АРБИТРАЖНЫЙ СУД КРАСНОДАРСКОГО КРАЯ

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

Дело №  А32-39736/2023

г. Краснодар

17 апреля 2024 г.

Резолютивная часть решения объявлена 16 апреля 2023 года

                                                    Решение в полном объёме изготовлено 17 апреля 2023 года

Арбитражный суд Краснодарского края в составе судьи Федькина Л.О., при ведении протокола судебного заседания  помощником судьи Вишневецкой Н.Г., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Агронефтепродукт», г. Лабинск

к Межрайонной ИФНС России № 5 по Краснодарскому краю, г. Кропоткин (1)

к УФНС России по Краснодарскому краю, г. Краснодар (2)

об оспаривании решения от 15.03.2023 № 10-40-01 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления недоимки по налогам в сумме 2 961 785 руб., в том числе:

- налога на прибыль за 2018 в федеральный бюджет в сумме 444 268 руб.

- налога на прибыль за 2018 в краевой бюджет в сумме 2 517 517 руб.

- соответствующим указанным начислениям пени

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя: не явился, извещен; после окончания перерыва: не явился, извещен

от заинтересованного лица: ФИО1- доверенность от 06.09.2021 (1);  ФИО1 - доверенность от 07.09.2023 (2); после окончания перерыва: не явился, извещен

У С Т А Н О В И Л:

Общество с ограниченной ответственностью «Агронефтепродукт» (далее – заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 5 по Краснодарскому краю (далее – заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) от 15.03.2023 № 10-40-01 в части в части доначисления недоимки по налогам в сумме 2 961 785 руб., в том числе: налога на прибыль за 2018 в федеральный бюджет в сумме 444 268 руб., налога на прибыль за 2018 в краевой бюджет в сумме 2 517 517 руб., соответствующим указанным начислениям пени (с учётом заявленного ходатайства об отказе от части заявленных требований применительно к положениям ст.ст. 41, 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Представитель заявителя пояснил: настаивает на удовлетворении заявленных требований; позиция по существу заявленных требований изложена в заявлении, дополнениях и приложенных доказательствах; указывает на незаконность оспариваемого решения налогового органа в оспариваемой части. Указывает, что в отношении исчисленной суммы убытков – арифметически заявленная в решении сумма за 2018 в размере 232 404 939 руб. налоговым органом исчислена верно; в данной части возражения налогоплательщика отсутствуют; согласно акту налоговой проверки № 10-39-03 от 28.09.2022 по состоянию на дату составления акта Обществу начислены пени в сумме 4 280 руб. 24 коп. по налогу на прибыль за 2018, т.е. за период, который Общество обжалует в настоящем деле; налогоплательщику неизвестно причины отсутствия в оспариваемом решении сведений о начисленной пени, пояснения об отсутствии пени налоговый орган Обществу не представлял.

Представитель заинтересованного лица пояснил: возражает против удовлетворения заявленных требований; указывает на законность и обоснованность оспариваемого решения. 

Позиция по существу заявленных требований изложена в отзыве на заявление, дополнениях к отзыву и приложенных доказательствах; указывает на законность и обоснованность оспариваемого решения в оспариваемой заявителем части, указывает на отсутствие оснований для удовлетворения требований заявителя.

От заинтересованного лица (2) поступил отзыв на заявление, согласно которому просит в удовлетворении заявленных требований отказать; указывает на то, что решение УФНС России по Краснодарскому краю не возложило на налогоплательщика новых обязанностей, при его принятии Управление не вышло за пределы своих полномочий.

От конкурсного управляющего общества поступило ходатайство о рассмотрении дела в его отсутствие; указывает, что решением Арбитражного суда Краснодарского края от 25.03.2024 по делу № А32-60988/2022 Общество признано несостоятельным (банкротом), в отношении Общества введена процедура конкурсного производства; руководствуясь ст. 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации просит рассмотреть дело в его отсутствие.

Ходатайство судом рассмотрено и удовлетворено; установлена возможность рассмотрения заявленных требований без участия данного лица.

09.04.2024 в судебном заседании объявлен перерыв до 16.04.2024; после окончания перерыва заседание продолжено.

