АРБИТРАЖНЫЙ  СУД   

  ЦЕНТРАЛЬНОГО  ОКРУГА

  

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

         кассационной инстанции по проверке законности

         и обоснованности судебных актов арбитражных судов,

     вступивших в законную силу

Дело № А09-9615/2021

г. Калуга

24 октября 2023 года

Резолютивная часть постановления объявлена 19 октября 2023 года

Постановление изготовлено в полном объеме 24 октября 2023 года

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего Смотровой Н.Н.,

судей Радюгиной Е.А., Чаусовой Е.Н.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Погонышевым М.Н.,

при участии в судебном заседании:

от УФНС России по Брянской области – представителя ФИО1 по доверенности от 29.05.23 № 29 и представителя ФИО2 по доверенности от 29.05.23 № 74; 

от ООО «Трубопроводстрой» - представителя ФИО3 по доверенности от 10.01.23 и представителя ФИО4 по доверенности от 10.01.23;

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Брянской области кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Трубопроводстрой» на решение Арбитражного суда Брянской области от 06.02.2023 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2023 по делу № А09-9615/2021, 

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Трубопроводстрой» (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Брянской области к инспекции ФНС России по г. Брянску (далее - инспекция) с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 30.06.21 № 4657 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 84 238 428 руб., начисления пени по НДС в размере 14 189 062, 08 руб., взыскания штрафа по НДС в размере 2 105 961 руб.

Решением суда первой инстанции от 06.02.23, оставленным без изменения постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2023, в удовлетворении требований общества отказано. Определением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.23 произведена замена заинтересованного лица по делу с инспекции на Управлением Федеральной налоговой службы по Брянской области (далее - управление).

Не согласившись с принятыми судебными актами, общества обратилось в Арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой, с учетом дополнений к ней,  просит их отменить в связи с нарушением и неправильным применением судами при их принятии норм материального и процессуального права, неполным выяснением судами обстоятельств дела и несоответствием выводов судов фактическим обстоятельствам дела, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований общества.

В отзыве на кассационную жалобу и дополнении к нему управление возражает против ее удовлетворения ввиду законности обжалуемых судебных актов.

Кассационная жалоба рассматривается Арбитражным судом Центрального округа в порядке, установленном гл. 35 АПК РФ.

В судебном заседании представители общества настаивали на отмене обжалуемых судебных актов, поддержав приведенные в кассационной жалобе доводы; представители управления возражали против отмены обжалуемых судебных актов, поддержав приведенные в отзыве на кассационную жалобу доводы.

Проверив в порядке ст. 286 АПК РФ законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не нашел оснований для их отмены, исходя из следующего.

Как установлено судами и следует из материалов дела, обществом 10.06.20 в инспекцию представлена уточненная (корректировка № 3) налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2019 года, в соответствии с которой сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составила 46 012 979 руб.

По результатам камеральной налоговой проверки указанной декларации, инспекция пришла к выводу о том, что обществом необоснованно заявлен налоговый вычет по НДС в размере 84 238 428 руб., что отражено в акте камеральной налоговой проверки от 24.09.20 № 6462.

Инспекцией вынесено решение от 30.06.21 № 4657 о привлечении общества к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 2 105 961 руб. (с учетом применения положений ст. 112 НК РФ), обществу доначислены НДС в сумме 84 238 428 руб., а также пени в сумме 14 189 062, 08 руб., поскольку инспекцией был сделан вывод о необоснованном включении обществом в состав налоговых вычетов по НДС за 3 квартал 2019 года сумм по выполненным работам (приобретенным товарам, услугам) по контрагентам ООО «Витязь», ООО «Спецтехстрой».

Решением управления от 15.10.2021 решение инспекции оставлено без изменений.

Полагая, что решение инспекции не соответствует закону, нарушает права и законные интересы общества, последнее обратилось в суд с рассмотренным заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке ст.ст. 64, 67, 68, 71 АПК РФ, руководствуясь положениями п. 1 и подп. 2 п. 2 ст. 54.1, ст.ст. 169, 171 – 271, 252 НК РФ, разъяснениями, постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ № 53), пришли к выводу о том, что обществом создана видимость приобретения услуг через спорных контрагентов, формально являющихся их исполнителями, от имени которых были оформлены фиктивные документы с целью получение налоговой экономии посредством заключения фиктивных сделок в целях неправомерного заявления налоговых вычетов, в связи с чем суды пришли к выводу о наличии у инспекции оснований для принятия оспариваемого решения.

