ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

443070, г. Самара, ул. Аэродромная, 11А, тел. 273-36-45

www.11aas.arbitr.ru, e-mail: info@11aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

апелляционной инстанции по проверке законности и

обоснованности решения арбитражного суда,

не вступившего в законную силу

Дело № А55-11396/2023

г. Самара

20 марта 2024 года

Резолютивная часть постановления объявлена  11 марта 2024 года

Постановление в полном объеме изготовлено   20 марта 2024 года

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: 

председательствующего судьи Корастелева В.А., 

судей Драгоценновой И.С., Серовой Е.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по апелляционной жалобе УФНС России по Самарской области и Межрайонной ИФНС России №11 по Самарской области 

на решение Арбитражного суда Самарской области от 28 декабря 2023 года по делу №А55-11396/2023 (судья Коршикова О.В.), 

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Премиум" 

к Межрайонной ИФНС России №11 по Самарской области 

с участием в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора: Межрайонной ИФНС России №23 по Самарской области, УФНС России по Самарской области 

о признании незаконным ненормативного акта,

в судебное заседание явились:

от УФНС России по Самарской области - представители ФИО2 (доверенность от 16.01.2024), ФИО3 (доверенность от 06.04.2023),

от Межрайонной ИФНС России №11 по Самарской области – представитель ФИО2 (доверенность от 03.05.2023),

от Межрайонной ИФНС России №23 по Самарской области – представители ФИО2 (доверенность от 03.05.2023), ФИО3 (доверенность от 20.07.2023),

от Общества с ограниченной ответственностью "Премиум" - представитель ФИО4 (доверенность от 07.04.2023),

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Премиум" (далее - заявитель, ООО "Премиум", общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России №11 по Самарской области (далее - налоговый орган, инспекция), в котором с учетом уточнений просило признать незаконным решение от 19.12.2022 №3243 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления НДС за 2018 г. в сумме 51 671 730 руб., доначисления налога на прибыль за 2018 г.в сумме 58 028 556 руб., начисления пени по НДС в соответствующей части, начисления пени по налогу на прибыль в соответствующей части, привлечения к ответственности за неуплату налога на прибыль по п.3 ст. 122 НК РФ в сумме 2 901 428 руб.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 28 декабря 2023 года заявленные требования удовлетворены. Суд признал незаконным решение Межрайонной ИФНС России №11 по Самарской области от 19.12.2022 №3243 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления НДС за 2018 г. в сумме 51 671 730 руб., доначисления налога на прибыль за 2018 г.в сумме 58 028 556 руб., начисления пени по НДС в соответствующей части, начисления пени по налогу на прибыль в соответствующей части, привлечения к ответственности за неуплату налога на прибыль по п.3 ст. 122 НК РФ в сумме 2 901 428 руб.

Не согласившись с принятым решением, УФНС России по Самарской области и Межрайонная ИФНС России №11 по Самарской области подали апелляционную жалобу, в которой просят отменить решение суда первой инстанции и принять по данному делу новый судебный акт, поскольку решение судом вынесено с нарушением норм материального и процессуального права, выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Жалоба мотивирована тем, что судом не дана оценка обстоятельствам и доказательствам, представленным налоговым органом, в их совокупности и взаимосвязи.

В обоснование доводов жалобы ссылаются на то, что общество должно подтвердить реальность хозяйственных операций с конкретным контрагентом, по взаимоотношениям с которым заявлена налоговая выгода.

Податели жалобы отмечают, что отсутствие отплаты со стороны ООО «Премиум» и отсутствие мер взыскания многомиллионной кредиторской задолженности со стороны ООО «Магистраль», ООО СК «Гранит» свидетельствуют о формальном документообороте.

Податели жалобы считают, что суд первой инстанции полностью проигнорировал полученные налоговым органом доказательства и необоснованно оценил разрозненно отдельные доказательства без учета их совокупности и взаимосвязи, что в рассматриваемом случае является недопустимым.

ООО "Премиум" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит обжалуемое решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители налоговых органов, поддержав доводы апелляционной жалобы, просили отменить решение суда первой инстанции, принять по делу новый судебный акт.

Представитель заявителя просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения по доводам, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу.

Рассмотрев дело в порядке апелляционного производства, выслушав явившихся представителей, проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, МИФНС России №11 по Самарской области была проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Премиум" по всем налогам, сборам и страховым взносам на обязательное страхование за период с 01.01.2018 по 31.12.2020. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика было вынесено оспариваемое Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №3243 от 19.12.2022 (далее - Решение).

Согласно Решению инспекции за обществом установлена неуплата НДС в общей сумме 51 969 188 руб., установлена неуплата налога на прибыль в общей сумме 81 028 326 руб., начислены пени в размере 72 498 479,28 руб., начислен штраф за неполную уплату НДС в сумме 6 194 руб. и штраф за неполную уплату налога на прибыль в сумме 3 104 944 руб.

ООО "Премиум" не согласилось с принятым Решением №3243 от 19.12.2022 и обжаловало его в вышестоящий налоговый орган. Управление ФНС России по Самарской области, рассмотрев апелляционную жалобу ООО "Премиум" отменило оспариваемое Решение в части доначисления налога на прибыль за проверяемый период в сумме 22 691 431 руб., начисления пени по налогу на прибыль в сумме 13 024 310,69 руб., штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 465 502 руб., штрафа по п.3 ст. 122 НК РФ в сумме 203 566 руб., доначисления НДС в сумме 57 367 руб., начисления пени по НДС в сумме 3 556 958,81 руб., штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ в размере 192 руб.

Заявитель, не согласившись с вынесенным решением, обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

При принятии решения об удовлетворении заявленных требований суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон.

Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В силу статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу требований статей 64 (части 1), 71 и 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, на основании представленных доказательств.

Согласно оспариваемому решению ООО "Премиум" в связи с наличием обстоятельств, указанных в п.1 ст. 54.1 НК РФ, и нарушением п.2 ст. 169, п.1,2 ст. 171, п.1 ст. 172 НК РФ, п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ неправомерно предъявило к вычету НДС в сумме 51 671 730 руб. и занизило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций по взаимоотношениям с контрагентами ООО "Магистраль" ИНН 

<

***> и ООО СК "Гранит" ИНН 

<

***> при отсутствии реальных хозяйственных операций.

Согласно позиции налогового органа ООО "Премиум" выполнило работы собственными силами. ООО "Магистраль" и ООО СК "Гранит" использовались лишь как техническое звено для создания фиктивного документооборота. ООО "Премиум" является выгодоприобретателем в описанной схеме, так как Общество использовало труд собственных сотрудников и собственную технику, принимая при этом к учету документы от данных контрагентов (акты выполненных работ и счета-фактуры) с целью уменьшения собственных налоговых обязательств.

ООО "Премиум" выполняло работы в рамках исполнения следующих контрактов, Заказчиком по которым выступало АО "Транснефть-Дружба":

-Контракт №3874-18ТСД от 29.03.2018 "МН "Куйбышев-Унеча-2", участок "Самара-Красноселки", км 73-77. Реконструкция. Подтверждением выполненных работ на данном объекте являются акты выполненных работ формы №КС-2, составленные ООО "Премиум" и выставленные в адрес АО "Транснефть-Дружба" на сумму 106 961 616,13 руб.;

-Контракт №3824-18ТСД от 02.03.2018 "МН "Куйбышев-Унеча-2", участок "Самара-Красноселки", км 81 -87. Реконструкция. Подтверждением выполненных работ на данном объекте являются акты выполненных работ формы №КС-2, составленные ООО "Премиум" и выставленные в адрес АО "Транснефть-Дружба" на сумму 118 013 199,08 руб.;

-Контракт №3810-18ТСД от 22.02.2018 "МН "Куйбышев-Унеча-2", участок "Самара-Красноселки", км 58-59. Реконструкция. Подтверждением выполненных работ на данном объекте являются акты выполненных работ формы №КС-2, составленные ООО "Премиум" и выставленные в адрес АО "Транснефть-Дружба" на сумму 70 393 397,37 руб.;

-Контракт №3873-18ТСД от 22.02.2018 "МН "Куйбышев-Унеча-2", участок "Самара-Красноселки", км 106-108. Реконструкция. Подтверждением выполненных работ на данном объекте являются акты выполненных работ формы №КС-2, составленные ООО "Премиум" и выставленные в адрес АО "Транснефть-Дружба" на сумму 97 258 052,69 руб.

При выполнении работ на данных объектах ООО "Премиум" привлекало субподрядчика ООО "Магистраль".

ООО "Магистраль", в свою очередь, привлекало в качестве субподрядных организаций:

-ООО "Мобильные строительные технологии" ИНН 

<

***> (ООО "МСТ");

-ООО "Волгамонтажпроект-ресурс" ИНН 

<

***> (ООО "ВМП-Ресурс");

-ООО "Стройсервис" ИНН 

<

***>;

-ООО "Электрохимстрой" ИНН 

<

***>.

Кроме того, ООО "Премиум" выполняло работы в рамках исполнения Контракта №3475-17ТСД от 16.08.2017 по объекту ТПР Программы ТПР и КР АО "Транснефть-Дружба" 2017-2018 гг. 23-ТПР-001-00208 "МНПП "Уфа-Западное направление Dn500. Участок "Никулино-Пенза", 786-814км. Реконструкция". Заказчиком по данному контракту является также АО "Транснефть-Дружба". Подтверждением выполненных работ на данном объекте являются акты выполненных работ формы №КС-2, составленные ООО "Премиум" и выставленные в адрес АО "Транснефть-Дружба" на сумму 107 821 264,93 руб.

