Р Е Ш Е Н И Е

Именем Российской Федерации

Дело № А40-248142/23-140-3443

г. Москва

06 мая 2024 года

Резолютивная часть решения   объявлена 10 апреля 2024 года

Полный текст решения  изготовлен 06 мая 2024 года

 

Арбитражный суд в составе судьи Паршуковой О.Ю.

При ведении протокола судебного заседания помощником судьи Моисеенко Т.В.

с участием сторон по Протоколу судебного заседания от  10.04.2024 г.

Рассмотрел  в судебном заседании дело по заявлению  ОБЩЕСТВА С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ "ГАЗПРОМ ГЕОЛОГОРАЗВЕДКА" (ОГРН: 

<

***>, Дата присвоения ОГРН: 23.12.2004, ИНН: 

<

***>)

к ответчику МЕЖРЕГИОНАЛЬНАЯ ИНСПЕКЦИЯ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО КРУПНЕЙШИМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ № 4 (ОГРН: 

<

***>, Дата присвоения ОГРН: 22.12.2004, ИНН: 

<

***>)

3-е лицо ПУБЛИЧНОЕ АКЦИОНЕРНОЕ ОБЩЕСТВО "ГАЗПРОМ" (197229, РОССИЯ, Г. САНКТ-ПЕТЕРБУРГ, ВН.ТЕР.Г. МУНИЦИПАЛЬНЫЙ ОКРУГ ЛАХТА-ОЛЬГИНО, ЛАХТИНСКИЙ ПР-КТ, Д. 2, К. 3, СТР. 1, ОГРН: 

<

***>, Дата присвоения ОГРН: 02.08.2002, ИНН: 

<

***>)

о признании недействительными решений от 02.12.2022 №7 и  решение от 02.12.2022 № 41.  

 

У С Т А Н О В И Л:

Общество с ограниченной ответственностью «Газпром геологоразведка» (далее – Общество, Заявитель, налогоплательщик, ООО «Газпром геологоразведка») обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4 (далее по тексту – Инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании недействительными решений от 02.12.2022 №7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и от 02.12.2022 № 41 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость.

Определением 21.02.2024 суд, согласно ст.51 АПК РФ привлек в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора публичное акционерное общество «ГАЗПРОМ».

Заявитель в ходе судебного заседания поддержал заявленные требования по доводам заявления и пояснений. Ответчик возразил против удовлетворения заявленных требований по доводам отзыва и пояснений. Третье лицо представило письменную позицию по спору. 

Выслушав лиц, участвующих в деле, исследовав и оценив в совокупности по правилам статьи 71 АПК РФ все имеющиеся в материалах дела доказательства, суд пришел к выводу о том, что требования подлежат удовлетворению частично ввиду следующего. 

Из материалов дела усматривается, что по результатам камеральной налоговой проверки, проведенной в отношении ООО «Газпром геологоразведка» на основании представленной за 2 квартал 2022 года налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (первичной декларации) было вынесено 02.12.2022 решение № 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также решение № 41 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, согласно которым Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также Кодекс, НК РФ) за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 91 394 руб. Недоимка в соответствии с решением составляет 456 971 руб. (без учета состояния расчетов с бюджетами). Налогоплательщику предложено уплатить недоимку, штрафы, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, а также уменьшить сумму налога, излишне заявленного к возмещению в размере 11 478 463 руб.

Общество, не согласившись с доводами налогового органа и в порядке статьи 101.2 НК РФ направило в ФНС России апелляционную жалобу. Решением ФНС России от 11.08.2023 № БВ-4-9/10374@ требования Заявителя оставлены без удовлетворения, что послужило основанием для обращения с настоящим заявлением в суд.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из части 4 статьи 200 АПК РФ следует, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

На основании 123 Конституции Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности сторон.

Из оспариваемого решения от 02.12.2022 № 7 усматривается, что основаниями для привлечения Общества к налоговой ответственности послужили выводы налогового органа о необоснованном заявлении налоговых вычетов, а именно в сумме 1 767 802,42 руб. по счетам-фактурам, выставленным контрагентами за пределами трехлетнего срока, по товарам (работам, услугам), приобретенным при строительстве инвестиционных объектов, которое не было использовано при строительстве строящихся объектов, и в сумме 10 167 631, 38 руб. по счет-фактуре от 30.11.2020 № 1, который составлен с нарушением ст. 169 НК РФ.

В ходе рассмотрения настоящего дела судом было установлено следующее. 

Относительно заявления налоговых вычетов в сумме 1 767 802,42 руб. по счетам-фактурам, выставленным контрагентами за пределами трехлетнего срока, по товарам (работам, услугам) приобретенным при строительстве инвестиционных объектов установлено следующее.

Из оспариваемого решения усматривается, что налоговые вычеты по рассматриваемым счетам-фактурам заявлены частично, что соответствует действительности. Вместе с тем, налоговым органом сделан неверный вывод о том, что налоговый вычет по НДС в предыдущих налоговых периодах заявлен в неполном объеме. Так, в счетах-фактурах поставщиков указано не только оборудование, по которому Обществом заявлен вычет во 2-м квартале 2022 года. Стоимость остального оборудования была передана Заявителю инвестору в составе сданных объектов строительства - геологоразведочных скважин - и соответственно НДС по данным счетам-фактурам был также передан инвестору.

Помимо этого, Инспекция отметила, что представленные Обществом копии счетов-фактур не содержат информации о том, что товары (работы, услуги) поставлены в рамках исполнения обязательств по Договору на реализацию инвестиционных проектов от 06.05.2005 № Р6. 

Налогоплательщик не оспаривая данного факта, указал, что счета-фактуры оформляются не Обществом, а его контрагентами, при этом контрагенты не обладают информацией о направлениях использования Обществом их продукции. Таким образом, счета-фактуры и не могут содержать информации о направлении использования товарно-материальных ценностей.

Отклоняя довод налогового органа о возможности заказчика передать инвестору затраты и НДС непосредственно в периоде приобретения товаров (работ, услуг) либо заявить вычеты по НДС самостоятельно суд исходил из явного противоречия порядку принятия к вычету НДС в рамках инвестиционной модели капитального строительства.

Суд отмечает, что реализуя инвестиционную программу, ПАО «Газпром» осуществляет инвестиции в форме капитальных вложений. Для реализации инвестиционных проектов ПАО «Газпром» (инвестор) заключает договоры со своими дочерними обществами, выполняющими функции заказчиков при реализации инвестиционных проектов (заказчики).

Согласно условиям заключённых инвестиционных договоров, ПАО «Газпром» осуществляет целевое финансирование инвестиционных проектов. При этом заказчик распоряжается выделенными целевыми средствами; заключает договоры от своего имени с генподрядчиком, генпоставщиком, органами технического надзора, иными организациями; осуществляет контроль и технический надзор за строительством.

Заказчики на основании заключённых договоров в соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» наделены правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями, ведут учёт всех затрат по каждому из строящихся объектов. Передача учтённых затрат осуществляется заказчиками инвестору по окончании строительства в связи с принятием построенного объекта на баланс ПАО «Газпром».

При осуществлении инвестиционного строительства в рамках указанных договоров право на применение налоговых вычетов по НДС возникает у инвестора в момент ввода в эксплуатацию законченного строительством объекта основных средств и передачи ПАО «Газпром» заказчиком затрат на строительство с выставлением сводных счетов-фактур.