Суд кассационной инстанции, с учетом предоставленных ему ч.1 ст. 286 АПК РФ полномочий, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов, исходя из следующего.

В силу с ч. 1 ст. 198, ч. 4 ст. 200, ч. 3 ст. 201 АПК РФ, исходя из разъяснений п. 6 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.96 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением ч. 1 ГК РФ», ненормативный акт, решение и действие (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц могут быть признаны недействительными или незаконными при одновременном несоответствии закону и нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ орган, должностное лицо должны доказать соответствие их решения, действия (бездействия) закону; обязанность по доказыванию нарушения оспариваемым решением, действием (бездействием) прав и законных интересов возлагается на лицо, обратившееся в суд за его оспариванием.

В силу п.п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса; а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

С учетом изложенного, право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено приобретением им товаров (работ, услуг), используемых для осуществления деятельности, являющейся объектом налогообложения НДС, принятием данных товаров (работ, услуг) на учет, наличием счетов-фактур и соответствующих первичных документов, достоверно подтверждающих факт совершения хозяйственной операции. При этом, наличие счета-фактуры является обязательным, но не единственным условием предоставления налоговых вычетов по НДС.

По смыслу положений ст. 172 НК РФ обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Необходимо учитывать, что по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг.

С этой целью законодателем предусмотрен механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов (суммы налога, перечисленные налогоплательщиком своим поставщикам товаров (работ, услуг), которые уменьшают его налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (ст. 171 НК РФ). Обусловленная природой НДС стадийность взимания данного налога в процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) предполагает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (п. 1 ст. 168 НК РФ) и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (п. 1 ст. 173 НК РФ).

Соответственно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме, на что обращено внимание в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О.

С учетом изложенного, поскольку применение налогоплательщиками - покупателями вычетов НДС влечет уменьшение размера их налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, допущенным лицами, участвующими в обращении товаров (работ, услуг), и подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публично значимых целей, вытекающих из положений п.п. 1 и 3 ст. 3 НК РФ, как поддержание стабильности налоговой системы, стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения (определение ВС РФ т 25.01.21 № 309-ЭС20-17277 по делу № А76-2493/2017).

Как установлено инспекцией в ходе проведения камеральной проверки и признано доказанным судами:

- в собственности общества в 3 квартале 2019 года имелось 104 транспортных средства; численность сотрудников за 9 месяцев 2019 года (проверяемый период) составила 457 человек; общество, выступая в качестве подрядчика, выполняло строительно-монтажные работы на объектах АО «Транснефть-Дружба» и ООО «Экопродукт»;

- ООО «Витязь» и ООО «Спецтехстрой» в спорном периоде являются основными контрагентами общества;

- между обществом (заказчик) и ООО "Витязь" (подрядчик) заключены договоры подряда на выполнение работ;

- ООО "Витязь" зарегистрировано 18.07.17; руководителем и учредителем является ФИО5; в собственности у ООО "Витязь" в проверяемый период находилось 10 транспортных средств, из которых в ноябре 2019 года 6 единиц приобретено у общества; численность работников организации в проверяемый период составила 29 человек, из которых 8 человек проживают в Брянской области, 23 работника в Орловской области, 1 человек в Смоленской области, 2 человека в Курской области, 1 человек в 

<

...> человек в Самарской области, 1 человек в Ямало-Немецком АО;

- между обществом (заказчик) и ООО "Спецтехстрой" (подрядчик) заключены договоры подряда на выполнение работ, договор купли-продажи древесины от 18.04.2019 N ЛС/18/04/2-19 на общую сумму 13 500 000 руб. (общество - покупатель), договор аренды техники от 14.12.2018 N 14/12-18 (общество - арендатор, предмет аренды - трубоукладчик Комацу Д-355С;

