы по причине бездействия заявителя не поставлены на учет государственного баланса запасов полезных ископаемых, а потому не являются собственными отвалами. С учетом изложенного, налоговый орган считает, что спорные полезные ископаемые не были извлечены из собственных отвалов и ранее при добыче этих ископаемых они не подлежали налогообложению в общеустановленном порядке. При этом, общеустановленным порядком по мнению инспекции является уплата налога по ставке 6%. 

В ходе проведения проверки налоговый орган установил следующее. 

ПК Артель старателей «Даурия» добыча золота в налоговых периодах 2015 года осуществлялась из дражных отвалов, сформированных в период с 1992 по 2014 годы.

Согласно разделу III «Движение запасов полезных ископаемых в отвалах производства, хвостах обогатительных фабрик и отходах при переделе» отчетов 71-ТП «Сведения о комплексном использовании полезных ископаемых при обогащении и металлургическом переделе, вскрышных пород и отходов производства» за 1992-2014 г.г. Кооперативом в техногенные отвалы собственного производства складировано 836,33 кг золота. Помимо 836,33 кг золота в техногенных отвалах, в отчете 71-ТП за 2001 год состоянию на 01.01.2001 Кооперативом отражено 2 192 кг. Согласно справке Росприроднадзора № НЗВАТ-165 от 28.09.2015, составленной по результатам плановой проверки по состоянию на 01.04.1986 запасы дражных отвалов, сформированных госпредприятием Комбинат Балейзолото, составляли 2 242 кг, что подтверждается протоком ТКЗ ПГО «Читагеология» от 03.01.1987 № 282. Также проверкой Росприроднадзора установлено, что запасы дражных отвалов в количестве 2 242 кг, в нарушение ст. 29 Закона «О недрах» не поставлены на государственный баланс запасов. Из чего следует, что Кооператив  включил золото в количестве 2 192 кг в отчет 71-ТП за 2001 год по состоянию на 01.01.2001 в состав отвалов собственного производства, являющихся прогнозными ресурсами. Поскольку дражные отвалы, из которых Кооператив осуществлял добычу в 2015 году не относятся к собственным отвалам, следовательно, добыча велась из прогнозных ресурсов, которые не поставлены на государственный баланс.  По результатам выездной проверки уточненных налоговых деклараций за налоговые периоды 2015 года установлено, что Кооператив, в 2018 году при подаче уточненных налоговых деклараций,  исключил из объекта налогообложения 34,349 кг лигатурного золота, как золото, добытое из отвалов собственного производства, применив пп. 4 п. 2 ст. 336 НК РФ.

По данному эпизоду суд приходит к следующим выводам.

В соответствии с пп. 4  п. 2 ст. 336 НК РФ в целях главы 26 НК РФ не признаются объектом налогообложения полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке.

Из приведенной нормы права следует, что для ее применения необходимо одновременное выполнение двух  условий: 1) добыча должна осуществляться из отвалов собственного производства; 2) ранее добываемые полезные ископаемые должны были облагаться в общеустановленном порядке.

В ходе проверки налоговый орган  пришел к выводу, что количество золота, добытое из дражных отвалов, превысило количество собственных потерь кооператива, которые ранее были помещены им в отвалы. Расчет, приведенный на стр. 92 оспариваемого решения, по мнению инспекции, подтверждает, что в дражных отвалах, сформированных за период с 1992 по 2014 гг., золота возможного для добычи не имеется с 2011 года. В качестве подтверждения правильности своего расчета налоговый орган использует: данные статистической отчетности кооператива за 1992-2014 гг. (т. 7 л.д. 2 - 81, том 8 л.д. 2 - 38), на основании которой налоговый орган выяснял, какое количество золото было помещено в отвалы и добыто из них; Письмо Росприроднадзора о невозможности добычи из дражных отвалов без изменения технологии (т. 2 л.д. 18); Письмо Минприроды России от 03.11.2016 № 11-30/29785, из которого следует, что технологические потери – это безвозвратные отходы производства; Акт перепроверки Кооператива за 1992 и 1993 гг., согласно которому в 1992 году от налогообложения было освобождено 46,045 кг золота ввиду добычи его из собственных дражных отвалов (т. 2 л.д. 10).

При этом, стороны не оспаривают факта того, что за 1992-2014 гг. в собственные отвалы кооператива поступило 836,34 кг. золота.