При выполнении работ на данных объектах ООО "Премиум" привлекал субподрядчика ООО СК "Гранит". ООО СК "Гранит" в свою очередь привлекало в качестве субподрядной организации АО "Промпотенциал" ИНН 

<

***>, которое привлекало для работ ООО "Титан" ИНН 

<

***>.

Работы велись на объекте "Магистральный трубопровод "Дружба", общая продолжительность реконструируемого трубопровода 1407 км. Согласно пояснениями заявителя, Контракты заключались отдельно на участки трубопровода в соответствии с тендерной документацией. Спорные участки выполнения работ находятся в непосредственной близости с участками того же линейного трубопровода, по которым реальность выполнения работ контрагентами и их субподрядчиками налоговый орган не оспаривает. Характер работ, порядок их выполнения, оформления КС, передача законченных работ заказчику аналогичны.

Налоговый орган указывает на то, что согласно приложениям к контрактам с АО "Транснефть-Дружба" организации ООО "Магистраль", ООО Мобильные строительные технологии" (ООО "МСТ"), ООО "Волгамонтажпроект-ресурс" (ООО "ВМП-Ресурс"), ООО "Стройсервис" заказчиком для выполнения работ не согласовывались. В ответ на требование налогового органа АО "Транснефть-Дружба" сообщило, что не согласовывало в качестве субподрядных организаций АО "Промпотенциал", ООО "Титан". Инспекцией установлено, что работы выполнены ООО "Премиум" своими силами.

Заявитель же указывет, что по сложившейся практике факты привлечения ООО "Премиум" субподрядчиков не всегда согласовываются с заказчиками. Процедура согласования является длительной и не всегда гарантирует положительное решение заказчика, в то время как сроки выполнения работ являются сжатыми и их нарушение влечет штрафные санкции. Ввиду изложенного среди организаций-подрядчиков распространена практика включения работников субподрядчиков в списки собственных сотрудников. В то же время контрактами заключенными ООО "Премиум" с заказчиками предусмотрено привлечение субподрядных организаций. Факт отсутствия согласования не свидетельствует о том, что работы фактически не были выполнены контрагентами Общества.

Действующее законодательство не обязывает подрядчика получать согласие заказчика на привлечение к выполнению работ по договору подряда других лиц (субподрядчиков). Из п. 1 ст. 706 ГК РФ следует, что привлечение субподрядчиков возможно, если в законе или договоре подряда не содержится указание на то, что подрядчик выполняет работу лично. Вместе с тем, поскольку из ст. 706 ГК РФ не следует иное, стороны, исходя из принципа свободы договора (п. 2 ст. 1, п. 4 ст. 421 ГК РФ), вправе включить в договор подряда условие о необходимости получения согласия заказчика на привлечение к выполнению работ субподрядчиков. 

Суд первой инстанции верно указал на то, что нарушение этого требования само по себе не является основанием для отказа в приемке надлежаще выполненных работ.

Судом первой инстанции правомерно учтена аналогичная правоприменительная позиция, получившая отражение в постановлении ФАС Поволжского округа от 03.12.2013 №Ф06-304/13, Седьмого ААС от 10.09.2015 №07АП-8129/15), в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.07.2012 № Ф04-2475/12 отмечено, что договором может быть предусмотрена ответственность за привлечение субподрядчиков без согласия заказчика.

Последствием привлечения подрядчиком к выполнению предусмотренной договором подряда работы других лиц (субподрядчиков) в тех случаях, когда из закона или договора подряда вытекает обязанность личного выполнения подрядчиком работы, является его ответственность перед заказчиком за убытки, причиненные участием субподрядчика в исполнении договора. Разумеется, такая ответственность возникает в случае доказанности заказчику убытков участием субподрядчика в исполнении обязательств (постановление Одиннадцатого ААС от 05.09.2016 №11АП-10799/16). Возможности отказаться от исполнения договора (от оплаты) такое нарушение со стороны подрядчика заказчику не предоставляет (постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.04.2013 №Ф07-481/13, АС Восточно-Сибирского округа от 15.12.2015 N Ф02-6953/15, Семнадцатого ААС от 10.05.2016 №17АП-3801/16). Требовать возмещения убытков в таких случаях непосредственно от субподрядчика заказчик может лишь если это предусмотрено законом или договором (абзац второй п. 3 ст. 706 ГК РФ, постановление Двадцатого ААС от 10.06.2014 №20АП-2915/14).

В обжалуемом решении верно отмечено, что нарушение ООО "Премиум" договорных обязательств не подтверждает нарушения налогового законодательства.

Заявитель, являясь субъектом предпринимательской деятельности, вправе принимать самостоятельные решения о том, каким образом осуществлять предпринимательскую деятельность (в том числе, решение о том, собственными силами выполнять какие-либо работы или привлекать для выполнения работ третьих лиц или сочетать самостоятельное выполнение работ с привлечением для выполнения части работ третьих лиц).

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал (в частности, Определение от 04.06.2007 №320-О-П, Постановление от 24.02.2004 №3-П), что в силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет экономическую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Оценка целесообразности экономической деятельности хозяйствующего субъекта выходит за пределы полномочий налогового органа. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Нарушение порядка заключения и исполнения гражданско-правовых сделок влечет частноправовые последствия только для сторон сделки и в силу указанной нормы на налоговые отношения не влияет - принципа автономии налогового права (Постановления Президиума ВАС РФ от 06.04.1999 г. №7486/98, от 18.09.2007 г. №5600/07, Постановление ФАС Поволжского округа от 03.12.2013 г. по делу №А65-28435/2012).

Судом первой инстанции установлено, что ООО "Магистраль", ООО СК "Гранит" и привлеченные данными организациями контрагенты имели необходимые трудовые и материальные ресурсы для выполнения работ.

У ООО "Магистраль" в 2018 году имелось в штате 47 сотрудников что подтверждается в том числе приложением №30 к акту проверки. ООО "ВМП-Ресурс": численность контрагента в 2018 году составляла 19 человек. ООО "Стройсервис": численность контрагента в 2018 году составляла 11 человек. Руководителем контрагента в 2018 году являлся ФИО5, который в ходе проведенного допроса от 01.07.2022 №207 подтвердил факт руководства ООО "Стройсервис". ООО "МСТ": численность сотрудников в 2018 году 22 человека. ООО "Электрохимстрой": численность сотрудников в 2018 году 60 человек.

У ООО СК "Гранит" в собственности имелись транспортные средства (грузовые автомобили и спецтехника), численность в 2018 году 20 человек. АО "Промпотенциал": численность сотрудников в 2018 году составляла 64 человек.

Из ответов АО "Транснефть-Дружба" следует, что работы производились на линейной части трубопровода "Дружба" и для производства работ не требовались пропуски для работников.

Судом первой инстанции учтены пояснения заявителя, согласно которым при выполнении работ по указанным выше контрактам принимали участие, как сотрудники ООО "Премиум", так и сотрудники всех привлекаемых подрядных организаций по цепочке контрагентов, что подтверждается выкопировками из журналов представленных АО "Транснефть-Дружба" письмом от 28.06.2022 №ТДР-100-05-07-15-К/25464-К. Кроме того, указанное подтверждается письмами, направленными ООО "Премиум" в адрес АО "Транснефть-Дружба" для допуска на объекты в выходные и праздничные дни и сопоставлением ФИО сотрудников оспариваемых контрагентов, представленных в приложениях к акту (приложение № 27, 28, 29, 30, 53, 54, 55 к акту).

Согласно приложению к Письму АО "Транснефть-Дружба" от 28.06.2022 № ТДР-100-05-07-15-К/25464-К в ходе налоговой проверки налоговому органу представлены выкопировки из журналов вводных инструктажей.

Из анализа указанных документов судом первой инстанции установлено, что инструктажи проходили как сотрудники ООО "Премиум", ООО "Магистраль" так и сотрудники оспариваемых контрагентов по цепочке, в том числе в 2018 году. Часть сотрудников ООО "МСТ", согласно выкопировке из журнала инструктажей, прошли инструктаж 12.04.2018.

Согласно пояснениям заявителя, сотрудники ООО "Магистраль", ООО "СК Гранит" и привлекаемых подрядных организаций проходили вводный инструктаж с 2016 года, кроме того, вводный инструктаж так же проходили и в проверяемый период (2018 год). Кроме того, инструктаж сотрудников привлекаемых подрядчиков фактически проводился при исполнении обязательств по выполнению строительно-монтажных работ по контрактам заключенным в предыдущие периоды.

Также судом первой инстанции обоснованно учтено, что письма направленные ООО "Премиум" в адрес АО "Транснефть-Дружба" о проведении вводного инструктажа не могут содержать полного перечня лиц выполнявших строительно-монтажные работы, о чем свидетельствует фактическое прохождение инструктажей и иными лицами не указанными в анализируемых письмах. Кроме того прохождение инструктажей не требовалось, если сотрудники ранее проходили вводные инструктажи. Письма, направленные ООО "Премиум" в адрес АО "Транснефть -Дружба" о выходе работников в праздничные и выходные дни, так же не могут свидетельствовать о закрытом перечне лиц фактически выполнявших строительно-монтажные работы, так как в рабочие дни численность рабочих, по объективным причинам, значительно больше, чем в выходные и праздничные.

В ходе анализа списка техники, допущенной на объекты АО "Транснефть-Дружба", установлено что, техника, арендованная ООО "Магистраль" у ООО "Премиум", была допущена на объекты заказчика. Согласно информации отраженной на стр.28 оспариваемого Решения в 2018 году в собственности у ООО "СК Гранит" находился Экскаватор Hitachi ZX-180. В ходе анализа писем, направленных для допуска техники на объекты АО "Транснефть-Дружба", установлено наличие техники ООО "СК Гранит" допущенной для выполнения работ на объекте "МНПП "Уфа-Западное направление" Dn500. Участок "Никулино-Пенза", 786-814км.