Соответствующий порядок, применяемый ПАО «Газпром» и его дочерними компаниями, следует из: Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений» (п. 3, ст. 4); Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций от 30.12.1993 № 160, утв. Минфином России (пункты 1.4, 2.2, 3.1.1 - 3.1.3, 3.2.1); разъяснений Минфина России, содержащихся в письмах от 18.04.2001 № 04-03-10/5 (адресовано ПАО «Газпром»), от 24.05.2006 № 03-04-10/07, от 21.09.2007 №03-07-10/20, от 18.10.2011 №03-07-10/15; судебной практики (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.06.2012 № 1784/12, определение СКЭС ВС РФ от 07.12.2015 № 305-КГ15-15804, Постановления АС МО от 17.08.2015 по делу № А40-182530/2014, и от 23.12.2021 по делу № А40-172028/2020, судебные акты по делам с участием ПАО «Газпром»: № А40-48578/14, А40-237462/2021, А40-20740/2022, А40-1163/2022).

Согласно указанным нормативным актам, разъяснениям и судебной практике: инвестор, не осуществляющий одновременно функцию заказчика-застройщика, а передавший эту обязанность специализированной организации, до окончания строительства объекта инвестиций не является прямым заказчиком строительных работ, производимых на объекте, не приобретает права на капитальные вложения (строящиеся объекты капитального строительства) в процессе их производства, несет затраты только в виде денежного финансирования строительства путем передачи денежных средств заказчику; заказчик осуществляет организацию строительства объекта инвестиций, самостоятельно несет все затраты на строительство за счет денежных средств, находящихся в его владении, пользовании и распоряжении, получаемых от инвестора, аккумулируя затраты с начала строительства до его окончания и ввода объекта в эксплуатацию нарастающим итогом, владеет строящимися капитальными вложениями до момента передачи их инвестору; после завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию заказчик обязан передать результат строительства (объект инвестиций) инвестору, с одновременной передачей всех понесенных им за счет денежных средств инвестора затрат на строительство по акту приемки законченного строительством объекта; инвестор, в свою очередь, принимает затраты и объект инвестиций, ставя его на учет в качестве объекта основных средств; заказчик так же, как и затраты, аккумулирует весь предъявленный ему в процессе строительства НДС, передавая его инвестору одновременно с передачей объекта с выставлением сводного счета-фактуры; до момента окончания строительства объекта и ввода объекта в эксплуатацию, получения от заказчика итогового акта реализации инвестиционного проекта и передачи всех затрат на строительство, а также получения сводного счета-фактуры, инвестор не вправе заявлять к вычету какие-либо суммы НДС, по счетам-фактурам, выставленным заказчику поставщиками, подрядчиками и иными организациями в процессе строительства объекта инвестиций; по общему правилу у заказчика не возникает права на налоговые вычеты по НДС в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых им в рамках инвестиционного договора и подлежащих передаче инвестору. Такое право возникает у заказчика, например, в отношении оборудования, приобретенного заказчиком в рамках инвестиционного проекта, но не переданного и не подлежащего передаче инвестору в составе построенного либо незаконченного строительством объекта (т.н. «невостребованное оборудование»). Момент возникновения такого права связан, как указано выше, с изменением статуса оборудования с «инвестиционного» на «невостребованное» и сопровождается возвратом инвестору от заказчика инвестиционного финансирования, израсходованного на приобретение такого оборудования.

Из материалов дела усматривается, что между ОАО «Газпром» и ООО «Газпром геологоразведка» (ранее - ООО «Красноярскгаздобыча», ООО «Газпром добыча Красноярск») заключен инвестиционный договор от 06.05.2005 № Р6 (далее - Договор). По условиям Договора ОАО «Газпром» выступает в качестве инвестора (далее - Инвестор), ООО «Газпром геологоразведка» - в качестве Заказчика.

В соответствии с п. 2.1. Договора Инвестор поручает, а Заказчик принимает на себя обязательства по реализации инвестиционных проектов на строительство и сдачу в эксплуатацию объектов, указанных в Приложении I к настоящему договору.

В Приложении 1 к Договору сторонами утвержден перечень инвестиционных проектов по ООО «Красноярскгаздобыча» на 2005 год. Одним из таких инвестиционных проектов являются геологоразведочные работы на Собинском и Оморинском лицензионных участках, соответствующие коду стройки 01.

Соглашением от 31.12.2006 № 5 Договор был изменен: перечень инвестиционных проектов дополнен геологоразведочными работами на Таимбинском лицензионном участке с кодом стройки 04.

В соответствии с пунктами 7.1 и 7.3 Договора Заказчик во исполнение своих обязательств перед ОАО «Газпром» по договору обязан заключать соответствующие договоры с Генеральным проектировщиком, Генеральным подрядчиком и иными организациями от своего имени.

Более того, Заказчик обязан обеспечить строящиеся объекты оборудованием и материалами по договору строительного подряда (п. 7.4 Договора). 

Во исполнение п. 7. 4 Договора Обществом были заключены договоры, в том числе агентские договоры, на приобретение необходимого оборудования на инвестиционные средства, понесены транспортные и агентские расходы. При этом соответствующие отчеты агента и платежные поручения содержат указания на агентские поручения на приобретение материалов для инвестиционного договора, указание на коды стройки.

Так, например, между ООО «Красноярскгаздобыча» и ООО «Газкомплектимпэкс» (в последующем - ООО «Газпром комплектация») был заключен агентский договор от 01.09.2005 № 50-014/60-52ТГ, где последний выступал агентом. В рамках данного договора агент поставлял принципалу оборудование, необходимое для реализации инвестиционного договора, а именно: арматуру фонтанную, АФ6, 80*65/350, и, соответственно, получал за это вознаграждение.

Факт приобретения данного оборудования подтверждается отчетом агента от 14.02.2006 №6135200038, в рамках которого выставлен счет-фактура от 14.02.2006 № 6135200038-А. Оборудование оплачено со стороны Заказчика платежными поручениями от 26.02.2006 № 190, от 26.03.2007 № 484 с указанием назначения платежа, а именно оплата оборудования, код стройки 01.

Таким образом, вышеупомянутые документы подтверждают заключение различных договоров во исполнение инвестиционного проекта, оплату со стороны Заказчика работ, соответствующих согласованным спецификациям и отчетам агента, в которых предусмотрены коды стройки.

Кроме того, факт приобретения оборудования в рамках агентского договора подтверждает отчет агента от 28.11.2006 № 6135201211 (общая сумма - 4 807 684, 45 руб.), в котором указан код стройки. К нему составлены два счета-фактуры: от 28.11.2006 № 6135201211 на сумму 80 364,44 руб. за вознаграждение агенту и от 28.11.2006 № 6135201211-А на сумму 4 727 320,01 руб. В соответствии с платежными поручениями от 25.01.2007 № 110 и от 25.01.2007 № 109 услуги оплачены, при этом, в них содержится указание на агентские договор и поручение, что подтверждает их прямую взаимосвязь.

Еще одним подтверждением исполнения Заказчиком обязанности по обеспечению оборудованием по агентскому договору может служить факт оплаты поставки арматуры и головок колонных в соответствии с платежными поручениями от 26.06.2007 № 159, №160. В назначении платежей прямо указано: «Код стройки 01. Оплата стоимости МТР (арматура фонт-я, головка колон-я) по агент, дог. № 50-014/60-52ТГ от 01.09.2005 по агент, поруч. № 52ТГ-006/52-7 от 26.09.2006 по счету-фактуре № 71352000256-А от 19.04.2007».