Суд, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, участвующих в деле, исследовав материалы дела, изучив все представленные доказательства и оценив их в совокупности, приходит к следующему выводу.

Из материалов дела следует и судом установлено, что Межрайонной ИФНС России                  № 18 по Краснодарскому краю в отношении общества с ограниченной ответственностью «Агронефтепродукт» на основании решения от 31.03.20222 № 1 в соответствии с подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения налогового законодательства по налогу на прибыль за 2018, по результатам которой составлен акт № 10-39-03 от 28.09.2022; данный получен налогоплательщиком лично 03.11.2022; обществом представлены возражения от 06.12.2022; по результатам рассмотрения возражений принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 15.12.2022 № 5.

По результатам дополнительных мероприятий налогового контроля составлено дополнение к акту налоговой проверки № 10-50-01 от 06.02.2023; указанное дополнение  вручено налогоплательщику 09.02.2022. 

Начальником Межрайонной ИФНС России № 18 по Краснодарскому краю с учётом поданных возражений, проведенных дополнительных мероприятий вынесено решение от 15.03.2023 № 10-40-01 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам выездной налоговой проверки ООО «Агронефтепродукт».

Названным решением инспекция доначислила Обществу налог на прибыль за 2017-2018 на общую сумму 3 177 777 руб., в том числе:

- налог на прибыль за 2017 - федеральный бюджет - 32 399 руб.; 

- налог на прибыль за 2017 - краевой бюджет - 183 593 руб.; 

- налог на прибыль за 2018 - федеральный бюджет - 444 268 руб.; 

- налог на прибыль за 2018 - федеральный бюджет - 2 517 517 руб. 

Данным решением Обществу предложено уплатить указанную в пункте 3.1 настоящего решения недоимку, уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком (консолидированной группой налогоплательщиков) по налогу на прибыль организаций за 12 месяцев, квартальный 2018, в сумме 232 404 939 руб.; указанным решением Обществу не производилось доначисление сумм пени, налоговых санкций; иных выводов существо и содержание указанного решения налогового органа сделать не позволяют.

Руководствуясь пунктом 9 статьи 101 НК РФ и в связи с несогласием с данным решением, на основании статей 101, 137-139 НК РФ ООО «Агронефтепродукт» подало апелляционную жалобу в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю.

 Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 16.05.2023 № 26-08/13183@ апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения; решение Межрайонной ИФНС № 18 по Краснодарскому краю от 15.03.2023 № 10-40-01 вступило в законную силу со дня принятия указанного решения Управлением Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю. 

При данных обстоятельствах, Общество, считая решение Межрайонной ИФНС № 18 по Краснодарскому краю 15.03.2023 № 10-40-01 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения незаконным и необоснованным в оспариваемой им части, обратилось в суд с настоящим заявлением.

Исходя из предмета, доводов, оснований заявленных требований, судом не установлено наличия спора, разногласий в отношении арифметического происхождения оспариваемых заявителем сумм налогов; фактически спор между лицами, участвующими в деле, носит позиционный характер, исходя из существа и содержания их доводов.

Принимая решение, суд руководствовался следующим.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц незаконными суд должен установить наличие совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решения, действия (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц закону или иному нормативному правовому акту; нарушение ненормативным актом, решением, действием (бездействием) прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.  

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Исследовав материалы дела, суд установил, что процессуальных нарушений, допущенных при принятии оспариваемого решения и являющихся самостоятельными и безусловными основаниями к признанию его незаконным, допущено не было; процедура и порядок привлечения к налоговой ответственности при приятии оспариваемого решения налоговым органом соблюдены; доказательств иного, обратного в материалах дела не имеется и суду представлено не было; суд, констатируя данный вывод, также исходит из того, что заявителем, как налогоплательщиком, не приводилось в качестве оснований заявленных требований доводов о наличии процессуальных нарушений, допущенных налоговым органом при принятии оспариваемого им решения; напротив, в ходе судебных заседаний представитель заявителя поясняла, что процессуальный порядок принятия оспариваемого им решения, регламентированный соответствующими положениями НК РФ, налоговым органом соблюдён, не нарушен.

