СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД 

634050, г. Томск, ул. Набережная реки Ушайки, 24

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

г. Томск                                                                                                    Дело №А03-845/2017 

Резолютивная часть постановления объявлена 12  сентября 2017 года

Полный текст постановления изготовлен 19 сентября 2017 года

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего  Усаниной Н.А.  

судей: Бородулиной И.И., Полосина А.Л.              

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Ермаковой Ю.Н. с использованием  средств аудиозаписи 

при участии:

от заявителя: без участия

от заинтересованного лица: ФИО1  по доверенности от 21.04.2017 (по 31.12.2017)

от третьего лица:  без участия 

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Динэкс» 

на решение Арбитражного суда Алтайского края 

от 28 июня 2017 года по делу № А03-845/2017 (судья Тэрри Р.В.)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Динэкс» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>), г. Барнаул 

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Алтайскому краю (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>), г. Барнаул

при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора - ФИО2, г. Барнаул 

о признании решения № РА-16-003 от 21.09.2016 недействительным

                                           У С Т А Н О В И Л:

Общество с ограниченной ответственностью «Динэкс»  (далее - ООО «Динэкс»,  заявитель, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы №14 по Алтайскому краю  (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании Решения от 21.09.2016 №РА-16-003 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 179 631 руб., начисления штрафа в размере 78 642 руб. и пени в размере 258 905 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора привлечен  ФИО2 (далее - ФИО2, третье лицо).  

Решением Арбитражного суда Алтайского края от 28.06.2017 в удовлетворении заявленных требований отказано.  

В апелляционной жалобе ООО «Динэкс»,  ссылаясь  на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, недоказанность, имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными; несоответствие выводов суда, изложенных в решении обстоятельствам дела; нарушение или неправильное применение норм материального или норм процессуального права, налоговым органом не представлены доказательства необоснованного получения налогоплательщиком налоговой выгоды, а также его недобросовестности,  просит  отменить решение суда. 

Инспекция возражает против удовлетворения апелляционной жалобы согласно отзыву. 

Третье лицо в представленном отзыве считает решение суда  незаконным и необоснованным, просит его отменить. 

В соответствии  со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) дело рассмотрено в отсутствие представителей ООО «Динэкс», ФИО2,  при имеющихся явке и материалам дела. 

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 АПК РФ,  изучив доводы апелляционной жалобы,  отзывов на нее,   заслушав представителя Инспекции, исследовав материалы дела,  суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции не подлежащим отмене. 

Оспариваемое решением от 21.09.2016  №РА-16-003 принято Инспекцией по результатам  проведенной Инспекцией выездной налоговой проверки в отношении ООО «Динэкс», которым  ООО «Динеэкс» привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа по налогу на прибыль в сумме  78 642 руб.,  доначислен налог на прибыль в сумме 1 179 631 руб. и  начислено 258 905 руб. пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, оставленное без изменения решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 12.12.2016.

 Полагая,  решение Инспекции от 21.09.2016  №РА-16-003 в обжалуемой части (определение налоговых обязательств по налогу на прибыль), несоответствующим  закону, нарушающим его права и законные интересы, ООО «Динэкс»  обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением. 

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде ООО «Динэкс» являлось поставщиком товарно-материальных ценностей (полиэтиленовая продукция: мешки фасовочные, для мусора, скатерти, пакеты и др.) под торговой маркой «Новэкс» для торговых сетей «Мария-Ра», «Новэкс» и «Цимус». 

Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о нарушении Обществом пункта 1 статьи 252 НК РФ в части неправомерного отнесения на расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации при определении налоговой базы по налогу на прибыль, затрат на приобретение мерчендайзинговых услуг (связанных с продвижением продукции и выкладкой) в магазинах указанных торговых сетей по договору ООО «Динэкс» (заказчика) с ИП ФИО2 от 12.03.2013 №1  в сумме 5 898 156 руб. 

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, руководствуясь положениями статей 246, 247, 252  Налогового кодекса Российской Федерации, разъяснениями, изложенными в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее- Постановление №53), суд первой инстанции пришел к выводу о том, что документы, представленные Обществом в обоснование понесенных расходов содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальность оказания мерчендайзинговых услуг ИП ФИО2 для ООО «Динэкс».

В силу статьи 247 НК РФ прибылью в целях главы 25 названного Кодекса признаются полученные организацией доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с  пунктами 1 и 2 статьи 252  НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо исходить из того, что расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на оказание услуг (приобретение товаров, работ) фактически осуществлены. 

В пунктах 3 и 4 Постановления №53 указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В силу статьи 65 АПК РФ доказывание обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, возлагается на последнего, что, однако, не исключает обязанности налогоплательщика доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений.

