ШЕСТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Дело № А25-2017/2016

г. Ессентуки

05 июля       2017  года

Резолютивная часть постановления объявлена 04 июля       2017  года,

полный текст постановления изготовлен 05 июля       2017  года.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: 

председательствующего Афанасьевой Л.В.,

судей:  Параскевовой С.А., Цигельникова И.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную  жалобу  индивидуального предпринимателя ФИО2 на   решения      Арбитражного суда  Карачаево-Черкесской Республики от 19 апреля 2017  года по делу № А25-2017/2016, 

по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО2 (ИНН 

<

***>, ОГРНИП 308091628300051),

к  Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Карачаево-Черкесской Республике (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>),

Управлению Федеральной налоговой службы по Карачаево-Черкесской Республике (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>),

о признании недействительными ненормативных правовых актов – решения от 31.05.2016 № 06 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения от 22.09.2016 № 50 по апелляционной жалобе налогоплательщика, (судья Шишканов Д.Г.),

при участии в судебном заседании:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Карачаево-Черкесской Республике – ФИО3 по доверенности №2 от 12.01.2017. 

от Управления Федеральной налоговой службы по Карачаево-Черкесской Республике – ФИО4 по доверенности №05-07/08776 от 28.09.2016;

                                    УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель ФИО2 (далее по тексту заявитель, предприниматель) обратилась в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС России № 6 по Карачаево-Черкесской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) и Управлению Федеральной налоговой службы по Карачаево-Черкесской Республике (далее - управление) о признании недействительными решений Инспекции от 31.05.2016 № 06 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и Управления от 22.09.2016 № 50 по апелляционной жалобе налогоплательщика.

Решением       Арбитражного суда  Карачаево-Черкесской Республики от 19 апреля 2017  года в удовлетворении требований индивидуального предпринимателя ФИО2 – отказано.

Решение мотивировано тем, что  инспекция в соответствии с решением от 31.05.2016 № 06 правомерно отнесла на доходы для целей исчисления УСН доходы заявителя от дилерского, агентского вознаграждения, полученного за распространение услуг сотовой связи путем реализации SIM-карт, стартовых комплексов оператора сотовой связи «МегаФон» и доначислила 661 069 руб. единого налога по упрощенной системе налогообложения за 2012 - 2014 г.г., 130 096 руб. пеней по УСН, а также привлекла заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по УСН в размере 132 213 руб.; отсутствием процессуальных нарушений;  соблюдением сроков давности  привлечения.

Не согласившись с принятым решением, предприниматель   обратилась  с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить, ссылаясь на его незаконность и необоснованность. Заявитель указывает, что платежи,  поступившие по дилерскому  вознаграждению, с учетом  договора  купли – продажи № 109/2 соответствуют  критериям  розничной купли – продажи, поскольку реализация  происходила SIM-карт  как собственного товара от имени ИП ФИО5 через салон сотовой связи менее 150 кв.м. Указывает на существенное нарушении процедуры  рассмотрения  материалов налоговой проверки, выразившееся в ненадлежащем уведомлении.

Указывает на неправомерность применения налоговых санкций за 2012 год, поскольку   пропущен  трех летний срок давности  привлечения к налоговой ответственности, установленный ст. 113 НК РФ.

До начала судебного заседания от управления поступил отзыв на апелляционную  жалобу, в котором просит решение суда первой инстанции оставить без изменения как законное и обоснованное.

До начала от представителя предпринимателя поступило ходатайство об отложении судебного разбирательства на более поздний срок, в связи с тем, что не имеет возможности явиться в судебное заседание, так как    принимает участие в другом судебном заседании в Черкесском городском суде Карачаево-Черкесской Республике; заявленное ходатайство оформлено  в виде телефонограммы 04.04.2017 в 10 часов 36 минут.

В судебном заседании апелляционный суд, с учетом мнения сторон рассмотрел  ходатайство об отложении и пришел к выводу об отклонении заявленного ходатайства.

Согласно пунктам 3 и 4 статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле и извещенного надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, может отложить судебное разбирательство, если признает причины неявки уважительными либо признает, что дело не может быть рассмотрено в данном судебном заседании в связи с необходимостью предоставления отсутствующим участником процесса дополнительных доказательств.

Данной нормой установлено право, а не обязанность суда отложить судебное  разбирательство.

Доказательства, подтверждающие наличие оснований для обязательного отложения судебного разбирательства, заявитель не представил.

В судебном заседании представитель инспекции и управления поддержали отзыв на апелляционную жалобу, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения,  а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Иные участвующие  в деле лица, надлежащим образом извещенные о времени и месте проведения судебного разбирательства, своих представителей для участия в судебном заседании не направили, что в силу статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не является препятствием для рассмотрения дела в их отсутствие.

Изучив материалы дела, оценив доводы жалобы, отзыва на апелляционную жалобу,  выслушав лиц, участвующих в деле, и проверив законность обжалуемого судебного акта   в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд пришел к выводу, что  решение      Арбитражного суда  Карачаево-Черкесской Республики от 19 апреля 2017  года по делу № А25-2017/2016  подлежит отмене в  части.  

Из материалов дела усматривается.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, составлен акт проверки от 19.04.2016 № 06.

По результатам рассмотрения акта, материалов выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 31.05.2016 № 06 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с решением от 31.05.2016 № 06 Инспекция доначислила 661 069 руб. единого налога по упрощенной системе налогообложения, 130 096 руб. пеней по УСН, а также привлекла заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по УСН в размере 132 213 руб.

Решение Инспекции от 31.05.2016 № 06 было обжаловано заявителем в вышестоящий налоговый орган.

По результатам рассмотрения жалобы управление решением от 22.09.2016 № 50 оставило решение Инспекции без изменения, апелляционную жалобу заявителя - без удовлетворения.

Заявитель, не согласившись с решениями инспекции от 31.05.2016 № 06 и управления от 22.09.2016 № 50, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

На основании части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 АПК РФ предусмотрено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.          При проверке доводов заявителя о нарушении инспекцией порядка проведения налоговой проверки и отсутствии уведомления налогоплательщика о составлении акта проверки, назначении к рассмотрению ее материалов судом установлено следующее.

На дату проведения проверки местом регистрации (местом жительства) заявителя согласно данным Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей, внесенным в реестр на основании заявления ФИО2, являлся следующий: 

<

...>.

В силу требований действующего налогового законодательства именно этот адрес являлся основным адресом налогоплательщика для информирования последнего о ходе выездной налоговой проверки и направления Инспекцией составленных в ходе проверки документов.

Кроме того, свою предпринимательскую деятельность заявитель осуществляет в салоне «Мегафон», расположенном по адресу: 

<

...>.

Этот адрес мог являться дополнительным (факультативным) адресом для информирования налогоплательщика о ходе налоговой проверки.

Решением начальника Инспекции от 30.09.2015 № 11 была назначена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014.

Требованием от 30.09.2015 № 11 Инспекция предложила заявителю представить в налоговый орган документы, связанные с исчислением и уплатой налогов.

Решение от 30.09.2015 № 11 и требование от 30.09.2015 № 11 с сопроводительным письмом от 01.10.2015 №05-21/0324 были направлены Инспекцией почтовой связью заказным письмом с присвоением уникального почтового идентификатора №36938090647414 по месту жительства заявителя (адресу регистрации предпринимателя): КЧР, 

<

...>.

В деле представлено уведомление о вручении заказного письма №36938090647414, согласно которому почтовое отправление было вручено адресату 07.10.2015, в графе «Получил» имеется подпись и ее расшифровка «консультант ФИО6».

Довод заявителя о том, что на имеющихся в деле уведомлениях о вручении за получение соответствующих почтовых отправлений расписывались сами сотрудники органа почтовой связи, был проверен судом первой инстанции  и не нашел подтверждения в ходе судебного разбирательства.

Обособленное структурное подразделение Усть-Джегутинский почтамп УФПС КЧР - Филиал ФГУП «Почта России» письмом от 30.01.2017 №10.6.17-65 в ответ на определение об истребовании доказательств от 13.01.2017 сообщило суду об отсутствии в штате Отделения почтовой связи Учкекен ОСП Усть-Джегутинский почтамп сотрудника ФИО6              Суд первой инстанции  в качестве свидетеля в порядке статей 56, 88 АПК РФ опросил почтальона ОПС Учкекен ОСП Усть-Джегутинский почтамп УФПС КЧР - Филиала ФГУП «Почта России» ФИО7, которая пояснила, что работает в ОПС Учкекен в течение последних трех лет, в ее доставочный участок входит домовладение заявителя в 

<

...>. В указанном домовладении проживают заявитель, ее муж Темирбулатов Нурмагомет и их несовершеннолетние дети. ФИО7 пояснила, что у нее имеется устная договоренность с ФИО8 о том, что в случае отсутствия его или заявителя она созванивается с ФИО8 и узнает у последнего, кому вручить поступившую корреспонденцию. Как правило, ФИО8 в таких случаях просит ФИО7 вручить корреспонденцию сотрудницам принадлежащего его жене салона сотовой связи «Мегафон» в 

<

...>, всех сотрудников салона почтальон знает в лицо.

Согласно показаниям почтальона, не оспариваемым представителями заявителя в ходе судебного разбирательства, в период рассмотрения настоящего дела в суде ФИО8 в январе 2017 года приходил в подразделение органа почтовой связи и подтвердил возможность вручения поступающей корреспонденции сотрудникам салона связи «Мегафон» путем представления в ОСП Усть-Джегутинский почтамп письменного заявления об этом.