Исходя из этого, усматривается, что данные расходы на оборудование и вознаграждение агенту были понесены именно в рамках реализации инвестиционного договора и связаны с выполнением геологоразведочных работ с кодом стройки 01.

Более того, между ООО «Красноярскгаздобыча» и ООО «Газпром комплектация» также был заключен агентский договор от 01.09.2006 г. № 50-60/16АД(-Р 135), в рамках которого принципалу была поставлена арматура фонтанная АФ6-65/65*70 К1 ХЛ ГОСТ 13846-89 и уплачено агентское вознаграждение, что, соответственно, подтверждается следующими документами: отчетом агента от 24.07.2009 № 9135200832 на сумму 1 328 838,54 руб., в котором указан код стройки 01. Выставлены счета-фактуры от 24.07.2009 № 9135200832 на сумму 22 069,17 руб. и от 24.07.2009 № 9135200832-А на сумму 1 306 769,37 руб. Заказчик исполнил обязанность по оплате оборудования, использованного в ходе выполнения работ с кодом стройки 01 (платежные поручения от 18.09.2009 № 520, № 526); отчетом агента от 24.07.2009 № 9135200833 на сумму 1 189 282,77 ( код стройки 01). Выставлены счета-фактуры от 24.07.2009 № 9135200833 на сумму 19 736,39 руб. и от 24.07.2009 № 9135200833-А на сумму 1 169 546,38 руб. Платежные поручения от 18.09.2009 № 521 и № 525 указывает на код стройки 01; отчетом агента от 24.07.2009 № 9135200834 на сумму 1 328 838,54 руб. (код стройки 01). Выставлены счета-фактуры от 24.07.2009 № 9135200834-А на сумму 1 306 769,37 руб. и от 24.07.2009 № 9135200834 на сумму 22 069,17 руб. Оплата произведена по платежным поручениям от 18.09.2009 № 522 и № 524 с указанием кода стройки 01, наименования оборудования, агентского поручения и договора; отчетом агента от 24.07.2009 № 9135200830 на сумму 1 189 282,77 руб. (код стройки 01).Выставлены счета-фактуры от 24.07.2009 № 9135200830 на сумму 19 736,39 руб. и от 24.07.2009 № 9135200830-А на сумму 1 169 546,38 руб. Платежные поручения от 18.09.2009 № 527, №532 подтверждают оплату оборудования для работ с кодом стройки 01.

Помимо этого, все четыре отчета содержат ссылки на спецификацию № 16А Д-006/52-7-0001-П от 02.04.2009, которая прямо предусматривала поставку рассматриваемой арматуры с соответствующими техническими характеристиками с кодом стройки 01. Таким образом, обеспечение объектов строительства материально-техническими ресурсами производилось Заказчиком за счет поставок через агентов по агентским поручениям.

Еще одним фактом, свидетельствующим об инвестиционной направленности покупки материалов Заказчиком, является приобретение оборудования у ОАО «Красноярскгазпром» (ныне - АО «Газпром закупки»), на поставку которых счет-фактура (от 28.11.2005 № 28) также заявлен к вычету. Данный счет-фактура прямо предусматривает наименование оборудования, отраженного в спецификации № 16АД-006/52-7-0001-П от 02.04.2009. При этом платежные поручения, которыми были оплачены оказанные услуги (а именно от 27.09.2006 №174, от 18.01.2007 №65), содержат ссылку на соответствующий договор купли-продажи и счет-фактуру.

При транспортировке вышеуказанного оборудования Заказчиком также были понесены транспортные расходы.

Так, например. Обществом: был заключен договор от 22.03.2007 № Р54/07 с ООО «Прима+». За оказание услуг по аренде автомобиля последнее выставило счет-фактуру от 14.01.2010 № 14/1/2 на сумму 9 200 руб. Обществом были оплачены оказанные услуги платежным поручением от 19.02.2010 № 363. При этом, в назначении платежа прямо указано, что денежные средства переводятся в соответствии с кодом стройки 01 за аренду автомобиля по названному договору.

Идентичный код стройки отражен и в платежном поручении от 25.05.2010 № 233, по которому оплачена сумма 9 200 рублей по счету-фактуре от 30.03.2010 №30/3/2.

Еще одним контрагентом, оказывающим Заказчику автоуслуги по транспортировке устьевого оборудования, выступало КГХ «Красноярсккрайгаз» (Производственный кооператив). Продавцом были выставлены в адрес Заказчика счета-фактуры от 10.11.2006 № КР-04837 и 30.03.2007 № КР-00889. Данные услуги оказаны в рамках рассматриваемого инвестиционного договора, оплата произведена по платежному поручению от 21.11.2007 № 138.

К сопутствующим работам, осуществляемым в рамках реализации инвестиционного договора по строительству скважин, правомерно отнести и диагностическое обследование, опрессовку и техническое заключение качества ФА и КГ. Данные работы были выполнены ООО «Газобезопасность» (в настоящее время - ООО «Газпром газобезопасность») на суммы 235 325,69 руб. и 989 287,46 руб. согласно счетам-фактурам от 06.12.2006 № 269-1 и от 31.12.2009 № 615-3 соответственно. Заказчик исполнил свои обязательства по оплате, указав при этом в платежных поручениях от 15.02.2007 № 247 и от 15.02.2010 №254, от  15.02.2010 № 277 коды стройки 01 и 04, что соответствует условиям Договора и еще раз подтверждает факт отнесения расходов к нему.

С учетом вышеизложенного, представленные отчеты агента, счета-фактуры, спецификации, платежные поручения полностью подтверждают, что спорное оборудование было приобретено на инвестиционные средства для реализации инвестиционного договора при выполнении работ с кодами стройки 01 и 04, а вознаграждение по указанным выше договорам выплачено агентам за надлежащее исполнение договорных обязательств.

Более того, в Приложении №5 к Договору сторонами установлен План финансирования на 2005 год, который также содержит указание на выполнение работ с кодами стройки 01 и 04.

К тому же, факт реализации инвестиционных проектов на различных месторождениях и, как следствие, несения расходов Заказчиком в рамках реализации этих проектов находит подтверждение в актах приемки-передачи результатов работ по незавершенным строительством объектам, утвержденным ПАО «Газпром» и Заказчиком. Так, например, в Акте № 018-2003735 от 01.09.2021 содержится реестр документов, отражающий все финансовые операции, проведенные в рамках Договора. Данные реестра позволяют проследить взаимосвязь между поставщиком работ, счетом-фактурой и стоимостью поставленных товаров/оказанных услуг, которые относятся к выполнению работ по рассматриваемому инвестиционному Договору (в соответствии с кодом стройки 01).

Все вышеуказанные сведения указаны и в «Сведениях об оплате Заказчиком оборудования и услуг, приобретаемых за счет средств инвест-договора...» ООО «Газпром геологоразведка», представленных в материалы дела, которые отражают всю необходимую информацию относительно счетов-фактур, продавцов, стоимости товаров, в том числе с учетом НДС, а также платежных поручений, что в совокупности подтверждает правомерность предъявления суммы 1 767 802,42 руб. к вычету.

Следует отметить, что несмотря на то, что Инспекция при проведении проверки не ставит под сомнение тот факт, что расходы, связанные с приобретением оборудования и несением сопутствующих агентских расходов в заявленном объеме, относятся к реализации инвестиционных проектов, суд учитывает вышеизложенное при решении вопроса о правомерности заявленного вычета.