Судом первой инстанции правомерно принят довод заявителя о том, что в списках фигурируют ФИО лиц, не являющихся сотрудниками ООО "Премиум", ООО "Магистраль", ООО СК "Гранит" и контрагентов по цепочке. При этом в решении отсутствуют доказательства, что не идентифицированные лица, не привлекались оспариваемыми контрагентами и/или не являлись сотрудниками организаций привлекаемых контрагентами. Кроме того, в списках, направленных в адрес АО "Транснефть-Дружба", указано значительное количество техники, которую невозможно идентифицировать ввиду отсутствия соответствующих мероприятий налогового контроля в отношении собственников техники и как следствие отсутствие данной информации в решении налогового органа.

В обжалуемом решении верно отмечено, что доказательств, опровергающих доводы заявителя, налоговым органом в ходе судебного разбирательства, вопреки требованиям статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ, не представлено.

Максимальная и средняя численности сотрудников, необходимых для выполнения работ на спорных объектах МН "Куйбышев-Унеча-2" (привлекался субподрядчик ООО "Магистраль") и "МНПП "УФА-Западное направление Dn500" (привлекался субподрядчик ООО СК "Гранит"), указаны в Приложениях №34 к заключенным контрактам, Проектам организации строительных работ.

Материалами дела подтверждается, что по участкам работ, на которых ООО "Премиум" привлекал субподрядчика ООО "Магистраль", средняя численность, необходимая для выполнения работ, составляет 195 человек, максимальная численность -237 человек. Согласно пояснениями заявителя, невозможно выполнить работы в сроки, установленные контрактом при привлечении только 57 сотрудников, отраженных в письмах о допуске на объекты до начала выполнения работ.

Кроме того, для выполнения работ на указанных объектах согласно проектам организации строительных работ требовалось привлечение 121 единицы строительной техники. В списках техники, допущенной на объекты АО "Транснефть-Дружба", установлена техника, находившаяся у ООО "Магистраль" на праве аренды, и техника, которую ввиду отсутствия информации в Решении невозможно идентифицировать.

По участкам работ, на которых ООО "Премиум" привлекал субподрядчика ООО СК "Гранит", средняя численность сотрудников, необходимая для выполнения работ, составляет 105 человек, максимальная численность - 150 человек. Согласно пояснениями заявителя, невозможно выполнить работы в сроки установленные контрактом при привлечении только 59 сотрудников отраженных в письмах о допуске на объекты до начала выполнения работ.

Кроме того, для выполнения работ на указанных объектах, согласно проектам организации строительных работ требовалось привлечение 54 единиц строительной техники. В списках техники, допущенной на объекты АО "Транснефть-Дружба", установлена техника, находившаяся у ООО СК "Гранит" на праве собственности, а так же иная техника которую ввиду отсутствия информации в Решении о собственниках невозможно идентифицировать.

Согласно пояснениями заявителя, сроки выполнения работ по всем контрактам пересекаются. Одними только силами собственных сотрудников ООО "Премиум" не могло выполнить работы по контрактам с АО "Транснефть-Дружба". Привлечение субподрядных организаций являлось вынужденной мерой, направленной на исключение возможности срыва сроков выполнения работ (что повлекло бы начисление неустойки и штрафов со стороны заказчика). Привлечение субподрядных организаций является обычной практикой.

Судом первой инстанции по праву указано на то, что вопреки требованиям ст. 65 АПК доказательств, опровергающих данные доводы, налоговым органом не представлено.

Довод налогового органа о неподтверждении фактов привлечения спорных контрагентов судом первой инстанции обоснованно отклонен в связи с пояснениями работниками ООО "Премиум" в ходе допросов.

Судом первой инстанции принято во внимание, что информированность свидетеля о тех или иных обстоятельствах связана с исполняемыми им должностными обязанностями. Работники ООО "Премиум" в силу своих должностных обязанностей могут не знать о факте привлечения заявителем каких-либо субподрядчиков для выполнения работ, в то время как протяженность объекта, на котором выполнялись работы, является значительной по площади для возможности визуальной фиксации производства всех работ определенными лицами. Налоговым органом не представлено доказательств того, что свидетели в силу своих должностных обязанностей должны были быть осведомлены о привлечении субподрядных организаций. Заявителем указывается, что сотрудникам ООО "Премиум" выдается спецодежда с уже нанесенным логотипом. Сотрудникам субподрядчика и иным привлекаемым физическим лицам выдаются шевроны, которые они должны прикрепить на спецодежду. Таким образом, визуальная идентификация сотрудников ООО "Премиум" и сотрудников привлекаемых субподрядчиков и субподрядчиков по цепочке на объектах выполнения работ затруднена.

Доводы налогового органа об отдельных случаях оформления документов, выдачи доверенностей, подачи заявок на аттестацию, оформление документов для СРО и пр., подтверждающих согласованность заявителя со спорными контрагентами, судом первой инстанции обоснованно не приняты. Учитывая, что ООО "Премиум", ООО "Магистраль" и ООО СК "Гранит" осуществляют деятельность в одной и той же области (области строительства) указанные случаи не выходят за рамки норм естественной практики делового сотрудничества хозяйствующих субъектов. Связь между трудоустройством бывших сотрудников ООО "Магистраль" в ООО "Премиум" и подконтрольностью ООО "Магистраль" заявителю налоговым органом не доказана. Таким образом, обстоятельства, на которые налоговый орган ссылается в своем решении, в совокупности не подтверждают организационную и финансовую несамостоятельность ООО "Магистраль" и ООО СК "Гранит".

При оценке довода налогового органа о наличии у ООО "Премиум" кредиторской задолженности перед контрагентами судом первой инстанции обоснованно учтено, что наличие кредиторской задолженности за выполненные работы не опровергает факта их выполнения.

Заявитель пояснил, что в рамках длительных взаимоотношений ООО "Премиум" с контрагентами сумма кредиторской задолженности постоянно меняется. Так, по состоянию на декабрь 2022 г. сумма кредиторской задолженности ООО "Премиум" перед ООО "Магистраль" существенно снизилась.

Кредиторская задолженность ООО "Премиум" перед ООО СК "Гранит" была погашена в полном объеме в 2018-2019 г. По состоянию на 31.12.2019 задолженность отсутствует. В подтверждение заявителем предоставлены акты сверок между ООО "Премиум" и ООО "Магистраль", ООО "Премиум" и ООО СК "Гранит".

Наличие кредиторской задолженности является следствием осуществления хозяйственной деятельности, которая по своему существу носит рисковый характер (ст.2 ГК РФ), и не подтверждает фиктивного характера отношений проверяемого налогоплательщика со спорными контрагентами. Порядок погашения имеющейся кредиторской задолженности регламентирован гражданским законодательством и не имеет отношения к налоговым обязательствам налогоплательщика. Определяющим является тот факт, что приобретенные товары (работы, услуги) используются в производственной деятельности и учтены в бухгалтерском и налоговом учете.

Также заявитель ссылается на нарушение налоговым органом п. 3.1 ст. 100 НК РФ, п.14 ст. 101 НК РФ, повлиявшие на объективность рассмотрения материалов проверки и лишившее ООО "Премиум" возможности в полной мере реализовать право на защиту своих интересов.

В соответствии с п. 3.1 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

В рамках подготовки к подаче искового заявления в арбитражный суд Самарской области ООО "Премиум" обратилось с запросом к контрагентам ООО "СК Гранит", ООО "Магистраль" в целях привлечения указных организаций в качестве 3-х лиц в рамках судебного разбирательства, а так же представления имеющихся в распоряжении документов и информации подтверждающих выполнение работ и нахождение сотрудников организаций и привлекаемых контрагентов на объектах АО "Транснефть-Дружба".

В ответ на запрос ООО "СК Гранит", ООО "Магистраль" представлены соответствующие пояснения, документы и информация. В ходе анализа представленных документов установлено следующее.

При ознакомлении с документами, приложенными к акту налоговой проверки ООО "Премиум" выявлено, что значительная часть документов, которые могут подтвердить факты выполнения работ, привлекаемыми Обществом контрагентами ООО "СК Гранит", ООО "Магистраль", отсутствуют как в приложениях к акту налоговой проверки, так и в приложениях к дополнению к акту в том числе:

- согласно ответа АО "Транснефть -Дружба" от 28.06.2022 № ТДР-100-05-07-15-К/25464-К (приложение №35 к акту проверки) заказчиком представлены копии документов на 4027 листах, в частности предоставлены выкопировки из журналов проведения инструктажей, Листы ознакомления с экологической политикой ОАО "АК "Транснефть". При этом из всего объема представленных документов Обществу представлены только письма о допуске персонала ООО "Премиум" на объекты на 289 листах, следовательно, 3 738 лист не представлен Обществу.

Согласно представленных документов в адрес ООО "Премиум" от контрагента ООО "Магистраль", в рамках проведенной выездной налоговой проверки ООО "Магистраль" в приложениях к дополнению к акту налоговой проверки был получен комплект документов представленных АО "Транснефть-Дружба" письмом от 28.06.2022 № ТДР-100-05-07-15-К/25464-К, в том числе Инспекцией, в ходе проведения выездной налоговой проверки в отношении ООО "Магистраль", в адрес ООО "Магистраль" в ответ на запросы, а не самостоятельно Инспекцией, как того требует налоговое законодательство, представлены выкопировки из журналов вводных инструктажей.

При анализе указанных документов, как ООО "Магистраль", так и самим Обществом установлено, что инструктажи проходили как сотрудники ООО "Премиум", ООО "Магистраль", так и сотрудники оспариваемых контрагентов по цепочке, в том числе на объекте АО "Транснефть-Дружба" Куйбышевское районное управление НПС "Красноселки" инструктаж проходили следующие лица:

-ФИО6 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО7 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО8 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО9 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО10 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО11 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО12 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО13 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО14 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО15 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО16 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО17 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО18 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО19 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО9 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО20 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО21 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО22 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО23 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО24 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО25 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО26 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО27 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО28 сотрудник ООО "Мобильные строительные технологии";

-ФИО29 сотрудник ООО "Мобильные строительные технологии";

-ФИО30 сотрудник ООО "Мобильные строительные технологии";

-ФИО31 сотрудник ООО "Мобильные строительные технологии ";

-ФИО32 сотрудник ООО "Мобильные строительные технологии";

-ФИО33 сотрудник ООО "Мобильные строительные технологии";

-ФИО34 сотрудник ООО "Мобильные строительные технологии".

