1208/2023-69600(2) 

 

ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД 

Староникитская ул., 1, г. Тула, 300041, тел.: (4872)70-24-24, факс (4872)36-20-09 e-mail: info@20aas.arbitr.ru, сайт: http://20aas.arbitr.ru 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 

г. Тула Дело № А54-8248/2022 

Резолютивная часть постановления объявлена 26.06.2023  Постановление изготовлено в полном объеме 27.06.2023  

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего  Тимашковой Е.Н., судей Волошиной Н.А. и Мордасова Е.В., при ведении протокола  судебного заседания секретарем ФИО1, при участии представителей заявителя –  общества с ограниченной ответственностью «Инертные материалы МК» (ОГРН  

<

***>, ИНН 

<

***>) – ФИО2 ВВ.В. (доверенность от 11.10.2022) и  заинтересованного лица – межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5  по Рязанской области (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) – ФИО3  (доверенность от 11.01.2023 № 2.2-03/00409), рассмотрев в открытом судебном заседании,  проводимом путем использования систем видеоконференцсвязи при содействии  Арбитражного суда Рязанской области, апелляционную жалобу общества с ограниченной  ответственностью «Инертные материалы МК» на решение Арбитражного суда Рязанской  области от 11.04.2023 по делу № А54-8248/2022 (судья Шишков Ю.М.),  

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Инертные материалы МК» (далее –  общество, ООО «Инертные материалы МК») обратилось в арбитражный суд с заявлением  к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Рязанской области  (далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от  27.06.2022 № 886 о привлечении к ответственности за совершение налогового  правонарушения.  

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 11.04.2023 в удовлетворении  заявления отказано.  

Не согласившись с принятым судебным актом, общество обратилось с  апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новое  решение. В обоснование своей позиции указывает, что при определении количества  добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое,  в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических  операций по добыче полезного ископаемого из недр и данное количество определяется с  учетом фактических потерь полезного ископаемого. Считает, что суд безосновательно  приравнял количество известняка к количеству щебня. Полагает несоответствующим  обстоятельствам дела вывод суда о том, что добываемым обществом полезным  ископаемым является щебень. Обращает внимание, что суд не установил действительное  количество добытого щебня. Ссылается на то, что судом не была дана оценка  доказательствам и доводам общества относительно представленных доказательств,  подтверждающих фактическое количество полученного щебня, и относительно внесенных  в учетную политику общества изменений. Отмечает, что ни в ходе проверки, ни в ходе  судебного разбирательства не привлекались специалисты, обладающие  соответствующими техническими познаниями, не проводились экспертизы.  

От инспекции в суд апелляционной инстанции поступил отзыв на апелляционную  жалобу, в котором она, считая принятое решение законным и обоснованным, просит  оставить его без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.  

В суде апелляционной инстанции обществом заявлено ходатайство о назначении  по делу судебной экспертизы, в удовлетворении которого судом отказано на основании  статьи 82 АПК РФ, так как в данном деле отсутствует необходимость в разъяснения  

вопросов, требующих специальных знаний. 

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и изложенные в  отзыве возражения, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда не подлежит  отмене по следующим основаниям.  

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена камеральная налоговая  проверка налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (далее –  НДПИ) за ноябрь 2021 года, представленной обществом 10.01.2022 (т. 1, л. 117 – 135).  

В ходе проведения камеральной налоговой проверки инспекцией установлено, что  в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ в результате неверного определения  объекта налогообложения (вида добытого полезного ископаемого) и стоимости единицы  добытого полезного ископаемого налогоплательщиком занижена налоговая база по НДПИ  за ноябрь 2021 года, что привело к неуплате налога в сумме 1 317 233 руб.  

По результатам проверки 25.04.2022 составлен акт камеральной налоговой  

проверки № 884 (т. 1, л. 65 – 70).  

Налогоплательщик воспользовался правом, предусмотренным пунктом 6 статьи  100 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), и представил  письменные возражения на акт проверки (т. 1, л. 71 – 73).  

По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки инспекцией было  принято решение от 27.06.2022 № 886 о привлечении к ответственности за совершение  налогового правонарушения, с резолютивной частью которого общество привлечено к  ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 131 723,50 руб. (с  учетом обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность), ему предложено  уплатить недоимку по НДПИ в размере 1 317 233 руб. и пени за его неуплату в бюджет в  размере 126 937,37 руб. (т. 1, л. 74 – 79).  

