﻿ 

СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Пушкина, 112, г. Пермь, 614068

e-mail: 17aas.info@arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

 

№ 17АП-687/2020-АК

г. Пермь

05 марта 2020 года

Дело № А60-43572/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 04 марта 2020 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 05 марта 2020 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:председательствующего Савельевой Н. М.,

судей  Муравьевой Е.Ю., Риб Л.Х.,

при ведении протокола судебного заседания  секретарем Сергеевой С.А.,

при участии:

от заявителя  Общества с ограниченной ответственностью "Новая строительная компания" -  Черепанов С.А. – представитель по доверенности от 09.01.2020г., паспорт, диплом,

от заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 25 по Свердловской области – Оносова Т.А. – удостоверение, доверенность от 09.01.2020г., диплом, Баянкина К.Э. – доверенность от 09.09.2019г., удостоверение, диплом, 

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрев апелляционную жалобу заявителя общества с ограниченной ответственностью "Новая строительная компания"

на решение Арбитражного суда Свердловской области

от 25 ноября 2019 года

по делу № А60-43572/2019,

принятое судьей Бушуевой Е.В.,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Новая строительная компания" (ИНН 6670172849, ОГРН 1076670014156)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 25 по Свердловской области (ИНН 6679000019, ОГРН 1116674014775)

об оспаривании решения от 28.02.2019 №36463,       

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Новая строительная компания" (далее – заявитель, ООО "Новая строительная компания", ООО «НСК», общество) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 25 по Свердловской области (далее – заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.02.2019 №36463.

        Решением Арбитражного суда Свердловской области от  25 ноября 2019 года в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Новая строительная компания" (ИНН 6670172849, ОГРН 1076670014156) отказано.

        Заявитель по делу, не согласившись с решением суда, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и вынести новый судебный акт  об  удовлетворении заявленных требований.

          В обоснование доводов жалобы заявитель указывает, что суд пришел к ошибочному выводу о том, что  налогоплательщик обязан вести учет затрат и определять финансовый результат  по каждой квартире в строящемся доме, а не  объекта строительства в целом, по следующим основаниям: 

        - поскольку глава 25 Налогового кодекса не устанавливает конкретных правил относительно того, как именно должен определяться финансовый результат при строительстве многоквартирного дома (МКД) с привлечением средств дольщиков, имеются противоречивые разъяснения Минфина РФ, имеется неопределенность налогового законодательства (пункт 6 статьи 3 НК РФ), то неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

       - в силу статьи 36 ЖК РФ каждому собственнику в МКД одновременно на праве общей долевой собственности принадлежит общедомовое имущество.

       Заявитель жалобы также полагает, что налогоплательщик, привлекавший целевые средства дольщиков, но понесший убытки при возведении объекта строительства, вправе учесть их в расходах при исчислении налога на прибыль организаций, по следующим основаниям:

       - согласно расчету общества каждый метр комплекса построен с прибылью;  

       - в силу статьи 252 НК РФ налогоплательщику предоставлено право по включению в состав расходов нецелевых (собственных, заемных) средств, привлеченных для строительства объекта, поскольку они документально подтверждены и экономически обоснованы.

        - наличие судебной практики по аналогичным делам.

        Заявитель жалобы указывает, что налоговым органом произведен расчет финансового результата каждой квартиры не соответствующий действительным налоговым обязательствам общества, поскольку  себестоимость 1 кв.м. всего комплекса применена к стоимости 1 кв.м. отдельно выбранных «прибыльных» квартир, при этом,  квартиры с убытком исключены из расчета. Кроме того, по  результатам поквартирного определения финансового результата, инспекция должна была определить ряд параметров, имеющих персональное значение для каждого результата (удаленность квартиры от единой точки ввода коммуникаций в поселок, время строительства, разные уровни заработной платы  в 2013 и 2017годах).

       Заинтересованное лицо с доводами, изложенными в апелляционной жалобе не согласно,  просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения по основаниям, указанным в отзыве на жалобу.  

В судебном заседании представитель заявителя поддерживал доводы жалобы, просил решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу удовлетворить.

