АРБИТРАЖНЫЙ СУД КРАСНОДАРСКОГО КРАЯ

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

Дело №  А32-46913/2022

г. Краснодар

22 ноября 2023 г.

Резолютивная часть решения объявлена 20 ноября 2023 года

                                                    Решение в полном объёме изготовлено 22 ноября 2023 года

Арбитражный суд Краснодарского края в составе судьи Федькина Л.О., при ведении протокола судебного заседания  помощником судьи Вологиной Т.В., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Абба»,                            г. Гулькевичи

к Межрайонной ИФНС России № 5 по Краснодарскому краю, г. Кропоткин

о признании недействительным решения № 2 от 17.03.2022 в части:

-  неполной уплаты УСН за 2018 в сумме 300 000 руб. (п. 3.1.1.);

- неполной уплаты УСН за 2019 в сумме 225 000 руб. (п. 3.1.2);

- пени по УСН за 2018, 2019 в сумме 225 422 руб. 72 коп.;

- штрафных санкций по УСН за 2018, 2019 в размере 26 250 руб.;

- привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 1 339 873 руб.

при участии в заседании:

от заявителя: не явился, извещён

от заинтересованного лица: не явился, извещён

У С Т А Н О В И Л:

Общество с ограниченной ответственностью «Абба» (далее – заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной ИФНС России № 5 по Краснодарскому краю (далее – заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения № 2 от 17.03.2022 в части: неполной уплаты УСН за 2018 в сумме 300 000 руб. (п. 3.1.1.); неполной уплаты УСН за 2019 в сумме 225 000 руб. (п. 3.1.2); пени по УСН за 2018, 2019 в сумме 225 422 руб. 72 коп.; штрафных санкций по УСН за 2018, 2019 в размере 26 250 руб.;  привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 1 339 873 руб. (требования, измененные в порядке ст.ст. 41, 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, с учётом отказа от части заявленных требований).

Заявитель явку в судебное заседание не обеспечил, о времени и месте проведения заседания надлежащим образом извещен. Позиция по существу заявленных требований изложена в заявлении, дополнениях к заявлению и приложенных доказательствах; указывает на незаконность решения налогового органа в оспариваемой части; указывает на неправомерность непринятия налоговым органом расходов, понесенных заявителем в 2018 в сумме 2 000 000 руб., в 2019 г. в сумме 1 500 000 руб., связанных с устройством асфальтобетонного покрытия, в целях определения налогооблагаемой базы по УСН; ссылается на неприменение налоговым органом в должной мере смягчающих обстоятельств в порядке ст. 112, 114 НК РФ для снижения суммы штрафных санкций.

Заинтересованное лицо явку в судебное заседание не обеспечило, о времени и месте проведения заседания надлежащим образом извещено. Позиция по существу заявленных требований изложена в отзыве на заявление, дополнительных пояснениях и приложенных доказательствах; указывает на правомерность непринятия налоговым органом расходов по устройству асфальтобетонного покрытия в составе расходов при определении налоговой базы по УСН за период 2018 - 9 месяцев 2019; указывает на снижение налоговым органом суммы штрафных санкций применительно к установленным налоговым органом смягчающим обстоятельствам (трудное финансовое состояние); иных смягчающих обстоятельств, позволяющих уменьшить размер налоговой санкции, инспекцией не выявлено; указывает на законность и обоснованность решения в оспариваемой части, на отсутствие оснований для удовлетворения требований заявителя; просит в удовлетворении заявленных требований отказать.

В судебном заседании 14.11.2023 объявлен перерыв 20.11.2023 до 12 час. 30 мин.; после окончания перерыва заседание продолжено.

Суд, исследовав материалы дела, изучив все представленные документальные доказательства и оценив их в совокупности, приходит к следующему выводу.

Из материалов дела следует и судом установлено, что инспекцией на основании решения № 1 от 29.03.2021 проведена выездная налоговая проверка ООО «Абба» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2018 по 31.12.2019, по материалам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 19.11.2021 № 6. 

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, акта проверки от 19.11.2021 № 5, а также иных материалов налоговым органом принято решение от 17.03.2022 № 2, согласно которому к уплате в бюджет доначислено в общей сумме                    16 290 339,47 руб., в том числе: 

- УСН - 2 711 459,51 руб.: налог – 1 772 918 руб., пени – 761 249,51 руб., штраф – 177 292 руб.; 

- НДС - 11 737 000,84  руб.: налог – 7 867 487 руб., пени – 2 296 016,84 руб., штраф –                 1 573 497 руб.;

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - 452 942,95  руб.: взносы – 286 000 руб., пени – 138 342,95 руб., штраф  - 28 600 руб.; 

- страховые взносы на обязательное медицинское страхование - 105 000,41 руб.: взносы – 66 300 руб., пени – 32 070,41 руб., штраф – 6 630 руб.; 

- страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством - 59 378,94 руб.:  взносы – 37 700 руб., пени – 17 908,94 руб., штраф – 3 770 руб.;

- штрафные санкции с учетом положений п. 1 ст. 112 НК РФ: по п. 1 ст. 126.1 НК РФ – 1 250 руб.; по п. 1 ст. 119 НК РФ по НДС за 4 квартал 2019 года – 1 180 123 руб.; по п. 1 ст. 119 НК РФ по налогу на прибыль – 500 руб., по п. 1 ст. 119 НК РФ по налогу на имущество – 500 руб.