Относительно доводов Инспекции о пропуске трехлетнего срока на заявление права на возмещение НДС суд отмечает.

В соответствии с положениями Федерального закона от 25.02.1996 №39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений» единственная цель, с которой заключается инвестиционный договор со стороны инвестора, состоит в получении завершенных капитальным строительством сложных объектов. Именно для этой цели привлекается заказчик, принимающий на себя полную функцию управления и руководства проектом.

Для целей применения положений главы 21 НК РФ инвестор не получает приобретаемые заказчиком товарно-материальные ценности, приобретенные в рамках строительства, в собственность автоматически, в периоде их приобретения, а равно к учету их не принимает, поскольку указанные ценности ему не передаются.

Таким образом, до завершения строительства объектов либо его прекращения посредством расторжения инвестиционного договора право на вычет у инвестора в отношении «входного» НДС, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг) для целей инвестиционного договора, возникнуть не может. Соответственно до момента завершения либо прекращения инвестиционного проекта инвестор не обладает правом на вычет в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для целей реализации инвестиционного проекта.

Следовательно, только в момент успешного завершения инвестиционного проекта либо в момент его прекращения посредством расторжения инвестиционного договора возникают условия для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных поставщиками (подрядчиками, исполнителями) в ходе реализации заказчиком строительства соответствующих объектов. Данные условия возникают либо у инвестора - если он получает объекты (товарно-материальные ценности) и не получает обратно инвестиционные денежные средства, либо у заказчика - если объекты остаются у него, и он возвращает за них денежные средства инвестору.

Как отмечается в сложившейся арбитражной практике Московского округа, учитывая специфику инвестиционных отношений между заказчиком и инвестором, статус оборудования, приобретенного в ходе инвестиционной деятельности, определяется даже не фактическим завершением взаиморасчетов между сторонами, а завершением самого хода реализации инвестиционного проекта, после чего становится ясно, относится ли тот или иной материально-технический ресурс к завершенному и переданному инвестору объекту или нет (постановление Арбитражного суда Московского округа от 14.12.2015 по делу А40-100008/14, от 28.07.2015 № А40-147656/14).

Согласно пункту 6 статьи 171 и пункту 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при осуществлении капитального строительства, а также суммы этого налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежат вычетам после принятия на учет объектов завершенного капитального строительства (основных средств). Таким образом, возмещение указанных сумм налога на добавленную стоимость осуществляется налогоплательщиком, принимающим объекты завершенного капитального строительства к учету, то есть - инвестором.

На основании изложенного, и учитывая, что заказчиком-застройщиком объекты капитального строительства к учету не принимаются, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные подрядным организациям заказчиком-застройщиком, осуществляющим функции только заказчика-застройщика, а также суммы этого налога, уплаченные им в бюджет по своим услугам и строительно-монтажным работам, выполненным собственными силами, заказчиком-застройщиком не возмещаются.

В связи с вышеизложенным, спорные суммы НДС по оборудованию, приобретенному Обществом в 2005-2012 для строительства геологоразведочных скважин в рамках исполнения договора на реализацию инвестиционных проектов, в периодах приобретения оборудования Обществом не возмещался.

Обществом в налоговый орган было направлено письмо от 29.07.2022 № 303/001/09-002 согласно которому Общество отметило, что вышеупомянутое оборудование при строительстве инвестиционных объектов им использовано не было. Во втором квартале 2022 года договор на реализацию инвестиционных проектов был расторгнут, неиспользованные денежные средства возвращены инвестору, в связи с чем вычет по НДС был заявлен Обществом во 2-м квартале 2022 года, то есть после расторжения Договора на реализацию инвестиционных проектов от 06.05.2005 № Р6, когда у Общества возникло право на применение вычета. Соответственно трехлетний срок для заявления вычета следует отсчитывать с даты подписания соглашения о расторжении Договора на реализацию инвестиционных проектов от 06.05.2005 № Р6.

Возмещение НДС в рассматриваемой ситуации возможны именно после расторжения инвестиционного договора, поскольку в течение срока действия договора Инвестор вправе был истребовать имущество, вкладываемое им в Объекты строительства.

Субъект инвестиционной деятельности, выполняющий функции заказчика-застройщика и не совмещающий функцию инвестора, не может принимать к вычету НДС, предъявленный ему подрядными организациями и поставщиками, поскольку в рассматриваемом случае суммы налога должны приниматься к вычету инвестором.

Суды также поддерживают вывод о том, что субъект инвестиционной деятельности, выполняющий функции заказчика-застройщика и не совмещающий функцию инвестора, не может принимать к вычету НДС, предъявленный ему подрядными организациями и поставщиками, поскольку в рассматриваемом случае суммы налога должны приниматься к вычету инвестором (постановление Арбитражного суда Московского округа от 22 марта 2023 года № Ф05-947/23 по делу № А40-1163/2022; постановление Арбитражного суда Московского округа от 07 октября 2021 года № Ф05-23471/21 по делу № А40-107204/2020 и др.). Так в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 7 октября 2021 года № Ф05-23471/21 по делу № А40-107204/2020 сделан вывод, что для целей налогообложения НДС во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника; соответственно право на налоговые вычеты возникает у инвестора, но не у застройщика (заказчика). Данный вывод был закреплен ранее в постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».

Частичное заявление заказчиком НДС по ряду счетов-фактур объясняется техническими (учетными) причинами. Поставщик оборудования, реализовавший заказчику не один, а несколько комплектов (единиц) оборудования, может оформить на них один счет-фактуру, включив в неё все поставляемые комплекты оборудования. В дальнейшем заказчик использует (монтирует) эти единицы оборудования на разных объектах стройки. Именно это и порождает выявленное инспекцией «разделение» сумм из счетов-фактур отдельных поставщиков.

Данное обстоятельство, например, следует из сводных счетов-фактур № Св-27 от 31.08.2021 и № Св-33 от 01.09.2021, которыми заказчиком инвестору переданы затраты и НДС по незавершенным строительством объектам. В реестрах №1 к этим сводным счетам-фактурам значатся счета-фактуры № 42-1 от 11.04.2007 и № 269-1 от 06.12.2006, выставленные ООО «Газпром газобезопасность», НДС по которым передан заказчиком инвестору частично. НДС из этих счетов-фактур также распределен между указанными сводными счетами-фактурами в частях, соответствующих стоимости оборудования, приходящегося на каждую стройку (объект).

Таким образом, только часть оборудования, поставленного заказчику по счетам-фактурам ООО «Газпром газобезопасность», передана инвестору в составе затрат по различным объектам строительства на основании сводных счетов-фактур. Другая же часть оборудования оказалась невостребованной инвестором, то есть осталась у заказчика.

Аналогичная ситуация имеет место и по сводному счету-фактуре № Св-26 от 31.08.2021, в состав которого вошли счета-фактуры № 7135200256-А от 19.04.2007, № 7135200256 от 19.04.2007 и № 7135200313-А от 07.05.2007, НДС по которым частично заявлен к вычету ООО «Газпром геологоразведка», а частично передан ПАО «Газпром», как инвестору.

Таким образом, данные обстоятельства не могут подтверждать вывод Инспекции о возможности у заказчика и ранее передать НДС инвестору либо заявить ранее вычет самостоятельно, а также о возможности манипулирования сроками заявления НДС к вычету в отсутствие объективных причин. 