Вместе с тем, налоговый орган считает, что в 1992 году из собственных отвалов кооперативом было добыто 46,045 кг золота, что подтверждается Актом перепроверки Кооператива за 1992 и 1993 гг. (т. 2 л.д. 10).  В Акте перепроверки  ссылка на отчет 5-гр за 1992 год (т. 2 л.д. 11-17).  Однако,  показатели отчета 5-гр за 1992 год не подтверждают эти данные, поскольку в отчете не указано, что в 1992 году производилась добыча из дражных отвалов. Помимо того, что данные Акта перепроверки не соответствуют отчету 5-гр за 1992 год в части добычи из дражных отвалов, не соответствуют они и по другим показателям. Так, согласно отчету 5-гр за 1992 год добыча металла драгой № 167 составила 180 кг, включая 36,6 кг технологических потерь, в то же время в Акте перепроверки указано, что добыча драгой № 167 составила 153 кг, а потери - 12,5 кг. Аналогичная ситуация с драгой № 168.

В связи с чем, суд не может в качестве доказательства принять тот факт, что согласно акту перепроверки  в 1992 году кооператив добыл из дражных отвалов 46,045 кг золота, поскольку имеется  противоречие между документами, при, этом  именно на основе сведений отчета 5-ГР  составлялся Акта перепроверки.

Из расчета налогового органа (стр. 92 оспариваемого решения) следует, что количество золота, поступившего в дражные отвалы в 2015 году, имеет нулевое значение. Однако, согласно данным раздела III отчета по форме 71-тп за 2015 год (т. 7 л.д. 82 - 86) в 2015 году в техногенные отвалы драг поступило 40,1 кг золота. 

Как следует из позиции налогового органа, невозможно в одном и том же году потерять и добыть одно и то же золото  в связи с чем золото, потерянное в собственные отвалы в 2014 году, не могло быть добыто в 2014 году, а значит оно было в отвале на начало 2015 года, то есть спорного периода.

Согласно разделу III отчета по форме 71-тп за 2014 год (т. 7 л.д. 76 - 81) в дражные отвалы поступило 44,81 кг потерь. Количество золота, добытого из дражных отвалов в 2015 году, составило 16,3 кг, что подтверждается разделом III отчета по форме 71-тп за 2015 год (Том 7 л.д. 82 - 86). Таким образом, количество золота, добытое из дражных отвалов в 2015 году, не превысило объем собственных потерь, понесенных в 2014 году. Следовательно, в 2015 году золото добывалось кооперативом из собственных дражных отвалов. 

В обоснование своей позиции налоговый орган также указывает на письмо Росприроднадзора от 13.04.2020 и письмо Минприроды от 03.11.2016 № 11-30/29785, из которых следует, что кооператив не может отрабатывать собственные дражные отвалы без изменения технологии, при этом добыча из дражных отвалов, состоящих из понесенных ранее нормативных потерь, без изменения технологии невозможна. Вместе с тем,  в материалы дела заявителем представлено заключение специалиста ФИО13 (доктор технических наук, профессор, преподаватель кафедры открытых горных работ Забайкальского государственного университета – т. 12 л.д. 29-31), из которых следует, что 

возможность добычи золота из дражных отвалов без изменения технологии возможна.  В ходе судебного разбирательства специалист ФИО13 (аудиозапись заседания 02.03.2021),  специалист ФИО12 (главный инженер ООО «Забайкальская горная проектная компания») (аудиозапись заседания 31.03.2021), представитель Забайкалнедра (аудиозапись судебного заседания 21.04.2021) также не отрицали факт возможной добычи из дражных отвалов без изменения технологии. Одним из обстоятельств возможной добычи указывали на изменения в природных условиях, в том числе по температурному режиму, времени года. Кроме того, ранее  уже рассматривались споры с заявителем по добыче из дражных отвалов без изменения технологии добычи.  Ссылка на письмо  Минприроды России от 03.11.2016 судом отклоняется, поскольку в нем не говорится исключительно о технической невозможности, в нем также указано на отсутствие экономической целесообразности.

Одним из новых обстоятельств, применимо к рассматриваемому делу, налоговый орган считает факт того, что отвалы, из которых производилась добыча золота в 2015 году, отнесены к прогнозным ресурсам, сформированным предыдущим недропользователем. Доказательствами этого довода, по мнению инспекции,  являются: Протокол ТКЗ ПГО «Читагеология» от 03.01.1987 № 282 (т. 1 л.д. 81 – 85), согласно которому в дражных отвалах месторождения р. Средняя Борзя содержится  2 242 кг золота, отнесенного к категории прогнозных ресурсов; материалы проверки Росприроднадзора (т. 7 л.д. 89 - 167), в которых указано, что золото в количестве 2 242 кг отнесено к прогнозным ресурсам, и данные запасы выделены как перспективы месторождения на выявление дополнительных промышленных запасов; Отчет по форме 71-тп за 2001 год (т. 7 л.д. 12 - 16), в котором количество золота в отвалах на начало 2001 года составило 2 192 кг, хотя в 2000 году этот показатель имел нулевое значение. Золото в количестве 2 192 кг налоговый орган относит к прогнозным ресурсам, поскольку природа их образования неизвестна.