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в УФНС России по  Рязанской области (далее – управление) с апелляционной жалобой (т. 1, л. 80 – 82).  

Решением управления от 13.09.2022 № 2.15-12/01/13555 в удовлетворении жалобы  отказано (т. 1, л. 83 – 87).  

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд  с заявлением.  

Рассматривая заявление и отказывая в его удовлетворении, суд первой инстанции  обоснованно руководствовался следующим.  

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, частью 3 статьи 

201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ),  пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего  Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах,  связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»  ненормативный акт, решение и действие (бездействие) государственных органов, органов  местного самоуправления, иных органов, должностных лиц могут быть признаны  недействительными или незаконными при одновременном несоответствии закону и  нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной  экономической деятельности.  

На основании статьи 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных  ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые  пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.  Налогоплательщиками признаются организации, сведения о которых внесены в единый  государственный реестр юридических лиц на основании статьи 19 Федерального закона от  30.11.1994 № 52-ФЗ «О введении в действие части первой Гражданского кодекса  

Российской Федерации», признаваемые пользователями недр в соответствии с  законодательством Российской Федерации, а также на основании лицензий и иных  разрешительных документов.  

Объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное  не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются, в том числе полезные  ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр,  предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством  Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ).  

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ в целях исчисления НДПИ  полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и  разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье,  первая по своему качеству соответствующая указанным в пункте 1 статьи 337 НК РФ  стандартам.  

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при  дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного  ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.  

В силу пункта 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в  налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в  отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций  (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь);  при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией  (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс  технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом  разработки месторождения полезного ископаемого.  

По смыслу вышеуказанных норм налогового законодательства во взаимосвязи с  положениями Закона о недрах, возникновение объекта обложения НДПИ в определенных  случаях связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с  моментом завершения технологических операций, включенных в технический проект  разработки месторождения полезных ископаемых (горнодобывающая промышленность)  (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 № 375-О).  

При этом основополагающим критерием разграничения технологических  операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного полезного  ископаемого и закрепленных в техническом проекте (горнодобывающая  промышленность), от технологических операций, составляющих суть перерабатывающей  (обрабатывающей) промышленности, является неизменность основного характера  

продукта.  

Результатом переработки полезного ископаемого как комплекса сложных  механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и  специального оборудования выступает качественно новый продукт с иным минеральным,  химическим составом и физико-механическими свойствами (постановления Президиума  Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.03.2005 № 12742/04, от  22.01.2008 № 4822/07, определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021   № 309-ЭС21-1456).  

Согласно ОК 034-2014 (КПЕС 2008) «Общероссийский классификатор продукции  по видам экономической деятельности», утвержденному приказом Росстандарта от  31.01.2014 № 14-ст, щебень наряду с камнем строительным отнесен к разделу 08  «Продукция горнодобывающих производств прочая»,  

В соответствии с ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) «Общероссийский классификатор  продукции по видам экономической деятельности», утвержденным приказом  Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст, виды работ, относящиеся к добыче полезных  ископаемых, и работы обрабатывающих производств регламентированы разными  разделами (разделы «B» и «C» соответственно).  

Так, раздел «B» ОК 029-2014 «Добыча полезных ископаемых» включает добычу  полезных ископаемых, встречающихся в природе в виде твердых пород, а также  дополнительные виды деятельности с целью подготовки сырья к реализации: дробление,  измельчение, сортировка. Перечисленные виды работ обычно выполняются  хозяйствующими субъектами, которые сами занимаются добычей полезных ископаемых  и/или расположены в районе добычи полезных ископаемых.  

Исходя из буквального толкования ОК 029-2014, в том случае, если организация  осуществляет одновременно дробление строительного камня в связи с операциями по его  добыче, процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня  отнесены общероссийскими классификаторами к видам добычных работ, а когда  дробление строительного камня не связано с одновременной его добычей  непосредственно данной организацией, оно относится к обрабатывающему производству.  

Как следует из материалов дела, добыча известняков (щебня) на участке недр  «Первомайский» ведется обществом на основании лицензии РЯЗ 90088 ТЭ (т. 4, л. 1 – 6),  выданной министерством природопользования Рязанской области 05.05.2017.  

Согласно вышеуказанной лицензии вид полезного ископаемого – известняк для  производства щебня.  