Поскольку налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль организаций, он должен доказать обстоятельства, свидетельствующие о соблюдении им условий, позволяющих учесть расходы для целей налогообложения.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

Уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения доходов на сумму расходов признается налоговой выгодой, обоснованность получения которой суд оценивает в каждом деле в соответствии с критериями, предусмотренными в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». 

По условиям  договора оказания услуг мерчендайзинга от 12.03.2013 №1 ИП ФИО2 (исполнитель) принял на себя  обязательство следить за полноценной и качественной выкладкой продукции ООО «Динэкс» на витринах пунктов продаж, в т.ч., контроль за установкой ценника и контроль их наличия, контроль сроков годности товара; отслеживать место размещения продукции ООО «Динэкс», обеспечивающее наибольший возможный доступ для покупателей; осуществлять мониторинг цен, ассортимента и активности конкурентов; самостоятельно решать проблемы, возникающие с представителями розничных сетей по вопросам размещения в магазинах продукции ООО «Динэкс»; отслеживать наличие необходимого количества товара (пополняемость товара на полке); результаты проверки пунктов продаж оформляются в виде отчета и передаются заказчику 1 раз в месяц (пункт 1.3), в свою очередь, ООО «Динэкс» (заказчик) приняло на себя обязательство оплатить услуги,  стоимость услуг, оказанных в течение прошедшего месяца зависит от количества посещений в пункты продаж розничных сетей, подтвержденных отчетами, при этом стоимость визита составляет 2 250 руб. (пункт 3.1 договора); ИП ФИО2 оказывает услуги мерчендайзинга в магазинах розничных торговых сетей «Мария-Ра», «Новэкс» и «Цимус» (адресная программа - приложении №1 к договору). 

В подтверждение обоснованности заявленных расходов ООО «Динэкс» представлены Акты об оказании услуг (с приложениями) от 19.03.2013 № 1 на сумму 143 000 руб., от 30.04.2013 № 2 на сумму 273 500 руб., от 31.05.2013 № 3 на сумму 673 000 руб., от 30.06.2013 № 4 на сумму 736 000 руб., от 31.07.2013 № 5 на сумму 882 000 руб., от 31.08.2013 № 6 на сумму 1 691 175 руб., от 30.09.2013 № 9 на сумму 992 000 руб., от 31.10.2013 № 10 на сумму 890 000 руб., отчеты о проделанной работе и фотоотчеты; ранее не представляемые Инспекции: поручения исполнителю, дополнения к отчетам о проделанной работе исполнителя по договору от 12.03.2013, расчеты стоимости вознаграждения по договору №1 от 12.03.2013, полученные заявителем от ФИО2 по их запросу после получения оспариваемого решения (представлены с заявлением в суд); график выручки ООО «Динэкс» за период 2013-2014, приложение №1, приложение №2 в обоснование экономической обоснованности затрат (с возражениями на отзыв).

При исследовании  указанной первичной документации судом сделан правомерный вывод о несоответствии ее требованиям налогового и бухгалтерского законодательства, и не подтверждающей понесенные  расходы, исходя из совокупности следующих установленных обстоятельств:

- представленные акты оказанных услуг  не содержат расшифровки видов и характера оказанных услуг, во  всех актах в качестве наименования услуг указано «услуги

по предоставлению услуг по мерчендайзингу товара по договору №1 от 12.03.13»;

-  несоответствие  отчетов о проделанной работе (однотипны), содержат обобщенные сведения, не позволяющие определить объем оказанных услуг, цену за единицу оказанных услуг, их совокупную стоимость, а также их относимость к деятельности налогоплательщика (отсутствует указание конкретных адресов пунктов продаж розничных сетей, посещенных мерчендазером в нарушение условий договора -  стоимость услуг зависит от количества посещений в пункты продаж розничных сетей, подтвержденных отчетами (пункт 3.1)) дополнениям к отчетам о проделанной работе, так, в отчете о проделанной работе №3-3 указаны результаты работы мерчендайзера ФИО2 по адресам магазинов Цимус, расположенных в Кемеровской области и в г. Барнауле, в дополнении к отчету о проделанной работе №3-3 отражены результаты работы только в Кемеровской области, результат работы в г.Барнаул отсутствует; аналогичные несоответствия в отчетах о проделанной работе и дополнениях к указанным отчетам по сети Новэкс: в отчетах указаны результаты работы в магазинах Республики Алтай, в дополнениях к отчетам отсутствуют адреса магазинов и результаты работы ИП Добровольского в указанном регионе (№3-2-№9-2); что исключает возможность достоверного определения стоимости услуг в зависимости от количества посещений  в пункты продаж розничных сетей; 