Судом установлено и из материалов дела явствует, что Инспекция доначислила Обществу налог на прибыль за 2017-2018 на общую сумму 3 177 777 руб., в том числе в оспариваемой части:

- налог на прибыль за 2018 - федеральный бюджет - 444 268 руб.; 

- налог на прибыль за 2018 - федеральный бюджет - 2 517 517 руб. 

Установлено, что основанием для вынесения оспариваемого решения послужили выводы в Инспекции о нарушении Обществом положений:

- пунктов 1,3.4 статьи 324.1 НК РФ в части не соблюдения порядка формирования резерва предстоящих расходов на сумму отпускных в размере 761 239,64 руб.;

- пункта 1 статьи 252 и пункта 1 статьи 266 НК РФ в части отсутствия документального подтверждения резервов по сомнительным долгам в сумме318 718,1 руб.;

- пункта 1 статьи 266 Кодекса в части неправомерно включения в состав резерва по сомнительным долгам дебиторской задолженности покупателей ОАО «Зеленокумский элеватор», Grainbou AG, ИП ФИО2

Оценивая обоснованность и правомерность заявленных требований, правомерность и обоснованность выводов налогового органа, сформированных в оспариваемом решении, с учетом заявленных обществом требований об оспаривании решения в части, суд руководствуется следующим.

По эпизоду об исключении налоговым органом из состава внереализационных расходов 2018 дебиторской задолженности (по договору с ОАО «Зеленокумский элеватор»)

Установлено, что ООО «Агронефтепродукт» с ОАО «Зеленокумский элеватор» заключен договор хранения зерновых, масличных и технических культур № 79 от 31.01.2018.

В результате ненадлежащего исполнения своих обязанностей, зерно, хранящееся в ОАО «Зеленокумский элеватор», было похищено.

15.05.2018 при данных обстоятельствах ООО «Агронефтепродукт» направил в адрес ОАО «Зеленокумский элеватор» претензию от 10.05.2018 № 358 с требованием в течение десяти календарных дней с момента получения претензии перечислить на расчетный счёт общества сумму, складывающуюся из стоимости утраченной пшеницы 4 класса в объёме                5 260 тонн, суммы ущерба в виде разницы в стоимости пшеницы по договору и по состоянию на 10.05.2018, суммы за переадресацию вагонов и суммы за отгрузку пшеницы с элеватора. 

Названная претензия оставлена ОАО «Зеленокумский элеватор» без ответа и удовлетворения; доказательств, свидетельствующих об ином, обратном, в материалы дела не представлено.

ООО «Агронефтепродукт», ссылаясь на наличие у него убытков, указывая на неисполнение ОАО «Зеленокумский элеватор» в добровольном порядке претензии от 10.05.2018 № 358, обратилось с иском в Арбитражный суд Ставропольского края.

Решением Арбитражного суда Ставропольского края от 31.10.2018 с открытого акционерного общества «Зеленокумский элеватор» в пользу Общества взыскано 40 932 805 руб. 60 коп., в том числе: убытков в виде стоимости утраченного товара (пшеницы 4 класса) в размере 38 398 000 руб.; денежных средств, уплаченных по счету от 27.02.2018 № 27 за услуги по отгрузке пшеницы 4 класса, в размере 1 679 833 руб. 60 коп.; штраф за переадресацию вагонов в размере 854 972 руб., а также 126 940 руб. 53 коп. в счёт возмещения расходов по уплате государственной пошлины; в удовлетворении остальной части иска отказано.

В Арбитражный суд Ставропольского края поступило заявление Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Ставропольскому краю о признании несостоятельным (банкротом) открытого акционерного общества «Зеленокумский элеватор», 

16.08.2018 определением Арбитражного суда Ставропольского края указанное заявление принято, возбуждено производство по делу № А63-14786/2018 о несостоятельности (банкротстве) ОАО «Зеленокумский элеватор».

12.03.2019 определением Арбитражного суда Ставропольского края по делу № А63-14786/2018 в отношении ОАО «Зеленокумский элеватор» введена процедура наблюдения.