В обжалуемом решении верно отмечено, что часть сотрудников ООО "Мобильные строительные технологии", согласно выкопировке из журнала инструктажей, прошли инструктаж 12.04.2018, контракты между ООО "Магистраль" и ООО "Мобильные строительные технологии" заключены в марте 2018 года, то есть после заключения контракта с ООО "Мобильные строительные технологии".

В соответствии с представленными документами АО "Транснефть-Дружба" письмом от 08.10.2021 № ТДР-100-05-07-15-К/40152-К ознакомление с экологической политикой ОАО "АК "Транснефть" так же проходили следующие сотрудники:

-ФИО27 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО35 сотрудник ООО "Стройсервис";

-ФИО18 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО15 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО17 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО13 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО6 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО9 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО21 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО11 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО12 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО23 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО24 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО36 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО37 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО38 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО39 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО40 сотрудник ООО "Магистраль";

-ФИО41 сотрудник ООО "Магистраль".

Таким образом, налоговым органом были сокрыты документы прямо подтверждающие выполнение спорными контрагентами работ на объектах АО "Транснефть-Дружба", что по мнению Общества, исходя из правовой позиции Президиума ВАС, изложенной в Постановлении от 08.11.2011 № 15726/10, Постановление ФАС ВСО от 30.01.2014 № А78-1414/2013, лишило его возможности проверить достоверность указанных документов, дать правовую оценку допустимости и относимости полученных доказательств, подтверждающих вину в совершение налогового правонарушения, и, соответственно, представить свои объяснения и возражения по существу установленных Инспекцией нарушений.

Не только полное отражение в акте налоговой проверки выявленных нарушений, но и последующее изучение, и составление налогоплательщиком возражений на него, являются обязательным условием осуществления налоговым органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности. Поэтому несоблюдение Инспекцией требований п. 3.1 ст. 100 НК РФ повлияло на объективность рассмотрения материалов проверки и лишило Общество возможности в полной мере реализовать право на защиту своих интересов.

Следовательно, допущенное нарушение должно быть квалифицировано как существенное и являющееся основанием для признания решения Инспекции недействительным.

Дополнительно Обществом также проведен анализ списков сотрудников представленных Инспекцией в приложении к акту налоговой проверки, проведенным анализом установлено следующее:

-Согласно ответа АО "Транснефть -Дружба" от 28.06.2022 № ТДР-100-05-07-15-К/25464-К (том №9 материалов дела) для выполнения работ на объекте "МНПП "Уфа-Западное направление" Dn500. Участок "Никулино-Пенза", 786-814км" ООО "Премиум" согласовало допуск на объект своих сотрудников и сотрудников подрядных организаций.

К акту налоговой проверки приложен реестр контрагентов, у которых в соответствии со ст. 93.1 НК РФ запрашивались документы, сами поручения об истребовании документов не приложены к акту налоговой проверки, в связи с чем у Общества отсутствует возможность установить, какие именно документы были запрошены у ООО "Электрохимстрой" и по каким контрагентам Общества запрошены документы у ООО "Электрохимстрой", что так же является существенным нарушением прав Общества, так как в приложении к акту проверки указан только перечень контрагентов, которым направлены запросы, без указания дат и номеров поручений, в приложении к акту проверки не приложены электронные образы (копии) поручений об истребовании документов направленных в соответствии со ст. 93.1 НК РФ.

В приложении к акту налоговой проверки представлен пакет документов между ООО "Электрохимстрой" и ООО "Магистраль", а также список сотрудников ООО "Электрохимстрой".

Так при анализе списков, представленных АО "Транснефть-Дружба" Обществом установлено, что 15 сотрудников ООО "Электрохимстрой" заявлены в качестве исполнителей работ, при этом Инспекция также об этом указывает на странице 34 обжалуемого Решения.

Обществом проведен анализ книг покупок ООО "СК Гранит" (приложение 51 к акту проверки) согласно которого установлено наличие взаимоотношений, между ООО "СК Гранит" и ООО "Электрохимстрой".

В нарушении п. 3.1 ст. 100 НК РФ документы, подтверждающие взаимоотношения ООО "СК Гранит" и ООО "Электрохимстрой" ни в приложениях к акту, ни в приложениях к дополнению к акту налоговым органом не представлены.

При этом факт привлечения ООО "СК Гранит" для выполнения строительно-монтажных работ контрагента ООО "Электрохимстрой" подтверждается наличием ФИО сотрудников ООО "Электрохимстрой" в списках, направленных ООО "Премиум" в адрес АО "Транснефть-Дружба", а также книгой покупок ООО "СК Гранит".

В Решении Инспекция указывает, что сотрудники ООО "Стройсервис", ООО "МСТ", ООО "ВМП-Ресурс" не выполняли работы на объектах АО "Транснефть-Дружба".

Так в приложении к акту налоговой проверки Инспекция прилагает список сотрудников ООО "Стройсервис" и ООО "МСТ".

При этом в приложении к акту отсутствует информация о сотрудниках ООО "ВМП-Ресурс", согласно информации, отраженной в акте выездной налоговой проверки № 2557 от 27.07.2022 численность контрагента в 2018 году, составляла 19 человек. Отсутствие указанной информации не позволяет Обществу подтвердить наличие сотрудников контрагента на объектах АО "Транснефть-Дружба".

Из изложенного выше следует, что указанные документы являются основными доказательствами совершения налогового правонарушения, но ни один из вышеуказанных документов, подтверждающих нахождение сотрудников ООО "Магистраль", ООО "СК Гранит" и последующих контрагентов по цепочке, на объектах при выполнении строительно-монтажных работ не приложен к акту проверки.

Общество сообщает, что при выполнении работ по указанным выше контрактам принимали участие, как сотрудники ООО "Премиум", так и сотрудники всех привлекаемых подрядных организаций по цепочке контрагентов, доказательства реального выполнения работ силами подрядных и субподрядных организаций отражены далее в настоящем дополнении.

Налоговый орган ограничивает права Общества, установленные п. 6 ст. 100, 6.2 ст. 101 НК РФ, в представлении возражений и объективной оценки выводов налогового органа отраженных в акте проверки и в дополнении к акту налоговой проверки, в отсутствии полных ответов (включая все документы и сопроводительные письма) представленных заказчиками (в том числе АО "Транснефть-Дружба") и подрядчиками, фактически на протяжении всей проверки и на стадии написания апелляционной жалобы ООО "Премиум" находилось в информационном вакууме, в связи с несоблюдением Инспекцией обязанностей по представлению документов и самостоятельной объективной оценке результатов проведенных мероприятий налогового контроля.

Таким образом, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод, что неисполнение обязанности налогового органа в представлении документов в соответствии п. 3.1 ст. 100 НК РФ существенно нарушали права Общества и являются основание для отмены вынесенного налоговым органом Решения.

В обжалуемом решении верно отмечено, что информация о наличии у налогового органа указанных документов получены ООО "Премиум" после рассмотрения Управлением апелляционной жалобы, что подтверждается ответами контрагентов, представленными на запрос ООО "Премиум". 

Следовательно, у Общества отсутствовала возможность заявить их ранее, как при представлении возражений на акт налоговой проверки и дополнение к акту налоговой проверки, так и при подаче апелляционной жалобы.

В решении не приведено ни одного доказательства неуплаты налогов контрагентами ООО "Магистраль" и ООО "СК Гранит", а также контрагентов по цепочке. В решении отсутствует информация о суммах уплаченных (неуплаченных) налогов контрагентами или о наличии каких либо разрывов по НДС в цепочке контрагентов. Отсутствует анализ информации содержащейся в информационном ресурсе "АСК НДС 2" о цепочке поставщиков 2-х и последующих звеньев.

Согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" наличие признаков взаимозависимости между участниками сделки сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В месте с тем, все содержание оспариваемого решения содержит исключительно признаки, указывающие на наличие взаимозависимости ООО "Премиум", ООО "Магистраль", ООО "СК Гранит", при этом Решение не содержит сведений о нарушении налогового законодательства как контрагентами 1-го звена - ООО "Магистраль", ООО "СК Гранит", так и последующих звеньев.

Так в частности ООО "Магистраль", помимо выполнения работ собственными силами, для выполнения работ на объектах - "МН "Куйбышев-Унеча-2" привлечены следующие субподрядные организации:

1. ООО "ВМП-Ресурс" ИНН 

<

***>. Численность контрагента в 2018 году составляла 19 человек. Руководителем контрагента в 2018 году являлся ФИО42. Допрос руководителя налоговым органом не проводился. Сведения о неуплате контрагентом, а также его контрагентами по книге покупок налогов и сборов в решении налогового органа отсутствуют. Сведения о наличии "разрывов" по НДС в цепочке контрагентов ООО "Премиум" - ООО "Магистраль" - ООО "ВПМ Ресурс" в решении налогового органа так же отсутствуют.

2. ООО "Стройсервис" ИНН 

<

***>. Численность контрагента в 2018 году составляла 11 человек. Руководителем контрагента в 2018 году являлся ФИО5, который в ходе проведенного допроса от 01.07.2022 №207 подтвердил факт руководства ООО "Стройсервис", при этом указав, что Лицом располагающим полным объемом данных об ООО "Стройсервис" является бывший учредитель ООО "Стройсервис" ФИО43. Допроса указанного лица налоговым органом не проводилось. Сведения о неуплате контрагентом, а также его контрагентами по книге покупок налогов и сборов в решении налогового органа отсутствуют. Сведения о наличии "разрывов" по НДС в цепочке контрагентов ООО "Премиум" - ООО "Магистраль" - ООО "Стройсервис" в решении налогового органа так же отсутствуют.