- фотографические снимки, сопровождающие отчеты о проделанной работе, в большинстве, не относятся к периоду исполнения договора по оказанию услуг мерчендайзинга: так, услуги мерчендайзинга оказываются в 2013 году, а на ценниках, зафиксированных на фотографиях, отражен 2014 год, снимки не соотносятся по времени возможности их изготовления (изготовлены в одно и то же время, с незначительной разницей во времени в разных торговых точках при условии их отдаленности друг от друга);  не представлены фотографические снимки, подтверждающие оказание услуг мерчендайзинга в розничных сетях «Мария-Ра», «Новэкс», «Цимус» по регионам, тогда как в адресной программе и отчетах о проделанной работе содержится указание на посещение пунктов продаж в различных регионах: Алтайском крае, Новосибирской, Кемеровской, Томской областях и Республике Алтай; 

- недостоверные сведения в части адресов магазинов, которые нужно было посещать, и которые посетил ИП Добровольский (в поручениях ООО «Динэкс» значительно  шире по сравнению с адресной программой);  ИП ФИО2 поручалось оказать услуги по определенным в поручении адресам, а также дополнения к отчетам о проделанной работе; 

 - не оказание спорных услуг  по отчетам о проделанной работе №1-3, дополнению

 к отчету №1-3, датированные 19.03.2013, в которых ИП ФИО2 отчитывался о проделанной работе за март, то есть за период, когда взаимоотношений между ООО ПКФ «Цимус» и ООО «Динэкс»  не существовало (ООО ПКФ «Цимус» представлен договор от 19.04.2013 б/н, предметом которого является поставка товара поставщиком ООО «Динэкс» в адрес ООО ПКФ «Цимус» (покупатель)); согласно информации, представленной ООО «Новэкс», ООО ПКФ «Цимус», ООО «Розница К-1», по адресам: 

<

...>, Барнаул Пионеров 1, Барнаул Сухэ-Батора, 3а, Кемерово Ленина, 28, Кемерово Ленина 24, Новокузнецк Курако 20, Томск Иркутский тракт 194, Киселелвск Томская 20-1а, р.п. ФИО3 52, магазины торговых сетей Мария-Ра, Цимус, Новэкс в 2013 году не находились; 

-  несоотносимость первичных документов  (договор, акты, отчеты о выполненных работах) с отчетами о проделанной работе, в которых  отсутствуют указание количества посещений, наименование, количество торговых точек, стоимостные и временные показатели по оказанным услугам; из которых также невозможно установить стоимость услуг -  акты оказанных услуг не содержат расшифровки конкретных видов и характера оказанных услуг, количество выездов,  количество визитов торговых точек торговых сетей «Мария-Ра», «Новэкс», «Цимус»;  

- противоречие  между дополнениями к отчетам о проделанной работе по магазинам торговой сети Цимус в графе «результат работы» имеется указание на то, что ФИО2 «вынес товар с подтоварки и произвел выкладку» (например, дополнение к отчету №5-3), между тем, в соответствии с показаниями ФИО2 в магазинах торговой сети Цимус он работал как «тайный покупатель» и не имел доступа на склад;  показания руководителя ООО «Динэкс» ФИО4 (протокол допроса от 02.06.2016 №22), противоречат условиям договора в части определения механизма расчета стоимости услуг, согласно показаниям ФИО4, расчет оплаты производился за торговую точку, независимо от посещений и количества фотографий;

-  из свидетельских показаний ФИО2 (протокол допроса от 11.05.2016 №19), следует, что в ходе оказания услуг мерчендайзинга по договору с ООО «Динэкс» он во всех торговых сетях проверял наличие товаров на полках, в случае отсутствия осуществлял выкладку товаров на полках, фотосъемку продукции, знакомился с директорами торговых точек и продавцами; в то же время ни одной из торговых сетей («Мария-Ра», «Новэкс», «Цимус») не представлено конкретной информации в отношении оказания мерчендайзинговых услуг ФИО2; ООО ПКФ «Цимус» не располагает информацией о том, посещали ли представители ООО «Динэкс» их магазины, ООО «Розница К-1» сообщило, что информация не сохранилась.

В этой связи, выводы суда о том, что расчеты стоимости услуг содержат недостовер-

ные сведения в части количества посещений и не подтверждены иными первичными документами,  в том числе, и с учетом дополнительного соглашения к договору от 12.03.2013 №1 (обязанность заказчика оплачивать понесенные исполнителем расходы, связанные с оказанием услуг по настоящему договору, в сроки и порядке, которые указаны в настоящем договоре, с установлением предела (лимита) таких расходов в размере 10 000 руб. за каждый отчетный период), документов, подтверждающих факт несения ФИО2 накладных расходов, налогоплательщиком не представлено, являются обоснованными.