24.10.2019 решением Арбитражного суда Ставропольского края по делу № А63-14786/2018 ОАО «Зеленокумский элеватор» признано банкротом, открыта процедура конкурсного производства сроком не 6 месяцев до 22.04.2020.

Постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2019 по делу № А63-10858/2018 указанное решение от 31.10.2018 оставлено без изменения, апелляционная жалоба – без удовлетворения.

Общество обратилось с исполнительным листом от 27.02.2019 № ФС 026729324 в Советский районный отдел судебных приставов по Ставропольскому краю. 

01.04.2019 по итогам обращения с указанным исполнительным документом в Советский районный отдел судебных приставов по Ставропольскому краю на основании поступившего исполнительного листа, выданного Арбитражным судом Ставропольского края по делу № А63-10858/20218, возбуждено исполнительное производство                                           № 4785619/26032-ИП, предмет исполнения – взыскание имущественного характера не в бюджеты Российской Федерации в размере 40 932 805 руб. 60 коп.; должник - ОАО «Зеленокумский элеватор».

12.03.2019 определением Арбитражного суда Ставропольского края (резолютивная часть объявлена 06.03.2019) заявление Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Ставропольскому краю признано обоснованным, в отношении ОАО «Зеленокумский элеватор» введена процедура наблюдения.

17.05.2019 на основании определения Арбитражного суда Ставропольского края по делу № А63-14786/2018 признаны обоснованными требования Общества к открытому акционерному обществу «Зеленокумский элеватор» в сумме 41 059 746,13 руб.; на временного управляющего судом возложена обязанность включить установленные требования Общества в сумме 41 059 746,13 руб., из которых: убытков в виде стоимости утраченного товара (пшеницы 4 класса) в размере 38 398 000 руб.; денежных средств, уплаченных по счету от 27.02.2018 № 27 за услуги по отгрузке пшеницы 4 класса в размере  1 679 833,60 руб.; штрафа за переадресацию вагонов в размере 854 972,00 руб., а также                  126 940,53 руб. в счет возмещения расходов по уплате государственной пошлины, в третью очередь реестра требований кредиторов открытого акционерного общества «Зеленокумский элеватор».

31.10.2019 судебным приставом-исполнителем Советского районного отдела судебных приставов ГУФССП по Ставропольскому краю принято постановление об окончании исполнительного производства; указанным постановлением установлено, что сумма взыскания по исполнительному производству составляет 0 руб., в ходе исполнения данного исполнительного производства установлено, что должник признан банкротом; на основании указанного, с учётом положений п. 7 ч. 1 ст. 47 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» исполнительное производство № 4785619/26032-ИП окончено.

14.10.2022 на основании определения Арбитражного суда Ставропольского края по делу № А63-14786/2018 производство по делу о несостоятельности (банкротстве) ОАО «Зеленокумский элеватор» прекращено в связи с отсутствием у должника средств и имущества, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве.

При данных обстоятельствах, указывая на незаконность выводов налогового органа, сформированных в оспариваемом решении, применительно к указанным обстоятельствам, заявитель считает неправомерным исключение налоговым органом из состава внереализационных расходов 2018 просроченную дебиторскую задолженность по договору с ОАО «Зеленокумский элеватор» в размере 40 568 788 руб., поскольку факт утраты и невозврата товара с хранения по договору от 31.10.2018 № 79 подтвержден со стороны ОАО «Зеленокумский элеватор».

В соответствии с положениями статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Учитывая изложенное, сомнительным долгом признается любая задолженность, которая одновременно: 1) возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг); 2) не погашена в сроки, установленные договором; 3) не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. 

Таким образом, сомнительная задолженность в целях главы 25 Кодекса возникает в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. 

Как следует из материалов налоговой проверки, дебиторская задолженность ОАО «Зеленокумский элеватор» перед Обществом возникла по расходам хранения зерновых, масличных и технических культур.