- ООО "Спецтехстрой" зарегистрировано 07.02.17, руководителем с 07.02.17 по 19.04.18 являлся ФИО6, с 20.04.18 на основании договора от 28.04.18 № 28/04 оказания услуг по управлению юридическим лицом управляющим - индивидуальным предпринимателем ФИО7; учредителем с 07.02.17 по 17.05.18 являлся ФИО6, с 18.05.18 - ФИО8; в собственности у организации в проверяемом периоде находилось 3 грузовых автомобиля; численность работников за 9 месяцев 2019 года составила 24 человека, из которых 5 человек проживает в Тамбовской области, 2 человека в Рязанской области, 1 человек в Московской области, 1 человек в Тюменской области, 1 человек в Ставропольском крае, 1 человек в Краснодарском крае, 1 человек в Волгоградской области, 1 человек в Республики Северная Осетия-Алания.

Согласно материалам дела, действующий в настоящее время учредитель ООО «Спецтехстрой» ФИО8 приходится родным братом ФИО9, представителю общества по доверенности и руководителем ООО «Торговый дом «ЛЕРО» (контрагент спорной организации).

В материалах дела имеется протокол ознакомления и дополнительных мероприятий налогового контроля от 31.05.21, подписанный представителем по доверенности ФИО9 (передано 23.11.2021 в электронном виде посредством системы «Мой Арбитр» («5 Протокол ознакомления с материалами налоговой проверки»).

- спорные контрагенты созданы незадолго до заключения договоров с обществом; как отражено обществом до заключения спорных договоров общество имело договорные отношения и хозяйственные связи со спорными контрагентами.

- финансирование спорных контрагентов начинается с поступлений на расчетный счет денежных средств от общества;

Как указывает на то налоговый орган, обществом 04.09.17 (через один месяц после создания организации) на расчетный счет ООО «Витязь» перечислены денежные средства в сумме 1,5 млн. руб. в качестве предоплаты за строительно-монтажные работы (далее - СМР) по договору № 1А от 21.08.17.

Также на расчетный счет ООО «Спецтехстрой» начиная с 07.04.17 (через два месяца после создания организации) обществом перечислены денежные средства в размере 3,2 млн. руб. в качестве предоплаты за СМР по контракту № 04/04/17 ОТ 04.04.17.

Кроме того, ФИО6 (учредитель ООО «Спецтехстрой») в 2017 году на расчетный счет ООО «Спецтехстрой» были внесены денежные средства в сумме 286 000 руб. При этом, в 2017 году денежные средства в сумме 40 000 руб. были перечислены на счет ФИО6 от ФИО10 (главного бухгалтера ООО «Трубопроводстрой»). Также учредитель и руководитель (с 07.02.17 по 19.04.18) ООО «Спецтехстрой» ФИО6 ранее являлся работником общества.

- из 10 транспортных средств, находившихся в собственности ООО "Витязь", 6 единиц были приобретены у общества и 1 - у ООО "Спецтехстрой"

Налоговые органы также отметили, что после продажи ООО "Витязь" 6 транспортных средств, общество продолжило выполнение строительных (подрядных) работ с привлечением указанной строительной техники, ранее находящейся в собственности общества, при том, что, как само указало на то общество в апелляционной жалобе у данных транспортных средств истек срок полезной эксплуатации.;

- учредитель и руководитель (с 07.02.17 по 19.04.18) ООО "Спецтехстрой" ФИО6 ранее являлся работником общества;

- действующий в настоящее время учредитель ООО "Спецтехстрой" ФИО8 приходится родным братом ФИО9, который является представителем общества по доверенности от 09.03.21 и руководителем ООО "ТОРГОВЫЙ ДОМ "ЛЕРО" (контрагент организаций ООО "Витязь" и ООО "Спецтехстрой");

- в 2019 году ФИО11 (отец ФИО12, руководителя общества) предоставлял в аренду ООО "Витязь" автокран и получал доход от ООО "Витязь";

- некоторые работники спорных контрагентов в 2017 году получали доход в обществе, 10 работников ООО "Витязь" и 11 работников ООО "Спецтехстрой" формально без изменения условий работы и оплаты труда перешли в указанные организации от ИП ФИО13, из общества, от ИП ФИО14;

Так налоговым органом установлено, что 10 работников ООО «Витязь», а именно: ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО21, ФИО22, ФИО23, ФИО24) перешли в ООО «Витязь» от ИП ФИО13 (контрагент общества).