Причем условиями лицензии не предусмотрено, что технологический процесс  

превращения известняка в щебень является специальным видом добычных работ по  смыслу положений статьи 337 НК РФ.  

По результатам оценки известняков на месторождении установлено, что они  удовлетворяют требованиям ГОСТ 8267-93 «Щебень из естественного камня для  строительных работ».  

Планом развития горных пород на 2021 год (т. 4, л. 8 – 34) и техническим проектом  разработки и рекультивации месторождения строительного известняка на участке недр  «Первомайский» в Михайловском районе Рязанской области (т. 4, л. 49 – 129)  предусматривается разработка месторождения открытым способом с предварительным  разрыхлением буровзрывным способом, погрузка полезного ископаемого происходит  непосредственно с забоя в автотранспорт, доставляющий горную породу непосредственно  к месту переработки ПДСУ.  

В разделе 2.5 «Качественная характеристика полезного ископаемого» технической  документации разработки месторождения названы лишь физико-механические свойства  известняка, а не требования к их качеству (пункт 2.5.1 Техпроекта). При этом в  отношении щебня проведено испытание на соответствие получаемого из горных пород  щебня требованиям ГОСТ 8267-93 (пункт 2.5.2 Техпроекта).  

Из раздела 3.12 «Технологический комплекс на поверхности» технической  документации разработки месторождения следует, что погрузка полезного ископаемого  будет происходить непосредственно с забоя в автотранспорт потребителя, доставляющего  горную породу непосредственно к месту переработки.  

Согласно техническому проекту разработки и рекультивации месторождения  строительного известняка на участке недр «Первомайский» в Михайловском районе  Рязанской области в состав работ по доведению известняка до стандарта предприятия  входят работы по отделению негабаритных кусков известняков и вмещающих пород (при  селективной выемке) из отгружаемой на дальнейшую переработку массы разрыхленных  взрывом известняков. Данные работы осуществляются непосредственно на территории  карьера в границах горного отвода (раздел 3.3.3 Техпроекта).  

Проанализировав по правилам статьи 71 АПК РФ представленные доказательства и  установив, что техническим проектом разработки месторождения предусмотрено  осуществление отнесенных к горнодобыче операций по доведению известняка до  определенного стандарта – щебень, при том, что согласно ОК 034-2014 щебень относится  к продуктам горнодобывающей промышленности, суд первой инстанции правомерно  посчитал, что в силу пункта 3 статьи 340 НК РФ в целях налогообложения будет  признаваться именно щебень, по своему качеству соответствующий ГОСТ 8267-93.  

В ходе камеральной проверки установлено, что ООО «Инертные материалы МК»  занимается добычей полезного ископаемого бутового камня (щебня) и у него отсутствует  какой-либо документ, устанавливающий самостоятельную технологическую схему  переработки сырья (известняка), напротив, доведение сырья до стандарта качества (ГОСТ  8267-93) путем дробления включено в общий технологический процесс разработки  «Первомайского» карьера, что в данном случае позволяет отнести дробление к операциям  по добыче полезных ископаемых.  

Дробление горной массы на дробильно-сортировочной установке в пределах  карьера – это часть технологического процесса добычи полезного ископаемого. Щебень,  полученный в результате дробления и сортировки в границах карьера, не является  продукцией обрабатывающей промышленности, следовательно, признается добытым  полезным ископаемым и объектом обложения НДПИ.  

В соответствии с техническим проектом при разработке месторождения местного  значения «Первомайский» общество производит щебень различных фракций (5 – 20 мм,  10 – 20 мм, 20 – 40 мм, 40 – 70 мм).  

Письмом министерства природопользования Рязанской области от 14.04.2022 

 № АА/9-3581 (т. 5 л. 5 – 6) обществу предоставлена лицензия РЯЗ 90088 ТЭ с целевым  назначением и видами работ – разведка и добыча известняков на участке недр местного  значения «Первомайский», содержащим открытое месторождение известняков  «Первомайский».  

Экспертным заключением комиссии министерства по проведению государственной  экспертизы запасов полезных ископаемых, геологической, экономической и  экологической информации о предоставляемых в пользование участках недр местного  значения на территории Рязанской области от 16.03.2017 № 194 утверждены балансовые  запасы известняков. Известняки соответствуют требованиям ГОСТ 8267-93 «Щебень из  естественного камня для строительных работ» по всем параметрам и пригодны для  изготовления щебня для строительных нужд марки «400».  