Решением Арбитражного суда Ставропольского края от 31.10.2018 с открытого акционерного общества «Зеленокумский элеватор» в пользу Общества взыскано 40 932 805 руб. 60 коп., в том числе: убытков в виде стоимости утраченного товара (пшеницы 4 класса) в размере 38 398 000 руб.; денежных средств, уплаченных по счету от 27.02.2018 № 27 за услуги по отгрузке пшеницы 4 класса, в размере 1 679 833 руб. 60 коп.; штраф за переадресацию вагонов в размере 854 972 руб., а также 126 940 руб. 53 коп. в счёт возмещения расходов по уплате государственной пошлины.

Таким образом, дебиторская задолженность ОАО «Зеленокумский элеватор» в сумме   40 568788 руб. возникла при хранении зерна. 

В результате ненадлежащего исполнения своих обязанностей зерно, хранящееся в ОАО «Зеленокумский элеватор», было похищено; сумма дебиторской задолженности 40 568 788 руб. не связана с реализацией товаров, поэтому не отвечает условиям п. 1 ст. 266 НК РФ.  

Решением Арбитражного суда Ставропольского края от 24.10.2019 по делу № A63-14786/2018 OAO «Зеленокумский элеватор» признано банкротом.

14.10.2022 на основании определения Арбитражного суда Ставропольского края по делу № А63-14786/2018 производство по делу о несостоятельности (банкротстве) ОАО «Зеленокумский элеватор» прекращено в связи с отсутствием у должника средств и имущества, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве.

B связи с указанными обстоятельствами спорная задолженность в сумме 40 568 788 руб. не может быть включена Обществом в резервы по сомнительным долгам, поскольку не отвечает условиям пункта 1 статьи 266 НК РФ; выводов об ином указанные фактические обстоятельства, установленные судом, сделать не позволяют.

Пункт 2 статьи 266 НК РФ содержит закрытый перечень оснований, каждое из которых служит самостоятельным для признания задолженности безнадежной.

В частности, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

Из изложенного следует, что суммы безнадежной задолженности включаются в состав внереализационных расходов не ранее и не позднее того налогового (отчетного) периода, в котором произошло одно из указанных в пункте 2 статьи 266 НК РФ событий, т.е. именно в том периоде, когда задолженность была признана в качестве безнадежной (а не в периоде, когда она возникла), или периоде, когда безнадежность долга документально подтверждена (постановления АС Северо-Кавказского округа от 22.07.2015 № Ф08-4494/2015, АС Западно-Сибирского округа от 29.06.2015 № Ф04-19120/2015).

На основании пункта 9 статьи 63 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо прекратившим существование после внесения сведений о его прекращении в едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) в порядке, установленном законом о государственной регистрации юридических лиц.

Учитывая изложенное, датой признания дебиторской задолженности безнадежной ко взысканию по основанию ликвидации организации-банкрота является дата исключения такой организации из ЕГРЮЛ, после чего налогоплательщик вправе признать сумму дебиторской задолженности безнадежной и включить её в состав расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций (письмо Минфина России от 24.10.2019 № 03-03-06/1/81781, от 18.03.2019 № 03-03-06/1/17813).

При указанных обстоятельствах сумма безнадежного долга, возникшего у Общества по договору с ОАО «Зеленокумский элеватор», может быть включена в состав внереализационных расходов организации на дату ликвидации организации-контрагента либо по истечении общего срока исковой давности (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Установлено, что запись о  ликвидации ОАО «Зеленокумский элеватор» в ЕГРЮЛ отсутствует.

При данных фактических обстоятельствах судом не установлено правовых и документальных оснований, согласно которым суммы убытков, причиненных ОАО «Зеленокумский элеватор» обществу, могут быть отнесены к сомнительным долгам; суд исходит из того, что сумма дебиторской задолженности 40 568788 руб. возникла в результате причиненных убытков по решению суда, сама по себе не связана с реализацией товаров; следовательно, при данных обстоятельствах не отвечает условиям п. 1 ст. 266 НК РФ.  

Сомнительным долгом может признаваться задолженность, возникающая только на основании договоров, в которых предусмотрен срок погашения. 

По иным основаниям, в том числе и исходя из решений судов, возникающая задолженность в целях главы 25 НК РФ сомнительной не признается. 

Данная позиция также подтверждается письмом ФНС России от 20.01.2005 № 02-3-08/274 «О резервах по сомнительным долгам», Определением  ВАС РФ от 13.04.2015 № 301-КГ15-2232, постановлением Арбитражного суда Московского округа от 26.07.2019 № А40-43926/2018.