В данном случае, договор на реализацию инвестиционных проектов от 06.05.2005 № 6Р расторгнут с 01.04.2022.

Соответственно, исходя из конклюдентных действий сторон в момент расторжения инвестиционного договора. рассматриваемые товарно-материальные ценности стали собственностью Общества как Заказчика, поскольку не были переданы Инвестору, а израсходованные на их приобретение инвестиционные денежные средства были ему возвращены.

С учетом вышеизложенного, следует вывод, что условия для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных поставщиками в ходе реализации Заказчиком строительства объектов, возникли только после расторжения инвестиционного договора, а именно после 01.04.2022, учитывая тот факт, что оборудование осталось у него, а денежные средства за них были возвращены инвестору. В таком случае трехлетний срок для заявления права на налоговый вычет не истек, поскольку все условия, предусмотренные статьями 171, 172 НК РФ, соблюдены Обществом в 2022 году.

Кроме того, каких-либо фактов недобросовестных действий налогоплательщика, результатом которых мог бы явиться ущерб интересам бюджета, в том числе в результате согласованных действий с поставщиками, оспариваемым решением налогового органа не установлено.

Дополнительно следует отметить, что представленными Обществом в материалы дела платежными поручениями от 06.04.2021 №197 на сумму 1 267 749,15 руб. и от 26.11.2021 №738 на сумму 8 776 792,16 руб. подтверждается безосновательность доводов налогового органа об отсутствии документов, подтверждающих возврат Заказчиком денежных средств Инвестору за неиспользованные товарно-материальные ценности в рамках инвест-договора.

В назначениях платежа отражено: «Возврат целевого финансирования по договору на реализацию инвестиционных проектов № Р6 от 06.05.2005».

Также суд отмечает следующую противоречивость доводов Инспекции. 

Так, в соответствии с оспариваемым решением №7, изначально позиция налогового органа при отказе в возмещении по оборудованию, приобретенному в рамках исполнения инвестиционного договора, сводилась к пропуску трехлетнего срока для применения вычета. 

В ходе камеральной налоговой проверки в адрес ООО «Газпром геологоразведка» были направлены требования № 2472 от 27.07.2022, № 2572 от 01.08.2022, № 2826 от 13.08.2022, № 3212 от 19.09.2022, согласно которым необходимо было устранить несоответствие данных об операции в «Сведениях из книги покупок», а также представить уточненную налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2022 года. 

Как уже было указано выше, письмом от 29.07.2022 № 303/001/09-002 на требование № 2472 Обществом были направлены пояснения о том, что во втором квартале 2022 года предъявлен к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным контрагентами за пределами трехлетнего срока, по оборудованию, приобретенному для строительства за счет средств инвестора - ПАО «Газпром». Также были направлены «Сведения из книги покупок» с устранением необходимых несоответствий. Налоговый орган посчитал это достаточным, и вопросов относительно предоставления документов, подтверждающих факт приобретения инвестиционного оборудования в рамках инвестиционного договора, не поступало.

Кроме того, вышестоящий налоговый орган в решении по апелляционной жалобе от 11.08.2023 № БВ-4-9/10374@ отметил, что налоговый орган на стр. 3 указывает, что в ответ на требование налогового органа от 01.08.2022 № 2572 был представлен анализ счета 07.01 «Оборудование к установке отечественное», из которых следует, что спорные товары (услуги) отражались на субсчетах, предназначенных для учета и формирования стоимости затрат в рамках инвестиционного договора.

Вместе с тем, в ходе рассмотрения настоящего дела Инспекция дополнительно указывает иное обстоятельство, послужившее причиной для отказа в возмещении: недоказанность приобретения оборудования в рамках инвестиционного договора, а позднее также отмечает и недоказанность возврата денежных средств инвестору.

Суд отмечает, что в целях подтверждения правомерности вычета по соответствующим объектам инвестиционной деятельности, Заявитель предоставил документы, а именно: отчеты агентов, платежные поручения, счета-фактуры с указанием кодов стройки, определенных в инвестиционном договоре № Р6 от 06.05.2005.

Кроме того, как уже было отражено выше при разрешении вопроса по поводу момента возникновения права на получение налогового вычета суды исходят из того, что в рамках инвестиционного договора инвестор не получает приобретаемые заказчиком товарно-материальные ценности в собственность автоматически в периоде их приобретения, а равно не принимает их и к учету, поскольку указанные ценности ему не передаются.

Таким образом, только в момент расторжения инвестиционного договора возникают условия для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных поставщиками в ходе реализации заказчиком строительства соответствующих объектов. Данные условия возникают либо у инвестора - если он получает объекты (товарно-материальные ценности) и не получает обратно инвестиционные денежные средства, либо у заказчика - если объекты (товарно-материальные ценности) остаются у него, и он возвращает за них денежные средства инвестору, как и имеет место быть в данном случае.

Обществом представлены все необходимые документы, подтверждающие возможность получения вычета в размере заявленных сумм по инвестиционному оборудованию, обосновано начало течения срока для применения такого вычета с учетом особенностей инвестиционной деятельности.

Резюмируя вышеизложенное у суда отсутствуют основания для отказа в удовлетворении требований Заявителя о признании недействительными оспариваемых решений в части отказа в принятии налоговых вычетов в сумме 1 767 802,42 руб.

Поддерживая выводы налогового органа о том, что Обществом в нарушение пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ неправомерно принят к вычету НДС подрядчика ООО «Геологическая сервисная компания» (далее также ООО «ГСК») в сумме 10 167 631,38 руб. во втором квартале 2022 года по счету-фактуре от 30.11.2020 № 1, суд исходил из следующего.

Так, Инспекция отмечает, что налоговые отношения по исчислению и уплате НДС строятся на основе принципа зеркальности, который предполагает взаимное отражение одной и той же хозяйственной операции в бухгалтерском и налоговом учете у лиц, ее совершивших, и установление зависимости между вычетом сумм перечисленного покупателем поставщику (подрядчику) НДС и уплатой последним налога в бюджет. В рассматриваемом случае вышеуказанный счет-фактура ООО «Геологическая сервисная компания» не был выставлен, НДС в бюджет не уплачен, в связи с чем в возмещении НДС Обществу отказано.

Следовательно, в случае неуплаты в бюджет поставщиком (подрядчиком) суммы НДС, полученного от покупателя, покупатель закономерно лишается права на вычет по данному налогу, поскольку, отсутствует источник для его возмещения.

В обоснование заявленных требований Заявитель отмечает, что ООО «ГСК» не исполнил свою обязанность, предусмотренную п. 3 ст. 168 НК РФ - не исчислил налог на добавленную стоимость на дату вступления в законную силу решения суда. Таким образом, именно в результате неправомерных действий ООО «ГСК» нарушаются права Общества как добросовестного налогоплательщика.

Общество отмечает, что неоднократно обращалось к ООО «ГСК» с требованием о предоставлении счета-фактуры (письмо от 13.10.2021 № 510/003/01-004, от 30.03.2022 № 141/003/01-004), но ответ представлен не был.

Заявитель ссылается на правовые позиции, изложенные в Определении Конституционного суда Российской Федерации от 02.10.2003 № 384-О и постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 13.05.2008 № 17718/07 счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику налоговых вычетов по НДС. Налогоплательщик при отсутствии счета-фактуры вправе применить налоговый вычет при наличии иных документов, подтверждающих сумму НДС, предъявленную ему поставщиком к оплате при расчетах за поставленные товары (работы, услуги), а следовательно выводы налогового органа о том, что Обществом в нарушение пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ неправомерно принят к вычету НДС подрядчика ООО «ГСК» в сумме 10 167 631,38 руб. по мнению налогоплательщика неправомерны.