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному  выводу, что процессы дробления, измельчения и сортировки полезных ископаемых  относятся непосредственно к добыче полезного ископаемого, а щебень является  продукцией горнодобывающей промышленности, первым соответствующим стандарту  качества ГОСТ 8267-93, в связи с этим для целей налогообложения НДПИ добытым  полезным ископаемым должен признаваться щебень.  

Аналогичная позиция изложена Верховным Судом Российской Федерации в  определении от 30.05.2018 № 309-КГ18-5990.  

Оценив довод общества о том, что инспекцией неверно определен объем добытого  полезного ископаемого (щебня) без учета отходов, непригодных для реализации, суд  первой инстанции по праву признал его необоснованными.  

В соответствии с пунктом 3 статьи 339 НК РФ если налогоплательщик применяет  прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, то количество  добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного  ископаемого. При этом для целей налогообложения НДПИ фактическими потерями  полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного  ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством  фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного  технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери  полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного  ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере,  определенном по итогам произведенных измерений.  

В отношении полезных ископаемых в части нормативных потерь налогообложение  производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении  добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей  338 НК РФ как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении).  

В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых  признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически  связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах  нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской  Федерации.  

При этом в случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам  первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика  отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до  утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь,  утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта  (нормативы потерь драгоценных металлов, утвержденные ранее в порядке, установленном  абзацем третьим настоящего подпункта), а по вновь разрабатываемым месторождениям –  нормативы потерь, установленные техническим проектом (подпункт 1 пункта 1 статьи 342  НК РФ).  

Таким образом, законодатель позволил налогоплательщикам уменьшить налоговую  базу по НДПИ путем применения «нулевой» налоговой ставки в отношении фактических  нормативных технологических потерь, утвержденных в порядке, определяемом  

Правительством Российской Федерации.  

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче,  технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения  (далее – Правила), утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от  29.12.2001 № 921, в соответствии с пунктом 2 которых нормативы потерь твердых  полезных ископаемых (включая общераспространенные) при добыче рассчитываются по  конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и  утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и  согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992   № 2395-1 «О недрах» (далее – Закон о недрах).  

Согласно Закону о недрах разработка месторождений полезных ископаемых  осуществляется в соответствии с утвержденными в установленном порядке техническими  проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанной с  пользованием недрами, включающей, в частности, обоснование перечня и объемов  образующихся в результате разработки конкретного участка недр отходов производства.  

Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с  протоколом согласования проектной документации в территориальный орган  Федеральной налоговой службы, в котором он состоит на налоговом учете, в 10-дневный  срок со дня их утверждения.  

На основании пункта 3 Правил нормативы потерь твердых полезных ископаемых  (включая общераспространенные), не превышающие по величине нормативы,  утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются  недропользователем.  

Нормативы потерь общераспространенных полезных ископаемых, превышающие  по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются  недропользователем после их согласования с органами государственной власти субъектов  Российской Федерации в порядке, определяемом органами государственной власти  субъектов Российской Федерации.  

Аналогичные требования о необходимости согласования нормативов потерь  полезных ископаемых при добыче предусмотрены «Временными методическими  рекомендациями по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с расчетом  нормативов потерь твердых полезных ископаемых при добыче, технологически связанных  с принятой системой и технологией разработки месторождения, и порядком уточнения  нормативов потерь при подготовке годовых планов развития горных работ»  

(утв. распоряжением Министерства природных ресурсов Российской Федерации от  

05.02.2003 № 42-р).  

В соответствии с абзацем 2 Общих положений указанных временных  рекомендаций утверждение нормативов потерь и уточненных нормативов потерь твердых  полезных ископаемых осуществляется согласно приказу Министерства природных  ресурсов Российской Федерации от 29.11.2002 № 783 и регламенту работы комиссии по  рассмотрению материалов по нормативам потерь и уточненным нормативам потерь  твердых полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой  и технологией разработки месторождения, а также другим нормативным документам.  

Поскольку иного порядка согласования нормативов фактических нормативных  технологических потерь, учитываемых при налогообложении НДПИ, законодательством  не предусмотрено, уменьшение налогооблагаемого количества добытого полезного  ископаемого в нарушение вышеуказанных положений и норм главы 26 НК РФ  недопустимо.  