3. ООО "МСТ" ИНН 

<

***>. Численность сотрудников в 2018 году 22 человека. Информация о мероприятиях налогового контроля в отношении контрагента решении налогового органа вообще отсутствует. Анализ книг покупок и расчетного счета не проводился.

4. ООО "Электрохимстрой" ИНН 

<

***>. Численность сотрудников в 2018 году 60 человек. Взаимоотношения с ООО "Магистраль" полностью подтверждены (Приложение 72 к акту проверки). Информация о мероприятиях налогового контроля в отношении контрагента решении налогового органа вообще отсутствует. Анализ книг покупок и расчетного счета не проводился.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что оспариваемое решение не содержит фактов нарушений налогового законодательства и неуплаты налогов, как контрагентом ООО "Магистраль", так и привлекаемыми ООО "Магистраль" контрагентами.

ООО "СК Гранит", помимо выполнения работ собственными силами, для выполнения работ на объектах "МНПП Уфа- Западное направление Dn 500" привлечены следующие субподрядные организации:

1. АО "Промпотенциал" ИНН 

<

***>. Численность сотрудников в 2018 году составляла 64 человек. Информация о мероприятиях налогового контроля в отношении контрагента в решении налогового органа вообще отсутствует. Анализ книг покупок и расчетного счета не проводился.

2. ООО "Электрохимстрой" ИНН 

<

***>. Численность сотрудников в 2018 году 60 человек. Информация по взаимоотношениям с ООО "СК Гранит" ни в акте, ни в решении не отражена, при наличии операций в книгах покупок. Информация о мероприятиях налогового контроля в отношении контрагента решении налогового органа вообще отсутствует. Анализ книг покупок и расчетного счета не проводился.

С учетом полного отсутствия мероприятий налогового контроля в отношении объекта "МНПП Уфа-Западное направление Dn 500" (не проведено ни одного допроса ни сотрудников ООО "Премиум", ни сотрудников контрагентов), а также факта, указанного в п. 3.3 настоящей жалобы (о том, что письмо ООО "Премиум" в адрес АО "Транснефть-Дружба" не относится к половине выполненных ООО "СК Гранит" работ, а также о наличие в письме сотрудников, привлекаемых ООО "СК Гранит" контрагентов), Общество не смогло из решения налогового органа понять, в чем суть претензий к взаимоотношениям с ООО "СК Гранит" и какие нормы налогового кодекса были нарушены Обществом.

В приложениях к акту проверки, а также в ответе на запрос представленном ООО "СК Гранит" содержатся документы, свидетельствующих о выполнении работ контрагентом ООО "СК Гранит", так и привлекаемыми субподрядными организациями. Оценка данным фактам налоговым органом при вынесении оспариваемого решения не дана, а сами факты реального выполнения работ контрагентом, намерено, сокрыты Инспекцией.

С учетом природы НДС как косвенного налога, предполагающей переложение бремени его уплаты с участвующих в товародвижении хозяйствующих субъектов на потребителей, в силу пунктов 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщик при осуществлении облагаемых НДС операций имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на установленные данной статьей налоговые вычеты - суммы налога, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг) и имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Обусловленная природой НДС стадийность взимания данного налога означает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (пункт 1 статьи 168 Налогового кодекса) и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (пункт 1 статьи 173 Налогового кодекса).

Соответственно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме, на что обращено внимание в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 №324-О.

В оспариваемом Решении нет никакой информации о неуплате сумм налогов в бюджет, как самим Обществом, так и контрагентами по цепочке.

В то же время, как неоднократно отмечалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации, исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет: право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц (Постановление от 19.12.2019 № 41-П, Определения от 16.10.2003 №329-О, от 10.11.2016 №2561-О, от 26.11.2018 №3054-О и др.).

Таким образом, отказ в праве на вычет "входящего" налога обуславливается фактом неисполнения обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика или (и) поставщиками предыдущих звеньев в той мере, в какой это указывает на отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога, но один лишь этот факт не может быть достаточным, чтобы считать применение налоговых вычетов покупателем неправомерным. Лишение права на вычет НДС налогоплательщика - покупателя, который не преследовал цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, а при отсутствии такой цели - не знал и не должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях, действуя в рамках поведения, ожидаемого от разумного участника хозяйственного оборота, по существу означало бы применение меры имущественной ответственности за неуплату налогов, допущенную иными лицами, в том числе, при искажении ими фактов своей хозяйственной деятельности, к налогоплательщику -покупателю, не имевшему возможности предотвратить эти нарушения и (или) избежать наступления их последствий.

Дифференциация вызванных указанными нарушениями последствий для налогоплательщиков - покупателей с учетом того, знали и должны ли последние были знать о допущенных контрагентом и третьими лицами нарушениях при исполнении обязанности по уплате НДС, необходима, поскольку позволяет обеспечить нейтральность налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте, и имеет превентивный характер для обеспечения стабильности налоговой системы, стимулируя участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги.

Как указано в связи с этим в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума № 53), в признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункт 9) или в случаях, когда налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом, в силу того, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц ведется преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей (пункт 10).

Принимая во внимание изложенное, к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком - покупателем, помимо 9 данного факта также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик - покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, либо в отсутствие такой цели - знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях.

Названный подход к разрешению споров, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды за счет вычета (возмещения) НДС, ранее также нашел отражение в пункте 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2010 № 12670/09, от 30.06.2009 № 2635/09, от 12.02.2008 № 12210/07.

Суд первой инстанции обратил внимание на ошибочное толкование налоговым органом писем, направленных ООО "Премиум" в адрес АО "Транснефть-Дружба" до начала выполнения работ.

ООО "Премиум" письмом от 23.03.2018 №2303/15-И (приложение №35 к акту) представлен список сотрудников на выполнение работ на объекте "МН "Куйбышев -Унеча-2", участок "Самара-Красноселки", км 106-108.

Письмом от 07.03.2018 №2303/2-И (приложение №26 к акту) представлен список сотрудников на выполнение работ на объекте "МН "Куйбышев-Унеча-2", участок "Самара-Красноселки", км 73-77. Реконструкция".

ООО "Премиум" письмом от 07.05.2018 №0705/02 (приложение №35 к акту) представлен список сотрудников на допуск персонала в выходные и праздничные дни на объект "МНПП "УФА-Западное направление Dn500. Участок "Никулино-Пенза", 786-814км. Реконструкция".

Анализируя указанные письма, налоговый орган делает вывод, что в указанных списках отсутствуют ФИО сотрудников ООО "Магистраль", ООО "СК Гранит" и иных подрядных организаций.

Судом первой инстанции верно учтено, что инспекция игнорирует тот факт, что контракт № 3873-18ТСД/МН от 29.03.2018 "МН "Куйбышев-Унеча-2", участок "Самара-Красноселки", км 106-108, Реконструкция" и контракт № 3874-18ТСД/МН от 29.03.2018 "МН "Куйбышев-Унеча-2", участок "Самара-Красноселки", км 73-77. Реконструкция" на выполнение работ между ООО "Премиум" и АО "Транснефть-Дружба" заключены только 29.03.2018.

Контракты между ООО "Премиум" и ООО "Магистраль" по указанным объектам так же заключены 29.03.2018 г., в связи с чем представляется очевидным, что 23.03.2018 г. ООО "Премиум" не могло располагать информацией о лицах, осуществляющих выполнение строительно-монтажных работ по договорам, заключенным 29.03.2018 года.

Следовательно, довод налогового орган о том, что списки, направленные ООО "Премиум" 23.03.2018, то есть за шесть дней до заключения контракта как с заказчиком (АО "Транснефть-Дружба") так и с подрядчиком (ООО "Магистраль"), по объективным причинам, не могут свидетельствовать о нереальности выполнения строительно-монтажных работ сотрудниками ООО "Магистраль" и субподрядными организациями, так как на дату направления списка договорные отношения отсутствовали.

В письме от 23.03.2018 №2303/15-И (приложение № 35 к акту), на которое ссылается Инспекция, указано "в связи с началом производства работ прошу разрешить допуск сотрудников ООО "Премиум" на ЛДПС "Прибой" для проведения инструктажей".

Из самой формулировки следует, что в письме указаны ФИО лиц, с которыми будет проводиться инструктаж, а не все лица которые будут производить строительно-монтажные работы. Следовательно, лица, которые ранее проходили инструктажи, в письмах не указываются.

В ходе анализа выкопировки из журналов проведения инструктажей АО "Транснефть-Дружба", в том числе журнал учета инструктажей Куйбышевское районное управление НПС "Красноселки", представленные АО "Транснефть-Дружба" письмом от 28.06.2022 № ТДР-100-05-07-15-К/25464-К установлено, что в 2018 году сотрудники, указанные в списках ООО "Премиум", не проходили инструктаж.

Таким образом, следуя логике Инспекции, сотрудники, указанные в письмах ООО "Премиум", также не могли выполнять строительно-монтажные работы, так как не проходили соответствующий инструктаж.

В обжалуемом решении верно отмечено, что указанные выше факты свидетельствуют о том, что списки сотрудников, направленные ООО "Премиум" в АО "Транснефть-Дружба", являются не полными и не содержат информацию обо всех лицах, выполнявших работы на объектах заказчика, что подтверждается:

- направлением писем ранее заключения контрактов, как заказчиком, так и с подрядчиками;

-полное совпадение ФИО лиц и наименования техники в письмах ООО "Премиум" на выполнение работ на четырех разных объектах;

-по контрагенту ООО "Магистраль" согласно приложению № 34 к контрактам общая численность необходимого персонала составляет 237 человек, в письмах ООО "Премиум" общая численность сотрудников не превышает 57 человек;

-сотрудники, указанные в письмах ООО "Премиум", фактически не проходили инструктаж в 2018 году, что подтверждают выкопировки из журнала представленные АО "Транснефть-Дружба".