Предприниматель  представил в суд список сотрудников салона «Мегафон» в период с 30.09.2015 по 04.06.2016, а также приказы о приеме на работу. Из указанных документов видно, что в период с 20.09.2011 по 01.04.2016 у заявителя на должности кассира - консультанта работала ФИО6. Заявителем представлялись в Инспекцию сведения по форме 2-НДФЛ о доходах ФИО6 за 2016 год.

Таким образом, судом первой инстанции верно  установлено, что решение Инспекции от 30.09.2015 № 11 о назначении выездной налоговой проверки, а также требование от 30.09.2015 № 11 о представлении документов на проверку получила сотрудник заявителя ФИО6

То обстоятельство, что сам заявитель знал о существовании решения от 30.09.2015 № 11, требования от 30.09.2015 № 11, а также был уведомлен о назначении проверки, согласуется с тем, что заявитель лично 02.11.2015 представил в Инспекцию документы для проведения выездной налоговой проверки с сопроводительным письмом от 30.10.2015 №4, на котором имеется штамп налогового органа (вх. №5923 от 02.11.2015).

Решением начальника Инспекции от 18.11.2015 № 11/1 проведение выездной налоговой проверки было приостановлено в связи с необходимостью истребования документов у контрагента заявителя ЗАО Страховая компания «Инвестиции и финансы».

Копия решения от 18.11.2015 № 11/1 с сопроводительным письмом от 23.11.2015 №05-21/0379 была направлена Инспекцией 30.11.2015 по почте заказным письмом (почтовый идентификатор №36938092630216) по месту жительства заявителя: КЧР, 

<

...>, и согласно уведомлению о вручении заказного письма №36938092630216 получена заявителем лично 02.12.2015.

Решением Инспекции от 25.03.2016 № 11/2 проведение налоговой проверки было возобновлено, копия решения вместе с уведомлением от 25.03.2016 №11 о вызове налогоплательщика для получения справки о проведении ВНП на 05.04.2016 на 11-00 была с сопроводительным письмом направлена заказным письмом (почтовый идентификатор 36938096724324) по месту жительства заявителя в 

<

...>.

Согласно представленному в деле уведомлению о вручении заказного письма копия решения от 25.03.2016 № 11/2 была получена 01.04.2016 заявителем лично.

Справка о проведенной выездной налоговой проверке составлена Инспекцией 06.04.2016 и с сопроводительным письмом от 06.04.2016 №05-26/00615 направлена Инспекцией по почте заказным письмом как по месту жительства заявителя: КЧР, 

<

...>, так и по месту осуществления им предпринимательской деятельности   в   

<

...>   (почтовые   идентификаторы №№36938097753040, 36938097753033).

Согласно уведомлениям о вручении заказных писем справка по обоим адресам была получена 08.04.2016 заявителем лично.

Суд первой инстанции правильно отклонил довод предпринимателя  о том, что подписи на уведомлениях о вручении заказных писем с решениями о приостановлении и возобновлении выездной налоговой проверки, а также со справкой о проведенной ВНП заявителю не принадлежат.

Указанные подписи визуально полностью соответствуют как друг другу, так и подписям заявителя на выданных им представителям нотариально заверенных доверенностях для участия в настоящем деле, на приказах о приеме сотрудников на работу, в договорах и других документах, представленных в материалах дела.

Согласно свидетельским показаниям почтальона ФИО7 те заказные письма, в отношении которых в уведомлениях о вручении имеется подпись заявителя, вручались ею лично адресату. Точные даты ФИО7 вспомнить не может, но указала, что весной 2016 года периодически встречалась с заявителем и вручала ему заказные письма.

Акт выездной налоговой проверки № 06 был составлен Инспекцией 19.04.2016.

Заявителем не представлялись возражения по акту выездной налоговой проверки.

Рассмотрение акта и материалов выездной налоговой проверки было назначено Инспекцией на 30.05.2016 на 10 часов 00 минут.

Копия акта проверки вместе с извещением от 19.04.2016 № 06 о времени и месте рассмотрения материалов проверки были направлены Инспекцией 22.04.2016 заказной почтой как по месту жительства заявителя в 

<

...>, так и по месту осуществления им предпринимательской деятельности в 

<

...> (почтовые идентификаторы отправлений №№ 36938097767054, 36938097767047).

В представленном в деле уведомлении о вручении заказного письма №36938097767054, направленного по месту жительства заявителя в 

<

...>, указано на вручение почтового отправления 26.04.2016 заявителю, однако в графе «Получил» имеется подпись иного лица.

Указанная подпись визуально соответствует подписям сотрудника заявителя ФИО9 в приказе о приеме на работу от 02.12.2013, а также в протоколе опроса свидетеля от 10.04.2017.

Согласно представленному заявителем списку сотрудников салона «Мегафон» ФИО9 является работником заявителя до настоящего времени, что согласуется с имеющейся в деле справкой заявителя по форме 2-НДФЛ о доходах ФИО9 за 2016 год.

Суд первой инстанции  в качестве свидетеля в порядке статей 56, 88 АПК РФ опросил сотрудника салона связи заявителя ФИО9, которая, осмотрев уведомление о вручении заказного письма №36938097767054, подтвердила, что подпись о получении письма принадлежит ей, указание фамилии заявителя в графе «Получил» также произведена ее рукой.

ФИО9 пояснила, что работает в салоне «Мегафон» с 2013 года в должности кассира-консультанта, в ее обязанности входит реализация сим-карт оператора связи «Мегафон» и прием платежей у населения за соответствующие услуги связи. В салон связи периодически поступает корреспонденция для заявителя либо ее мужа ФИО8 Какого-либо письменного распоряжения или приказа о получении такой корреспонденции сотрудниками салона связи заявитель не издавал. По устному указанию заявителя вся поступающая в салон корреспонденция с указанием адреса заявителя (

<

...>) сотрудниками салона принимается от почтальона, но не вскрывается. В последующем такую корреспонденцию обычно забирают сам заявитель либо ее муж ФИО8 После получения от почтальона 26.04.2016 заказного письма №36938097767054 ФИО9 также конверт не вскрывала и отложила его в салоне до появления заявителя либо ее мужа. Насколько ФИО9 помнит, заявитель уехала в г. Анапу в марте 2016 года и вернулась в с. Учкекен в конце лета 2016 года, в этот промежуток времени в салоне не появлялась. Когда и кто в конечном итоге забрал из салона заказное письмо №36938097767054, ФИО9 точно не помнит, предположительно это был отец заявителя ФИО10

В представленном в деле уведомлении о вручении заказного письма №36938097767047, направленного Инспекцией по месту осуществления заявителем предпринимательской деятельности в 

<

...>, указано на вручение почтового отправления 28.04.2016 ФИО11

ОСП Усть-Джегутинский почтамп УФПС КЧР - Филиал ФГУП «Почта России» письмом от 30.01.2017 №10.6.17-65 в ответ на определение об истребовании доказательств от 13.01.2017 сообщило суду об отсутствии в штате Отделения почтовой связи Учкекен сотрудника ФИО11

В судебном заседании 10.04.2017 опрошенная в качестве свидетеля ФИО9 пояснила, что в 2016 году в принадлежащем заявителю салоне связи «Мегафон» работали трое сотрудников - сама ФИО9, а также ФИО6 и ФИО12 Кроме того, в салон заявителем принимались стажеры на испытательный срок. Фамилий стажеров ФИО9 не помнит, весной 2016 года в салон в качестве стажера была принята девушка по имени Амина.

В судебном заседании 01.03.2017 опрошенная в качестве свидетеля почтальон ОПС Учкекен ОСП Усть-Джегутинский почтамп ФИО7 пояснила, что в случае отсутствия заявителя созванивается с ее мужем ФИО8 и по его указанию вручает корреспонденцию сотрудникам салона сотовой связи «Мегафон» в 

<

...>. ФИО7 пояснила, что всех сотрудников заявителя она знает в лицо, в 2016 году в салоне работала ФИО11, которой ФИО7 также иногда вручала почтовую корреспонденцию для заявителя.

Материалы проверки были фактически рассмотрены налоговым органом 30.05.2016, что подтверждается протоколом от 30.05.2016 № 05.

Материалы проверки рассматривались Инспекцией в отсутствие представителя заявителя, извещенного о дате и месте рассмотрения акта и материалов проверки по правилам Налогового кодекса Российской Федерации путем направления соответствующего извещения по месту жительства (государственной регистрации) индивидуального предпринимателя, а также по иному известному налоговому органу фактическому адресу осуществления предпринимателем его деятельности.

Оспариваемое решение № 06 было изготовлено Инспекцией 31.05.2016, что не является нарушением требований статьи 101 НК РФ.

Согласно разъяснениям пункта 43 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», судам следует учитывать, что статьи 101 и 101.4 НК РФ не содержат положений о том, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть вынесено в день рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, либо о том, что в случае вынесения такого решения в иной день лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, должно быть извещено о месте и времени вынесения решения. В связи с этим соответствующие действия (бездействие) налогового органа не могут быть квалифицированы в качестве нарушения условий процедуры рассмотрения указанных материалов.