Исходя из статьи 339 НК РФ, количество добытого полезного ископаемого  определяется в единицах массы или объема.  

Количество добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ  определяется по данным геолого-маркшейдерского учета, а также учета, ведущегося в  соответствии с отраслевыми методическими указаниями по учету добычи полезного  ископаемого.  

Согласно учетной политике общества, утвержденной приказом от 26.12.2020 

 № 1-НУ (т. 4, л. 35 – 36), при определении количества добытого полезного ископаемого  применяется прямой метод. Количество добытого полезного ископаемого определяется на  основании данных маркшейдерского учета и измеряется в кубических метрах  

(статья 339 НК РФ). 

На основании положений статьи 339 НК РФ в техническом проекте разработки  конкретного месторождения должно быть отражено обоснование перечня и объемов  отходов производства, относящихся к вмещающим и вскрышным породам, образующихся  в результате разработки конкретного участка недр. В случае применения  налогоплательщиком прямого метода определения количества добытого полезного  ископаемого, утвержденного в учетной политике, перерасчет данного показателя путем  исключения из общего объема, добытых полезных ископаемых количества отходов,  определенных расчетным методом, свидетельствует о применении им косвенного метода,  что противоречит учетной политике налогоплательщика и пункту 2 статьи 339 НК РФ.  

Исходя из того, что техническим проектом предусмотрен прямой метод  определения количества добытого полезного ископаемого, применение расчетного метода  

возможно только после того, как в технический проект будут внесены необходимые  изменения (пункт 2 статьи 339 НК РФ).  

При этом запасы добываемого полезного ископаемого в установленном порядке  должны быть учтены в государственном балансе запасов полезных ископаемых.  

Данный вывод также содержится в разъяснениях Минфина России и ФНС России  (письма Минфина России от 14.07.2006 № 03-07-01-04/17, от 31.08.2021  

 № 03-06-06-01/70240, ФНС России от 30.11.2020 № СД-4-3/19678@).  

Согласно письму министерства природопользования Рязанской области от  16.01.2023 № АА/9-215 у общества отсутствует согласованная технологическая схема  первичной переработки общераспространенных полезных ископаемых по  предоставленным ему участкам недр местного значения, что свидетельствует об  отсутствии у общества утвержденного в установленном порядке норматива  технологических потерь полезных ископаемых, остающихся в отходах  перерабатывающего производства.  

Из пункта 2.7 техпроекта следует, что к отходам горнодобывающего производства  относятся неиспользуемые продукты добычи и переработки минерального сырья,  выделяемые из массы добытого полезного ископаемого и всего объема  перерабатывающей горной массы в процессах разработки месторождения, обогащения и  химико-металлургической переработки. Согласно Классификации отходов открытой  добычи могут образовываться твердые отходы – вскрышные породы.  

Вскрышные породы не могут использоваться как отходы, поскольку проектом  предусмотрено их полное использование для закладки выработанного пространства при  рекультивации карьера.  

В техпроекте отсутствует процентное соотношение «щебень – отходы». При этом  согласно приказу от 11.01.2021 № 1 «Об утверждении норматива потерь», а также  утвержденному и согласованному «Плану развития горных работ» на 2021 год, потери  полезного ископаемого при добыче известняка определены в размере 2 %. Данный  показатель отражен также в маркшейдерской справке за ноябрь 2021 года (т. 2, л. 3) и был  учтен налоговым органом при определении количества добытого щебня.  

Таким образом, перерасчет данного показателя (количества добытого полезного  ископаемого) путем исключения из общего объема добытого полезного ископаемого  количества отходов, определенных расчетным методом, будет свидетельствовать о  применении налогоплательщиком косвенного метода, что вступает в противоречие с  учетной политикой общества и пунктом 2 статьи 339 НК РФ.  

В пункте 1 статьи 339 НК РФ установлено, что количество добытого полезного  

ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно.  

Пунктом 2 статьи 339 НК РФ установлено, что количество добытого полезного  ископаемого определяется прямым или косвенным методом. Приоритетным является  прямой метод подсчета количества добытого полезного ископаемого, поскольку  применение косвенного метода возможно только в случае, если определение количества  добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно. При этом применяемый  налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого  подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей  налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по  добыче полезного ископаемого (пункт 2 статьи 339 НК РФ).  