Фактически в письмах ООО "Премиум" направленных в АО "Транснефть-Дружба" указана незначительная часть сотрудников в действительности выполнявших работы на объектах "Куйбышев-Унеча-2".

В письмах, направленных ООО "Премиум", как указывает Инспекция, фигурируют ФИО лиц, не являющихся сотрудниками ни ООО "Премиум" ни ООО "Магистраль".

При этом в решении отсутствуют доказательства, что не идентифицированные инспекцией лица, не привлекались оспариваемыми контрагентами и/или не являлись сотрудниками организаций привлекаемых контрагентами.

Заключенные контракты между ООО "Премиум" и АО "Транснефть-Дружба" имеют типовую форму, обязательства подрядчика в каждом заключенном контракте повторяются.

Так, в соответствии с п.7.16.4 статьи 7 "обязательства подрядчика" заключенных контрактов, подрядчик обязан до начала производства работ обеспечить прохождение персоналом подрядчика проводимых заказчиком вводного инструктажа и первичного инструктажей по месту производства работ с регистрацией в соответствующих журналах.

В соответствии с п.17.6 контракта каждый работник подрядчика, субподрядных организаций, а так же все посетители и привлеченные лица должны пройти у заказчика вводный инструктаж.

Таким образом, из условий контрактов следует, что подрядчик обязан обеспечить прохождение инструктажей всех лиц присутствующих на объектах.

При проведении выездной налоговой проверки Инспекцией не учтено, что инструктаж сотрудников ООО "Магистраль" и привлекаемых подрядчиков фактически проводился при исполнении обязательств по выполнению строительно-монтажных работ по контрактам заключенным в предыдущие периоды в том числе:

Между обществом и ООО "Магистраль" заключен контракт №2294-16ТСД/1-МН от 20.05.2016 по выполнению строительно-монтажных работ на объекте реконструкция участка МН "Куйбышев-Унеча-2" Красноселки-Губино 121-144 км (представлен в налоговый орган в Ответ на требование №10-11/4823 от 15.04.2020г.). Указанная информация также представлена АО "Транснефть-Дружба" в ответ на поручения об истребовании документов.

По указанному контракту ООО "Магистраль" привлечены контрагенты:

-контракт от 20.05.2016 №2294-16ТСД/2-МН с субподрядчиком ООО "Стройсервис" по выполнению строительно-монтажных работ на объекте реконструкция участка МН "Куйбышев-Унеча-2"Красноселки-Губино121-144 км (представлен в налоговый орган в Ответ на требование №10-11/10600 от 29.10.2019г.).

-контракт от 24.04.2017 №2294-16ТСД/4-МН с субподрядчиком ООО "Мобильные Строительные Технологии" по выполнению строительно-монтажных работ на объекте реконструкция участка МН "Куйбышев-Унеча-2" Красноселки-Губино121-144 км (представлен в налоговый орган в Ответ на требование №10-11/6165 от 16.07.2019г.).

Следовательно, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что при объективной оценке деятельности Общества, необходимо учитывать, что повторно проходить инструктажи на одном и том же объекте "Куйбышев-Унеча-2" как сотрудникам ООО "Магистраль", так и подрядным организациям нецелесообразно и противоречит здравому смыслу, объект, на котором выполняются строительно-монтажные работы, один и тот же, отличается только "отрезками" участков.

Соответственно с учетом длительности выполнения работ на одноименном объекте "Куйбышев-Унеча-2", выводы налогового органа об отсутствии ФИО сотрудников Общества и его подрядчиков в письмах ООО "Премиум", о проведении вводного инструктажа, датированными 2018 годом, при выполнении Обществом работ на указанном объекте с 2016 года, суд первой инстанции по праву счёл необоснованными.

Следует отметить, что Обществом большая часть сотрудников, проходивших инструктаж и ознакомление не идентифицирована, в связи с отсутствием соответствующей информации в распоряжении Общества, следовательно, невозможно определить в какой именно организации осуществляли трудовые обязанности данные лица.

Из изложенного выше следует, что в период с 2016 года работы на объектах "Куйбышев-Унеча-2" выполнялись ООО "Магистраль" и привлекаемыми контрагентами, вводные инструктажи проходили, в том числе в 2018 году, сотрудники ООО "Магистраль" и сотрудники привлекаемых контрагентов, о чем свидетельствуют документы, представленные АО "Транснефть-Дружба".

ООО "Премиум" письмом от 07.05.2018 г. №0705/02 (приложение №35 к акту) представлен список сотрудников на допуск персонала в выходные и праздничные дни на объект "МНПП "УФА-Западное направление Dn500. Участок "Никулино-Пенза", 786-814км. Реконструкция". На основании данного письма налоговый орган делает вывод о выполнении всего объема работ собственными силами ООО "Премиум".

Данные выводы налогового органа по праву поставлен под сомнение судом, поскольку:

-Часть выполненных работ между ООО "Премиум", ООО "СК Гранит" выполнены привлеченным субподрядчиком до даты направления письма от 07.05.2018 г. №0705/02 (Акт №1 от 25.01.2018, Акт №2 от 25.02.2018, Акт № 3 от 25.03.2018, Акт №4 от 30.04.2018). Соответственно очевидно, что данное письмо не содержит полную информацию обо всех лицах выполнявших работы на указанном объекте.

-В данном письме помимо непосредственно сотрудников ООО "Премиум" отражены так же сотрудники привлекаемых субподрядных организаций: ООО "Электрохимтсрой"- 15 человек, ОА "Промпотенциал" - 2 человека, ООО "СК Гранит" 1 человек. При этом в отношении ООО "Электрохимтсрой" сделан вывод об отсутствии договорных отношений по данному объекту, что противоречит данным отраженным книгах покупок ООО "СК Гранит".

Анализ численности сотрудников и техники необходимой для выполнения работ привел к следующим выводам.

В приложении № 34 "графиком мобилизации технических и людских ресурсов" к заключенным контрактам между АО "Транснефть-Дружба" и ООО "Премиум", Проектам организации строительных работ предусмотрена следующая численность сотрудников и техники привлекаемых для выполнения строительно-монтажных работ:

-"МН "Куйбышев-Унеча-2", участок "Самара-Красноселки", км 58-59. Реконструкция" 1этап: средняя численность 55 человек, максимальная 62 человека, 26 единиц строительной техники; 2 этап: средняя численность 25 человек, максимальная 27 человека, 10 единиц строительной техники;

-"МН "Куйбышев-Унеча-2", участок "Самара-Красноселки", км 73-77. Реконструкция" средняя численность 47 человек, максимальная 52 человека, 32 единицы техники;

-"МН "Куйбышев-Унеча-2", участок "Самара-Красноселки", км 81 -87. Реконструкция" 1 этап: средняя численность 31 человек, максимальная 36 человек 30 единиц техники; 2 этап: средняя численность 14 человек, максимальная 16 человек, 10 единиц техники;

-"МН "Куйбышев-Унеча-2", участок "Самара-Красноселки", км 106-108. Реконструкция" 1 этап: средняя численность 62 человек, максимальная 87 человека, 33 единицы техники; 2 этап: средняя численность 12 человек, максимальная 17 человека, 33 единицы техники.

Согласно спискам сотрудников, направленным ООО "Премиум" в адрес АО "Транснефть-Дружба" по объектам "МН "Куйбышев-Унеча-2" (приложение № 26, 35 к акту) максимальная численность сотрудников составляет 57 человек при этом численность сотрудников и их ФИО полностью совпадают во всех списках, то есть фактически во всех четырех списках указаны одни и те же люди. Кроме того в указанных списках заявлено только 26 единиц строительной техники, так же идентичной на всех объектах. Важно отметить что работы на объектах "МН "Куйбышев-Унеча-2" 58-59, 73-77, 81-87, 106-108 выполнялись параллельно (в один и тот же период времени).

Таким образом, средняя численность сотрудников необходимая для выполнения работ на указанных объектах согласно приложению №34 к заключенным контрактам, Проектам организации строительных работ составляет 195 человек, максимальная численность человек 237 при этом общая численность сотрудников указанная в письмах ООО "Премиум" не превышает 57 человек. Кроме того для выполнения работ на указанных объектах согласно проектам организации строительных работ требовалось привлечение 121 единицы строительной техники.

С учетом изложенного, судом первой инстанции верный вывод, что невозможно выполнить работы в сроки, установленные контрактом при привлечении только 57 сотрудников из 237 требуемых, 26 единиц техники из 121 единиц необходимых.

Проектам организации строительных работ на объекте "МНПП "УФА-Западное направление Dn500. Участок "Никулино-Пенза", 786-814км. Реконструкция" предусмотрена следующая численность сотрудников и техники: 1 этап: средняя численность 105 человек, максимальная 150 человек, 54 единицы техники; 2 этап: средняя численность 30 человек, максимальная 44 человека, 18 единицы техники.

Согласно спискам сотрудников, направленным ООО "Премиум" в адрес АО "Транснефть-Дружба" по объекту "МНПП "Уфа-Западное направление DN500)" (приложение № 26, 35 к акту) максимальная численность сотрудников составляет 93 человека. Кроме того в указанных списках заявлено только 10 единиц строительной техники. Следует отметить, что в анализируемом инспекцией списке сотрудников ООО "Премиум" только 59 человек, а остальные лица являются сотрудниками привлеченных субподрядных организаций (ООО "СК Гранит", АО "Промпотенциал", ООО "Электрохимстрой" и т.д.), либо не идентифицированы налоговым органом.

Таким образом, средняя численность сотрудников необходимая для выполнения работ на указанных объектах согласно приложению № 34 к заключенным контрактам, Проектам организации строительных работ составляет 105 человек, максимальная численность человек 150 человек при этом общая численность сотрудников ООО "Премиум" указанная в письмах не превышает 59 человек. Кроме того, для выполнения работ на указанных объекта согласно Проектам организации строительных работ, требовалось привлечение 54 единицы строительной техники.