Переход работников от общества к ИП ФИО13, и далее в ООО «Витязь», осуществлен без изменения условий работы и оплаты труда, что подтверждается протоколами допросов (опросов) работников: ФИО25 (протокол допроса от 13.03.20), ФИО26 (протокол допроса от 21.10.20), ФИО27 (протокол опроса от 25.07.20), ФИО28 (протокол допроса от 01.02.21), ФИО29 (протокол допроса от 01.09.20), ФИО30 (протокол допроса от 01.09.20), ФИО31 (протокол опроса от 09.07.2020); ФИО32 (протокол опроса от 01.09.20).

Согласно сведений по форме 2 - НДФЛ за 2017, 2018, 2019 годы установлено, что что 11 работников ООО «Спецтехстрой», а именно: ФИО33, ФИО34, ФИО35, ФИО36, ФИО37, ФИО26, ФИО38, ФИО25, ФИО39, ФИО40) перешли в ООО «Спецтехстрой» от ИП ФИО13 и ИП ФИО14

Переход работников к ИП ФИО13, ИП ФИО14 и далее в ООО «Спецтехстрой» осуществлен без изменения условий работы и оплаты труда, что подтверждается протоколами допросов работников ООО «Спецтехстрой», например: ФИО25 (протокол допроса от 13.03.2020), ФИО26 (протокол допроса от 21.10.2020), ФИО27 (протокол опроса от 25.07.2020).

Вопреки доводам кассационной жалобы, указанным протоколам судами дана соответствующая требованиям ст.ст. 65, 71 АПК РФ оценка, с учетом установленных судами обстоятельств дела и совокупности имеющихся в материалах дела доказательств.

- в 2019 году представителем ИП ФИО13 в налоговом органе по доверенности являлся ФИО7 (руководитель ООО "Спецтехстрой");

- основные поступления на расчетные счета спорных контрагентов идут от общества и ООО "Экопродукт";

- переводы денежных средств на расчетные счета спорных контрагентов производились обществом с пропуском сроков, предусмотренных договорами; факты осуществления спорными контрагентами претензионно-исковой работы в отношении общества на момент вынесения решения инспекции от 30.06.2021 N 4657 отсутствовали;

- полученные обществом денежные средства направлялись в депозит, на выплату заработной платы, в то время как задолженность общества перед ООО "Спецтехстрой" по состоянию на 31.12.2019 составляла 231 591 045 руб., перед ООО "Витязь" 94 978 351 руб.;

- поступившие в 2019 году на расчетный счет ООО "Спецтехстрой" от общества денежные средства перечисляются в адрес ИП ФИО7 в сумме 20 254 000 руб. (за услуги управления) с последующим обналичиванием;

- поступившие в 2019 году на расчетный счет ООО "Витязь" от общества денежные средства частично перечисляются в адрес ИП ФИО41 (налоговую отчетность ИП ФИО41 предоставлял сотрудник общества с IP-адреса общества) в сумме 17 367 000 руб., который в последующем их обналичивал;

- договоры, заключенные между обществом и спорными контрагентами носят формальный характер, без намерения создать соответствующие правовые последствия: анализ содержания договоров не позволяет определить их предмет, а именно объекты, на которых должны были выполняться подрядные работы, проектно-сметная документация не представлена, отсутствуют доказательства обращения спорных контрагентов к обществу с требованием о передаче им проектно-сметной или иной технической документации.

Общая сумма НДС, заявленная к вычету обществом по спорным контрагентам в 3 квартале 2019 года составила 84 238 428 руб. 33 коп. (50% от общей суммы вычетов).