Прямой метод – это определение количества путем применения измерительных  средств и устройств непосредственно к добытому полезному ископаемому. При прямом  методе определения налоговой базы количество добытого полезного ископаемого  определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Фактическими  потерями полезного ископаемого считается разница между количеством погашенных в  недрах запасов полезных ископаемых и количеством добытого полезного ископаемого,  определяемого после завершения технологического процесса по добыче полезного  ископаемого, предусмотренного техническим проектом разработки месторождения  (пункт 3 статьи 339 НК РФ).  

Количество добытого полезного ископаемого определяется по данным  

геолого-маркшейдерского учета, а также учета, ведущегося в соответствии с отраслевыми  методическими указаниями по учету добычи полезного ископаемого.  

С учетом сказанного налоговый орган правомерно исходил из сведений,  отраженных обществом в налоговой отчетности и актах контроля маркшейдерского  замера, произведя расчет НДПИ за ноябрь 2021 года следующим образом:  

– количество (объем) добытого полезного ископаемого (в куб. м) = 24 131 куб. м  (согласно справке от 01.12.2021 № 12 о маркшейдерском замере в ноябре 2021 года  

(т. 2, л. 3); 

– количество добытого полезного ископаемого (в тоннах) = объем добытого  известняка х объемный вес = 24 131 куб. м х 2.3 т/куб. м = 55 501,3 т;  

– средняя цена реализации полезного ископаемого = общая стоимость  реализованного щебня за период с 01.11.2021 по 30.11.2021 / объем реализованного щебня  = 11 029 437,61 руб. / 19 676,2 т = 560,55 руб./т (исходя из представленных  налогоплательщиком счетов-фактур за ноябрь 2021 года (т. 2, л. 8 – 105; т. 3, л. 1 – 85,  

98 – 102); 

– стоимость добытого полезного ископаемого = количество добытого полезного  ископаемого х стоимость единицы добытого полезного ископаемого =  

55 501,3 т. х 560,55 руб. = 31 111 253,72 руб. – сумма НДПИ = 31 111 253,72 руб. х 5,5 % = 1 711 119 руб. – сумма недоимки = 1 711 119 - 393 886 = 1 317 233 руб. 

Поскольку технологические потери обществом не нормированы и не согласованы в  установленном порядке с уполномоченными органами в области природопользования, то  расчет доначисленного НДПИ налоговый орган произвел без учета положений абзаца 2  пункта 3 статьи 339 НК РФ также правомерно.  

Действия же по исключению соответствующих технологических потерь из  налогооблагаемой базы по НДПИ при установленных обстоятельствах будет, во-первых,  носить произвольный характер, и, во-вторых, противоречить принципу рационального  использования недр, а, значит, как верно указал суд первой инстанции, признание  правомерными подобных действий создаст ситуацию, в которой недропользователи  смогут исключать из налогооблагаемой базы любое количество попутно добытых  полезных ископаемых, не использованных в дальнейшей предпринимательской  деятельности, путем списания их в потери.  

Кроме того, на что правомерно обращено внимание суда, пункт 12 Методических  указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при  пользовании недрами (утв. постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 № 76,   № РД-07-261-98; далее – Методические указания) выделяет два вида потерь: потери при  добыче и потери при первичной переработке минерального сырья. Первыми признаются  часть балансовых запасов полезных ископаемых, не извлеченная из недр при разработке  месторождения, полезные ископаемые, добытые и направленные в породные отвалы,  оставленные в местах складирования, погрузки, первичной обработки (подготовки), на  транспортных путях горного производства, для случаев добычи нефти и газа потери при  подготовке извлеченной из недр нефти и газа, а в особых случаях, предусмотренных  подпунктами «б», «в» и «е» пункта 8 настоящих Методических указаний.  

Под потерями полезных ископаемых при переработке понимается часть полезных  ископаемых и содержащихся в них полезных компонентов, потерянных при первичной  переработке добытых полезных ископаемых. Такие потери в потери полезных  ископаемых при добыче не включаются.  

И те и другие виды потерь подлежат обязательному нормированию и согласованию  с органами государственного горного надзора для всех технологических переделов  предприятий по переработке минерального сырья (пункт 16 Методических указаний).  

В силу статьи 41 Закона о недрах стоимость нормативных потерь в  налогооблагаемую базу не включается.  

Это обусловлено тем, что такие потери, именуемые в целом эксплуатационными, в  частности, потери при добыче, являются не извлеченными из недр, не отражаются в  количестве добытого полезного ископаемого, будучи уже учтенными (погашенными) еще  на стадии подсчета запасов полезного ископаемого.  