Копия оспариваемого решения от 31.05.2016 № 06 с сопроводительным письмом от 31.05.2016 №05-26/01069 была направлена Инспекцией по почте заказным письмом (почтовый идентификатор №36938098819356) по месту жительства заявителя в 

<

...>.

В деле представлено уведомление о вручении заказного письма №36938098819356, согласно которому почтовое отправление было вручено адресату 03.06.2016, в графе «Получил» имеется подпись и ее расшифровка «ФИО11».

С учетом свидетельских показаний почтальона ФИО7 и сотрудника заявителя ФИО9 данное заказное письмо было почтальоном вручено стажеру ФИО11.

Заявитель в подтверждение своего довода о его ненадлежащем извещении налоговым органом обо всех существенных мероприятиях в ходе выездной налоговой проверки ссылается на то обстоятельство, что заявитель согласно свидетельству от 22.03.2016 №1940, выданному органом регистрационного учета УФМС России по Краснодарскому краю в городе - курорте Анапа, временно зарегистрирован на период с 16.03.2016 по 16.03.2019 по следующему месту пребывания - 

<

...>.

В соответствии со статьей 20 Гражданского кодекса Российской Федерации местом жительства признается место, где гражданин постоянно или преимущественно проживает. Гражданин, сообщивший кредиторам, а также другим лицам сведения об ином месте своего жительства, несет риск вызванных этим последствий.

В соответствии со статьей 2 Закона Российской Федерации от 25.06.1993 № 5242-1 «О праве граждан Российской Федерации на свободу передвижения, выбор места пребывания и жительства в пределах Российской Федерации» местом жительства гражданина    является     жилой     дом,     квартира,     комната,     жилое     помещение специализированного жилищного фонда либо иное жилое помещение, в которых гражданин постоянно или преимущественно проживает в качестве собственника, по договору найма (поднайма), договору найма специализированного жилого помещения либо на иных основаниях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и в которых он зарегистрирован по месту жительства. Местом жительства гражданина, относящегося к коренному малочисленному народу Российской Федерации, ведущего кочевой и (или) полукочевой образ жизни и не имеющего места, где он постоянно или преимущественно проживает, в соответствии с данным Законом может быть признано одно из поселений, находящихся в муниципальном районе, в границах которого проходят маршруты кочевий данного гражданина.

Место пребывания - гостиница, санаторий, дом отдыха, пансионат, кемпинг, туристская база, медицинская организация или другое подобное учреждение, учреждение уголовно-исполнительной системы, исполняющее наказания в виде лишения свободы или принудительных работ, либо не являющееся местом жительства гражданина Российской Федерации жилое помещение, в которых он проживает временно.

Аналогичное определение месту пребывания гражданина дано пунктом 3 Правил регистрации и снятия граждан Российской Федерации с регистрационного учета по месту пребывания и по месту жительства в пределах Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.07.1995 № 713 (далее по тексту - Правила регистрации).

Регистрация гражданина Российской Федерации по месту пребывания - постановка гражданина Российской Федерации на регистрационный учет по месту пребывания, то есть фиксация в установленном порядке органом регистрационного учета сведений о месте пребывания гражданина Российской Федерации и о его нахождении в данном месте пребывания (статья 2 Закона Российской Федерации от 25.06.1993 № 5242-1).

Граждане обязаны регистрироваться в органах регистрационного учета, как по месту жительства, так и по месту пребывания. Регистрация граждан по месту пребывания осуществляется без их снятия с регистрационного учета по месту жительства. Регистрация граждан по месту жительства производится путем проставления соответствующей отметки в их паспортах. О регистрации граждан по месту пребывания выдается соответствующее свидетельство (пункты 4, 12, 15, 18 Правил регистрации).

В соответствии с подпунктом «д» пункта 2 статьи 5 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей содержатся сведения о месте жительства индивидуального предпринимателя в Российской Федерации (указывается адрес - наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номер дома, квартиры, по которому индивидуальный предприниматель зарегистрирован по месту жительства в установленном законодательством Российской Федерации порядке).

В абзаце 5 пункта 4 статьи 5 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ указано, что в случае изменения паспортных данных индивидуального предпринимателя, регистрирующий орган обеспечивает внесение указанных сведений в соответствующий государственный реестр на основании имеющихся у такого органа сведений о паспортных данных, полученных от органов, осуществляющих выдачу или замену документов, удостоверяющих личность гражданина Российской Федерации на территории Российской Федерации, не позднее пяти рабочих дней со дня их получения.

В случае внесения изменений в сведения об индивидуальном предпринимателе в связи с переменой им места жительства регистрирующий орган вносит в единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей соответствующую запись и пересылает регистрационное дело в регистрирующий орган по новому месту жительства индивидуального предпринимателя (пункт 4 статьи 22 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ).

На основании пункта 3 статьи 85 НК РФ органы, осуществляющие регистрацию (миграционный учет) физических лиц по месту жительства (месту пребывания), обязаны сообщать соответственно о фактах регистрации физического лица по месту жительства, постановки на миграционный учет (снятия с миграционного учета) по месту пребывания иностранного работника, в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после дня регистрации, постановки на миграционный учет (снятия с миграционного учета) указанных лиц или дня регистрации актов гражданского состояния физических лиц.

Из материалов дела усматривается, что сведения из регистрирующего органа, осуществляющего регистрацию (учет) физических лиц по месту жительства (месту пребывания), обязанных сообщать о фактах регистрации физического лица по месту пребывания, постановки на учет (снятия с учета) в течение 10 дней после дня регистрации (постановки на учет, снятия с учета) указанных лиц в соответствии с пунктом 3 статьи 85 НК РФ, в Инспекцию в ходе выездной налоговой проверки не поступали.

В связи с временной регистрацией с 16.03.2016 по месту пребывания в 

<

...>, заявитель в Инспекцию заявления о внесении изменений в ЕГРИП сведений о месте жительства не представлял.

Из сведений паспорта заявителя видно, что последний уже после окончания выездной налоговой проверки и принятия Инспекцией оспариваемого решения с 09.06.2016 зарегистрирован Отделом УФМС России по Ставропольскому краю и Карачаево-Черкесской Республике в Малокарачаевском районе КЧР по новому месту жительства - 

<

...>.

Указанные сведения об изменении в ЕГРИП места регистрации индивидуального предпринимателя по месту жительства внесены регистрирующим органом (Межрайонной инспекцией ФНС России № 3 по Карачаево-Черкесской Республике) с 16.06.2016.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что  заявитель в период проведения Инспекцией выездной налоговой проверки в установленном действующим законодательством порядке как индивидуальный предприниматель был зарегистрирован органами регистрационного учета по месту жительства по следующему адресу - 

<

...>.

По этому же адресу заявитель до 16.06.2016 был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя по данным Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей, в том числе в период своей временной регистрации с 16.03.2016 по 16.06.2016 по месту пребывания в 

<

...>.

Суд первой инстанции пришел  к  правильному  выводу о том, что указанный адрес (

<

...>) в силу приведенных выше норм закона считался местом жительства заявителя (местом регистрации индивидуального предпринимателя) для целей его извещения Инспекцией о ходе выездной налоговой проверки и направления заявителю документов о ходе данной проверки, независимо от факта временной регистрации заявителя по месту пребывания по иному адресу.

Инспекция свою обязанность по извещению налогоплательщика выполнила, поскольку решения о проведении проверки, ее приостановлении, возобновлении, справка о проведенной проверке, акт проверки, извещение о дате и времени рассмотрения материалов проверки, а также оспариваемое решение в установленном Налоговым кодексом Российской Федерации порядке были направлены Инспекцией по месту государственной регистрации индивидуального предпринимателя (месту жительства) в 

<

...>, что подтверждается представленными в деле списками заказных почтовых отправлений с отметками органа почтовой связи, почтовыми квитанциями, уведомлениями о вручении заказных писем.

Все иные адреса заявителя (в том числе: адрес фактического осуществления заявителем своей предпринимательской деятельности в салоне «Мегафон» в 

<

...>; адрес временной регистрации заявителя по месту пребывания в 

<

...>) могут являться лишь дополнительными (факультативными) адресами извещения индивидуального предпринимателя о ходе выездной налоговой проверки, по которым налоговый орган может (но не обязан) направлять (дублировать) соответствующую информацию при наличии у него сведений о таких адресах.

Так, адрес фактического осуществления заявителем своей предпринимательской деятельности в салоне «Мегафон» в 

<

...>, был Инспекции в ходе выездной налоговой проверки известен  и  налоговый орган также предпринял меры по извещению заявителя о ходе проверки по этому адресу в дополнение к извещению по обязательному адресу государственной регистрации (месту жительства) индивидуального предпринимателя.

В то же время точный адрес временной регистрации заявителя по месту пребывания в ходе выездной налоговой проверки не был налоговому органу известен.

В подтверждение сообщения Инспекции адреса своей временной регистрации по месту пребывания заявитель ссылается на письмо (т. 1 л.д. 109), которым заявитель в связи с изменением временного места жительства просит налоговый орган направлять заказные письма с уведомлениями по адресу - 

<

...>.

Указанное письмо не содержит указания исходящего номера и даты, на нем имеется входящий штамп Инспекции от 09.03.2016 №0970.

Налоговый орган отрицает получение данного письма, указывает, что под входящим номером 0970 от 09.03.2016 в Инспекции зарегистрирован другой документ - уведомление Управления о проведении 29.03.2016 в 09-20 сеанса видеоконференц-связи в режиме «Видеоселектор» по теме «Аналитические исследования в области противодействия отмыванию преступных доходов и финансированию терроризма (ПОД/ФТ)», поступившее в Инспекцию в электронной форме.