В отношении ООО "Экопродукт", налоговым органом установлены факты, свидетельствующие о взаимозависимости и подконтрольности обществу: ФИО12 (руководитель и учредитель общества) являлся учредителем и руководителем ООО "Экопродукт" с 11.11.2014 по 11.04.2017; с 10.10.2019 руководителем ООО "Экопродукт" является ФИО42, который в период с 2014 года по 2016 год получал доход в обществе, в период с 2017 года по 2019 год получал доход в ООО "ТПС Инвест", в котором с 30.08.18 по 24.09.19 являлся руководителем; учредителем ООО "Экопродукт" с 30.10.19 ФИО43, которая с 30.03.18 по 12.09.19 являлась учредителем ООО "ТПС Инвест" (20% уставного капитала); учредителем ООО "ТПС Инвест" с 30.08.18 является общество (80% уставного капитала); ФИО12 финансирует деятельность ООО "Экопродукт", что подтверждается выданными займами в сумме 80 млн. руб. (в период с 2015 года по 2017 год) и в сумме 288 млн. руб. (в период с 2017 года по 2019 год); займы выданы под 0,1% годовых, что значительно ниже ставки ЦБ РФ и имеют срок погашения не ранее 2028 года.

В апелляционной жалобе (стр. 4, 5) общество также указало на то, что быстрое заключение договора с ООО «Спецтехстрой» обусловлено фактом его подконтрольности бывшему работнику общества ФИО6 Договоры на практике заключаются со «знакомыми» контрагентами».

Кроме того, налоговыми органами установлены взаимные перечисления денежных средств между физическими лицами - сотрудниками общества и спорными контрагентами (выписки личных счетов физических лиц (работников (сотрудников) общества, ООО «Спецтехстрой», ООО «Витязь» (передано 22.11.21, 23.11.21 и 23.09.22 в электронном виде посредством системы «Мой Арбитр» («Приложение 2») (подробный анализ представлен также в связи с доводом кассационной жалобы – отзыв управления на кассационную жалобу от 27.09.23 стр. 4-6)

С учетом изложенного, вопреки доводам общества, суды пришли к обоснованному выводу о наличии финансовой подконтрольности между вышеуказанными лицами, в том числе между обществом и спорными контрагентами.

Доводы общества о том, что спорные контрагенты являются реальными организациями, поскольку уплачивали налоги, несли расходы арендных платежей, выплачивали заработную плату, имели договорные отношения со многими контрагентами, отклоняется судом округа, поскольку налоговым органом не оспаривается ведение ООО «Витязь» и ООО «Спецтехстрой» хозяйственной деятельности, в то время как оспаривается реальность хозяйственных операций спорных контрагентов именно с обществом. Осуществление лицом иной деятельности, само по себе не исключает использование спорного контрагента в создании искусственного документооборота при отсутствии реальных хозяйственных операций в отношении конкретного налогоплательщика.

В ходе рассмотрения дела по ходатайству общества назначена судебная экономическая экспертиза по вопросам связанности общества и спорных контрагентов, о наличии признаков транзитного характера движения денежных средств между обществом и спорными контрагентами.

Согласно заключению эксперта ИП Немца А.Г. от 08.08.22:

- выявленные при налоговой проверке и документально подтвержденные материалами дела взаимные перечисления денежных средств между физическими лицами ни по отдельности, ни в совокупности не свидетельствуют о связанности общества и спорных контрагентов;

- взаимные перечисления денежных средств между физическими лицами - сотрудниками общества и спорных контрагентов, выявленные при налоговой проверке и документально подтвержденные материалами дела, не являются дополнительным свидетельством системного характера движения денежных средств между обществом и спорными контрагентами и не свидетельствуют о транзитном характере движения денежных средств по расчетным счетам общества и спорных контрагентов;

- движение денежных средств по банковским счетам общества и спорных контрагентов, выявленное при налоговой проверке и документально подтвержденное материалами дела, не носит транзитного характера.

Инспекцией были представлены возражения по результатам проведенной судебной экспертизы, а также представлено в материалы дела заключение специалиста ООО "Международный центр оценки и консалтинга" от 08.09.2022 N 05/77-08-2022.

