АРБИТРАЖНЫЙ  СУД  СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО  ОКРУГА

Именем Российской Федерации

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 

арбитражного суда кассационной инстанции

Дело № А32-31107/2022

г. Краснодар

27 сентября 2023 года

Резолютивная часть постановления объявлена 20 сентября 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 сентября 2023 года.

 

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Герасименко А.Н., судей Гиданкиной А.В. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Краснодарскому краю – ФИО1 (доверенность от 10.08.2023), ФИО2  (доверенность от 01.02.2021) от Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю – ФИО2  (доверенность от 23.01.2023), в отсутствие представителя индивидуального предпринимателя ФИО3, извещенного о времени и месте судебного заседания, в том числе путем размещения информации на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, рассмотрев кассационную жалобу  индивидуального предпринимателя ФИО3 на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 07.12.2022 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2023 по делу № А32-31107/2022, установил следующее.

Индивидуальный предприниматель ФИО3 (далее – предприниматель) обратилась в суд с заявлением о признании незаконным решения МИФНС России № 11 по Краснодарскому краю (далее – инспекция) от 24.01.2022 № 189.

Решением суда от 07.12.2022 удовлетворено ходатайство заявителя об изменении основания иска. В удовлетворении заявленных требований отказано. Предпринимателю выдана справка на возврат из средств федерального бюджета 3000 рублей государственной пошлины, уплаченной по чеку от 24.06.2022.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 15.05.2023 решение суда от 07.12.2022 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе предприниматель просит отменить принятые по делу судебные акты и удовлетворить его заявление. По мнению подателя жалобы, судебные акты приняты с нарушением норм материального права, выводы судов не соответствуют обстоятельствам дела. Инспекцией незаконно не приняты расходы, понесенные до регистрации в качестве предпринимателя. Выводы судов о том, что расходы в размере 1 811 191 рубля 08 копеек согласно книге учета доходов и расходов  за 2019 год включены в  сумму расходов, составивших  5 149 568 рублей 56 копеек, противоречат имеющимся в деле доказательствам.

В отзыве на жалобу инспекция просит судебные акты оставить без изменения.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы отзыва и дополнения к нему.

Изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, выслушав участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, в соответствии со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации  (далее – Налоговый кодекс) на основании первичной налоговой декларации от 30.04.2021 по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2020 год, проведена камеральная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт от 13.08.2021 № 2981. Основанием для составления акта явилось неисполнение налогоплательщиком требований, установленных статьей 23, пунктом 1 статьи 45, статьями 346.17, 346.18, 346.21 Налогового кодекса, выразившихся в неполном исчислении и уплате суммы налога по упрощенной системе налогообложения за 2020 год.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, акта налоговой проверки от 13.08.202 № 2981, дополнения к акту налоговой проверки от 26.11.2021 № 9, возражений налогоплательщика к дополнению к акту от 17.12.2021 инспекцией принято решение о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.01.2022 № 189, в соответствии с которым налогоплательщику доначислено 1 142 143 рубля налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, 67 710 рублей 04 копейки пеней, 228 429 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса. Общая сумма доначислений по решению инспекции составила 1 438 282 рубля 04 копейки.

В представленной декларации за 2020 год в нарушение статей 346.15, 346.17, 346.18, 346.21 Налогового кодекса занижены доходы от предпринимательской деятельности (не отражена стоимость реализованного недвижимого имущества) и завышены расходы, учитываемые при исчислении упрощенной системы налогообложения, что явилось основанием для доначисления налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и соответствующих сумм пеней и штрафов.

Не согласившись с решением инспекции от 24.01.2022 № 189, предприниматель обратился с апелляционной жалобой в УФНС России по Краснодарскому краю.

Решением УФНС России по Краснодарскому краю от 25.04.2022 № 25-13-530 апелляционная жалоба предпринимателя на решение инспекции удовлетворена частично, обжалуемое решение отменено в части доначисления УСН в сумме 11 834 рублей и соответствующих сумм пеней и штрафов. В остальной части решение от  24.01.2022 № 189 утверждено и вступило в законную силу. Таким образом, общая сумма доначислений по решению инспекции с учетом решения УФНС России по Краснодарскому краю составляет 1 423 377 рублей.

Не согласившись с решением инспекции от 24.01.2022 № 189, предприниматель обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

При принятии судебных актов суды руководствовались статьей  198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 138, 252, 265, 346.16, 346.17, 346.25 Налогового кодекса.