Не согласившись с решением инспекции от 17.03.2022 № 2, заявитель обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 24.06.2022 № 25-12/18126@ апелляционная жалоба заявителя удовлетворена частично; решение инспекции от 17.03.2022 № 2 отменено в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ по налогу на имущество в размере 500 руб.; в остальной части решение инспекции от 17.03.2022 № 2 утверждено и вступило в законную силу.

В связи с тем, что решение инспекции от 17.03.2022 № 2 обжаловано в апелляционном порядке в части, ООО «Абба» обратилось в УФНС России по Краснодарскому краю с жалобой от 07.03.2023 и дополнении к ней от 27.03.2023 на решение инспекции от 17.03.2022 № 2 в полном объеме.              

Решением Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 03.05.2023 № 26-08/12099@ жалоба ООО «Абба» удовлетворена частично; решение инспекции от 17.03.2022     № 2 отменено в части доначисления НДС в сумме 249 036 руб. по соответствующим срокам уплаты, а также в части штрафных санкций в размере 1 485 831 руб. (с учётом решения Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 05.05.2023 № 26-20/12528@ об исправлении технической ошибки).

При указанных обстоятельствах ООО «Абба» в рамках настоящего дела оспаривает решение Межрайонной ИФНС России № 5 по Краснодарскому краю № 2 от 17.03.2022 в части: неполной уплаты УСН за 2018 в сумме 300 000 руб. (п. 3.1.1.); неполной уплаты УСН за 2019 в сумме 225 000 руб. (п. 3.1.2); пени по УСН за 2018, 2019 в сумме 225 422 руб. 72 коп.; штрафных санкций по УСН за 2018, 2019 в размере 26 250 руб.;  привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 1 339 873 руб. (требования, измененные в порядке ст.ст. 41, 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Оценивая по существу законность и обоснованность оспариваемого решения налогового органа, суд исходит из следующих обстоятельств.

Согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, частям 2 и статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, необходимо наличие совокупности двух условий: несоответствие оспариваемых ненормативного правового акта, решений и действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Статьей 101 НК РФ определено, что рассмотрение акта проверки и других материалов налоговой проверки, в ходе которой выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым лицом письменных возражений по указанному акту, завершается вынесением решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

Пунктом 6 статьи 100 НК РФ установлено, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

В силу пункта 6 статьи 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение 10 дней со дня истечения срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, указанного в соответствующем решении налогового органа, вправе представить в этот налоговый орган письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в целом или в части.

В соответствии с пунктом 2 статьи 101 НК РФ налоговый орган обязан обеспечить лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, возможность ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления. Ознакомление с такими материалами осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий. По окончании ознакомления составляется протокол.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

Судом установлено, что основанием привлечения к налоговой ответственности явились результаты выездной налоговой проверки заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2018 по 31.12.2019, составлен акт выездной налоговой проверки от 19.11.2021 № 6. 

Рассмотрение акта и материалов (возражения не представлены) проверки состоялось в присутствии проверяемого лица – директора ФИО1, что подтверждается протоколом рассмотрения материалов налоговой проверки от 17.03.2022 № 2.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, акта проверки от 19.11.2021 № 5, а также иных материалов, принято решение Инспекции от 17.03.2022 № 2 (вручено 18.03.2022 директору ФИО1). 

Таким образом, Инспекцией соблюдены требования ст. 101 НК РФ. Заявителю предоставлена возможность участвовать при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки и представить возражения; доказательств иного, обратного судом не установлено; иных выводов представленные в дело доказательства сделать не позволяют.  

При рассмотрении доводов заявителя о неправомерности непринятия налоговым органом расходов, связанных с устройством асфальтобетонного покрытия, в целях определения налогооблагаемой базы по УСН, суд исходит из следующих обстоятельств.

Судом установлено, что между Заявителем и ООО «Асфальт» (Подрядчик) заключен договор подряда от 09.10.2018, предметом которого являлось выполнение работ по устройству асфальтобетонного покрытия, по адресу: Промзона, п. Ботаника Гулькевичского района (3 182 кв.м). 

Из буквального анализа существа и содержания указанного договора следует, что в нём не указаны виды выполненных работ: асфальтирование площадки, дороги, подъездного пути и т.д. 