С учетом изложенного представляется очевидным, что невозможно выполнить работы в сроки, установленные контрактом при привлечении только 59 сотрудников из 150 требуемых, 10 единицами техники из 54 единиц необходимых.

Судом первой инстанции правомерно отклонен довод налогового органа об отсутствии факта согласования контрагентов с АО "Транснефть-Дружба", поскольку это не свидетельствует о нереальности финансово-хозяйственных отношений между ООО "Премиум" и контрагентами.

На основании документов о согласовании субподрядных организаций, представленных АО "Транснефть-Дружба" в ответ на требования о предоставлении документов (информации), проверяющие делают вывод о том, что для проведения работ на объектах АО "Транснефть-Дружба" могли привлекаться только согласованные контрагенты.

Вместе с тем, указанное проверяющими обстоятельство не доказывает совершение ООО "Премиум" налогового правонарушения, так как касается взаимоотношений АО "Транснефть-Дружба" и ООО "Премиум" по гражданско-правовым договорам и не связано с правильностью исчисления и уплатой налогов ООО "Премиум".

В обжалуемом решении верно отмечено, что согласно статьи 2 Гражданского кодекса РФ, предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли, от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В соответствии с пунктом 2 статьи 706 Гражданского кодекса РФ, подрядчик, который привлек к исполнению договора подряда субподрядчика в нарушение положений договора, несет перед заказчиком ответственность за убытки, причиненные участием субподрядчика в исполнении договора.

Таким образом, несогласование субподрядных организаций, это риски самого подрядчика, которые никак не связаны с правом налогоплательщика претендовать на получение налогового вычета при исчислении налога на добавленную стоимость.

Судом первой инстанции обоснованно учтена аналогичная правоприменительная позиция, получившая отражение в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2019 по делу № А56-50990/2019, в Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.10.2022 по делу № А56-5947/2022.

При проведении выездной налоговой проверки Инспекцией не учтено, что инструктаж сотрудников ООО "Магистраль" и привлекаемых подрядчиков фактически проводился при исполнении обязательств по выполнению строительно-монтажных работ по контрактам заключенным в предыдущие периоды в том числе:

Между Обществом и ООО "Магистраль" заключен контракт № 2294-16ТСД/1 -МН от 20.05.2016 по выполнению строительно-монтажных работ на объекте реконструкция участка МН "Куйбышев-Унеча-2" Красноселки-Губино 121-144 км (представлен в налоговый орган в Ответ на требование №10-11/4823 от 15.04.2020г.). Указанная информация так же представлена ПАО " Транснефть-Дружба" в ответ на поручения об истребовании документов.

По указанному контракту ООО "Магистраль" привлечены контрагенты:

-контракт от 20.05.2016 №2294-16ТСД/2-МН с субподрядчиком ООО "Стройсервис" по выполнению строительно-монтажных работ на объекте реконструкция участка МН "Куйбышев-Унеча-2" Красноселки-Губино 121-144 км (представлен в налоговый орган в Ответ на требование №10-11/10600 от 29.10.2019г.).

-контракт от 24.04.2017 №2294-16ТСД/4-МН с субподрядчиком ООО "Мобильные Строительные Технологии" по выполнению строительно-монтажных работ на объекте реконструкция участка МН "Куйбышев-Унеча-2" Красноселки-Губино 121-144 км (представлен в налоговый орган в Ответ на требование №10-11/6165 от 16.07.2019г.).

Следовательно, при объективной оценке деятельности Общества, необходимо учитывать, что повторно проходить инструктажи на одном и том же объекте "Куйбышев-Унеча-2" как сотрудникам ООО "Магистраль", так и подрядным организациям нецелесообразно и противоречит здравому смыслу, объект, на котором выполняются строительно-монтажные работы, один и тот же, отличается только "отрезками" участков.

Соответственно с учетом длительности выполнения работ на одноименном объекте "Куйбышев-Унеча-2", выводы налогового органа об отсутствии ФИО сотрудников Общества и его подрядчиков в письмах ООО "Премиум", о проведении вводного инструктажа, датированными 2018 годом, при выполнении Обществом работ на указанном объекте с 2016 года, являются необоснованным.

В обжалуемом решении верно отмечено, что обществом большая часть сотрудников, проходивших инструктаж и ознакомление не идентифицирована, в связи с отсутствием соответствующей информации в распоряжении Общества, следовательно, невозможно определить в какой именно организации осуществляли трудовые обязанности данные лица.

Из вышеизложенного следует, что в период с 2016 года работы на объектах "Куйбышев-Унеча-2" выполнялись ООО "Магистраль" и привлекаемыми контрагентами, вводные инструктажи проходили, в том числе в 2018 году, сотрудники ООО "Магистраль" и сотрудники привлекаемых контрагентов, о чем свидетельствуют документы, представленные ПАО "Транснефть-Дружба".

В части довода о передачи всего объема работ на спорных объектах субподрядчикам ООО " Магистраль" сообщаем, что данный довод не соответствует действительность, что подтверждается сопоставлением актов выполненных работ между ООО "Премиум" и ООО "Магистраль" и между ООО "Магистраль" и привлечёнными субподрядчиками.

При проведении выездной налоговой проверки Инспекцией не учтено, что инструктаж сотрудников ООО "Магистраль" и привлекаемых подрядчиков фактически проводился при исполнении обязательств по выполнению строительно-монтажных работ по контрактам заключенным в предыдущие периоды в том числе:

Между Обществом и ООО "Магистраль" заключен контракт № 2294-16ТСД/1 -МН от 20.05.2016 по выполнению строительно-монтажных работ на объекте реконструкция участка МН "Куйбышев-Унеча-2" Красноселки-Губино 121-144 км (представлен в налоговый орган в Ответ на требование №10-11/4823 от 15.04.2020г.). Указанная информация так же представлена ПАО " Транснефть-Дружба" в ответ на поручения об истребовании документов.

По указанному контракту ООО "Магистраль" привлечены контрагенты:

-контракт от 20.05.2016 №2294-16ТСД/2-МН с субподрядчиком ООО "Стройсервис" по выполнению строительно-монтажных работ на объекте реконструкция участка МН "Куйбышев-Унеча-2" Красноселки-Губино 121-144 км (представлен в налоговый орган в Ответ на требование №10-11/10600 от 29.10.2019г.).

-контракт от 24.04.2017 №2294-16ТСД/4-МН с субподрядчиком ООО "Мобильные Строительные Технологии" по выполнению строительно-монтажных работ на объекте реконструкция участка МН "Куйбышев-Унеча-2" Красноселки-Губино 121-144 км (представлен в налоговый орган в Ответ на требование №10-11/6165 от 16.07.2019г.).

Следовательно, при объективной оценке деятельности Общества, необходимо учитывать, что повторно проходить инструктажи на одном и том же объекте "Куйбышев-Унеча-2" как сотрудникам ООО "Магистраль", так и подрядным организациям нецелесообразно и противоречит здравому смыслу, объект, на котором выполняются строительно-монтажные работы, один и тот же, отличается только "отрезками" участков.

Соответственно с учетом длительности выполнения работ на одноименном объекте "Куйбышев-Унеча-2", выводы налогового органа об отсутствии ФИО сотрудников Общества и его подрядчиков в письмах ООО "Премиум", о проведении вводного инструктажа, датированными 2018 годом, при выполнении Обществом работ на указанном объекте с 2016 года, являются необоснованным.

Следует отметить, что Обществом большая часть сотрудников, проходивших инструктаж и ознакомление не идентифицирована, в связи с отсутствием соответствующей информации в распоряжении Общества, следовательно, невозможно определить в какой именно организации осуществляли трудовые обязанности данные лица.

Из изложенного выше следует, что в период с 2016 года работы на объектах "Куйбышев-Унеча-2" выполнялись ООО "Магистраль" и привлекаемыми контрагентами, вводные инструктажи проходили, в том числе в 2018 году, сотрудники ООО "Магистраль" и сотрудники привлекаемых контрагентов, о чем свидетельствуют документы, представленные ПАО "Транснефть-Дружба".

В части довода о передачи всего объема работ на спорных объектах субподрядчикам ООО " Магистраль" сообщаем, что данный довод не соответствует действительность, что подтверждается сопоставлением актов выполненных работ между ООО "Премиум" и ООО "Магистраль" и между ООО "Магистраль" и привлечёнными субподрядчиками.

В части непринятия доводов в отношении ООО "Элетрохимстрой" суд обоснованно отметил об отсутствии претензий к деятельности контрагента как в Решении Инспекции, так и в Решении Управления.

Более того, Управление в Решении прямо указывает: "Наличие Ф.И.О. сотрудников ООО "Электрохимстрой" в списках ООО "Премиум", направленных в адрес ПАО "Транснефть-Дружба" и представленных Заказчиком в рамках встречной проверки, объясняется тем, что у ООО "Премиум" были прямые взаимоотношения с ООО "Электрохимстрой"".

С учетом отсутствия претензий к сделкам между ООО "Премиум" и ООО "Электрохимстрой" в акте и Решении Инспекции, отсутствия установленных фактов дублирования работ вызывает недоумение позиция налогового органа по сделкам между ООО "Магистраль" и ООО "Электрохимстрой"

Относительно порядка производства работ заявитель поясняет следующее. Максимальная и средняя численности сотрудников, необходимые для выполнения работ на спорных объектах МН "Куйбышев-Унеча-2" (привлекался субподрядчик ООО "Магистраль") и "МНПП "УФА-Западное направление Dn500" (привлекался субподрядчик ООО СК "Гранит"), указаны в Приложениях №34 к заключенным контрактам, Проектам организации строительных работ.