ФИО3 зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя с 16.05.2018. Основным видом деятельности заявлена «Аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом». Дополнительным видом деятельности –  «Покупка и продажа собственного недвижимого имущества». Налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения с 16.05.2018. Объектом налогообложения по упрощенной системе налогообложения выбраны «Доходы, уменьшенные на величину расходов». Налоговая ставка установлена 15% (пункт 2 статьи 346.20 Налогового кодекса).

Предприниматель представил в инспекцию налоговую декларацию по упрощенной системе налогообложения за 2020 год, в которой отражены следующие данные: сумма полученных доходов по упрощенной системе налогообложения в размере 3 009 377 рублей; сумма расходов за налоговый период в размере 2 787 223 рублей;  сумма исчисленного налога в размере 33 323 рублей.

Проверкой документов, имеющихся в распоряжении инспекции, установлено, что сумма доходов, полученных на расчетный счет налогоплательщика, составила 3 009 377 рублей, доходы от реализации недвижимого имущества – 10 млн рублей, сумма расходов, подтвержденная списанием денежных средств с расчетного счета предпринимателя, соответствует сумме 2 143 150  рублей.

Из анализа представленных документов в части получения предпринимателем  доходов от реализации основных средств следует, что в 2020 году по договору купли-продажи от 19.09.2020 заявителем реализовано нежилое здание на земельном участке, расположенном по адресу: Краснодарский край, Калининский р-н, ст-ца Гривенская,ул. Фурманова, д. 10, стоимостью 10 млн рублей. На момент подписания договора оплата произведена полностью.

При этом согласно представленной налоговой декларации по упрощенной системе налогообложения за 2020 год доход в сумме 10 млн рублей от реализации недвижимого имущества, используемого в предпринимательской деятельности, в нарушение статей 346.15, 346.17, 346.18, 346.21 Налогового кодекса плательщиком в налоговой декларации не заявлен, сумма налога не исчислена и не уплачена в бюджет.

По факту выявленных несоответствий доходов и расходов по упрощенной системе налогообложения предприниматель  представил договоры купли-продажи недвижимого имущества, реестры расходов на строительство, первичные документы, книги учета доходов и расходов за 2018 – 2020 годы. Инспекцией также получены документы в рамках встречных проверок.

На основании представленных документов, не оспаривая доходную часть, предприниматель просил принять в уменьшение налоговой базы за 2020 год расходы по строительству и приобретению основных средств предыдущих налоговых периодов (2016 – 2019 годы), осуществленные  до момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя и до момента ввода в эксплуатацию основных средств.

По объекту, расположенному по адресу: 

<

...>, предприниматель представил договор купли-продажи (земли и объектов недвижимости) от 14.12.2025 на сумму 1 млн рублей, реестры расходов на строительство за 2016 год № 1, за 2017 год № 2, за 2018 год № 3 на общую сумму 4 676 432 рубля 32 копейки (1 607 628,33 + 2 346 428,79 + 722 375,20), реестры расходов на строительство за 2019 год № 4, за 2020 год № 5 на общую сумму 1 698 076 рублей 22 копейки,  разрешение на ввод в эксплуатацию двухэтажного магазина от 17.09.2018.

По объекту, расположенному по адресу: Краснодарский край, ст-ца Гривенская, ул. Фурманова, д. 10, предприниматель представил договор купли-продажи (земли и объектов недвижимости) от 04.05.2018 на сумму 1 700 тыс. рублей, реестры расходов на строительство  за 2018 год № 6, за 2019 год № 7 на общую сумму 2 804 501 рубль 28 копеек (1 811 191,08 + 993 310,20), разрешение на ввод в эксплуатацию двухэтажного магазина от 11.03.2019.

По результатам проверки представленных налогоплательщиком документов инспекция в уменьшение базы текущего налогового периода (2020 год) не приняла расходы, понесенные заявителем до момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (16.05.2018), в том числе по затратам на приобретение земельного участка и строительство основного средства по адресу 

<

...> (расходы на приобретение объекта недвижимости на сумму 1 млн рублей, расходы по строительству двухэтажного магазина по реестрам № 1, 2, 3 на сумму 4 676 432 рубля 32 копейки).