В деле представлена объяснительная специалиста отдела общего обеспечения деятельности Инспекции ФИО13 от 09.11.2016 о том, что под входящим номером 0970 от 09.03.2016 им было зарегистрировано указанное выше уведомление Управления о проведении сеанса видеоконференц-связи. О причинах наличия входящего штампа Инспекции на представленном в суд письме заявителя без даты и номера ФИО13 ничего не известно, писем заявителя об изменении места пребывания в Инспекцию не поступало.

Указанные объяснения сотрудника налогового органа при наличии на письме заявителя входящего штампа от 09.03.2016, пусть даже и с указанием ненадлежащего входящего номера, суд первой инстанции правомерно не принято   в качестве достоверного и достаточного доказательства непоступления письма заявителя в Инспекцию.

Вместе с тем само письмо заявителя без номера и даты (вх. от 09.03.2016 №0970) судом первой инстанции  также правомерно не принято  в качестве надлежащего и достоверного доказательства сообщения заявителем адреса своей временной регистрации, поскольку указанный заявителем в этом письме адрес не соответствует фактическому адресу регистрации заявителя по месту пребывания.

В свидетельстве органа регистрационного учета УФМС России по Краснодарскому краю в городе - курорте Анапа от 22.03.2016 №1940 указано, что заявитель на период с 16.03.2016 по 16.03.2019 временно зарегистрирован по следующему месту пребывания -

<

...>.

В письме заявителя в Инспекцию указан иной адрес - 

<

...>.

Указание налогоплательщиком неверного номера квартиры в многоквартирном жилом доме с учетом того обстоятельства, что соответствующее жилое помещение заявителю не принадлежит (согласно объяснениям в ходе судебного разбирательства представителя заявителя ФИО10 (отца заявителя), его дочь временно зарегистрирована в г. Анапа по месту пребывания в съемной квартире), само по себе не может гарантировать доставки органом почтовой связи соответствующей почтовой корреспонденции  надлежащему  адресату,  то  есть  изначально  не  может  считаться надлежащим извещением налогоплательщика налоговым органом даже в случае направления заказных писем по указанному заявителем адресу.

Суд  первой инстанции правильно  учитывает, что, как было указано выше, в силу закона обязательным и надлежащим для Инспекции считается направление соответствующих извещений и документов о ходе проверки налогоплательщику по месту государственной регистрации индивидуального предпринимателя (месту жительства заявителя) в 

<

...>. Данную обязанность Инспекция в ходе выездной налоговой проверки выполнила, что подтверждается материалами дела.

В соответствии с частью 3 статьи 23 Гражданского кодекса Российской Федерации к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 30.07.2013 № 61 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с достоверностью адреса юридического лица» разъяснил, что юридическое лицо несет риск последствий неполучения юридически значимых сообщений, поступивших по его адресу, указанному в ЕГРЮЛ, а также риск отсутствия по этому адресу своего представителя, и также юридическое лицо не вправе в отношениях с лицами, добросовестно полагавшимися на данные ЕГРЮЛ об адресе юридического лица, ссылаться на данные, не внесенные в указанный реестр, а также на недостоверность данных, содержащихся в нем (в том числе на ненадлежащее извещение в ходе рассмотрения дела судом, в рамках производства по делу об административном правонарушении и т.п.), за исключением случаев, когда соответствующие данные внесены в ЕГРЮЛ в результате неправомерных действий третьих лиц или иным путем помимо воли юридического лица.

Заявитель, являясь индивидуальным предпринимателем и зарегистрировав в ЕГРИП в качестве своего места жительства вышеуказанный адрес (

<

...>), должен был обеспечить надлежащее получение почтовой корреспонденции, поступающей по этому адресу.

Неполучение индивидуальным предпринимателем корреспонденции по месту его регистрации и жительства является риском предпринимателя, все неблагоприятные последствия которого несет он сам.

С учетом изложенного и принимая во внимание установленные по делу обстоятельства, суд первой  инстанции пришел  к  правильному  выводу, что налоговый орган предпринял предусмотренные налоговым законодательством и возможные меры в целях обеспечения возможности налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и представлять возражения, объяснения.

Необходимость проявления со стороны налогоплательщика должной осмотрительности в данном случае согласуется с наличием у заявителя информации о ходе проверки. Наличие у заявителя сведений о назначении выездной проверки согласуется с представлением им 02.11.2015 в Инспекцию лично документов истребованных налоговым органом документов с сопроводительным письмом от 30.10.2015 №4 (вх. Инспекции №5923 от 02.11.2015).

Материалами дела также подтверждается, что заявителем согласно уведомлениям о вручении заказных писем была лично получена почтовая корреспонденция Инспекции, содержащая постановления о приостановлении и последующем возобновлении выездной налоговой проверки, а также справку налогового органа о проведенной проверке.

Кроме того, справку о проведенной выездной налоговой проверке заявитель лично получил 08.04.2016 как по месту жительства (

<

...>), так и по месту осуществления предпринимательской деятельности (

<

...>).

Довод заявителя о том, что она с 16.03.2016 постоянно находилась в г. Анапа и не могла лично получить 01.04.2016 заказное письмо с постановлением о возобновлении налоговой проверки, 08.04.2016 - со справкой о проведенной проверке, судом отклоняется как не подтвержденный надлежащими, относимыми и допустимыми доказательствами по делу.

Временная регистрация заявителя по месту пребывания не означает, что после 16.03.2016 заявитель не имел возможности периодически приезжать в с. Учкекен по личным и предпринимательским делам.

Из пояснений представителей предпринимателя ФИО2 временная регистрация последней с 16.03.2016 в г. Анапа была связана с беременностью и родами ребенка.

В деле имеется выданное отделом ЗАГС по Малокарачаевскому муниципальному району КЧР свидетельство о рождении от 08.06.2016 №115, согласно которому дочь заявителя ФИО14 Нур-Магометовна родилась ДД.ММ.ГГГГ.

При этом выписным эпикризом МБУЗ «Городская больница» города-курорта Анапа от 30.05.2016 подтверждается, что ФИО2 находилась  в родильном отделении указанного лечебного учреждения на стационарном лечении в течение 4 дней, с ДД.ММ.ГГГГ по 30.05.2016.

Это означает, что ФИО2 по объективным причинам не могла  лично присутствовать 30.05.2016 при рассмотрении налоговым органом акта и материалов проверки, но не свидетельствует о невозможности нахождения ФИО2  по месту жительства 01.04.2016 и 08.04.2016 и получения ФИО2  заказных писем с постановлениями о возобновлении налоговой проверки, со справкой о проведенной проверке.

С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно   признал необоснованным довод заявителя о его не извещении о времени и месте рассмотрения акта и материалов налоговой проверки в отсутствие доказательств принятия самим заявителем (осведомленным о том, что выездная налоговая проверка была возобновлена и фактически окончена налоговым органом) возможных, разумных и достаточных мер по обеспечению получения корреспонденции с информацией о дальнейших действиях Инспекции по месту своего жительства и по месту временного пребывания (в том числе, указав налоговому органу неверный адрес своего временного пребывания в г. Анапа).

В соответствии с пунктом 5 статьи 100 НК РФ акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что Инспекцией соблюдены требования пункта 5 статьи 100 НК РФ, поскольку акт проверки и извещение от 19.04.2016 № 06 о дате и времени рассмотрения акта и материалов налоговой проверки были направлены по почте заказными письмами по надлежащему адресу - по месту жительства заявителя (адресу государственной регистрации предпринимателя), а также по известному налоговому органу адресу салона сотовой связи заявителя. Указанные документы в обоих случаях были фактически получены сотрудниками заявителя.

При этом указанный в абзаце втором пункта 5 статьи 100 НК РФ способ направления акта налоговой проверки по почте не противоречит абзацу первому указанной статьи, предусматривающему возможность вручения акта как налогоплательщику или его представителю под расписку, так и иным способом, свидетельствующим о дате его получения.

Невозможность вручения акта проверки 19.04.2016 либо в течение пяти дней с даты его составления заявителю лично не противоречит позиции самого заявителя, который утверждает, что в это время находился в г. Анапа.

Предпринимателем  в суд не представлено каких-либо доказательств того, что у предпринимателя  ФИО2  после ее отъезда в г. Анапа имелись в с. Учкекен представители с надлежащим образом оформленными полномочиями (доверенностью), которым налоговый орган мог бы вручить акт проверки в пятидневный срок с даты его составления.

На основании пункта 2 статьи 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Пунктом 40 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что в силу пункта 14 статьи 101 и пункта 12 статьи 101.4 НК РФ неизвещение либо ненадлежащее извещение лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа соответствующих материалов является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения и, следовательно, основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения, вынесенного в отсутствие этого лица по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, если только в ходе судебного разбирательства не будет установлено, что указанное лицо фактически приняло участие в рассмотрении соответствующих материалов.

Согласно пункту 14 статьи 14 статьи 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Как было указано, сам налогоплательщик в данном случае не принял необходимых мер для обеспечения получения корреспонденции по своему месту жительства, а также ввел налоговый орган в заблуждение относительно адреса своего места пребывания.