Смета, акты выполненных работ, наряды на выполнение работ и иные документы, позволяющие определить место выполнения работ, виды выполненных работ и подтверждающие сам факт выполнения работ не представлены. 

Иные ориентиры адреса (кроме п. Ботаника) по месту выполнения  работ отсутствуют. 

Вместе с тем, установлено, что у Заявителя в собственности и в аренде земельных участков не имеется; данное обстоятельство заявителем не оспаривалось и под сомнение не ставилось. 

Согласно договору аренды имущественного найма нежилого помещения (складского помещения) от 18.10.2016, ФИО2 («Исполнитель») предоставляет, а Заявитель («Получатель»), в лице генерального директора ФИО1 принимает во временное пользование имущество (объект нежилого фонда) – часть здания (свиноферма литер Г5, Г6, Г7, Г21, Г22, Г26) для использования помещения под склады. Общая площадь сдаваемого имущества составляет 512,5 кв.м. Адрес местонахождения арендованного имущества: Краснодарский край, Гулькевичский район, п. Ботаника, Промзона к юго-западу от п. Ботаника. 

Данным договором право арендатора (Заявитель) на производство неотделимых улучшений в виде асфальтобетонного покрытия не предусмотрено. 

В этой связи, с учетом положений п. 1 ст. 346.16 НК РФ, предусматривающей закрытый перечень расходов, Инспекцией сделан вывод о том, что расходы Заявителя по оплате услуг сторонней организации, связанные с произведенными работами по устройству асфальтобетонного покрытия в 2018 в размере 2 000 000 руб. и в 2019 на сумму 1 500 000 руб. неправомерно учтены при определении налоговой базы по УСН.

В обоснование заявленных требований Заявитель указывает, что устройство асфальтового покрытия (подъездные дороги, территория для погрузки-выгрузки, покрытие территории складов) напрямую связано с коммерческой деятельностью предприятия с целью извлечения дохода и не относится к объектам внешнего благоустройства, не подлежащим амортизации, а является производственной необходимостью и может быть учтено в составе расходов при определении им налоговой базы по УСН. Факт и место выполнения данных работ подтверждены документально договором подряда и актами выполненных работ, подписанными заказчиком и исполнителем.

При оценке указанных обстоятельств суд исходит из того, что в соответствии с п. 1 ст. 652 ГК РФ по договору аренды здания или сооружения арендатору одновременно с передачей прав владения и пользования такой недвижимостью передаются права на земельный участок, который занят такой недвижимостью и необходим для ее использования.

Согласно п. 2 ст. 652 ГК РФ в случаях, когда арендодатель является собственником земельного участка, на котором находится сдаваемое в аренду здание или сооружение, арендатору предоставляется право аренды земельного участка или предусмотренное договором аренды здания или сооружения иное право на соответствующий земельный участок.

Если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, к нему переходит на срок аренды здания или сооружения право пользования земельным участком, который занят зданием или сооружением и необходим для его использования в соответствии с его назначением.

В силу п. 1 ст. 615 ГК РФ использование арендованного имущества, в том числе земельного участка, должно осуществляться арендатором в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены - в соответствии с назначением имущества.

На основании п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Следовательно, неотделимыми признаются такие улучшения арендованного имущества, которые нельзя отделить от арендованной вещи без вреда для неё. Неотделимые улучшения не образуют самостоятельного объекта гражданских прав. После того как произведены неотделимые улучшения новой вещи не возникает.

Таким образом, арендатор земельного участка при получении согласия собственника земельного участка вправе производить на арендуемом земельном участке неотделимые улучшения при соблюдении установленных норм и правил, а также требований к целевому назначению земельного участка.

П. 1 ст. 346.16 НК РФ установлен перечень расходов, на которые налогоплательщик, перешедший на УСН и выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, уменьшить полученные доходы. Данный перечень расходов является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию.

Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств.

П. 4 ст. 346.16 НК РФ установлено, что в состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Согласно абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Таким образом, если проведение капитальных работ (асфальтирование, мощение) по благоустройству земельного участка согласовано с арендодателем, но стоимость этих работ не возмещается последним, то стоимость неотделимых улучшений относится к расходам на сооружение основных средств и учитывается в целях налогообложения единым налогом, уплачиваемым при применении УСН, посредством начисления амортизации.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества согласно ст. 258 НК РФ и с учётом Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Согласно данной Классификации к пятой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 7 и до 10 лет включительно) отнесены площадки производственные с покрытиями щебеночными и гравийными, грунтовыми, стабилизированными вяжущими материалами и колейные железобетонные (код 220.42.99.19.112). 

Такие объекты, как дороги внутрихозяйственные (код 220.42.11.10.152), дороги подъездные (код 220.42.11.10.151), дороги автомобильные, в том числе улично-дорожная сеть, и прочие автомобильные и пешеходные дороги, не включенные в другие группировки (код 220.42.11.10.129), Классификацией отнесены к шестой, седьмой и десятой амортизационным группам соответственно.