Вместе с тем, суд, отказывая в удовлетворении заявленных требований и принимая позицию налогового органа в данной части правомерной отмечает следующее. 

Общество (Заказчик) и ООО «Геологическая сервисная компания» (Подрядчик) заключили договор подряда на выполнение комплекса работ по восстановлению поисково-оценочной скважины № 1 Тигинской площади от 05.12.2017 № Р549/17, по условиям которого Подрядчик обязуется выполнить комплекс работ по восстановлению поисков-оценочной скважины № 1 Тигинской площади в установленный договором срок, а Общество обязуется принять и оплатить выполненные подрядчиком работы.

ООО «ГСК» выполнены работы для ООО «Газпром геологоразведка», при этом Общество осуществило приемку работ не в полном объеме.

В связи с указанным, Подрядчик обратился в суд с требованием к Заявителю о взыскании задолженности за выполненные работы. Решением Арбитражного суда Тюменской области от 16.09.2020 по делу № А70-16314/2018 в пользу Подрядчика взыскана сумма задолженности в размере 61 005 788,29 руб., которая оплачена Обществом платежными поручениями от 28.12.2020 № 3316 и от 29.12.2020 № 3326 и № 3329.

Как установлено по результатам камеральной налоговой проверки, ООО «Газпром геологоразведка» необоснованно заявлен налоговый вычет во 2 квартале 2022 года в сумме 10 167 631,38 руб. по счету-фактуре от 30.11.2020 № 1, который составлен с нарушением ст. 169 НК РФ, поскольку Обществом данный счет-фактура самостоятельно выставлен в свой адрес от имени Подрядчика, что не предусмотрено нормами налогового законодательства. В ответ на требование Инспекции от 01.08.2022 № 2572 счет-фактура не представлен, к заявлению об оспаривании решения Инспекции также не приложен.

В свою очередь, ООО «ГСК» счет-фактуру в адрес Заявителя не выставляло, НДС не исчислило и в бюджет не уплатило, в книгах продаж контрагента не отражена реализация спорных работ ООО «Газпром геологоразведка».

Как было указано выше, Общество в заявлении ссылается на правовые позиции, обозначенные в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 02.10.2003 № 384-О и в постановлении Президиума ВАС РФ от 13.05.2008 № 177718/07. В соответствии с данными судебными актами счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику налоговых вычетов по НДС. Налогоплательщик при отсутствии счета-фактуры вправе применить налоговый вычет при наличии иных документов, подтверждающих сумму НДС, предъявленную ему поставщиком к оплате при расчетах за поставленные товары (работы, услуги).

Вместе с тем иные первичные документы (акты выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ, счет-фактуры от ООО «ГСК» и др.) налогоплательщиком также не представлены, какие-либо пояснения Общества по факту непредставления иных документов (за исключением счета-фактуры) отсутствуют.

В свою очередь, в решении Арбитражного суда Тюменской области от 16.09.2020 по делу № А70-16314/2018 (стр. 6-7), в рамках которого рассматривался вопрос о выполнении работ ООО «ГСК» для ООО «Газпром геологоразведка», обозначено, что по результатам выполненных работ подрядчиком сопроводительным письмом от 14.06.2018 №171 направлены в адрес заказчика акт приемки выполненных работ от 25.06.2018 № 4 на сумму 40 530 963,99 руб., справка о стоимости выполненных работ и затрат КС-3 от 25.06.2018 № 4, акт выполненных работ по освоению природных ресурсов ГРР-3 от 25.04.2018 № 4, формы КС-6А по видам работ, счет-фактура от 25.06.2018 № 99, счет на оплату от 25.06.2018 № 99. Данный объем направленных в адрес налогоплательщика документов соответствует определенному сторонами в п. 4.2 договора от 05.12.2017 № Р549/17 перечню.

Кроме того, 25.05.2018 подрядчик сопроводительными письмами от 25.08.2018 № 154, от 28.05.2018 № 155 направил заказчику пакет документов по проведенным работам по восстановлению и нормализации ствола в интервале 0-410 м для приемки и оплаты. Письмом от 23.10.2018 № 246 подрядчик повторно направил в адрес заказчика исполнительный сметный расчет со всеми подтверждающими документами.

Отсутствие каких-либо иных документов в отношении выполненных работ является объективным препятствием для проверки правильности заявленного Обществом размера спорного вычета по НДС.

На основании п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура – это документ, служащий основанием для принятия к вычету НДС, который предъявлен покупателю продавцом. В силу п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету в порядке, предусмотренном ст. 171 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Таким образом, отсутствие счета-фактуры, исходя из совокупности норм налогового законодательства, является препятствием для реализации права на принятие к вычету НДС.

Согласно разделу II Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС (приложение № 4 к постановлению Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137) покупатели ведут на бумажном носителе либо в электронном виде книгу покупок, применяемую при расчете по налогу на добавленную стоимость предназначенную для регистрации счетов-фактур (в том числе корректировочных, исправленных), и документов (чеков) для компенсации суммы налога на добавленную стоимость, выставленных (оформленных) продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. Подлежат регистрации в книге покупок счета-фактуры (в том числе корректировочные), полученные от продавцов по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ. Не подлежат регистрации в книге покупок счета-фактуры (в том числе корректировочные), не соответствующие требованиям, установленным ст. 169 НК РФ и приложениями № 1 и № 2 постановления Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137.

В рассматриваемом случае ООО «ГСК» не заявило в налоговой отчетности по НДС за 2018 год (период выполнения работ) или за 2020 год (период, в котором приняты судебные акты по делу № А70-16314/2018 и оплачены работы) налоговую базу от реализации и соответствующие ей суммы НДС в полном объеме.

Таким образом, в случае неуплаты в бюджет поставщиком (подрядчиком, услугодателем) суммы НДС, полученного от покупателя (заказчика, услугополучателя) за приобретенные товары (выполненные работы, услуги), покупатель закономерно лишается права на вычет по данному налогу, поскольку в бюджете отсутствует соответствующий источник для его возмещения покупателю.

При этом в решении Арбитражного суда Тюменской области от 16.09.2020 по делу № А70-16314/2018, оставленным без изменения постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 30.11.2020, вопрос о включении в сумму задолженности сумм НДС самостоятельно не рассматривался. Суды посчитали доказанным лишь факт выполнения ООО «ГСК» работ общей стоимостью 61 005 788,29 руб.

Следовательно, сами по себе судебные акты по делу № А70-16314/2018 с иным предметом спора не могут являться основанием для подтверждения правомерности реализации ООО «Газпром геологоразведка» своего права на налоговый вычет по НДС в заявленном размере.

Ненадлежащее оформление счетов-фактур и первичных документов, предоставление которых в соответствии с действующим законодательством является формально определенным и единственным основанием для принятия вычетов по налогу на добавленную стоимость, фактически свидетельствует о невыполнении требований и условий, установленных законом, для получения соответствующей налоговой выгоды и само по себе является достаточным основанием для отказа в принятии налоговым органом подтверждаемых такими документами вычетов в целях уменьшения налоговой базы (в отличие от случаев отказа в принятии расходов для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, который должен быть мотивирован еще и фактическим отсутствием результата работ или поставленного товара). 