 В дело представлены доказательства принятия налоговым органом надлежащих мер по извещению налогоплательщика о времени и дате рассмотрения акта и материалов выездной налоговой проверки в целях предоставления последнему возможности защищать свои интересы, а также подтверждено неосмотрительное поведение заявителя, выразившееся в непринятии должных мер по обеспечению получения направленной в его адрес корреспонденции.

Суд первой инстанции правильно указал, что неявка заявителя, извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, а также ненаправление налогоплательщиком своего представителя в Инспекцию в данном случае не являлось препятствием для рассмотрения 30.05.2016 акта и материалов налоговой проверки.

При таких обстоятельствах рассмотрение результатов проверки Инспекцией в отсутствие заявителя (его представителя) не свидетельствует о нарушении налоговым органом установленного законом порядка их рассмотрения.

Суд первой инстанции пришел   к правильному    выводу о том, что налоговым органом соблюдены положения статей 100 и 101 НК РФ и не допущено существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, влекущих безусловную отмену решения от 31.05.2016 № 06.

В связи с этим доводы заявителя, касающиеся нарушения Инспекцией процессуальных требований НК РФ судом первой инстанции правильно отклонены.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из материалов дела усматривается, что заявитель зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя Инспекцией с 09.10.2008 за ОГРНИП 308091628300051.

При государственной регистрации заявитель в качестве основного вида деятельности указал «Предоставление прочих персональных услуг, не включенных в другие группировки (ОКВЭД 96.09), в качестве дополнительных видов деятельности - «Торговлю розничную бытовыми изделиями и приборами, не включенными в другие группировки, в специализированных магазинах (ОКВЭД 47.59.9), а также «Деятельность по предоставлению услуг телефонной связи» (ОКВЭД 61.10.1).

Заявитель в подвергнутый выездной налоговой проверке период (2012 - 2014 г.г.) фактически осуществлял следующую деятельность:

-осуществлял розничную торговлю телефонами, смартфонами и сопутствующими аксессуарами, а также деятельность в области телефонной связи посредством реализации населению sim-карт и подключение к сети «Мегафон», прием платежей за услуги сотовой связи с использованием принадлежащего ему торгового помещения салона-магазина «Мегафон» (

<

...>) площадью 20 кв.м.;

-на основании договоров аренды от 22.11.2010 №214678, от 01.01.2013 №417770, субаренды от 01.01.2009 б/н, от 05.02.2009 №68860 и дополнительных соглашений к ним предоставлял в аренду ЗАО «Мобиком-Кавказ» для размещения и использования объектов сотовой связи «Мегафон» принадлежащие заявителю, а также взятые им в аренду у иных лиц земельные участки в с Первомайском Малокарачаевского района КЧР по ул. Красивой, 30; у восточного склона урочища Гидам в Карачаевском районе КЧР, вблизи башни ОАО «Мобильные ТелеСистемы»; в г. Кисловодске Ставропольского края по ул. Прудной; в с. Джага Малокарачаевского района КЧР по ул. Байрамкулова, 76.

Заявитель в подвергнутый выездной проверке период совмещал применение упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения доходы (уведомление от 18.01.2013 №933) с единым налогом на вмененный доход в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров (уведомление от 10.10.2008 б/н).

В представленных в инспекцию налоговых декларациях по упрощенной системе налогообложения за 2012, 2013, 2014 г.г. заявитель в качестве дохода указал исключительно доход от предоставления в аренду (субаренду) ЗАО «Мобиком-Кавказ» земельных участков для размещения и использования объектов сотовой связи «Мегаф он» (соответственно в размере 609 000 руб., 590 105 руб., 537 500 руб.).

Расхождений между инспекцией и налогоплательщиком по полученным заявителем суммам арендной платы, учтенным в качестве объекта налогообложения в налоговых декларациях по УСН за 2012, 2013, 2014 г.г., не имеется.

В то же время по результатам выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о том, что деятельность заявителя по предоставлению услуг связи посредством реализации населению карт экспресс-оплаты не подпадает под понятие розничной торговли. Следовательно, в силу положений статьи 346.26 НК РФ в отношении деятельности по продаже карточек экспресс-оплаты, по приему платежей за услуги сотовой связи заявитель неправомерно применял систему налогообложения в виде ЕНВД. Инспекция считает, что карты оплаты услуг сотовой связи и прием платежей за услуги сотовой связи не отвечают признакам товара, определенным статьей 38 НК РФ, и являются по своей природе лишь средством предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи. Реализуя карты оплаты, заявитель фактически является дилером оператора сотовой связи «Мегафон», за что получает вознаграждение, которое, по мнению Инспекции, подлежит налогообложению по УСН.

В результате инспекция пришла к выводу о занижении заявителем сумм дохода при налогообложении УСН на сумму получаемого от Кавказского филиала ПАО «Мегафон» вознаграждения по агентским и дилерским соглашениям, вследствие чего оспариваемым решением от 31.05.2016 № 06 доначислила 661 069 руб. единого налога по упрощенной системе налогообложения, соответствующие суммы пеней и штрафа по УСН.

Судом первой инстанции правильно  установлено и не оспаривается сторонами, что в акте налоговой проверки и оспариваемом решении Инспекция ошибочно указала на реализацию заявителем в 2012 -2014 г.г. карт экспресс-оплаты услуг сотовой связи. Материалы налоговой проверки не содержат документов, свидетельствующих о том, что в подвергнутый выездной налоговой проверке период заявитель реализовал хотя бы одну карту экспресс-оплаты.

Инспекция при рассмотрении дела в суде данное обстоятельство признает и указывает, что под картами экспресс-оплаты в оспариваемом решении и акте налоговой проверки фактически имеются ввиду SIM-карты оператора сотовой связи «Мегафон», которые заявитель реализует на основании представленных в деле агентских договоров и дилерских соглашений, осуществляя подключение абонентов к сети указанного оператора, за что получает вознаграждение, отнесенное проверкой к числу доходов при исчислении УСН.

Допущенная  в оспариваемом решении ошибка не влияет на квалификацию получаемого заявителем агентского (дилерского) вознаграждения как подлежащего обложению УСН, поскольку и экспресс-карты оплаты услуг сотовой связи, и SIM-карты, реализуемые заявителем в качестве агента либо дилера оператора сотовой связи «Мегафон», не отвечают признакам товара (статья 38 НК РФ), деятельность по их продаже не является розничной торговлей и не подпадает под применение системы налогообложения в виде ЕНВД.

Довод апелляционной жалобы о том, что проверка излишне затянулась,  срок проверки  приостанавливался и продлевался – отклоняется, поскольку не влияет    на права налогоплательщика.

Довод апелляционной жалобы о том, что  предприниматель ФИО2 временно зарегистрирована в г. Анапа и  налоговым органом в ходе мероприятий  налогового контроля должно было гарантировано соблюдение права налогоплательщика получить акт – отклоняется, поскольку нет сведений  изменения юридического адреса,  информации об изменении адреса в налоговый орган не представили; согласно выписки из ЕГРИП юридический адрес не менялся; по месту осуществления деятельности корреспонденция вручалась сотрудникам. 

Довод апелляционной жалобы о том, что корреспонденция вручена неуполномоченному лицу – ФИО11, которая никогда не являлась сотрудником  салона сотовой связи, принадлежащем предпринимателю, а являлась стажером, проходящей обучение – отклоняется, поскольку ФИО11  находилась в салоне сотовой связи, осуществляла трудовые функции, и как явствовала из обстановки являлась лицом, связанным с деятельностью салона сотовой связи предпринимателя и обязана была   вручить корреспонденцию ИП ФИО2

Заявитель в данном случае не обеспечил получение поступающей по его адресу корреспонденции и не проявил должную степень осмотрительности, в связи с чем, на нем лежит риск возникновения неблагоприятных последствий в результате несвоевременного получения акта и иных документов о ходе выездной налоговой проверки.

Материалами дела подтверждено, что при осуществлении в 2012 - 2014 г.г. деятельности по реализации населению SIM-карт, стартовых комплексов и оказанию связанных с ними услуг связи заявитель руководствовался заключенными с оператором сотовой связи «Мегафон» дилерским соглашением от 01.07.2009 №109/2 с приложениями и дополнениями к нему, а также агентским договором от 13.12.2010 №31, агентским соглашением от 01.01.2014 №18/2-к с приложениями к ним.

В соответствии с пунктом 1.1 дилерского соглашения от 01.07.2009 №109/2 заявитель (дилер) обязался от имени и в интересах ОАО «МегаФон» (оператора) действия по заключению договоров, а также по приему предоплаты за услуги связи, вносимой абонентами при заключении договора в порядке, установленном законодательством, и перечислению таких средств оператору.