Вместе с тем, при отсутствии в договоре аренды земельного участка записи о праве арендатора на производство неотделимых улучшений указанные расходы не учитываются при формировании налоговой базы по единому налогу по УСН.

Данная позиция содержится в письме Минфина России от 25.06.2009 № 03-11-06/2/109, письме Минфина России от 15.03.2018 № 03-11-06/2/15878.

Как следует из договора аренды имущественного найма нежилого помещения (складского помещения) от 18.10.2016 Заявитель принимает во временное пользование имущество (объект нежилого фонда) – часть здания (свиноферма, литер Г5, Г6, Г7, Г21, Г22, Г26) для использования помещения под склады.

В соответствии с пунктом 2.2.4 указанного договора арендатор (Заявитель) обязуется передать арендодателю (ФИО2 – отец ФИО1) по истечении срока договора, все произведенные во временном пользовании помещении перестройки и переделки, а также улучшения, составляющие принадлежность помещения и неотделимые без вреда.

Заявитель поясняет, что им самостоятельно в связи с производственной необходимостью произведены следующие виды работ:

- отсыпка грунтовой дороги гравием в целях улучшения проезда транспорта от автомобильной трассы к складским помещениям, находящимся в поле; 

- асфальтобетонное покрытие для осуществления погрузочно-разгрузочных работ непосредственно на территории складов; 

- асфальтовое покрытие в складских помещениях для правильного хранения продукции. 

С учётом положений абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ произведенные капитальные работы по устройству асфальтобетонного покрытия на территории складских помещений и отсыпке грунтовой дороги гравием относятся к расходам на сооружение основных средств в форме неотделимых улучшений арендованного имущества.

Вместе с тем, договором аренды имущественного найма нежилого помещения (складского помещения) от 18.10.2016 передача Заявителю земельного участка и подъездных путей (дорог) не предусмотрена; соответственно, право арендатора на производство неотделимых улучшений на земельном участке отсутствует. 

Кроме того, договором аренды не установлена обязанность Заявителя в качестве арендатора по осуществлению обустройства складских помещений и прилегающей территории.

В этой связи, при отсутствии в договоре аренды условий о праве арендатора на производство неотделимых улучшений, спорные расходы не учитываются при формировании налоговой базы по УСН. 

В дополнении Заявитель указывает на восстановление первичного бухгалтерского учета и представляет Акт № 1 от 31.10.2018 о приёме-передаче объекта основных средств асфальтобетонного покрытия.

Суд считает, что к данному документу следует отнестись критически как к представленному в дело доказательству.

В частности, факт утраты документов бухгалтерского учета (в частности, гибели, пропажи), а также их порчи, приводящей к невозможности использования, явившийся основанием для восстановления таких документов документально не подтвержден. 

Заявитель утверждает, что асфальтобетонное покрытие подъездных путей к арендуемым им складским помещениям и асфальтовое покрытие складов является основным средством.

Представленный впервые Акт № 1 от 31.10.2018 о приёме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) не был предметом исследования в период проведения выездной налоговой проверки.

Из материалов выездной налоговой проверки следует, что между ООО «Асфальт» и ООО «АББА» заключен договор подряда от 09.10.2018 на выполнение работ по устройству асфальтобетонного покрытия. Срок выполнения работ – 31.10.2018, т.е. ООО «Асфальт» выполняло работы по устройству асфальтобетонного покрытия площадью 3182 кв. м. на сумму 3 500 000 руб.

Стоимость самого асфальтобетонного покрытия по имеющимся в ООО «АББА» и ООО «Асфальт» документах отсутствует; доказательств иного в материалах дела не имеется и суду представлено не было.

В соответствии с п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы по оплате услуг сторонней организации, связанные с произведенными работами по территориальному благоустройству, при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не учитываются. 

Такие расходы не могут быть приняты и в качестве основных средств организации. как указывает Заявитель, т.к. под основными средствами, в соответствии со ст. 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Во исполнение требования Инспекции № 18-38/3356 от 11.08.2021 ООО «Асфальт» представлены следующие документы:

- договор подряда от 09.10.2018 на выполнение работ по устройству асфальтобетонного покрытия;

- платежные поручения за 2018-2019 за услуги, за устройство асфальтобетонного покрытия;

- акты сверки взаимных расчетов за 2018-2019;

- акт № 20 от 31.10.2018 на сумму 3 500 000 руб., в котором наименованием работ указано: «Устройство асфальтобетонного покрытия…».     