Отклоняя доводы заявителя о том, что оказание мерчендайзинговых услуг в рамках спорного договора, оказало влияние на увеличение выручки Общества от реализуемых товаров, суд признал их необоснованными и документально неподтвержденными;  по представленным документам не прослеживается связь между количеством посещенных исполнителем магазинов и объемами выручки, в соответствии с расчетом стоимости услуг за апрель 2013 количество посещенных магазинов составило 121, за май 298, вместе с тем, при росте посещений выручка в мае по магазинам сети Новэкс и Цимус уменьшилась (приложение №1); аналогично в июле 2013  - количество посещенных магазинов 392, в августе 750, вместе с тем, выручка в августе по магазинам сети Новэкс и Цимус снова уменьшилась, и, наоборот, в октябре количество посещений уменьшается в сравнении с сентябрем, а выручка увеличивается;  мерчендайзинговые услуги оказывались по октябрь 2013 года, вместе с тем, выручка в 2014 году увеличивается, что свидетельствуют о том, что выручка ООО «Динэкс» не зависела от оказания мерчендайзинговых услуг ИП ФИО2 и количества посещенных им магазинов; при этом,  отсутствие мерчендайзера в 2014 году не повлекло уменьшения объемов реализации, в связи с чем, затраты, связанные с оказанием ИП ФИО2 спорных услуг, произведены ООО «Динэкс» не в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода (увеличение  выручки). 

С учетом установленных обстоятельств и исследованных доказательств судом  сделан правильный вывод о несоответствии спорных затрат положениям статьи 252 НК РФ и неправомерности учета их налогоплательщиком в составе расходов, связанных с производством и реализацией.

Доводы ООО «Динэкс» относительно реального осуществления затрат и их производственного характера (платежные поручения об оплате услуг, оказанные ИП Добровольским услуги  направлены на осуществление мероприятия по реализации товара, на получение экономического эффекта (прибыли) со ссылкой на график); услуга не имеет материального результата (пункт 5 статьи 38 НК РФ), то требование налогового органа  о доказывании материального выражения оказанных Обществу услуг является неправомерным; не принимаются судом апелляционной инстанции, поскольку судом установлена иная совокупность обстоятельств -  представленные Обществом документы в обоснование заявленных расходов содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальность оказания  мерчендайзинговых услуг ИП Добровольским для ООО «Динэкс», в связи с чем, не направлены на получение прибыли (которая  получена в отдельные периоды и в отсутствие спорных услуг); доказательств реализации и потребления  услуг  в процессе осуществления этой деятельности, в смысле,  понимания услуг  для целей налогообложения  в соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ, Обществом не представлено; результаты оказанных услуг не подтверждены контрагентами (торговыми сетями, подлежащими посещению представителями ОО «Динэкс», в частности, ФИО2).

Принятие и оценка судом дополнительных документов, представленных Инспекцией, при оценке законности решения налогового органа в настоящем деле соответствует положениям статей 66 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и не противоречит правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного суда Российской Федерации от 24 марта 2015 года № 614-О, пункте 78 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», с учетом представления налогоплательщиком в суд доказательств, не раскрытых в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения  налогового спора.

В силу пункта 11 Постановления №53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением, в связи с чем, отсутствуют основания для признания недействительным решения налогового органа.

При принятии обжалуемого судебного акта, судом первой инстанции надлежащим образом исследованы имеющиеся в деле доказательства по правилам, предусмотренным статьями 67, 68, 71 АПК РФ, фактические обстоятельства дела определены судом с учетом существа спора, на основании доводов и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права.

Нарушений либо неправильного применения судом норм материального и процессуального права, в том числе, влекущих безусловную отмену решения суда порядке части 4 статьи 270 АПК РФ, судом апелляционной инстанции не установлено.

С учетом изложенного решение суда отмене, а апелляционная жалоба  ООО «Динэкс» удовлетворению - не подлежат. 

По правилам статьи 110 АПК РФ государственная за подачу апелляционной жалобы подлежит отнесению  на ее подателя  в размере 1500 рублей  (подп. 3, 12 пункта 1 статьи 333.21, статья 333.40 НК РФ, пункт 34 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 №46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах»), излишне уплаченная в размере 1500 руб. подлежит возврату ООО «Динэкс». 

           Руководствуясь статьями 110, 156, пунктом 1 статьи 269, статьей  271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции         

                                                    П О С Т А Н О В И Л:  

Решение  Арбитражного суда Алтайского края от 28 июня 2017 года  по делу №А03-845/2017 оставить без изменения,  апелляционную жалобу - без удовлетворения.   

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Динэкс» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) из федерального бюджета 1500 (одна тысяча пятьсот) рублей государственной пошлины, излишне уплаченной за подачу апелляционной жалобы по платежному поручению №1304 от 25.07.2017.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.  

Постановление может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня его изготовления в полном объеме. 

Председательствующий     Н.А.Усанина 

Судьи     И.И.Бородулина 

                                                                                                     А.Л.Полосин