Суд также исходит из того, что резерв  по сомнительным долгам создан обществом в нарушение п. 4 ст. 266 НК РФ. 

Сумма резерва по сомнительным долгам по данным декларации заявлена обществом за 2018 в  размере 274 166 813 руб. Сумма выручки за 2018 составила 8 008 223 000 руб.; следовательно, сумма резерва по сомнительным долгам не могла превышать 80 082 230 руб.

Решение Арбитражного суда Ставропольского края от 31.10.2018, в соответствии с которым убыток, штрафа, государственная пошлина и расходов взыскана в размере                       40 932 805 руб., вступило в законную силу 11.02.2019;  соответственно, указанные суммы не относятся к периоду 2018; следовательно, не могут быть включены в резерв по сомнительным долгам за 2018.       

В связи с указанными обстоятельствами задолженность в сумме 40 568 788 руб. (штрафы, пени, убытки, расходы по госпошлине), не может быть включена в резервы по сомнительным долгам, не связана с реализацией товаров; следовательно, не отвечает условиям п. 1 ст. 266 НК РФ.  

Безнадежными долгами (долгами нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истёк срок исковой давности, а также те долги в соответствии с гражданским законодательством обязательство, по которым прекращено в следствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Пункт 2 ст. 266 НК РФ содержит закрытый перечень оснований, каждое из которых служит самостоятельным для признания задолженности безнадежной.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. 

Из изложенного следует, что относить суммы безнадежной задолженности в состав  расходов необходимо не ранее и не позднее того налогового (отчетного) периода, в котором произошло одно из указанных в п. 2 ст. 266 НК РФ событий, т.е. именно в том периоде, когда задолженность была признана в качестве безнадежной, но не в периоде её возникновения), или периоде, когда безнадежность долга документально подтверждена (постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22.07.2015 № Ф08-4494/2015, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29.06.2015 № Ф04-19120/2015).

Таким образом, при данных обстоятельствах ООО «Агронефтепродукт» фактически не потеряло право списания во внереализационные расходы суммы причиненного ОАО «Зеленокумский элеватор» ущерба в размере 40 568 788 руб. после признания долга безнадёжным.  

В этой связи, сумма безнадежного долга по поставщику ОАО «Зеленокумский элеватор», может быть включена в состав внереализационных расходов организации на дату ликвидации организации-контрагента либо по истечении общего срока исковой давности (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). 

На основании изложенного, выводы Инспекции о неправомерном включении Обществом в состав внереализационных расходов в 2018 задолженности ОАО «Зеленокумский элеватор» являются обоснованными и правомерными.

По эпизоду об исключении налоговым органом из состава внереализационных расходов 2018 сумм резерва по сомнительным долгам в размере 202 545 703 руб. по договору с Grainbou AG.

Исходя из доводов и пояснений общества применительно к данному эпизоду, следует, что Общество считает неправомерным исключением из состава внереализационных расходов сумм резерва по сомнительным долгам в размере 202 545 703 руб. по договору с Grainbou AG.

Оценивая обоснованность доводов заявителя в данной части, исходя из существа и содержания выводов налогового органа, послуживших основаниями для констатации совершения указанного нарушения положений НК РФ Обществом, суд исходит из следующих обстоятельств.

Из материалов налоговой проверки следует, что Обществом по экспортному контракту от 15.06.2018 MW -150618 в адрес компании Grainbou AG была отгружена пшеница. 

В связи с тем, что оплата от покупателя (Grainbou AG) поступила не в полном объёме, у Общества по состоянию на 18.10.2018 образовалась дебиторская задолженность.

В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;

По состоянию на 31.12.2018 срок возникновения дебиторской задолженности перед обществом согласно последнему произведенному платежу, совершенному 18.10.2018, составлял 74 календарных дня.

Таким образом, установлено, что создание резерва по сомнительным долгам в размере 100 % от суммы дебиторской задолженности Grainbou AG не отвечает критериям установленным подп. 1 п. 4 ст. 266 НК РФ.  