Во исполнение требования Инспекции от 17.08.2021 № 18-38/3476 Заявителем представлены:

- договор подряда от 09.10.2018 на выполнение работ по устройству асфальтобетонного покрытия;

- акт № 20 от 10.10.2018 на сумму 1 000 000 руб., в котором наименованием работ указано: «Устройство асфальтобетонного покрытия…»;  

 - акт № 24 от 31.10.2018 на сумму 1 000 000 руб., в котором наименованием работ указано: «Устройство асфальтобетонного покрытия…»;

- счет на оплату № 3 от 15.03.2019 на сумму 300 000 руб. «за устройство асфальтобетонного покрытия…»;

- счет на оплату № 51 от 10.06.2019 на сумму 500 000 руб. «за устройство асфальтобетонного покрытия…»;

- счет на оплату № 70 от 23.09.2019 на сумму 700 000 руб. «за устройство асфальтобетонного покрытия…».

Как явствует из документов, представленных обеими сторонами договора, ООО «Асфальт» оказывало услуги по устройству асфальтобетонного покрытия, при этом стоимость самого асфальтобетонного покрытия не указана, отдельно не выделена. 

Судом установлено несоответствие документов, представленных в налоговый орган Заявителем и ООО «Асфальт». 

Так, ООО «Асфальт» представлен акт № 20 от 31.10.2018 на сумму 3 500 000 руб., а Заявителем представлены акт № 20 от 10.10.2018 на сумму 1 000 000 руб. и акт № 24 от 31.10.2018 на сумму 1 000 000 руб. 

На оставшиеся 1 500 000 руб. (3 500 000 – 2 000 000) представлены счета на оплату, акты не представлены.

 Отсутствие у Заявителя основных средств неоднократно установлено в ходе проведения проверки.

Так, по данным упрощенной бухгалтерской отчетности за 2020 (рег. № 1183031186), представленной Заявителем 28.03.2021, тыс. руб. (стр. 5 Акта № 5 от 19.11.2021) основные средства организации, используемые в производственной деятельности в период 2018-2020 отсутствуют (ст. 1150).

Также, согласно Инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей от 15.09.2021 № 1 по состоянию на 31.12.2020 (стр. 7 Акта № 5 от 19.11.2021) на балансе Заявителя основные средства не числятся. 

В оборотно-сальдовой ведомости по счету 01 «Основные средства» за 2018, 2019 и в расшифровке строк бухгалтерского баланса за 2018 (т. 5 стр. 140-143), представленных по требованию Инспекции № 18-10/3980 от 05.10.2020, также отсутствуют основные средства в виде асфальтобетонного покрытия.

В расшифровке строк бухгалтерского баланса за 2019 указана сумма ОС – 4 865 тыс. руб.; представляет собой стоимость автотранспортных средств, приобретенных Заявителем в 2019.

Помимо изложенного, в сопроводительном письме от 26.06.2021 Заявитель самостоятельно указал, что приобретение основных средств в 2018 не производилось, поскольку на приобретение основных средств не было денежных средств. 

В книге учета доходов и расходов за 2018-2019 в разделе II «Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, учитываемых при исчислении налоговой базы за отчетный период» также отсутствуют данные по асфальтобетонному покрытию.

Главой 25 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, имеющие на балансе основные средства, вправе уменьшать финансовый результат на сумму амортизации основного средства в течение срока полезного использования актива (п. п. 7, 32 Федерального стандарта N 257н, п. 84 Инструкции N 157н) и выбрать один из следующих методов начисления амортизации - линейный либо нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ), соблюдая при этом следующие правила:

- начисление амортизации по объектам ОС (основные средства) начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). 

В ходе проведения проверки было установлено отсутствие ОС в организации и соответственно начисление амортизации не производилось (расчеты, ОСВ по счету 02 «Амортизация» - отсутствуют), в расходах сумма начисленной амортизации за отчётный период не отражена, финансовый результат на сумму начисленной амортизации не уменьшался.

Суд исходит из того, что приобретение основных средств оформляется на основании первичных учетных документов, которые предусмотрены условиями контракта (договора), например, счета-фактуры, товарной накладной. Эти документы должны быть оформлены надлежащим образом. 

При отсутствии оформленных надлежащим образом первичных учетных документов составляется приходный ордер на приемку материальных ценностей (нефинансовых активов) (ф. 

<

***>) (Методические указания по применению форм первичных учетных документов и формированию регистров бухучета).

Покупку основного средства необходимо оформить актом о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 

<

***>). Порядок применения акта закрепляется в учетной политике (Методические указания).

Если имеются расхождения с данными документов отправителя (поставщика) при поступлении материальных ценностей, составляется акт приемки материалов (материальных ценностей) (ф. 

<

***>) (Методические указания).

На каждое основное средство - инвентарный объект открывается инвентарная карточка, которая заполняется на основании первичных учетных документов по поступлению (созданию) объекта.

В ООО «АББА» отсутствуют документы по приемке ОС, оприходованию ОС, введению в эксплуатацию ОС, принятию на учет ОС. 