Проанализировав Протокол ТКЗ ПГО «Читагеология» от 03.01.1987 № 282, материалы проверки Росприроднадзора, Отчет 71-тп за 2001 год,  суд считает необходимым отметить следующее.

Ссылка налогового органа на описательную часть Протокола ТКЗ ПГО Читагеология от 03.01.1987 № 282 (т. 6 л.д. 97-106) не может быть принята, поскольку в резолютивной части данного протокола не было вынесено решения о принятии прогнозных ресурсов на учет. Обязательность наличия решения о принятии прогнозных ресурсов на учет вытекает из п. 6 Классификации запасов и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых, утв. Приказом МПР РФ от 11.12.2006 № 278, согласно которому оценка и учет прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых по участку недр производится в единицах массы или объема в целом, в соответствии с экономически обоснованными параметрами кондиций, без учета потерь и разубоживания при добыче, обогащении и переработке полезных ископаемых. Если бы ТКЗ ПГО «Читагеология» приняла решение о перспективности изучения прогнозных ресурсов и необходимости дальнейшей постановки их на государственный баланс запасов, то на эту обязанность было бы указано в резолютивной части данного Протокола. 

Кроме того, согласно выкопировки из Сборника прогнозных ресурсов твердых и твердых горючих (уголь) полезных ископаемых Российской Федерации по состоянию на 01.01.2020 (т. 17) отражен исчерпывающий перечень участков Забайкальского края, содержащих прогнозные ресурсы. Перечень приведен в разрезе лицензий на пользование недрами (лицензии указаны в последнем столбце таблицы), при этом участок кооператива по лицензии ЧИТ 01216 БЭ в этом перечне отсутствует. 

Материалы проверки Росприроднадзора (т.7 л.д. 89 - 167) не содержит вывод о том, что Росприроднадзор в результате проведения проверки установил, что в дражных отвалах Кооператива присутствуют прогнозные ресурсы.

По мнению налогового органа, отнесение дражных отвалов, из которых кооперативом велась добыча в 2015 году, к прогнозным ресурсам, подтверждается отчетом по форме 71-тп за 2001 год. Налоговый орган указывает, что в предыдущие годы показатель количества золота, накопленного в дражных отвалах, имел нулевое значение, а в 2001 году без каких-либо на то оснований увеличился на 2 192 кг. Это количество и было отнесено налоговым органом к прогнозным ресурсам. 

Вместе с тем никаких доказательств того, что указанные в отчете 71-тп за 2001 год 2 192 кг являются теми же самыми 2 242 кг из Протокола ТКЗ ПГО «Читагеология» от 03.01.1987 № 282, налоговый орган не приводит. При сравнении объемов  горной массы, содержащих указанное количество золота, не возможно установить, что речь  идет об одном и том же золоте. Так,  согласно Протоколу ТКЗ ПГО Читагеология от 03.01.1987 № 282 - 2 242 кг золота соответствует 14 771 тыс. м3 горной массы, а согласно отчету 71-тп за 2001 год – 2 192 кг золота приходится на 21 283 тыс. м3 горной массы. В ходе судебного разбирательства заявитель дал пояснения, согласно которым золото в количестве 2 192 кг учтены как его собственные потери, так и потери предыдущего недропользователя. В период с 2001 по 2014 гг. Кооператив не допускал добычу из потерь, понесенных предыдущим недропользователем, что подтверждается расчетом, приведенным в письменных объяснениях № 3 (т. 14 л.д. 2 - 6).

Таким образом, довод инспекции, что отвалы, из которых производилась добыча золота в 2015 году, отнесены к прогнозным ресурсам, подлежит отклонению.