В отношении дебиторской задолженности не может быть создан резерв по сомнительным долгам в размере 100 % от задолженности в сумме 202 545 703 руб.

Поскольку по состоянию на 31.12.2018 срок возникновения дебиторской задолженности составлял 74 календарных дня, у ООО «Агронефтепродукт» в соответствии с подпунктом 2 пункта 4 статьи 266 НК РФ возникло право включения в сумму резерва 50 % от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности, которым налогоплательщик не воспользовался.

Инспекцией в ходе проверки получена информация из Краснодарской таможни и от ПАО Сбербанк о наличии между ООО «Агронефтепродукт» и Grainbou AG дополнительных соглашений к контракту.

В ходе налоговой проверки налоговым органом получена информация от Краснодарской таможни и ПАО «Сбербанк России» о наличии дополнительных соглашений с Grainbou AG. 

Обществом по требованиям налогового органа не представлены следующие дополнительные соглашения с Grainbou AG:

- № 4 от 29.12.2018, которым изменен срок оплаты (установлен 30.06.2019):

- № 6 от 28.06.2019, в котором изменены условия платежа и срок контракта (до 30.09.2019):

- № 7 от 27.09.2019, которым внесены изменения в условия платежа и срок контракта перенесен на 30.06.2020.

Положениями пунктов 1, 3, 4 статьи 453 ГК РФ установлено, что при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде, в случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора. 

Стороны не вправе требовать возвращения того, что было исполнено ими по обязательству до момента изменения или расторжения договора, если иное не установлено законом или соглашением сторон.

В связи с чем, судом констатируется вывод о том, что срок исполнения обязательств Grainbou AG по договору MW - 150618 от 15.06.2018 перенесен на иную дату - на 30.06.2020. 

Соответственно, исчисление сроков, установленных пунктом 4 статьи 266 НК РФ, начинается с 30.06.2020. 

На основании изложенного, само по себе списание Обществом в 2018 резерва по сомнительным долгам в состав внереализационных расходов в размере 202 545 703 руб. в отношении задолженности Grainbou AG произведено неправомерно, в отсутствие законных оснований.

Выводов об ином указанные фактические обстоятельства, установленные судом, сделать не позволяют.

По эпизоду о непринятии налоговым органом в составе внереализационных расходов сумм резерва по сомнительным долгам в размере 4 099 371 руб. по договору ИП ФИО2

Применительно к данному эпизоду доводы общества сводятся к тому, что непринятие Инспекцией в составе внереализационных расходов сумм резерва по сомнительным долгам в размере 4 099 371 руб. по договору с ИП ФИО2 является неправомерным, поскольку течение срока исковой давности в данном случае началось в 2013. Трехгодичный срок давности истёк в 2016; следовательно, данный долг правомерно отражен Обществом в декларации по налогу на прибыль за 2018 как сомнительный.

Оценивая обоснованность доводов заявителя в данной части, исходя из существа и содержания выводов налогового органа, послуживших основаниями для констатации совершения указанного нарушения положений НК РФ Обществом, суд исходит из следующих обстоятельств.

В ходе проведенных мероприятий налогового контроля установлено, что в соответствии с договором № 002/13 от 11.01.2013 ООО «Агронефтепродукт» являлось поставщиком ГСМ в адрес ИП ФИО2

Дополнительными соглашениями, в том числе последним дополнительным соглашением № б/н от 02.08.2013 пунктом 1 установлен срок оплаты - в течение 7 дней с момента отгрузки (п. 1 дополнительного соглашения). 

В соответствии с карточкой по счёту 62, первичными бухгалтерскими документами последняя поставка товара состоялась 02.08.2013 на сумму 240 570 руб. Срок платежа – 10.08.2013. 

По состоянию на 31.12.2013 просрочка по платежам составила более 90 дней.  

Данные обстоятельства фактически заявителем не оспаривались и под сомнение не ставились; документально им не опровергнуты.

При указанных обстоятельствах налоговый орган констатировал, что ООО «Агронефтепродукт» имело возможность создания резерва по сомнительному долгу ИП ФИО2 в 2013, но данной возможностью не воспользовалось.