В качестве приложений к дилерскому соглашению от 01.07.2009 №109/2 были утверждены стоимость услуг дилера и порядок расчетов сторон (приложение №1), Положение о дилере (приложение №2), Требования к торговым точкам дилеров (приложение №3), Положение о демонстрационном оборудовании (приложение №4), Порядок взаимодействия между дилером и оператором (приложение №5), План продаж (приложение   №6),   Инструкция   о   порядке   заключения   договоров   с   абонентами (приложение №7), Доверенность (приложение №8). Дилерским соглашением определено, что:

-SIM-карта - карта, с помощью которой обеспечивается идентификация абонентской станции (абонентского устройства), ее доступ к сети связи оператора, а также защита от несанкционированного использования абонентского номера;

-стартовый комплекс - набор, упакованный по утвержденному оператором образцу, содержащий SIM-карту, бланки документации, инструкции для абонента по использованию услуг связи и другие сопутствующие документы;

-абонент - физическое (гражданин) или юридическое лицо, а также индивидуальный предприниматель, с которым у оператора заключен договор об оказании услуг связи при выделении для этих целей абонентского номера (номеров) и (или) уникального кода идентификации;

-дилер - юридическое лицо либо индивидуальный предприниматель, действующее от имени и в интересах оператора и осуществляющее на основании данного соглашения заключение от имени оператора договоров об оказании услуг связи с абонентами в пределах лицензионной территории оператора, а также принимающее от абонентов предоплату за услуги связи оператора;

-продукты и услуги оператора - стартовые комплексы с подключением по всем коммерческим тарифным планам, а также иные продукты и услуги, доступные к приобретению у оператора;

-подключение - услуга оператора по предоставлению доступа к сети связи оператора, реализованная при помощи комплекса организационно-технических действий дилера (в том числе оформление необходимых документов и активация SIM-карты), обеспечивающих доступ мобильного телефона абонента к сети связи оператора и (или) к функциональным элементам данной сети с целью получения услуг связи.

Согласно пункту 2.1 дилерского соглашения от 01.07.2009 №109/2 и приложению №1 к нему оператор уплачивает дилеру вознаграждение за каждый документально подтвержденный факт заключения договора с абонентом. Документальным подтверждением является оригинал договора, заполненный в соответствии с требованиями приложения №7 к соглашению и подписанный абонентом.

В соответствии с Порядком взаимодействия между дилером и оператором (приложение №5 к дилерскому соглашению) дилер перечисляет денежные средства, полученные им от абонентов, на расчетный счет оператора в течение 24 часов (пункт 1.1). Ежемесячно, не позднее 5 числа месяца, следующего за отчетным, дилер предоставляет оператору подлинники заключенных договоров по реестру, реестр договоров, сводный отчет за месяц, включающий данные о подключениях абонентов, принятых платежах.

Оператор вправе ежемесячно устанавливать для дилера индивидуальный план продаж коммерческих тарифных планов, в случае выполнения плана продаж оператор выплачивает дилеру премиальное вознаграждение по утвержденным ставкам (пункты 1, 2 Плана продаж (приложение № 6 к дилерскому соглашению).

Пунктом 2.1.1 Положения о дилере (приложение №2 к дилерскому соглашению) дилер имеет право приобретать стартовые комплексы в порядке и на условиях, предусмотренных договором купли-продажи стартовых комплексов.

Одновременно с дилерским соглашением от 01.07.2009 №109/2 между заявителем (покупатель) и ОАО «МегаФон» (оператор) был заключен договор купли-продажи от 01.07.2009 №109/2 (приложение № 1 к дополнительному соглашению к дилерскому соглашению), согласно которому продавец продает, а покупатель покупает и надлежащим образом оплачивает стартовые комплексы, право собственности на стартовые комплексы возникает у покупателя с момента их получения покупателем по накладной (пункт 2 договора). Покупатель обязан заблаговременно заказывать у продавца необходимое количество стартовых комплексов (пункт 3.1). Продавец обязан передать покупателю стартовые комплексы согласно принятому заказу и оплаченным счетам в течение 30 календарных дней с даты оплаты принятого заказа (пункт 3.3).

В соответствии с разделом 2 агентского соглашения от 01.01.2014 №18/2-к ОАО «МегаФон» (оператор) поручил заявителю (агенту) ведение поиска потенциальных абонентов, ведение переговоров, заключение и активирование договоров с абонентами от имени и за счет оператора, консультирование абонентов по тарифным планам и услугам связи оператора, прием денежных средств в счет предоплаты за услуги связи, вносимой абонентами при заключении договоров об оказании услуг связи, и перечисление таких денежных средств оператору.

Оператор обязан выплачивать агенту вознаграждение в размере и сроки, предусмотренные данным соглашением (пункт 3.1.2 агентского соглашения).

Оператор гарантирует продажу агенту SIM-карт, стартовых комплексов согласно заказу и оплаченным счетам в порядке и в количественных пределах, установленных оператором на день выставления агенту соответствующего счета (пункт 3.1.7 агентского соглашения).

Агент обязан заключать договоры с абонентами от имени и за счет оператора (пункт 3.3.2 агентского соглашения).

Согласно пункту 4.1 агентского соглашения оператор выплачивает агенту вознаграждение в порядке и размере, определенных в приложении № 2 к соглашению.

Аналогичные положения также предусматривал ранее действовавший агентский договор от 13.12.2010 №31.

Таким образом, в соответствии с дилерским соглашением от 01.07.2009 №109/2, агентским договором от 13.12.2010 №31, агентским соглашением от 01.01.2014 №18/2-к заявитель в качестве дилера (агента) принял на себя обязательства совершать от имени и в интересах ОАО «МегаФон» юридические и иные действия, связанные с оказанием услуг связи данным оператором.

Заявитель осуществлял деятельность по реализации SIM-карт, стартовых комплексов под маркой «Мегафон», по реализации иных услуг под маркой «Мегафон» и продвижению товарного знака «Мегафон».

Представители заявителя в ходе судебного разбирательства пояснили, что суммы дилерского вознаграждения заявителю выплачивались за реализацию SIM-карт, стартовых комплексов, выполнение установленного ОАО «МегаФон» плана продаж, а также за проведение отдельных акций, связанных с реализацией SIM-карт, стартовых комплексов, ОАО «МегаФон».

В свою очередь, агентское вознаграждение заявителю выплачивалось за замену SIM-карт «Мегафон» и иные услуги, оказываемые абонентам после заключения ими договора с оператором связи.

По данным полученной Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки банковской выписки разграничить полученное заявителем в 2012 - 2014 г.г. вознаграждение по суммам на дилерское и агентское не представляется возможным, поскольку в качестве назначения платежа от ОАО «МегаФон» зачастую было просто указано «вознаграждение» без указания его наименования либо реквизитов соответствующего договора (соглашения).

В ходе судебного разбирательства заявителем произведены сверки с Кавказским филиалом ПАО «МегаФон» по суммам вознаграждений по дилерскому соглашению от 01.07.2009 №109/2, агентскому договору от 13.12.2010 №31, агентскому соглашению от 01.01.2014 №18/2-к, соответствующие акты сверок представлены в суд.

Судом первой инстанции верно  установлено, что согласно имеющимся в деле актам о взаиморасчетах заявителю Кавказским филиалом ПАО «МегаФон» за период 2012 - 2014 г.г. было выплачено дилерское вознаграждение в сумме 10 887 090 руб. 74 коп. (в том числе за 201 2 год - 2 458 293 руб. 17 коп., за 2013 год - 3 120 826 руб. 07 коп., за 2014 год - 5 307 971 руб. 50 коп.), а также агентское вознаграждение в сумме 78 647 руб. 57 коп. (в том числе за 2012 год - 23 258 руб. 96 коп., за 2013 год - 36 860 руб. 03 коп., за 2014 год - 18 528 руб. 58 коп.).

Пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения по УСН признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

Заявителем в спорный период применялась упрощенная система налогообложения с объектом налогообложения доходы (уведомление от 18.01.2013 №933).

Согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения при применении УСН учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса, внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса.

Согласно статье 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а именно - денежные средства, поступившие комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

В соответствии с пунктом 1 статьи 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу на сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждения (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Доход в виде дилерского и агентского вознаграждения, полученный в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), в декларации по УСН за налоговые периоды 2012 - 2014 г.г. не был указан заявителем в составе дохода.

Инспекция указывает на то, что, реализуя SIM-карты «Мегафон», заявитель фактически является дилером (агентом) оператора сотовой связи и осуществляет подключение абонентов к сети оператора, за что получает вознаграждения, которые, по мнению Инспекции, подлежат обложению налогом в соответствии с применяемой заявителем упрощенной системой налогообложения.

В силу пункта 1 статьи 346.28 НК РФ плательщиками единого налога на вмененный доход являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен ЕНВД, предпринимательскую деятельность, облагаемую этим налогом.

Согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ для целей исчисления ЕНВД розничной торговлей признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Поскольку налоговое законодательство Российской Федерации не содержит понятий договора розничной купли-продажи, следует руководствоваться правилом пункта 1 статьи 11 НК РФ и применять соответствующие понятия, предусмотренные Гражданским кодексом Российской Федерации и иными нормативными актами.

Согласно пункту 1 статьи 492 и статье 493 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

На основании пункта 3 статьи 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Согласно пункту 1 статьи 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Для целей налогообложения под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, за исключением имущественных прав (пункт 2 статьи 38 НК РФ).

В соответствии со статьей 128 Гражданского кодекса Российской Федерации к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Розничная торговля как подвид предпринимательской деятельности в сфере торговли предполагает заключение между продавцами и покупателями договоров розничной купли-продажи, предметом которых являются выполнение работ и оказание услуг, связанных с передачей покупателям на платной основе любых вещей, относящихся в соответствии с правилами статьи 129 Гражданского кодекса Российской Федерации к товарам, за исключением тех вещей, нахождение которых в обороте законом не допускается либо ограничено, а также вещей и имущества, обращение которых регулируется федеральным законодательством.