Так, согласно указанным документам:

Объект МН "Куйбышев-Унеча-2"

Контракт (участок работ)

Сроки

выполнения

работ

Средняя численность

Максимальная численность

Подтверждение

Контракт №3874-18ТСД (73-77 км)

01.04.201828.10.2018

47

52

Приложение

№34

к Контракту Раздел 12 Проекта организации строительства

Контракт 3824-18ТСД (8187 км)

1 этап: 01.04.2018-30.08.2018

2 этап:

16.09.2018-26.10.2018

1 этап - 31

2 этап - 14

1 этап - 36

2 этап - 16

Приложение

№34

к Контракту Раздел 12 Проекта организации строительства

Контракт 3810-18ТСД (5859 км)

01.04.201801.09.2018

1 этап - 55

1 этап - 62

Приложение №34

к Контракту Раздел 12 Проекта организации строительства

Контракт 3873-18ТСД

(106-108 км)

1 этап 01.04.201815.07.2018

2 этап 01.08.201801.09.2018

1 этап - 62

2 этап - 12

1 этап - 87

2 этап - 17

Приложение №34

к Контракту Раздел 12 Проекта организации строительства

Итого

195

237

"МНПП "УФА-Западное направление Dn500"

Контракт (участок работ)

Сроки

выполнения

работ

Средняя численность

Максимальная численность

Подтверждение

Контракт 3475-17ТСД (785-814 км)

20.08.201704.09.2018

1 этап - 105

2 этап - 30

1 этап - 150

2 этап - 44

Приложение №34

к Контракту Раздел 12 Проекта организации строительства

Итого, по участкам работ, на которых ООО "Премиум" привлекал субподрядчика ООО "Магистраль", средняя численность, необходимая для выполнения работ, составляет 195 человек, максимальная численность - 237 человек. Представляется очевидным, что невозможно выполнить работы в сроки, установленные контрактом при привлечении только 57 сотрудников, отраженных в письмах о допуске на объекты до начала выполнения работ.

Кроме того, для выполнения работ на указанных объектах согласно проектам организации строительных работ требовалось привлечение 121 единицы строительной техники. В списках была установлена техника находившаяся у ООО "Магистраль" на праве аренды и техника, которую ввиду отсутствия информации в Решении невозможно идентифицировать.

По участкам работ, на которых ООО "Премиум" привлекал субподрядчика ООО СК "Гранит" средняя численность сотрудников, необходимая для выполнения работ, составляет 105 человек, максимальная численность - 150 человек. Представляется очевидным, что невозможно выполнить работы в сроки установленные контрактом при привлечении только 59 сотрудников отраженных в письмах о допуске на объекты до начала выполнения работ.

Кроме того, для выполнения работ на указанных объектах, согласно проектам организации строительных работ требовалось привлечение 54 единиц строительной техники. В списках была установлена техника, находившаяся у ООО "СК Гранит" на праве собственности, а так же иная техника которую ввиду отсутствия информации в Решении о собственниках невозможно идентифицировать.

Сроки выполнения работ по всем контрактам пересекаются. Одними только силами собственных сотрудников ООО "Премиум" не могло выполнить работы по контрактам с АО "Транснефть-Дружба". Привлечение субподрядных организаций являлось вынужденной мерой, направленной на исключение возможности срыва сроков выполнения работ (что повлекло бы начисление неустойки и штрафов со стороны заказчика). Привлечение субподрядных организаций является обычной практикой.

ООО "Премиум", являясь субъектом предпринимательской деятельности, вправе принимать самостоятельные решения о том, каким образом осуществлять предпринимательскую деятельность (в том числе, решение о том, собственными силами выполнять какие-либо работы или привлекать для выполнения работ третьих лиц или сочетать самостоятельное выполнение работ с привлечением для выполнения части работ третьих лиц).

Согласно п.1 ст.54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В Письме ФНС от 31 октября 2017 г. №ЕД-4-9/22123@ приведены примеры искажения налогоплательщиками своей финансово-хозяйственной деятельности.

К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ, могут быть отнесены: не отражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, а также отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

Таким образом, налоговые органы для целей применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ должны доказать совокупность следующих обстоятельств: существо искажения (то есть в чем конкретно оно выразилось); причинную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями; умышленный характер действий налогоплательщика (его должностных лиц), выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога; потери бюджета.

Материалы проверки не содержат сведений о нарушениях налогового законодательства и не уплате налогов как непосредственно ООО "Премиум", так и ООО "Магистраль", ООО "СК Гранит", соответственно не отражены существо и цели искажения, вменяемых налоговым органом и как следствие состав налогового правонарушения в соответствии со статьей 54.1 Кодекса.

Статья 54.1 Кодекса направлена на противодействие незаконному искажению налоговой базы и причинению ущерба бюджету. Соответственно очевидно, что ее применение не возможно, без наличия в оспариваемом Решении фактов ущерба (потерь) бюджета.

В обжалуемом решении верно отмечено, что доказательств, свидетельствующих, что все строительно-монтажные работы на объекте АО "Транснефть-Дружба" выполнены исключительно собственными силами ООО "Премиум" в материалах проверки так же отсутствуют, а с учетом сведений, отраженных в настоящем Дополнении, полностью опровергаются.

Следовательно, в случае отсутствия реальности выполнения строительно-монтажных работ контрагентами, ООО "Премиум" не имело бы возможности выполнить весь комплекс строительно-монтажных работ в установленные сроки, и как следствие, сдать эти работы АО "Транснефть-Дружба".

Таким образом, налоговым органом не представлено доказательств нереальности исполнения произведенных сделок (отсутствие факта их совершения), как со стороны ООО "Премиум", так и со стороны контрагентов ООО "Магистраль" и ООО "СК Гранит".

ООО "Премиум" осуществляло операции с ООО "Магистраль" и ООО "СК Гранит" в связи с реальной предпринимательской деятельностью, направленной на получение дохода и при выборе контрагентов проявило в должной степени осторожность и осмотрительность, которая свидетельствует об оценке условий сделки, их коммерческой привлекательности и деловой репутации.

Все выводы налогового органа носят исключительно формальный характер, так как противоречат фактическим обстоятельствам финансово-хозяйственной деятельности ООО "Премиум", а проведенные мероприятия налогового контроля не свидетельствуют о нереальности сделок с ООО "Магистраль" и ООО "СК Гранит".Между тем, налоговым органом по настоящему делу не доказано, что хозяйственные операции ООО "Премиум" со спорными контрагентами не носили реального характера, исполнение по сделкам обществом получено не было; обязательства по сделкам исполнены не теми лицами, которые указаны в первичных документах; действия общества по оформлению сделок с указанными организациями не имели экономического смысла, деловой цели и осуществлялись исключительно с целью уменьшения налоговой обязанности.

Доказательств, свидетельствующих, что все строительно-монтажные работы на объекте АО "Транснефть-Дружба" выполнены исключительно собственными силами ООО "Премиум" налоговым органом не представлены.

Исходя из изложенного, учитывая, что налоговым органом не представлено достоверных и бесспорных доказательств создания обществом формального документооборота, наличия у общества умысла, направленного на получение им необоснованной налоговой экономии, взаимозависимости и согласованных действий с указанными контрагентами для получения незаконной выгоды, следует признать, что выводы налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой экономии являются несостоятельными и носят предположительный характер.

Пунктом 6 ст. 108 НК РФ установлено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральном законом порядке.

Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы, в т.ч. в силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ. При этом неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что реальность хозяйственных операций, достоверность и полнота сведений, содержащихся в представленных заявителем документах фактически налоговым органом в нарушение требований ч. 5 ст. 200 АПК РФ, не опровергнуты.

Суд апелляционной инстанции обмечает, что неотражение в обжалуемом судебном акте всех имеющихся в деле доказательств либо доводов сторон не свидетельствует об отсутствии их надлежащей судебной проверки и оценки судом первой инстанции (Определения Верховного Суда Российской Федерации от 06.10.2017 №305-КГ17-13690, от 13.01.2022 №308-ЭС21-26247).

Учитывая изложенные обстоятельства, на основании положений ст.201 АПК РФ суд первой инстанции пришел к правомерному выводу об обоснованности заявленных обществом требований, в связи с чем признал незаконным решение Межрайонной ИФНС России №11 по Самарской области от 19.12.2022 №3243 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления НДС за 2018 г. в сумме 51 671 730 руб., доначисления налога на прибыль за 2018 г.в сумме 58 028 556 руб., начисления пени по НДС в соответствующей части, начисления пени по налогу на прибыль в соответствующей части, привлечения к ответственности за неуплату налога на прибыль по п.3 ст. 122 НК РФ в сумме 2 901 428 руб.

С учетом изложенных выше обстоятельств судебная коллегия апелляционного суда приходит к выводу, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.

Доводы и аргументы подателей апелляционной жалобы проверены судом апелляционной инстанции в полном объеме, но учтены быть не могут, так как не содержат фактов, которые не были бы проверены и учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы правовое значение для вынесения иного судебного акта по существу настоящего спора, повлияли бы на обоснованность и законность, либо опровергли бы выводы суда первой инстанции.

В связи с чем данные доводы подателей жалобы, сводящиеся фактически к повторению их позиции, исследованной и правомерно отклоненной арбитражным судом первой инстанции, признаются апелляционным судом несостоятельными, поскольку не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта, не свидетельствуют о нарушении судом норм материального и процессуального права.

Несогласие УФНС России по Самарской области и Межрайонной ИФНС России №11 по Самарской области с выводами суда, иная оценка ими фактических обстоятельств дела, представленных доказательств и иное толкование положений закона не являются основанием для отмены законного и обоснованного судебного акта.

Нарушений процессуальных норм, влекущих безусловную отмену обжалуемого судебного акта, не установлено. Оснований для отмены решения суда не имеется.

С учетом изложенного выше решение арбитражного суда первой инстанции следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 28 декабря 2023 года по делу №А55-11396/2023 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

ПредседательствующийВ.А. Корастелев

СудьиИ.С. Драгоценнова

Е.А. Серова