Технический проект спорного месторождения не предусматривает иных, в том  числе нормативных фактических потерь, учитываемых для целей налогообложения.  

Следовательно, все эксплуатационные потери, возможные при добыче полезных  ископаемых на спорном месторождении, как не извлеченные из недр, учтены при  разработке проектной документации, в связи с чем в налогообложении не участвуют,  будучи даже не упомянутыми в главе 26 НК РФ.  

Кроме того, с целью уменьшения налоговой базы по НДПИ потери подлежат  обособленному отражению в налоговой декларации, отдельно от объема добытого  полезного ископаемого, поскольку к ним применяется иная «нулевая» налоговая ставка по  НДПИ.  

Таким образом, не имеющий нормативов образования, утвержденных и  согласованных в порядке, установленном Правилами, утвержденными постановлением  

 № 921, добытый обществом бутовый камень различных фракций фактически является  продукцией горнодобывающей промышленности и подлежит налогообложению на общих  основаниях, следовательно, отнесение налоговым органом в своем расчете к полезному  ископаемому строительного камня (щебень), учет его количественного объема, и расчет  по этому виду полезного ископаемого стоимости единицы и общей стоимости добытого  полезного ископаемого (налоговой базы) с применением цены реализации строительного  камня – щебня произведено правомерно.  

Аналогичная позиция содержится в определении Верховного Суда Российской  Федерации от 19.10.2021 № 309-ЭС21-18458.  

Ссылка общества в апелляционной жалобе на стандарт организации СтО 

 № 001/2018 «Бутовый камень из плотных горных пород для строительных работ»  признается судом апелляционной инстанции несостоятельной, так как наличие данного  стандарта не изменяет объект налогообложения (щебень) вследствие того, что  технической документацией разработки месторождения не предусмотрено, что бутовый  камень является конечным продуктом разработки. Разработанные обществом технические  условия в настоящем случае фактически являются стандартом на извлекаемую породу, а  не стандартом на продукцию разработки месторождения.  

В этой связи в настоящем случае для целей обложения НДПИ добытым полезным  ископаемым, первым по своему качеству соответствующим национальному стандарту  ГОСТ 8267-93, будет признаваться щебень.  

На доводы общества о том, что ни в ходе проверки, ни в ходе судебного  разбирательства не привлекались специалисты, обладающие соответствующими  техническими познаниями, не проводились экспертизы, апелляционная коллегия отмечает  следующее.  

Согласно пункту 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда  Российской Федерации от 04.04.2014 № 23 «О некоторых вопросах практики применения  арбитражными судами законодательства об экспертизе» определяя круг и содержание  вопросов, по которым необходимо провести экспертизу, суд исходит из того, что вопросы  права и правовых последствий оценки доказательств не могут быть поставлены перед  экспертом.  

Вопрос об установлении количества фактически добываемого и реализованного  обществом полезного ископаемого (сырья) определяется непосредственно положениями  налогового законодательства и подтверждается имеющимися в материалах дела  документами, следовательно, разрешение данного вопроса входит в компетенцию суда,  поскольку он является правовым, а не техническим вопросом, требующим специальных  познаний.  

С учетом сказанного суд первой инстанции правомерно отклонил ходатайство  общества о назначении по делу судебной товароведческой (технико-экономической)  экспертизы с целью определения действительного объема добытого и реализованного  известняка (бутового камня) и количества добытого полезного ископаемого в ноябре  

2021 года для исчисления НДПИ, поскольку основания к назначению экспертизы  отсутствуют (для разъяснения возникших при рассмотрении дела вопросов не требуются  специальные знания), а также не принял во внимание представленный обществом акт  экспертного исследования АНО «Рязанский институт судебных экспертиз» № 105.  

Мнение общества в обоснование своей позиции по апелляционной жалобе со  ссылкой на заключение правовой экспертизы правового управления аппарата Совета  Федерации – Федерального Собрания Российской Федерации от 30.11.2017 суд  апелляционной инстанции не принимает во внимание, поскольку указанное заключение в  силу статьи 13 АПК РФ не является нормативным правовым актом, устанавливающим  правила исчисления НДПИ.  