Указанный подход обозначен в постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2018 № А81-3651/2018, оставленным без изменения постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30.01.2019 (определением ВС РФ от 17.05.2019 № 304-ЭС19-6544 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ).

Вместе с тем, в п. 5 Определения Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 № 384-О указано, что в силу п. 3 ст. 171 НК РФ в тех случаях, когда покупатель является налоговым агентом продавца услуги и сам исчисляет, удерживает и уплачивает налог на добавленную стоимость, он, соответственно, имеет право на вычет уплаченных сумм. Документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации, в соответствии с его статьей 169 Кодекса является счет-фактура.

В отношении вывода суда, о том что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по налогу на добавленную стоимость, и что налоговые вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость, Налоговый орган обращает внимание на следующее. Данный вывод сделан применительно к аренде государственного или муниципального имущества, где органы государственной власти и управления Российской Федерации, органы  государственной власти и управления субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления, в отличие от других арендодателей (частных лиц), не выписывают счета-фактуры. 

Более того, как уже отмечено ранее, какие-либо документы, которые помимо счета-фактуры могли бы обосновывать право на вычет по НДС, в распоряжение налогового органа представлены не были.

Согласно Обзору судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2016) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016) обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом - выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм НДС в порядке, предусмотренном НК РФ, то есть посредством счета-фактуры (п. 1 ст. 169 НК РФ), а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой.

Аналогичный вывод, подтверждающий правомерность позиции Инспекции, сделан Арбитражным судом Московского округа. Так, в постановлении от 07.11.2019 по делу № А40-299800/2018 суд указал, что отсутствие счетов-фактур приводит к невыполнению налогоплательщиком всех необходимых условий, предусмотренных статьями 169, 171, 172 НК РФ для получения налогового вычета, а также возможности со стороны налогового органа применения санкций.

Порядок оформления и составления счет-фактур установлен статьей 169 НК РФ, согласно которой счет-фактура является документом, служащим основанием для предъявления сумм налога к вычету или возмещению.

При этом счета-фактуры должны быть составлены с соблюдением требований к их оформлению, установленных в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

В отношении Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 по делу № А42-7695/2017, на которое в подтверждение своей позиции ссылается Общество, суд отмечает, что рассматриваемый спор имеет иные фактические обстоятельства.

Так, в вышеуказанном деле в подтверждение обоснованности налоговых вычетов налогоплательщик представил счета-фактуры и товарные накладные, полученные от поставщика. Согласно результатам экспертизы, проведенной в ходе налоговой проверки, счета-фактуры и товарные накладные, составленные обществом, подписаны не генеральным директором данного контрагента, а иным лицом.

Таким образом, налогоплательщик принял к вычету НДС на основании счета-фактуры, содержащего недостоверные сведения. Однако, в рассматриваемом споре Общество приняло к вычету сумму НДС без счета-фактуры, наличие которой с точки зрения норм налогового законодательства является обязательным условием реализации права на вычет.

Ссылка на постановление Арбитражного суда Московского округа от 07.07.2020 по делу № А40-142195/2018 также несостоятельна, т.к. рассматриваемый спор также имеет иные фактические обстоятельства.

В вышеуказанном споре Обществу предъявлена новая претензия, ранее не отраженная ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении, и поэтому не обжалованная налогоплательщиком ни в возражениях на акт, ни в апелляционной жалобе.

Вместе с тем мотивировочная часть оспариваемого решения дополнена новыми доводами налогового органа, ранее не отраженными ни в акте проверки, ни в решении, основанными на доказательствах, полученных после вынесения решения, о чем прямо отражено в письме Инспекции.

Суд отмечает, что во время рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика Инспекция дважды внесла изменения в оспариваемое решение, что привело не к улучшению, а к ухудшению положения налогоплательщика.

Налоговый орган в нарушение требований пп. 4 п. 1 ст. 109 и п. 1 ст. 113 НК РФ на основании решения привлек общество к ответственности по ст. 123 НК РФ за периоды, по которым истек срок исковой давности.

В результате неправомерного заявления вычета НДС общество минимизировало свои налоговые обязательства по уплате НДС от собственной реализации. Схема была направлена на минимизацию налоговых платежей с учетом того, что посредник применял льготу по НДС и поэтому реализовывал продукцию без НДС.

Данные обстоятельства явно отличны от установленных в рассматриваемой проверке ООО «Газпром геологоразведка».

В отношении постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 16.06.2020 по делу № А56-53631/2019 суд отмечает, что рассматриваемый спор имеет также иные фактические обстоятельства.

Основанием для доначисления налогоплательщику НДС послужил вывод налогового органа о нереальности финансово-хозяйственных операций с контрагентом.

Суды, установив недоказанность Инспекцией факта невозможности выполнения поставщиком своих обязательств перед налогоплательщиком, пришли к выводу о неправомерности доначисления Обществу НДС, соответствующих сумм пеней и штрафа.

Кроме того, суд отмечает, что в данной ситуации наряду с обозначенным следует руководствоваться нижеуказанным подходом, выраженным Арбитражным судом Московского округа в постановлении от 19.07.2017 по делу № А40-207257/2016.

Суд отметил, что до момента фактического получения налогоплательщиком счета-фактуры от своего контрагента он не вправе заявить предъявленный ему «входной» НДС к вычету ввиду отсутствия у него выставленного продавцом счета-фактуры.

Соответственно, сам по себе факт совершения хозяйственной операции по покупке товаров, работ, услуг при отсутствии полученного от контрагента счета-фактуры и первичного учетного документа, подтверждающего ее совершение, не дает права налогоплательщику на включение «входного» НДС в декларацию, так как это нарушило бы требования ст. 169, ст. 171 и ст. 172 НК РФ.

Иной подход поставит в неравное положение налогоплательщиков, получивших документы сразу же после завершения хозяйственной операции или не позднее окончания налогового периода по НДС, по сравнению с налогоплательщиками, получившими данные документы позднее - после окончания налогового периода, а это противоречит основам налогообложения.

Более того, с данными обстоятельствами суд связывает и начало течения срока на реализацию права на вычет по НДС, а именно - не с момента составления, а с даты окончания налогового периода, когда налогоплательщик получил от продавца счета-фактуры. При этом налогоплательщик должен принимать все усилия, чтобы получить эти документы с момента совершения сделки, и в долгосрочной задержке с получением счетов-фактур не должно быть его вины, что полностью соответствует фактическим обстоятельствам по настоящему делу.

В силу изложенного, у Заявителя по операциям с ООО «ГСК» в настоящий момент не возникло право на вычет по НДС и не начался отсчет срока, в течение которого может быть реализовано это право, поскольку счет-фактура не получен.

Следует особо отметить, что защита ООО «Газпром геологоразведка» его нарушенного права из-за отсутствия счетов-фактур путем включения неподтвержденных вычетов в налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2022 года, и инициирование судебного спора с Инспекцией является ненадлежащим способом защиты.

Так, права Общества именно действиями Инспекции по вынесению оспариваемых решений не нарушены, поскольку при сложившихся обстоятельствах налоговый орган не мог принять иного решения и признать право на вычет по НДС подтвержденным в целом и в заявленном размере в частности. В противном случае, Инспекция допустила бы прямое и грубое нарушение норм налогового законодательства, которые указывают на необходимость подтверждения со стороны налогоплательщика заявленного им права. 