При принятии судебных актов суды исходили из того, что из  представленных документов по объекту, расположенному по адресу: 

<

...>, расходы на строительство нежилого помещения осуществлены предпринимателем в 2016 – 2018 годах (реестры расходов на строительство № 1, 2, 3); затраты на приобретение земельного участка по указанному адресу (договор купли-продажи от 14.12.2015) понесены заявителем до его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (16.05.2018) и, соответственно, не были связаны с ведением им предпринимательской деятельности.

Таким образом, при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, предприниматель не вправе учесть указанные расходы, осуществленные им как физическим лицом до государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Согласно уточненной налоговой декларации по упрощенной системе налогообложения за 2018 год сумма расходов составила 9 071 579 рублей. В результате мероприятий налогового контроля уточненной налоговой декларации по упрощенной системе налогообложения за 2018 год из состава расходов исключены затраты в размере 8 986 417 рублей (9 071 579 – 85 162) на строительство ОС, понесенные до государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, и расходы, не подверженные документально, а именно по затратам на приобретение земельного участка и строительство основного средства по адресу: 

<

...> (расходы на приобретение земельного участка 1 млн рублей, расходы по строительству ОС на сумму 4 676 432 рубля 32 копейки, расходы, не подтвержденные документально, в размере 3 309 984 рублей 68 копеек).

До вынесения оспариваемого решения предприниматель самостоятельно представил уточненную налоговую декларацию по упрощенной системе налогообложения за 2019 год, в которой налогоплательщик уточнил сумму произведенных расходов на строительство и ремонт ОС в размере 5 149 569 рублей, в том числе расходов, произведенных налогоплательщиком за наличный расчет на основании авансовых отчетов. К уточненной налоговой деклараций представлена книга учета доходов и расходов за 2019 год, подтверждающая сумму расходов, заявленных налогоплательщиком самостоятельно в уточненной налоговой декларации по упрощенной системе налогообложения  за 2019 год.

Суды указали, что по результатам проверки уточненной декларации по упрощенной системе налогообложения за 2019 год инспекцией в качестве расходов приняты затраты на сумму 5 149 569 рублей, из которых 2 563 813 рублей – расходы по строительству, заявленные по книге доходов и расходов за 2019 год, 1 700 тыс. рублей расходы на покупку земельного участка и объектов недвижимости по адресу: Краснодарский край, Калининский р-н, ст-ца Гривенская, ул. Фурманова, д. 10;  885 756 рублей – прочие расходы (коммунальные платежи, страховые взносы и т. д.).

С учетом суммы расходов, принятых в уменьшение налогооблагаемой базы в 2019 году в размере 3 003 683 рублей, рассчитана сумма убытков в размере 2 145 886 рублей (5 149 569 – 3 003 683), которая подтверждена материалами камеральной налоговой проверки за 2019 год и подлежала переносу на будущее.

Фактически согласно оспариваемому решению, принятому инспекцией по результатам проверки первичной декларации по упрощенной системе налогообложения за 2020 год, занижение налогооблагаемой базы за 2020 год по результатам проверки установлено исключительно за счет занижения доходов в виде выручки от реализации недвижимого имущества в размере 10 млн рублей, а также завышения расходов за текущий период с учетом выписки банка за 2020 год на сумму 405 320 рублей.

Однако судами не принят во внимание правовой подход, изложенный в определении Верховного суда  Российской Федерации от 18.05.2020 № 304-ЭС-20-1243.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.18 Налогового кодекса, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой по УСН признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса при исчислении налога по УСН учитываются расходы на приобретение основных средств.

При этом глава 26.2 Налогового кодекса не содержит положений, которые бы ограничивали субъекта предпринимательства в возможности учета расходов на приобретение основных средств при определении налоговой базы по УСН в зависимости от того, были ли эти расходы понесены физическим лицом до начала осуществления предпринимательской деятельности, либо до начала применения данного специального налогового режима.

Не установлены законом такого рода ограничения и для случаев, когда объекты основных средств были реализованы до истечения срока их полезного использования. В таких случаях порядок учета расходов на приобретение основных средств, установленный пунктом 3 статьи 346.16 Налогового кодекса, лишь обязывает налогоплательщика пересчитать налоговую базу по УСН за предшествующие налоговые периоды до момента реализации объекта основных средств.