Представитель заинтересованного лица в судебном заседании апелляционного суда против удовлетворения жалобы возражал по основаниям, изложенным в письменном отзыве.

       Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ.

         Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 25 по Свердловской области  проведена камеральная проверка налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2017 год, представленной ООО "Новая строительная компания" 18.05.2018.

       По результатам проверки инспекцией составлен акт камеральной проверки от 03.09.2018 № 114811 и вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.02.2019 № 36463.

       Решением от 28.02.2019 № 36463 заявителю доначислен налог на прибыль организаций за 2017 год в сумме 4 015 423 руб., начислены пени в сумме 636 609,37 руб., общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 797 672,80 руб.

       Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Свердловской области от 26.04.2019 №496/18 решение инспекции от 28.02.2019 № 36463 оставлено без изменения и утверждено. 

      Полагая, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.02.2019 №36463 не соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), нарушает права и законные интересы заявителя, последний обратился в Арбитражный суд Свердловской области. 

        Суд первой инстанции, руководствуясь положениями главы 25  НК РФ и Закона № 214-ФЗ, данными бухгалтерского учета налогоплательщика, договорами долевого строительства, пришел к выводу, что налоговый орган обоснованно при исчислении налога на прибыль организаций определил результаты финансовой деятельности  по каждому объекту инвестирования – договору долевого участия в долевом строительстве многоквартирного дома и  расчет экономии произвел отдельно по каждому дольщику. Суд также согласился с выводами налогового органа о том, что   убытки, полученные в виде превышения затрат на строительство объекта недвижимости над суммой средств целевого финансирования по каждому участнику долевого строительства,   в состав налоговой базы по налогу на прибыль организаций, не подлежат включению.

        Заявитель по делу с данными выводами суда не согласен.  В обоснование доводов жалобы указывает, что суд пришел к ошибочному выводу о том, что  налогоплательщик обязан вести учет затрат и определять финансовый результат  по каждой квартире в строящемся доме, а не  объекта строительства в целом. Поскольку  глава 25 Налогового кодекса не устанавливает конкретных правил относительно того, как именно должен определяться финансовый результат при строительстве многоквартирного дома (МКД) с привлечением средств дольщиков, имеются противоречивые разъяснения Минфина РФ,  неопределенность налогового законодательства (пункт 6 статьи 3 НК РФ),  то неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

       На основании ст. 246 НК РФ заявитель является плательщиком налога на прибыль организаций. 

       В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.   

       Прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.  

       В силу ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

      Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. 

       В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

       В соответствии с п. 1 ст. 252 и ст. 270 НК РФ в состав налоговых расходов могут быть включены любые затраты в случае, если они одновременно удовлетворяют трем условиям: документально подтверждены; экономически обоснованы (оправданны), то есть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода; не поименованы прямо в ст. 270 НК РФ в качестве расходов, которые не могут быть признаны в целях налогообложения.

         В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

        К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в - виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

       Подпунктом 17 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации.

       На основании подпункта 14 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.

        Таким образом, денежные средства, поступившие от инвесторов на финансирование строительства, направленные на возмещение затрат застройщика на строительство, являются инвестиционными средствами в период строительства, а по окончании строительства объекта оставшаяся в распоряжении заказчика-застройщика сумма экономии, составляющая разницу между суммами, полученными от инвесторов и затратами по строительству после его окончания, по своему экономическому содержанию является платой за оказанные на основании договоров услуги заказчика-застройщика (услуги по организации строительства) и в силу подпункта 14 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

При этом, убытки, полученные заказчиком-застройщиком в виде превышения затрат на строительство над договорной стоимостью, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

       Как следует из материалов дела,  в ходе камеральной налоговой проверки Инспекцией было установлено, что в проверяемом периоде ООО «НСК» в качестве Застройщика осуществлено строительство жилого комплекса, расположенного по адресу: г. Екатеринбург, ул. Загорская, дома №№ 17-25 («На Малопрудной»), путем привлечения денежных средств дольщиков на финансирование строительства.

        Являясь Застройщиком, ООО «НСК» в период строительства заключало договоры долевого участия.

       Привлечение денежных средств дольщиков для строительства жилого комплекса осуществлялось Обществом в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон № 214-ФЗ).