Высказанная позиция налогового органа о том, что кооператив обязан поставить золото, содержащееся в дражных отвалах, на государственный баланс, противоречит п. 4 ч. 1 ст. 22 Закона о недрах, согласно которому пользователь недр имеет право использовать отходы добычи полезных ископаемых, образовавшиеся в результате деятельности данного пользователя недр, и связанных с ней перерабатывающих производств, если иное не оговорено в лицензии. Таким образом, Закон о недрах разрешает использовать собственные отходы, не устанавливая при этом обязанность недропользователя осуществить постановку отходов на государственный баланс, если в лицензии на пользование недрами не оговорено иное. Поскольку дражные отвалы, из которых велась добыча в 2015 году, были образованы в результате собственной деятельности кооператива, а лицензия ЧИТ 01216 БЭ (т. 1 л.д. 86 - 100) не устанавливает обязанности постановки золота, содержащегося в дражных отвалах, на государственный баланс, Кооператив на основании п. 4 ч. 1 ст. 22 Закона о недрах правомерно осуществлял добычу из отходов собственного производства.

Также,  налоговый орган указывает, что в результате проверки Росприроднадзор пришел к выводу, что кооперативу предоставлено право пользования недрами, но для осуществления добычи он был обязан в соответствии с п. 2.2.1 лицензионного соглашения к лицензии ЧИТ 01216 БЭ провести государственную экспертизу запасов полезного ископаемого отвалов и поставить их на государственный баланс. Вместе с тем, материалы проверки Росприроднадзора не содержат ссылки на п. 2.2.1 лицензионного соглашения к лицензии ЧИТ 01216 БЭ, а лицензионное соглашение в той редакции, которая действовала в 2015 году, не содержало как п. 2.2.1, так и не устанавливало обязанности кооператива поставить золото дражных отвалов на государственный баланс.  Пункт 2.2.1 существовал в лицензионном соглашении до ноября 2013 года, но и в нем не устанавливалась обязанность недропользователя поставить золото в дражных отвалах на государственный баланс. 

Довод инспекции о том, что кооператив ненадлежащим образом ведет учет потерь и не возможно установить в каком периоде был сформирован определенный участок дражного отвала судом отклоняется как необоснованный в связи со следующим. 

Согласно п. 38 Правил охраны недр, утв. Постановлением Госгортехнадзора РФ от 06.06.2003 № 71 учет состояния и движения запасов, потерь и разубоживания полезных ископаемых включает: первичный учет, осуществляемый по выемочной единице, определенной как минимальный участок месторождения с относительно однородными геологическими условиями, отработка которого согласно проекту осуществляется одной системой разработки, технологической схемой выемки (карьер, уступ, блок, лава, камера, залежь, месторождение и т.п.), в пределах которого с достаточной достоверностью определены запасы и возможен достоверный первичный учет добычи (извлечения) полезных ископаемых и компонентов; сводный учет, осуществляемый по участкам и месторождению в целом; ежегодный отчетный баланс запасов, составляемый на основе первичного и сводного учета запасов, потерь и разубоживания полезных ископаемых по состоянию на первое января каждого года. При необходимости осуществляется экспертиза охраны недр.

В соответствии с п. 39 Правил охраны недр, утв. Постановлением Госгортехнадзора РФ от 06.06.2003 № 71 учет состояния и движения запасов по степени их подготовленности к выемке осуществляется: по вскрытым, подготовленным и готовым к выемке запасам; раздельно по способам разработки, типам месторождений и применяемым системам разработки; по выемочным единицам.

Таким образом, указанные нормы устанавливают обязанность ведения учета потерь при добыче из недр, а не при добыче из собственных потерь. Налоговым органом не представлено ни доказательств нарушения Кооперативом п.п. 38 и 39 Правил охраны недр, утв. Постановлением Госгортехнадзора РФ от 06.06.2003 № 71, ни нормативных правовых актов, которые бы обязывали недропользователя вести учет золота, поступающего в отвалы в разрезе каждого года в привязке к местности.

Налоговым органом  также не приведено доказательств того, что  заявитель производил  добычу из дражных отвалов, созданных иными недропользователями. 

Суд также обращает внимание,  что довод о ведении учета ненадлежащим образом уже заявлялся налоговым органом  в деле А78-5518/2012 о правомерности применения кооперативом подп. 4 п. 2 ст. 336 НК РФ. В решении Арбитражного суда  Забайкальского края от 03.09.2012 по делу № А78-5518/2012 суд, анализируя данный довод налогового органа, пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно указывает на то, что учету подлежит золото, поступившее из отвалов, а не в отвалы. В решении Арбитражного суда Забайкальского края от 18.12.2014 по делу № А78-9195/2014 налоговый орган также заявлял довод о необходимости ведения учета породы в отвалах по времени их образования. Оценив указанный довод, суд пришел к выводу, что он  не основан на законе, нормативные акты, на которые ссылается налоговый орган, определяют порядок учета золота, а не горной породы после отработки. 