С учетом изложенного, если лицом, применяющим УСН, выбравшим в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", реализован объект основных средств, то по общему правилу налоговая база должна определяться как финансовый результат (прибыль или убыток), полученный от произведенных налогоплательщиком вложений в приобретение основных средств, исключая при этом возможность повторного (двойного) учета той части расходов, которые ранее были учтены для целей налогообложения в рамках иного (общего или специального) режима налогообложения.

Из решения налогового органа следует, что за 2018 год отказано в принятии расходов по строительству двухэтажного магазина по реестрам № 1, 2, 3 на сумму 4 676 432 рубля 32 копейки и 2 500 тыс. рублей расходов на приобретение земельного участка расположенного по адресу: 

<

...>, только ввиду того, что они понесены до регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Налоговый орган факт документального подтверждения расходов и их реальность не оспаривает.

Выводы судов, о том, что налоговым органом были учтены для целей налогообложения 1 700 тыс. рублей расходов на покупку земельного участка и объектов недвижимости по адресу: Краснодарский край, Калининский р-н, ст-ца Гривенская, ул. Фурманова, д. 10   не соответствуют содержанию, изложенному на странице 23 решения от 24.01.2022 № 189.

Налоговый орган в письменных пояснения указал, что были учтены 1 700 тыс. расходов, понесенных за наличный расчет, после государственной регистрации в качестве предпринимателя, которые были заявлены в реестрах № 6, 7.

Поскольку предприниматель вправе однократно воспользоваться правом на  заявление расходов при вводе в эксплуатацию объектов недвижимости или при их реализации, а в данном случае предприниматель выразил волю на учет для целей налогообложения расходов в отношении двух объектов недвижимости, расположенных по адресам  

<

...> и Краснодарский край, Калининский р-н, ст-ца Гривенская, ул. Фурманова, д. 10, то инспекция должна была принять в составе убытка, учитываемого в целях уменьшения налогооблагаемой базы за 2020 год,  расходы на покупку земельного участка в сумме 1 700 тыс. рублей и объектов на нем  и  расходов по строительству двухэтажного магазина по реестрам № 1, 2, 3 на сумму 4 676 432 рубля 32 копейки и 2 500 тыс. рублей расходов на приобретение земельного участка расположенного по адресу: 

<

...>.

Следовательно, убыток для целей налогообложения составит 11 022 317 рублей (2 145 886 рублей + 1 700 тыс. рублей + 2 500 тыс. рублей + 4 676 431 рублей), а доход от реализации объекта недвижимости, расположенного по адресу: Краснодарский край, Калининский р-н, ст-ца Гривенская, ул. Фурманова, д. 10 составил 10 млн рублей.

Тот факт, что налоговым органом отказано в  принятии  529 913 рублей расходов, из 2 787 223 рублей заявленных в декларации за 2020 год не привело к необходимости  уплатить налог в бюджет (13 009 377 рублей – 2 381 913 рублей – 11 022 317 рублей), поскольку по итогам 2020 года предпринимателем получен убыток в размере 394 853 рублей.

С учетом изложенного вывод судов о законности оспариваемого решения нельзя признать соответствующим обстоятельствам спора и положениям законодательства, в связи с чем обжалуемые судебные акты подлежат отмене.

Согласно пункту 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права либо законность решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций повторно проверяется арбитражным судом кассационной инстанции при отсутствии оснований, предусмотренных пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Поскольку все фактические обстоятельства по делу судами установлены, суд кассационной инстанции считает возможным отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении заявления и не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт об удовлетворении требования. Судебные акты в части разрешения вопроса о  возврате излишне уплаченной государственной пошлине подлежат оставлению без изменения.

Руководствуясь статьями 274, 286 – 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа 

 

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 07.12.2022 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2023 по делу № А32-31107/2022 в части отказа  в удовлетворении заявления отменить.

Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России № 11  по Краснодарскому краю  от 24.01.2022 № 189 как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Взыскать с  Межрайонной ИФНС России № 11  по Краснодарскому краю в пользу индивидуального предпринимателя ФИО3 600 рублей в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Возвратить индивидуальному предпринимателю ФИО3 (ИНН 

<

***>, ОГРНИП 318237500165390) из федерального бюджета государственную пошлину за подачу кассационной жалобы в сумме 2850 рублей, уплаченную по квитанции от 10.07.2023 № 87\681-6471.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. 

 

Председательствующий                                                                                  А.Н. Герасименко

Судьи                                                                                                                  А.В. Гиданкина

                                                                                                                            Т.В. Прокофьева