Так, заявителю в ходе проведения проверки выставлено требование № 19-38/2454 от 11.06.2021 о предоставлении инвентарных карточек учета объекта ОС за 2018-2019, инвентарной книги учета объекта ОС за 2018-2019, акта о приёме (поступлении) оборудования, документы, подтверждающие приобретение и постановку на учет ОС в 2018-2019. 

Ни один из перечисленных документов представлен не был.

Таким образом, довод Заявителя о том, что восстановленный Акт № 1 от 31.10.2018 о приёме-передаче объекта основных средств асфальтобетонного покрытия полностью соответствует имеющимся в материалах дела иным первичным бухгалтерским документам противоречит действительности. 

В представленном с дополнением к заявлению от 30.11.2022 Акте № 1 от 31.10.2018 о приёме – передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений), в качестве объекта основных средств указано – асфальтобетонное покрытие (3 182 кв.м.). 

Согласно имеющихся документов ООО «Асфальт» оказывало ООО «АББА» услуги по устройству асфальтобетонного покрытия. 

В представленном акте отсутствуют реквизиты - наименование организации, адрес, телефон, банковские реквизиты, дата, должность, подписи, печать организации-сдатчика. 

В 1 разделе «Сведения о состоянии объекта основных средств на дату передачи» отсутствует год выпуска, фактический срок эксплуатации, срок полезного использования, сумма начисленной амортизации, остаточная стоимость, стоимость приобретения.  

В разделе 2 «Сведения об объекте основных средств на дату принятия к бухгалтерскому учету» не указана норма начисления амортизации.

Отсутствуют данные по объекту основных средств на соответствие техническим условиям: результат комиссии по приему-передаче, соответствует (не соответствует), доработка требуется (не требуется).

Заключение комиссии: «Асфальтобетонное покрытие готово к использованию» подписано генеральным директором ООО «АББА» ФИО1 и главным бухгалтером ООО «АББА» ФИО3 

От имени организации-сдатчика подписи, расшифровка, дата, печать – отсутствуют. 

По данным представленного акта, объект основного средства асфальтобетонное покрытие отнесен к пятой амортизационной группе. 

Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением правительства от 01.01.2002 № 1 к пятой амортизационной группе относится Код ОКОФ 220.42.11.10.122 - «Дорога автомобильная с усовершенствованным облегченным или переходным типом дорожного покрытия». Иных дорог, подъездных путей, покрытий в пятой амортизационной группе нет.

Следовательно, амортизационная группа ОС указанная в акте не соответствует заявляемому основному средству - асфальтобетонное покрытие.  

При указанных обстоятельствах представленный с дополнениями акт сам по себе не может считаться документом, содержащим достоверные сведения, необходимые для дальнейшего учета ОС в деятельности организации, поскольку в нем неверно определена амортизационная группа основного средства, не указана норма амортизации ОС, отсутствует сумма начисленной амортизации.  

Таким образом, в соответствии со ст. 346.16 НК РФ расходы по устройству асфальтобетонного покрытия не могут быть учтены при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН. 

Довод заявителя о том, что налоговым органом не реализованы права, предусмотренные ст. 92 НК РФ, в виде осмотра места укладки алфальтобетонного покрытия подлежит отклонению.

Согласно п. 1 ст. 92 НК РФ предусмотрено право, а не обязанность налоговых органов в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, производить осмотр территорий, помещений проверяемого лица, документов и предметов.     

При этом, только налоговый орган в лице проверяющего инспектора определяет объём контрольных мероприятий, а также необходимость получения дополнительных документов (решение ФНС России от 30.09.2019 № СА-4-9/19918@).

Также судом установлено, что налоговым органом 27.07.2021 вынесено распоряжение      № 6 о проведении инвентаризации имущества.

На данное распоряжение ООО «АББА» предоставлено сопроводительное письмо за подписью главного бухгалтера о невозможности проведения инвентаризации и просьбой перенести сроки проведения инвентаризации в связи с болезнью руководителя и нахождению его на карантине.  

Соответствующих подтверждающих надлежащих и относимых доказательств из соответствующих лечебных учреждений Заявитель не представил. 

В распоряжении Инспекции имеются другие ходатайства, в которых также указывается, что руководитель болен COVID-19 на протяжении полугода; при этом приложена выписка из амбулаторной карты с диагнозом «острый артрит».

Указанные выше обстоятельства сами по себе препятствовали проведению налоговым органом таких мероприятий налогового контроля, как инвентаризация и осмотр территорий и помещений.

При этом, согласно данным Росреестра у Заявителя в собственности отсутствуют объекты недвижимости и земельные участки. Используемое Заявителем имущество (складские и офисное помещения) находятся на праве аренды. Указнные обстоятельства заявителем не оспаривались и под сомнение не ставились. 