Судом  первой инстанции верно отклонен  довод заявителя о том, что реализуемые им SIM-карты и стартовые комплексы имеют стоимостную, количественную и физические характеристики, то есть представляют собой реальные вещи, которые могут быть предметом розничной купли-продажи.

На территории Российской Федерации услуги связи оказываются операторами связи пользователям  услугами  связи  на  основании  договора  об  оказании  услуг  связи, заключаемого в соответствии с гражданским законодательством и правилами оказания услуг связи.

Довод апелляционной жалобы о том, что платежи,  поступившие по дилерскому  вознаграждению, с учетом  договора  купли – продажи № 109/2 соответствуют  критериям  розничной купли – продажи, поскольку реализация  происходила sim-карт  как собственного товара от имени ИП ФИО5 через салон сотовой связи менее 150 кв.м. – отклоняется.

Судом первой инстанции правильно установлено, что  договора купли – продажи не существует; деятельность осуществлялась по дилерскому  договору.

На территории Российской Федерации услуги связи оказываются операторами связи пользователям  услугами  связи  на  основании  договора  об  оказании  услуг  связи, заключаемого в соответствии с гражданским законодательством и правилами оказания услуг связи.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи» абонентом является пользователь услугами связи, с которым заключен договор об оказании таких услуг при выделении для этих целей абонентского номера или уникального кода идентификации.

Действовавшими в подвергнутый выездной налоговой проверке период Правилами оказания услуг подвижной связи, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 25.05.2005 № 328, (далее по тексту - Правила) определено:

-абонент - это физическое лицо (гражданин) или юридическое лицо, с которым заключен договор об оказании услуг подвижной связи при выделении для этих целей абонентского номера или уникального кода идентификации;

-абонентский номер - номер, однозначно определяющий (идентифицирующий) подключенную к сети подвижной связи абонентскую станцию (абонентское устройство) с установленной в ней sim-картой;

-sim-карта - карта, с помощью которой обеспечивается идентификация абонентской станции (абонентского устройства), ее доступ к сети подвижной связи, а также защита от несанкционированного использования абонентского номера.

В пункте 14 Правил указано, что услуги подвижной связи оказываются на основании возмездных договоров. Пунктом 19 Правил предусмотрено, какие данные должны быть указаны в договоре. В данный перечень входят в том числе: наименование (фирменное наименование) оператора связи; сведения об абоненте; согласие (отказ) абонента на предоставление доступа к услугам связи, оказываемым другим оператором связи, и предоставление сведений о нем для оказания таких услуг; номер sim-карты.

В соответствии с пунктом 28 Правил абонент обязан использовать для подключения к сети подвижной связи оборудование, соответствующее установленным требованиям; в полном объеме и сроки, которые определены договором, вносить плату за полученные услуги подвижной связи; незамедлительно сообщать оператору связи об утере sim-карты. При этом пунктом 62 Правил установлено, что в случае несообщения оператору связи незамедлительно об утере sim-карты абонент несет обязательства по оплате оказанных оператором связи услуг подвижной связи, полученных с использованием утерянной sim-карты, вплоть до момента получения оператором связи письменного заявления о ее утрате.

В рассматриваемом случае заявитель осуществлял реализацию sim-карт, стартовых комплексов, при этом действовал в рамках дилерских и агентских соглашений (договоров), заключенных им с ОАО «МегаФон», в соответствии с которыми фактически предоставлял услуги не абонентам, а указанному оператору сотовой связи.

За эти услуги ОАО «МегаФон» перечисляло заявителю соответствующие вознаграждения, что подтверждается представленными Инспекцией в материалы сведениями о движении денежных средств по счету заявителя, актами взаиморасчетов заявителя и оператора связи.

Фактически в течение 2012 - 2014 г.г. заявитель на основании дилерского соглашения от 01.07.2009 №109/2, агентского договора от 13.12.2010 №31, агентского соглашения от 01.01.2014 №18/2-к занимался предпринимательской деятельностью по продвижению на рынок услуг сотовой радиотелефонной связи, а также оказывал услуги по подключению абонентов к радиотелефонным сетям ОАО «МегаФон», т.е. по реализации SIM-карт.

Дилерским соглашением от 01.07.2009 №109/2 определено, что подключение - это услуга оператора по предоставлению доступа к сети связи оператора, реализованная при помощи комплекса организационно-технических действий дилера (в том числе оформление необходимых документов и активация SIM-карты), обеспечивающих доступ мобильного телефона абонента к сети связи оператора и (или) к функциональным элементам данной сети с целью получения услуг связи.

Получая от оператора сотовой связи за плату sim-карты с последующей передачей их абонентам, заявитель не осуществлял розничную торговлю, поскольку sim-карта в этом случае является средством доступа к услугам связи оператора.

Фактически деятельность заявителя в рамках дилерского соглашения от 01.07.2009 №109/2, агентского договора от 13.12.2010 №31, агентского соглашения от 01.01.2014 №18/2-к можно определить как деятельность посредника между оператором мобильной связи «Мегафон» и потребителем.

Из анализа соглашений (договоров), заключенных между заявителем и ОАО «МегаФон» следует, что по своему характеру эти соглашения (договоры) являются агентскими или дилерскими, и предусматривают выплату заявителю вознаграждения.

По агентскому договору согласно статье 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

С учетом предмета агентского договора его исполнение агентом является видом деятельности, отличным от розничной торговли, и такой вид деятельности согласно пункту 2 статьи 346.26 НК РФ не подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход.

Предметом указанных выше соглашений (договоров) является осуществление заявителем юридических и иных действий не от своего имени, а от имени и в интересах оператора сотовой связи «Мегафон», но не купля-продажа SIM-карт абонентам. С учетом вышеизложенного, суд приходит к выводу о том, что SIM-карты при их реализации заявителем абонентам не являлись собственностью заявителя.

Суд первой инстанции правильно установил природу сложившихся отношений и пришел к правильному выводу о наличии объекта налогообложения УСН.

Суд  первой инстанции правильно указал, что заключение между заявителем и ОАО «МегаФон» договора купли-продажи от 01.07.2009 №109/2 одновременно с дилерским соглашением от 01.07.2009 №109/2 и порядок расчетов за SIM-карты по договору купли-продажи (предварительная 100 % оплата) не изменяет существа правоотношений между сторонами, поскольку, исходя из условий договоров, заявитель реализовывал продукцию оператора связи «Мегафон» по строго установленным оператором связи ценам. Подключение абонентов к связи «Мегафон», осуществляемое заявителем в рамках дилерского соглашения, выражалось в передаче им абоненту за плату, установленную оператором связи, SIM-карты и оформлении договора на оказание услуг связи от имени оператора связи.

Стартовые комплекты (SIM-карты) заявителем приобретались исключительно для их реализации в рамках дилерского договора, а не по договору розничной купли-продажи.

Данное обстоятельство согласуется с тем, что договор купли-продажи от 01.07.2009 №109/2 оформлен в качестве приложения № 1 к дополнительному соглашению к дилерскому соглашению от 01.07.2009 №109/2.

Заявитель также принимал на себя обязательства по сбору предварительных платежей за услуги связи, оказываемые оператором сотовой связи, и распространению переданных ему карт согласно тарифам оператора с представлением заявителю за эту деятельность соответствующего вознаграждения.

В случае осуществления деятельности по реализации SIM-карт для мобильных телефонов на основании посреднических (дилерских либо агентских) договоров деятельность посредника заключается в оказании услуг по распространению карт оператора сотовой связи, а их розничная реализация выступает всего лишь способом выполнения заявителем обязательств по посредническим договорам. Выручка от реализации поступает оператору связи, а сам посредники получает специальное вознаграждение.

Обязанности агента, дилера по договору состоят в распространении карт по указанной оператором связи (принципалом) цене за вознаграждение (договоры на оказание услуг, дилерские, агентские договоры), то есть представляют собой посредническую деятельность по подключению населения к сотовой связи.

Таким образом, в случае реализации SIM-карт на основе дилерских либо агентских договоров, заключенных с оператором связи, при определении налоговой базы учитывается только дилерское иное агентское вознаграждение. Доходом дилера, агента является вознаграждение за услуги, оказываемые им оператору связи (принципалу).

В соответствии с заключенными соглашениями (договорами) с оператором сотовой связи «Мегафон» полученные заявителем от продажи SIM-карт и приема авансовых платежей денежные средства не являются доходом дилера (агента) и не отражены заявителем в составе дохода в книге учета доходов и расходов, а также в налоговых декларациях по НДФЛ за 2012 - 2014 годы. Доходом от реализации услуг по распространению SIM-карт и сопутствующих услуг оператора сотовой связи является полученное заявителем вознаграждение.

На основании приведенных норм права и установленных фактических обстоятельств суд считает, что в данном случае SIM-карты оператора сотовой связи «Мегафон» не могут выступать в качестве имущества, используемого в целях перепродажи в рамках заключаемых договоров купли-продажи в сфере розничной торговли, поскольку они не отвечают признакам товара, определенным в статье 38 НК РФ, и в соответствии с главой 7 Федерального закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи» по своей правовой природе являются лишь средством предварительной оплаты услуг оператора телефонной связи, обеспечивающим доступ абонентов к услугам связи.