Как уже неоднократно упоминалось ранее, ни счетов-фактур, ни иных документов, кроме договора с ООО «ГСК», Обществом не представлено, то есть им не исполнены базовые требования НК РФ, не исполнена его непосредственная обязанность. В свою очередь, причины непредставления Обществом подтверждающих вычет по НДС документов (проблемы с контрагентом) являются вторичными и не могут ставить под сомнение законность и обоснованность вынесенных решений по результатам камеральной налоговой проверки по НДС за 2 квартал 2022 года.

Более того, заявление налогоплательщика и приведенные им доводы фактически не содержат указания на то, какие именно нормы налогового законодательства нарушены Инспекцией при вынесении оспариваемых решений.

В соответствии с ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации при отсутствии одновременного соблюдения двух установленных процессуальным законодательством условий для признания решения незаконным в виде несоответствия закону (не приводятся нарушенные Инспекцией нормы) и нарушения прав Заявителя арбитражным судом не может быть принят судебный акт об отмене налогового органа в части непринятия к вычету НДС в размере 10 167 631,38 руб. во 2 квартале 2022 года.

В данном конкретном случае следует руководствоваться следующим подходом.

Поскольку НДС является косвенным налогом, а его объектом выступают операции по реализации, при оценке положений ст. 173 НК РФ необходимо рассматривать всю цепочку финансово-хозяйственных взаимоотношений налогоплательщика и его контрагентов по операциям, выступающим в качестве объекта налогообложения, а также правомочия указанных субъектов в рамках налоговых отношений. Праву налогоплательщика на применение вычета по НДС корреспондирует обязанность уплатить НДС в бюджет в денежной форме. Соответственно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме. НДС относится к косвенным налогам и если продавец товара не представляет отчетности и не уплачивает налог, то покупатель необоснованно предъявляет данный налог к вычету. Обозначенная позиция также нашла свое отражение в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 20.10.2023 по делу № А65-28291/2022.

Субъективно оценивая свои шансы на защиту интересов иными способами (и не предпринимая каких-либо попыток на восстановление своих прав), Общество фактически пытается реализовать документально неподтвержденное право на вычет по НДС, что приведет к прямым потерям бюджета при отсутствии его зеркального пополнения со стороны Подрядчика. В случае неурегулированности спорных моментов между контрагентами и ненадлежащем исполнении их обязанностей (при фактическом нарушении прав Общества именно ООО «ГСК», а не налоговым органом) финансовое бремя не должно возлагаться на бюджет РФ.

В отношении мнения Общества о минимальных шансах судебной защиты его интересов путем предъявления соответствующих требований к ООО «ГСК» необходимо отметить, что в данном случае надлежащим способом защиты нарушенного права ООО «Газпром геологоразведка» является его обращение в арбитражный суд с требованием к ООО «ГСК» о взыскании убытков в размере НДС, входящего в стоимость выполненных работ, в отношении которых не выставлен счет-фактура.

Как следует из п. 11.1 договора от 05.12.2017 № Р549/17 в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения Сторонами условий настоящего Договора, Стороны несут ответственность в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Факт того, что налоговые вычеты по НДС предусмотрены нормами налогового, а не гражданского законодательства, не препятствует их признанию в качестве особого механизма компенсации расходов Заявителя.

Как разъяснено в абзаце первом п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», по делам о возмещении убытков истец обязан доказать, что ответчик является лицом, в результате действия (бездействия) которого возник ущерб, а также факты нарушения обязательства или причинение вреда, наличие убытков.

В рассматриваемой ситуации имеется наличие прямой причинно-следственной связи между действиями (бездействием) ООО «ГСК» по непредставлению в адрес Общества счетов-фактур и иных документов, которые могут подтвердить право на вычет по НДС, и возникшими у ООО «Газпром геологоразведка» убытками в виде объективной невозможности получения вычетов по НДС.

Более того, арбитражные суды в числе прочего связывают право на предъявление убытков с отказом налогового органа в осуществлении права на предъявление вычетов по НДС в связи с невыставлением продавцом счетов-фактур. Данный подход обозначен, например, в судебных актах по делу № А71-2486/2021, поддержанных Верховным Судом РФ в определении от 15.02.2023 № 309-ЭС22-27245.

В определении Верховного Суда РФ от 09.09.2021 по делу № АЗЗ-3832/2019 указано, что с момента вступления в законную силу решения налогового органа необходимость дополнительной уплаты НДС, пени и санкций стала юридическим фактом, именно с этой даты налогоплательщик имеет право требовать возмещения убытков с контрагента. Соответственно, с этого же момента начала течь исковая давность по данному требованию.

Таким образом, если Заявитель считает, что вступил в договорные отношения с недобросовестным контрагентом, то он не был лишен права на взыскание убытков в виде НДС, пени и штрафа непосредственно с контрагента.

На основании вышеизложенного, в силу получения от налогового органа отказа в принятии вычетов по НДС Заявитель мог обратиться к ООО «ГСК» с требованием о взыскании причиненного убытка.

Вместе с тем, в рассматриваемой ситуации Общество даже не посчитало нужным воспользоваться возможностью взыскания с ООО «ГСК» неустойки за непредставление/несвоевременное представление документов, необходимых для применения вычетов по НДС.

Так, в соответствии с п. 11.29 договора от 05.12.2017 № Р549/17, заключенного между ООО «ГСК» (Подрядчик) и ООО «Газпром геологоразведка» (Заказчик), в случае непредставления, а равно несвоевременного предоставления Подрядчиком документов, необходимых для применения вычетов по НДС, Заказчик вправе взыскать с Подрядчика неустойку в размере 0,03% от стоимости работ за период, по которому не предоставлены (несвоевременно предоставлены) документы, необходимые для применения вычетов по НДС - за каждый день просрочки.

При этом предъявление данных требований, основанных непосредственно на договоре между сторонами, с учетом значительности просрочки по представлению документов для применения вычетов по НДС могло оказать существенное стимулирующее воздействие на ООО «ГСК» и побудить его к принятию мер для урегулирования возникших в рассматриваемой части разногласий.

Таким образом, у суда отсутствуют основания для удовлетворения требований ООО «Газпром геологоразведка» в части признания недействительными оспариваемых решений в части вывода о неправомерном принятии к вычету НДС в суме 10 167 631.38 руб. во 2 квартале 2022 года.

Государственная пошлина ввиду отказа в удовлетворении заявленных требований, согласно ст.110 АПК РФ подлежит отнесению на налоговый орган.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 177, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд  

 

РЕШИЛ:

Требования  удовлетворить частично.

Признать недействительными Решения от 02.12.2022 №7 и  решение от 02.12.2022 № 41 в части отказа в принятии налоговых вычетов в сумме 1 767 802 руб. 42 коп., вынесенное МИ ФНС России по КН № 4 в отношении ОБЩЕСТВА С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ "ГАЗПРОМ ГЕОЛОГОРАЗВЕДКА" , как не соответствующее ч. II НК РФ

В остальной части требований о признании недействительными Решений от 02.12.2022 №7, № 41 в части вывода о неправомерном принятии к вычету НДС в сумме 10 167 631 руб. 38 коп. отказать.

Взыскать с МЕЖРЕГИОНАЛЬНАЯ ИНСПЕКЦИЯ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО КРУПНЕЙШИМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ № 4 в пользу ОБЩЕСТВА С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ "ГАЗПРОМ ГЕОЛОГОРАЗВЕДКА" расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000  руб.

Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.

 

Судья:                                                                                             О.Ю. Паршукова