В распоряжении Инспекции имеются инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей от 15.09.2021 № 1 по состоянию на 31.12.2020 (стр. 7 Акта № 5 от 19.11.2021) и инвентаризационная опись основных средств от 14.09.2021 № 3, в которых также зафиксировано отсутствие основных средств у ООО «АББА».

При совокупности указанных обстоятельств суд считает, что отсутствие документально зафиксированных результатов осмотра территории и помещений заявителя не противоречит выводам проверки в части необоснованности принятия расходов по асфальтобетонному покрытию при определении налогооблагаемой базы по УСН за 2018-2019.

 С учётом указанных обстоятельств суд приходит к выводу о том, что налоговым органом расходы по устройству асфальтобетонного покрытия за 2018 в сумме 2 000 000 руб., оплаченные заявителем 10.10.2018, а также за 9 мес. 2019 в сумме 1 500 000 руб., оплаченные заявителем 15.03.2019, правомерно не учтены в составе расходов при определении налоговой базы по УСН за период 2018 - 9 месяцев 2019; выводов об ином указанные фактические обстоятельства, установленные судом, с учётом представленной в дело совокупности документальных доказательств, сделать не позволяют.

Вместе с тем, исследовав имеющиеся доказательства применительно к ст. 112 НК РФ, судом выявлено наличие смягчающих обстоятельств, позволяющих уменьшить размер налоговых санкций.

В компетенцию налогового органа, рассматривающего дело (подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ) входит установление обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, так как приведенный в п. 1 ст. 112 НК РФ перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, не является исчерпывающим, любые иные обстоятельства могут быть признаны смягчающими ответственность. 

Рассмотрение вопроса о наличии (либо отсутствии) смягчающих обстоятельств осуществляется в рамках статьи 101 НК РФ. В связи с чем, если должностным лицом, рассматривающим материалы дела, установлено наличие смягчающих обстоятельств, то данное лицо вправе уменьшить сумму штрафа не менее чем в два раза. При применении смягчающих обстоятельств их наличие должно быть соответствующим образом обосновано в принятом решении и подтверждено доказательствами.

Материалами дела подтверждается, что инспекцией при вынесении решения по результатам выездной налоговой проверки от 17.03.2022 № 2 учтено обстоятельство, смягчающее ответственность (трудное финансовое состояние), в связи с чем в соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ штрафные санкции в отношении ООО «АББА» снижены в 2 раза.

Заявитель в качестве оснований заявленных требований, оспаривая названное решение налогового органа в данной части, фактически просит суд снизить размер штрафных санкций в 10 раз, указывая на наличие смягчающих ответственность обстоятельств, которые не были в должной мере применены и учтены налоговым органом при вынесении оспариваемого решения. 

В подтверждение доводов о наличии смягчающих ответственность обстоятельств, заявителем представлены следующие документы (копии): Благодарность педагогического коллектива МБОУ СОШ № 2 им. Н.С. Лопатина, Благодарность председателя Краснодарского краевого отделения Общероссийской общественной организации «Ассоциация ветеранов боевых действий ОВД и ВВ России» за оказание помощи в формировании гуманитарных конвоев раненым в военные госпиталя края, Крыма, Донецкой и Луганской областей, Благодарность председателя Краснодарского краевого отделения общероссийской общественной организации «Ассоциация ветеранов боевых действий ОВД и ВВ России» за активное участие в деятельности Краснодарского краевого отделения Общероссийской общественной организации «Ассоциация ветеранов боевых действий ОВД и ВВ России» и чуткое отношение к ветеранам», Благодарность председателя Краснодарского краевого отделения общероссийской общественной организации «Ассоциация ветеранов боевых действий ОВД и ВВ России» за содействие в военно-патриотической работе, воспитании подрастающего поколения и чуткое отношение к ветеранскому движению, Грамота Митрополита Екатеринодарского и Кубанского в благословение за усердные труды во славу Святой Церкви.

В п. 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Кодекса, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Кодекса. Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Таким образом, право устанавливать наличие смягчающих ответственность обстоятельств, а также уменьшать размер штрафа, предоставлено пунктом 4 статьи 112 НК РФ как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении дела.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза, поскольку  размер санкции должен отвечать требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.

В соответствии с письмом ФНС России от 30.12.2022 № БВ-4-7/17924@ «О направлении Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в третьем квартале 2022 года по вопросам налогообложения» не исключается возможность дифференциации размера применяемой санкции в зависимости от тяжести допущенного нарушения: имело ли место сокрытие налогоплательщиком фактически осуществляемой им деятельности от налогообложения, либо налогоплательщиком допущен только неправильный выбор системы налогообложения (общей или специальной), при том, что налоговому органу представлялась  информация о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика путем декларирования других налогов.

Изложенное согласуется с правовой позицией, выраженной в пункте 18 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которой в случае выявления обстоятельств, смягчающих либо отягчающих ответственность налогоплательщика, суд, определяя конкретную сумму подлежащего взысканию штрафа, применяет нормы статей 112 и 114 Налогового кодекса Российской Федерации, на основании которых возможно снижение штрафа.