       После получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию и составления акта приема-передачи объекта недвижимости в момент передачи квартиры дольщику Обществом определяется себестоимость квартиры: общая себестоимость квартир распределятся пропорционально общей площади каждой квартиры. Методика определения себестоимости квартиры, а именно состав затрат и порядок определения пропорциональной части метража квартиры в общем метраже дома применена Обществом относительно отдельного договора долевого участия и отражена в представленных регистрах налогового учета.

        Превышение суммы целевых средств над себестоимостью квартиры определяется Обществом как его экономия, которая подлежит включению в состав доходов в целях исчисления налога на прибыль организаций, а в случае, если размер затрат застройщика на строительство (создание) квартиры как объекта долевого строительства превышает размер целевых денежных средств, полученных от дольщика, а, следовательно, образуется отрицательный финансовый результат строительства, ООО «НСК» включает его в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций.

       Таким образом, ООО «НСК», с учетом положительных и отрицательных финансовых результатов в целом по объектам строительства «На Малопрудной» (дома №№ 17-25), отражен в целях налогообложения доход от реализации в сумме 3 116 693 руб.

        Налоговый орган  в результате налоговой проверки, с  определением налогоплательщиком финансового результата по объекту строительства в целом,  не согласился и произвел перерасчет налоговых обязательств общества с определением финансового результата  в разрезе отдельного договора по долевому строительству (каждого участника долевого строительства).

       При этом, Инспекцией по результатам камеральной налоговой проверки доход от реализации рассчитан исходя из положительного финансового результата  по каждому договору  долевого участия, и определен в размере 23 193 801 руб.40 коп, что повлекло доначисление налога на прибыль организаций за 2017 год в сумме 4 015 423 руб.       

        Убытки же, полученные в виде превышения затрат на строительство объекта недвижимости над суммой средств целевого финансирования по каждому участнику долевого строительства,  налоговым органом в состав налоговой базы по налогу на прибыль организаций, не включены.

        Суд первой инстанции,  проанализировав надлежащим образом нормы налогового законодательства, а также Федерального закона № 214-ФЗ, оценив надлежащим образом имеющиеся в деле доказательства, пришел к законному и обоснованному выводу об обоснованном доначислении  налога на прибыль организаций.       

Отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, для возмещения затрат на такое строительство и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, регламентированы Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ" (далее - Федеральный закон N 214-ФЗ).

Пунктом 2 статьи 2 Федерального закона N 214-ФЗ установлено, что объектом долевого строительства является как жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащие передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящие в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.

По смыслу статей 8, 16 Федерального закона N 214-ФЗ, у участника долевого строительства возникает право собственности на объект долевого строительства, то есть на конкретное помещение, и регистрации подлежит право собственности на это помещение.

Таким образом, налогоплательщик обязан вести учет затрат по каждой квартире в строящемся доме, соответственно налоговая база в отношении услуг застройщика, а также суммы средств, остающихся в его распоряжении после завершения строительства, определяется на момент исполнения договора долевого участия.

Пунктом 1 статьи 12 Федерального закона N 214-ФЗ предусмотрено, что обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

Согласно пункту 2 статьи 8 Федерального закона N 214-ФЗ передача объекта долевого строительства осуществляется не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Таким образом, сумма экономии инвестиционных средств определяется после завершения строительства и передачи дольщикам части объекта недвижимости.

Налоговым органом обоснованно учтены результаты финансовой деятельности по каждому объекту инвестирования - договору долевого участия в долевом строительстве многоквартирного дома.

При этом отрицательный результат застройщика не признается убытком, а рассматривается как отсутствие дохода по конкретному дольщику, соответственно общая сумма полученного дохода складывается из сумм полученных доходов (положительных разниц) по каждому дольщику, по которому такой доход получен.

Налогоплательщик утверждает, что глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривает каких-либо особенностей обложения налогом на прибыль доходов и расходов, возникающих в ходе строительства объектов недвижимости.

Однако  доводы налогоплательщика основаны на неверном толковании и применении правовых норм, в частности, подпункта 14 пункта 1 статьи 251, пункта 17 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, и не учитывают положения Федерального закона N 214-ФЗ. 