Пунктом 2 статьи 266 НК РФ определено, что безнадежными долгами (долгами. нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

- невозможностью установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

- отсутствием у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

В соответствии со статьей 24 ГК РФ гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание.

Таким образом, после прекращения гражданином деятельности в качестве индивидуального предпринимателя он продолжает нести перед кредиторами имущественную ответственность по своим обязательствам.

Согласно пункту 1 статьи 25 ГК РФ гражданин, который не способен удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, может быть признан несостоятельным (банкротом) по решению арбитражного суда.

В соответствии с пунктом 1 статьи 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года со дня, определяемого в соответствии со статьей 200 настоящего Кодекса.

Пунктом 2 статьи 200 ГК РФ установлено, что по обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения. По обязательствам, срок исполнения которых не определен или определен моментом востребования, срок исковой давности начинает течь со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется срок для исполнения такого требования, исчисление срока исковой давности начинается по окончании срока, предоставляемого для исполнения такого требования. При этом срок исковой давности во всяком случае не может превышать десять лет со дня возникновения обязательства

Как следует из материалов проверки и установлено судом, Обществом в адрес ИП ФИО2 11.01.2017 направлена претензия (получена ИП ФИО2 согласно почтового уведомления 02.02.2017), в которой ООО «Агронефтепродукт» для погашения задолженности устанавливает для ФИО2 срок 10 календарных дней со дня получения претензии. 

Таким образом, течение срока исковой давности начинается с 13.02.2017.

Определением Арбитражного суда Республики Адыгея от 18.03.2021 по делу № А01-2775/2016 ФИО2 завершена процедура реализации имущества должника - ФИО2 (ИНН 

<

***>, ОГРН ИП 312010128300033); ФИО2 освобожден от дальнейшего исполнения требований кредиторов, в том числе требований кредиторов, не заявленных при введении реструктуризации долгов гражданина или реализации имущества гражданина, за исключением требований кредиторов, предусмотренных пунктом 5 статьи 213.28 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве) № 127-ФЗ от 26.10.2002.

В этой связи сумма безнадежного долга, возникшего у Общества за поставку товара ИП ФИО2, может быть включена в состав внереализационных расходов на дату прекращения деятельности предпринимателя, либо по истечении общего срока исковой давности (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

На основании изложенного, ООО «Агронефтепродукт» в нарушение пункта 2 статьи 266 НК РФ в составе прочих внереализационных расходов за 2018 неправомерно отражена сумма задолженности по договору с ИП ФИО2 в сумме 4 099 371 руб.

При указанных обстоятельствах оснований для признания незаконным решения налогового органа в оспариваемой заявителем части не имеется и их судом установлено не было.

Учитывая изложенное, налоговый орган пришёл к обоснованному и правомерному выводу о доначислении ООО «Агронефтепродукт» оспариваемых заявителем сумм налога на прибыль организаций. 

В части заявленных требований об оспаривании указанного решения в части доначисления соответствующих сумм пени также надлежит отказать, поскольку из существа и содержания оспариваемого решения налогового органа не следует, что указанным решением Обществу было произведено доначисление каких-либо сумм пени; иных выводов буквальный, логический анализ существа и содержания оспариваемого решения налогового органа, его резолютивной части сделать не позволяет. 

При данных обстоятельствах судом не могут быть приняты доводы заявителя, как не соответствующие фактическим обстоятельствам дела, установленные судом, так и не основанные на верном толковании норм законодательства о налогах и сборах, не свидетельствующие о незаконности решения в оспариваемой заявителем части.

Заинтересованныое лица представили суду доказательства, подтверждающие правомерность, законность и обоснованность вынесения оспариваемого решения применительно к правилам гл. 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При указанных обстоятельствах заявленные требования являются необоснованными и удовлетворению не подлежат.

Руководствуясь ст. 120 Конституции Российской Федерации, ст.ст. 27, 29, 123, 156, 167-170, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявленных требований – отказать.

Решение может быть обжаловано в месячный срок со дня его принятия (изготовления решения в полном объёме) в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд путём подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Краснодарского края. 

Судья                                                                                                                 Л.О. Федькин