Из системного толкования статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что примененная мера ответственности за совершение конкретного правонарушения проверяется судом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые суд оценивает по своему внутреннему убеждению. 

Материалами дела подтверждается, что руководитель ООО «Абба» ФИО1, проявляя гражданскую сознательность, на систематической основе осуществляет  гуманитарную помощь ветеранам боевых действий, православной церкви, школе, о чём имеются соответствующие грамоты и благодарности.

Оценив имеющиеся в деле материалы по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, учитывая наличие смягчающих ответственность обстоятельств, следуя принципу разумности и необходимости учёта в данной ситуации соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения, выражающего требование справедливости и предполагающего установление публично-правовой ответственности за виновное деяние, её дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию при применении взыскания, учитывая отсутствие обстоятельств, отягчающих ответственность, фактически признание заявителем указанных нарушений законодательства о налогах и сборах, которые повлекли доначисление указанной суммы штрафных санкций, суд признает указанные обстоятельства смягчающими, и приходит к выводу о необходимости снижения штрафных санкций в 10 раз от суммы штрафных санкций, исчисленной по результатам рассмотрения апелляционной жалобы УФНС России по Краснодарскому краю, за вычетом суммы штрафных санкций, исчисленной за неполную уплату УСН за 2018-2019.

Вывод суда о снижении размера штрафа в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств сделан в пределах компетенции арбитражного суда, связанной с индивидуализацией меры ответственности за совершенное заинтересованным лицом правонарушение, с учетом соразмерности наказания обстоятельствам совершенного деяния. 

При таких обстоятельствах оспариваемое решение Межрайонной ИФНС России № 5 по Краснодарскому краю о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения  от 17.03.2022 № 2 подлежит признанию недействительным в части штрафных санкций в сумме 1 339 873 руб.

В соответствии со ст. ст. 101, 102, 104, 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 11.07.2017                      № 20-П разъяснено, что возмещение судебных расходов осуществляется той стороне, в пользу которой вынесено решение суда, и на основании того судебного акта, которым спор разрешен по существу; при этом процессуальное законодательство исходит из того, что критерием присуждения судебных расходов является вывод суда о правомерности или неправомерности заявленного истцом требования; данный вывод, в свою очередь, непосредственно связан с содержащимся в резолютивной части судебного решения выводом о том, подлежит ли иск удовлетворению, поскольку только удовлетворение судом требования подтверждает правомерность принудительной реализации его через суд и влечет восстановление нарушенных прав и свобод, что в силу статей 19 (часть 1) и 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации и приводит к необходимости возмещения судебных расходов. 

Правосудие нельзя было бы признать отвечающим требованиям равенства и справедливости, если расходы, понесенные в связи с судебным разбирательством, ложились бы на лицо, вынужденное прибегнуть к судебному механизму обеспечения принудительной реализации своих прав, свобод и законных интересов, осуществление которых из-за действий (бездействия) другого лица оказалось невозможно, ограничено или сопряжено с несением неких дополнительных обременений

Как следует из пункта 19 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах» законодательством о судопроизводстве в арбитражных судах не предусмотрено освобождение надлежащего ответчика от обязанности по возмещению судебных расходов по уплате государственной пошлины в связи с тем, что он не наделен полномочиями самостоятельно (в отсутствие правового акта иного лица, органа власти, в том числе суда) совершить действия, позволяющие истцу реализовать свои права, законные интересы, о защите которых он обратился в суд.

С учётом правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.2008 № 7959/08, в случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.

Указанная правовая позиция суда согласуется с выводами Верховного Суда Российской Федерации, сформированным в Определениях от 11.08.2017 N 302-КГ17-4293 по делу                 № А33-6026/2016, от 12.02.2018 N 304-КГ17-16452 по делу № А46-18381/2016.

Из материалов дела усматривается, что заявителем при подаче в Арбитражный суд Краснодарского края заявления уплачено 3 000 рублей государственной пошлины, о чём свидетельствует квитанция от 21.09.2022.

При указанных обстоятельствах, расходы заявителя по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 рублей в силу статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат возмещению заявителю Межрайонной ИФНС России № 5 по Краснодарскому краю.

Руководствуясь ст.ст. 27, 29, 167, 170, 176, 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л:

Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России № 5 по Краснодарскому краю о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения  от 17.03.2022 № 2 в части штрафных санкций в сумме 1 339 873 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований - отказать. 

Взыскать с Межрайонной ИФНС России № 5 по Краснодарскому краю в пользу общества с ограниченной ответственностью «Абба» судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 (три тысячи) рублей.

Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты принятия решения в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд.

Судья                                                                                                                    Л.О. Федькин