Указание общества в апелляционной жалобе на внесение изменений в статью 337  НК РФ не принимается во внимание, так как данные изменения вступили в силу  

01.09.2022 и не изменяют правовое регулирование вопроса определения видов  добываемых полезных ископаемых,, а только уточняют вид добываемого полезного  ископаемого в случае, когда извлеченный известняк подвергается дальнейшему  измельчению.  

Довод общества о необходимости применения в спорной ситуации косвенного  метода в связи с изданием приказа об утверждении дополнений к учетной политике  общества от 09.01.2023 № 1 о применении косвенного метода при определении  количества полезного ископаемого с 01.05.2021, суд апелляционной инстанции также  отклоняет на основании следующего.  

Как указывалось ранее, применяемый налогоплательщиком метод определения  количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике  налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в  течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения  количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком,  подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект  разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой  технологии добычи полезных ископаемых (абзац 2 пункта 2 статьи 339 НК РФ).  

Пунктом 10 Раздела III приказа Минфина России от 06.10.2008 № 106н 

«Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» изменение учетной политики  организации может производиться в случаях:  

– изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных  правовых актов по бухгалтерскому учету;  

– разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета.  Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает повышение  качества информации об объекте бухгалтерского учета;  

– существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение  условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением  видов деятельности и т.п.  

Вместе с тем внесение изменений в учетную политику налогоплательщиком не  соответствует изложенным положениям.  

Изменения в техпроект обществом не внесены, следовательно, данный довод  общества подлежит отклонению.  

Доводы апелляционной жалобы о невозможности определения количества  добытого щебня прямым методом, а также о проценте выхода готовой продукции из  общего объема добытой горной массы отклоняется судом апелляционной инстанции,  

поскольку в учетной политике общества утвержден прямой метод определения количества  добытого полезного ископаемого. Установленное законом основание для изменения этого  утвержденного обществом метода в настоящем случае не имеется, в связи с чем  налоговый орган при определении налоговой базы по НДПИ обоснованно  руководствовался именно прямым методом определения количества добытого полезного  ископаемого, использовав предоставленные налогоплательщиком сведения.  

Доводы общества о том, что в результате операций по дроблению бутового камня  получается только 51,8 % щебня и 48,2 % отходов непригодных для реализации, являются  необоснованными, поскольку в техпроекте отсутствует процентное соотношение  «щебень-отходы», а также данные доводы не подтверждаются и другими материалами  дела.  

С учетом изложенного перерасчет данного показателя (количества добытого  полезного ископаемого) путем исключения из общего объема добытого полезного  ископаемого количества отходов, определенных расчетным методом, будет  свидетельствовать о применении налогоплательщиком косвенного метода, что вступает в  противоречие с учетной политикой общества и пунктом 2 статьи 339 НК РФ.  

При этом следует отметить, что общество непосредственно занимается добычей  полезных ископаемых (известняка), осуществляет дробление и сортировку известняка в  связи с его добычей, у общества отсутствует какой-либо документ, устанавливающий  самостоятельную технологическую схему переработки сырья (известняка), напротив,  доведение сырья до стандарта качества (ГОСТ 8267-93) путем дробления включено в  общий технологический процесс разработки месторождения, соответственно, для целей  налогообложения полезным ископаемым, которое выступает объектом налогообложения,  в данном случае является щебень, а не известняк.  

Таким образом, следует признать, что судом первой инстанции при рассмотрении  дела установлены и исследованы все существенные для принятия правильного решения  обстоятельства, им дана надлежащая правовая оценка, выводы, изложенные в судебном  акте, соответствуют фактическим обстоятельствам дела и действующему  законодательству.  

Все доводы, изложенные в апелляционной жалобе, изучены апелляционной  инстанцией, они не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом  первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для  вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного  акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, а лишь сводятся к несогласию с  оценкой установленных судом обстоятельств по делу, что не может рассматриваться в  

качестве основания для отмены судебного акта.  

При этом доводов, способных повлечь за собой отмену судебного акта, в жалобе не  приведено, а судом апелляционной инстанции не установлено.  

Неправильного применения судом норм процессуального права, являющихся в  соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены  принятого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.  

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции является законным и  обоснованным.  

 Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального  кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд  

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 11.04.2023 по делу № А54-8248/2022  оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.  

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия. 

 Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в  течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.  

В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса  Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.  

Председательствующий судья Е.Н. Тимашкова  

Судьи Н.А. Волошина  Е.В. Мордасов