Одним из приведенных доводов инспекции является указание на то, что потери законтурных участков, помещенные в отвалы за 1992-2014 гг. не облагались НДПИ по общеустановленной ставке, а потому не выполнено одно из условий пп.4 п. 2 ст. 336 НК РФ в части налогообложения потерь в общеустановленном порядке, таковым считает применение ставки 6%.

Указанный довод в  решении налоговым органом не приводился, озвучен в судебных заседаниях. 

Согласно ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Таким образом, при рассмотрении дел об оспаривании решений налоговых органов не могут приниматься во внимание доводы, которые не являлись основанием для принятия обжалуемого решения 

Исходя из смысла п. 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» при рассмотрении дела об обжаловании решения налогового органа в суде допускается представление сторонами новых доказательств. 

Ни акт проверки, ни оспариваемое решение не содержат оснований доначислений, связанных по проверки исчисления НДПИ с применением общеустановленного порядка (по ставке 6%). Между тем суд не является органом, в компетенцию которого входит проведение мероприятий налогового контроля и установление обстоятельств, которые не были предметом исследования и оценки со стороны проверяющих должностных лиц налогового органа, которые не зафиксированы ни в акте выездной налоговой проверки, ни в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и которые не были положены в основу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Кроме того, суд считает, что обложение нормативных потерь по ставке 0 % является общеустановленным порядком, а полезное ископаемое, добытое из недр, но оставшееся в отходах, в пределах нормативных потерь, должно расцениваться, как участвующее в расчете налога, но по ставке 0 %. Для целей определения понятия «налогообложение полезного ископаемого в общеустановленном порядке» следует руководствоваться статьей 39 Закона РФ «О недрах», в соответствии с которой в систему платежей при пользовании недрами входили не только отчисления на воспроизводство минерально - сырьевой базы, но и разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии, регулярные платежи за пользование недрами, плата за геологическую информацию о недрах, сбор за участие в конкурсе (аукционе), сбор за выдачу лицензий. Регулярные платежи за пользование недрами являются налогом, аналогичным налогу на добычу полезных ископаемых. 

Суд также считает необходимым отметить следующее. Ранее между заявителем и налоговым органом уже возникал спор по применению пп.4 п.2 ст. 336 НК РФ в отношении золота, добытого из дражных отвалов в рамках дела А78-9195/2014, по результатам рассмотрения которого суды пришли к выводу, что условия пп. 4 п. 2 ст. 336 НК РФ кооперативом выполнены. При этом, суды указали, что дражные отвалы, из которых осуществлась добыча, являются собственными отвалами заявителя, потери были включены в налоговую базу и обложены по ставке ноль процентов, что соответствует общеустановленному порядку, как до 2002 года, так и после 2002 года, а также  количество золота, извлеченное из отвалов, не превысило количество золота, которое в эти отвалы поступило в виде потерь начиная с 1992 года по 2012 год.  Таким образом,  до 2012 год заявитель не допускал превышения количества добычи над количеством помещенных ранее в отвалы потерь. В настоящем же споре налоговый орган в ходе проведения проверки утверждает, что уже с 2011 года    у заявителя  недостаточно собственных потерь, что еще раз опровергает расчет инспекции.

С учетом изложенного, в данной части требования заявителя подлежат удовлетворению. 

В ходе судебного разбирательства сторонами произведен поэпизодный расчет налога, к арифметике которого претензий не представлено. 

Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств в их совокупности и взаимосвязи с учетом того, что каждое доказательство подлежит оценке наряду с другими доказательствами.

Учитывая изложенные оценки, имеющихся в материалах дела доказательств, заявленные кооперативом требования подлежат частичному  удовлетворению.         Расходы по государственной пошлине подлежат распределению в порядке статьи 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 49, 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите №  16-08/1-07 дсп от 30.12.2019 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых за 2015 год в размере  4 257 693 руб., пени по налогу в размере 1 001 522,46 руб. признать недействительным и противоречащим Налоговому кодексу РФ.

В остальной части иска отказать.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите   устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя - производственного кооператива «Артель старателей «Даурия».

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите в пользу производственного кооператива «Артель старателей «Даурия» расходы по оплате государственной пошлины в размере 3 000 руб.

На решение может быть подана апелляционная жалоба в Четвёртый арбитражный апелляционный суд в течение одного месяца со дня принятия.

          Судья                                                                                             Е. А. Бронникова