При этом,  сам налогоплательщик в своей учетной политике порядок расчета экономии (перерасхода) средств дольщиков не закрепил.

 Таким образом, отклоняются доводы общества о том, что у налогоплательщика  отсутствует обязанность учитывать средства, поступившие по ДДУ, по каждой конкретной квартире.

       Заявитель жалобы полагает, что налогоплательщик, привлекавший целевые средства дольщиков, но понесший убытки при возведении объекта строительства, вправе учесть их в расходах при исчислении налога на прибыль организаций, поскольку согласно расчету общества каждый метр комплекса построен с прибылью. Кроме того, в силу статьи 252 НК РФ налогоплательщику предоставлено право по включению в состав расходов нецелевых (собственных, заемных) средств, привлеченных для строительства объекта, поскольку они документально подтверждены и экономически обоснованы.

Вышеуказанные доводы подлежат отклонению, поскольку основаны на неверном толковании и применении норм Налогового кодекса Российской Федерации.

Денежные средства, полученные обществом по договорам долевого участия, были источником целевого финансирования, а не доходами от обычных видов деятельности, поэтому перерасход целевых средств не может влиять на финансовый результат для целей налогообложения прибыли.

Так, в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Соответственно, расходы, понесенные заказчиком-застройщиком в ходе строительства объекта недвижимости, также не учитываются для целей налогообложения прибыли (пункт 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Кроме того, убытки от такой деятельности не могут быть отнесены и к внереализационным расходам при исчислении налога на прибыль, поскольку пункт 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации содержит закрытый перечень, в котором убытки от соответствующей деятельности не предусмотрены.

Следовательно, убытки, полученные заказчиком-застройщиком в виде превышения затрат на строительство над договорной стоимостью, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

То, что отрицательный результат застройщика не признается убытком, а рассматривается как отсутствие дохода по конкретному дольщику, соответственно общая сумма полученного дохода складывается из сумм полученных доходов (положительных разниц) по каждому дольщику, по которому такой доход получен, поддержан и Верховным Судом РФ в определении от 05.06.2017 N 303-КГ17-5474 и не противоречит правовой позиции, изложенной в определении ВАС РФ от 24.03.2014 N ВАС-2560/14 по делу N А03-19456/2012.

        Довод заявителя жалобы о том, что налоговым органом произведен расчет финансового результата каждой квартиры не соответствующий действительным налоговым обязательствам общества, подлежит отклонению, поскольку  налоговым органом расчет финансового результата каждого объекта долевого строительства произведен по данным бухгалтерского учета (расчетам) налогоплательщика, себестоимость квартиры (объекта долевого участия) определена по единой методике пропорционально общей площади квартиры.

       Заявляя  довод о том, что  по  результатам поквартирного определения финансового результата, инспекция должна была определить ряд параметров, имеющих персональное значение для каждого результата (удаленность квартиры от единой точки ввода коммуникаций в поселок, время строительства, разные уровни заработной платы  в 2013 и 2017годах), общество  не приводит конкретных доводов, свидетельствующих  об ошибках налогового органа в формировании показателей, отраженных в решении. Каких-либо расчетов, отличных от произведенных налоговым органом, общество в материалы дела не представляет. 

Исходя из вышеизложенного, суд первой инстанции правомерно поддержал обоснованные и законные выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком дохода в виде экономии инвестиционных средств, в связи с чем суд первой инстанции правомерно заключил об отсутствии правовых оснований для удовлетворения заявленных требований.

С учетом оценки всех представленных доказательств в их совокупности и взаимосвязи по своему внутреннему убеждению, суд первой инстанции правомерно заключил о законности и обоснованности оспоренного решения налогового органа, отказав в удовлетворении заявленных требований.

Нормы материального права применены арбитражным судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. С учетом изложенного оснований для отмены решения арбитражного суда и удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы  по правилам статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относится на общество.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд 

 

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 25 ноября 2019 года по делу № А60-43572/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационногопроизводства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области. 

Председательствующий

 

Н.М. Савельева

 

Судьи

 

Е.Ю. Муравьева

 

 

Л.Х. Риб