Судом первой инстанции правильно учитывается позиция высшей судебной инстанции, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.10.2013 № 4907/13. Согласно этой позиции деятельность предпринимателя по реализации SIM-карт, осуществляемая от имени операторов связи, в соответствии с заключенными с ними агентскими (субагентскими) договорами, должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения, а не в рамках ЕНВД, что соответствует положениям статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации. Применение ЕНВД при реализации SIM-карт и карт экспресс-оплаты на основании агентских договоров недопустимо и влечет за собой негативные налоговые последствия для налогоплательщика.

Судом первой инстанции правильно отклонен  довод заявителя о том, что может быть переведена на уплату ЕНВД предпринимательская деятельность по розничной торговле SIM-картами, приобретенными налогоплательщиком в собственность (в целях дальнейшей реализации), в том числе, осуществляемая комиссионерами.

Статьей 990 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Суд первой инстанции правильно отклонил  довод заявителя о том, что к его дилерским отношениям с оператором сотовой связи по реализации SIM-карт, приобретенных заявителем по договору купли-продажи от 01.07.2009 №109/2, применимы положения о договоре комиссии.

В соответствии с положениями статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Из буквального толкования условий представленных в материалы дела дилерского соглашения от 01.07.2009 №109/2 следует, что они не отвечают условиям, установленным статьей 990 Гражданского кодекса Российской Федерации для договоров комиссии, поскольку при реализации SIM-карт в рамках дилерского соглашения заявитель выступал не от своего имени, а от имени и в интересах оператора сотовой связи.

В деле имеется заключенный между заявителем и ОАО «МегаФон» договор комиссии кастомизированного оборудования от 25.11.2012 №109/2, однако заявитель пояснил, что этот договор фактически сторонами после его подписания не исполнялся, комиссионное вознаграждение в период 2012 - 2014 г.г. заявителю не перечислялось.

С учетом предмета дилерского соглашения от 01.07.2009 №109/2, агентского договора от 13.12.2010 №31, агентского соглашения от 01.01.2014 №18/2-к их исполнение заявителем является видом деятельности, отличным от розничной торговли, и такой вид деятельности согласно пункту 2 статьи 346.26 НК РФ не подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход.

При таких обстоятельствах Инспекция по результатам выездной налоговой проверки пришла к правильному выводу о том, что заявитель осуществлял деятельность, которая не является розничной торговлей и не подпадает под действие главы 26.3 НК РФ, устанавливающей систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, в связи с чем подлежит налогообложению по упрощенной системе налогообложения.

Представители заявителя указывают, что заявитель применял налогообложение единым налогом на вмененный доход с 10.10.2008, в связи с чем Инспекция в соответствующем уведомлении налогоплательщика, а также в ходе камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по ЕНВД должна была ранее дать оценку применению указанного режима налогообложения в отношении деятельности по реализации SIM-карт, чего не сделала на протяжении многих лет вплоть до 2015 года.

Указанный довод судом первой инстанции правильно  отклоняется, поскольку уведомление от 10.10.2008 было выдано на применение ЕНВД в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров, при этом налогоплательщик заявлял в налоговый орган лишь физический показатель -площадь используемого им салона связи «Мегафон».

Кроме того, сторонами не оспаривается, что до 2015 года выездные налоговые проверки в отношении заявителя не проводились, в ходе камеральных налоговых проверок деклараций заявителя по ЕНВД у налогоплательщика не истребовались заключенные им договоры, соглашения, не исследовались иные имеющиеся у заявителя документы, позволяющие квалифицировать деятельность заявителя по реализации SIM-карт, оказанию услуг оператору связи относительно правомерности применения системы налогообложения ЕНВД.

Ссылку представителей заявителя на то, что Инспекция при проведении камеральных налоговых проверок деклараций заявителя по ЕНВД могла учесть виды деятельности заявителя, указанные в ЕГРИП, судом первой инстанции правомерно опровергнуты.

При государственной регистрации заявитель в качестве основного вида деятельности указал «Предоставление прочих персональных услуг, не включенных в другие группировки (ОКВЭД 96.09). Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) (утв. приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст) указанная группировка включает в себя виды деятельности, не имеющие отношения к предоставлению услуг телефонной связи, например - деятельность астрологов и медиумов; социальные услуги, услуги эскорта, бюро знакомств и брачных агентств; услуги по уходу за домашними животными, содержание и дрессировка; деятельность салонов татуажа и пирсинга; услуги чистильщиков обуви, швейцаров, парковщиков автомобилей и т.д.

Довод апелляционной жалобы о ранее проведенных камеральных проверок деклараций по ЕНВД за налоговые периоды 2009 - 2012 г.г., по результатам которых было подтверждено право заявителя на применение заявителем данного режима налогообложения – отклоняется,  поскольку указанное обстоятельство не рассматривается законодательством о налогах и сборах в качестве обстоятельства, исключающего налоговую ответственность.

Довод апелляционной жалобы о том, что пени начислены неправомерно – отклоняется, поскольку факт  несвоевременного исчисления и уплаты УСН подтвержден;   пени начислены правомерно в соответствии со статьей 75 НК РФ.

Довод апелляционной жалобы о том, что следовало освободить от уплаты пеней и штрафов, поскольку имелись разъяснения Минфина России как по договорам купли-продажи, так и по агентским договорам.

Как правильно установлено судом первой инстанции, согласно пункту 8 статьи 75 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему или неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом) этого органа в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

В данном случае обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и свидетельствующим об отсутствии оснований для начисления пеней со ссылкой на положения подпункта 3 статьи 1 11 и пункта 8 статьи 75 НК РФ, заявитель считает разъяснения, данные Министерством финансов Российской Федерации в письме от 26.10.2011 № 03-11-11/269.

В этом письме указано, что предпринимательская деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей в сфере розничной реализации сим-карт и карт экспресс-оплаты услуг связи и Интернета, приобретенных в собственность (в целях дальнейшей реализации), относится к розничной торговле и может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход. Также признается розничной торговлей и подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход предпринимательская деятельность по реализации сим-карт и карт экспресс-оплаты, осуществляемая комиссионерами.

Однако в письме Минфина России от 26.10.2011 № 03-11-11/269 также отмечено, что при реализации сим-карт и карт экспресс-оплаты в рамках агентских договоров продавец выступает от имени оператора связи (его дилера или интернет-провайдера), поэтому предпринимательская деятельность по реализации сим-карт и карт экспресс-оплаты услуг связи и Интернета, осуществляемая в рамках агентских договоров, заключенных агентами с операторами связи - принципалами, должна облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения.

Аналогичный вывод содержат и иные письма Минфина России (например, от 30.03.2010 № 03-11-11/84, от 15.06.2009 № 03-11-09/211, от 12.02.2009 № 03-11-06/3/30, от 24.12.2007 № 03-11-04/3/512, от 05.07.2007 № 03-11-04/3/253, от 17.01.2014 № 03-11¬11/1349).

Довод апелляционной жалобы о неправомерности применения налоговых санкций за 2012 год, а именно   пропущен  трех летний срок давности  привлечения к налоговой ответственности, установленный ст. 113 НК РФ подтверждается ввиду следующего.

Статья 133 НК РФ -  предусматривает:

1. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.

В     п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых   вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»   разъяснено:  «В  силу пункта 1 статьи 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 122 Кодекса, исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено указанное правонарушение.

При толковании данной нормы судам необходимо принимать во внимание, что деяния, ответственность за которые установлена статьей 122 НК РФ, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.

Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 Кодекса, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога».

Налоговый период по УСН  составляет 1 год (статья 346.19 НК РФ).

Налоговый период за 2012 год окончен 31.12.2012; срок давности привлечения начинается с 01.01.2013 по 01.01.2016.

Решение № 6 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы   по Карачаево-Черкесской Республике  № 6  о привлечении    к ответственности за совершение налогового правонарушения принято  31.05.2016, то есть с пропуском трехлетнего срока.

Решение в этой части является недействительным и подлежит отмене.

Согласно пункту 75 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», Решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

Доказательств нарушения УФНС России по СК процессуальных или иных положений Налогового кодекса заявителем не предоставлено, а в силу положений статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса предприниматель  не освобожден от доказывания обстоятельств, на которое оно ссылается.

Оснований для отмены решения суда в этой части не имеется.

Нарушений процессуальных норм, влекущих безусловную отмену судебных актов (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) не установлено.

Руководствуясь статьями 266, 268, 269,  270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд, 

                                                        ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу удовлетворить частично. 

Решение   Арбитражного суда  Карачаево-Черкесской Республики от 19 апреля 2017  года по делу № А25-2017/2016 отменить в части отказа в  признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Карачаево-Черкесской Республике  № 6 от 31.05.2016 о привлечении    к ответственности за совершение налогового правонарушения  по п. 1 ст. 122 НК РФ  за неполную уплату УСН вследствие занижения доходов в сумме 29 940 руб.

Признать недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Карачаево-Черкесской Республике  № 6 от 31.05.2016 о привлечении    к ответственности за совершение налогового правонарушения  по п. 1 ст. 122 НК РФ  за неполную уплату УСН вследствие занижения доходов в сумме 29 940 руб.

В остальной части решение   Арбитражного суда  Карачаево-Черкесской Республики от 19 апреля 2017  года по делу № А25-2017/2016 оставить без изменения, а  апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через суд первой инстанции.

Председательствующий                                                                Л.В. Афанасьева 

Судьи                                                                                             С.А. Параскевова  

                                                                                                        И.А. Цигельников