Согласно заключению специалиста от 08.09.2022 N 05/77-08-2022, исследуемое заключение эксперта (аудитора) ИП Немца А.Г. составлено с существенным нарушением положений ст. 8, 14, 16, 25 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 73-ФЗ), ч. 2 ст. 86 АПК РФ как по форме, так и по содержанию, предъявляемому к экспертизе, экспертом не сделано полного анализа движения денежных средств, наличие несоответствий и противоречий.

Суды признали заключение эксперта ИП Немца А.Г. ненадлежащим доказательством, не отвечающим требованиям относимости и допустимости. 

Вопреки доводам кассационной жалобы , данный довод судов соответствует положениями ч. 2 ст. 64, ч.3 ст. 86, ч. 2 ст. 87 АПК РФ.

В частности, судами установлено, что эксперт не учитывал часть документов (информации), содержащейся в материалах судебного дела №А09-9615/2021, проводил анализ только части информации и документов, представленных в материалы судебного дела, что привело к необъективным выводам. Эксперт в рамках проведения исследования исключил материалы дела и не представил соответствующее мотивированное обоснование. Оценка, данная экспертом допускает суждение оценочного характера. Эксперт опровергает относимость к делу исключаемых им доказательств, без соответствующего обоснования, что нарушает положения ст.8, ст.16 Федерального закона №73-ФЗ «О государственной судебно–экспертной деятельности в Российской Федерации» (далее – закон № 73-ФЗ)  согласно которым, эксперт обязан провести полное исследование представленных ему объектов и материалов дела, дать обоснованное и объективное заключение по поставленным перед ним вопросам.

Эксперт не принял к исследованию все транзакции менее 10 000 руб. и установил «порог отсечения» исследования свыше указанной суммы, однако соответствующих требований (не принимать суммы менее 10 тыс. руб.) в определении о назначении экспертизы при постановке вопросов судом не давалось.

Налоговый орган также отметил, что эксперт не привел анализ принадлежности физических лиц к юридическим лицам и наличие между физическими лицами перечислений денежных средств, указывающих и (или) свидетельствующих, что юридические лица могут быть взаимосвязаны по средствам банковских операций физических лиц. В связи с чем экспертом в нарушение поставленных вопросов исключены из объекта исследования порядка 524 строк взаимных перечислений. При этом, при удалении части банковских операций, эксперт не указывает общую (итоговую) сумму денежных средств по этим операциям.

Кроме того, судами установлено, что в нарушение абз.3 ст.14 закона №73-ФЗ, эксперт (аудитор) Немец А.Г. в установленном порядке до начала проведения судебной экспертизы не был предупрежден об уголовной ответственности. Так, в заключении эксперта имеется подписка эксперта, которая подписана после проведения судебной экспертизы (08.08.22), при условии, что эксперт начал проводить экспертизу 01.04.22. С учетом изложенного, эксперт Немец А.Г. фактически проводил судебную экспертизу без подписки об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Также, исходя из материалов дела, после начала проведения им экспертизы и до дачи подписки о предупреждении об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключен, Немец А.Г. активно участвовал в судебных заседаниях и отстаивал свое право на проведение судебной экспертизы, при заявленном со стороны налоговых органов отводе: заявление от 13.06.22 и ходатайства от 31.03.22, от 22.04.22, от 03.05.22, от 20.05.22, от 27.06.22.

При этом, заявление об отводе эксперта заявлено налоговым органом еще 16.05.22 в связи с выявлением обстоятельств свидетельствующих о заинтересованности эксперта в предоставлении субъективной оценки при проведении экспертизы.

Соответственно, указанному экспертному заключению судами дана надлежащая оценка в соответствии с требованиями ст. ст. 82 и 86 АПК РФ, полномочий для переоценки выводов арбитражного суда первой инстанции и апелляционного суда у суда округа, в силу положений ст. 286 АПК РФ, не имеется.

Также, по результатам анализа в ходе камеральной проверки расчетных счетов ООО "Витязь" за 2020 год установлено: 

- денежные средства в сумме 28 700 000 руб., поступившие от общества, перечислялись ООО "Витязь" на счета ООО "Региональный строительный холдинг", которое является технической организацией, 

- денежные средства перечислялись ООО "Витязь" взаимозависимому ООО "Экопродукт" в сумме 9 521 000 руб., 

- ИП ФИО44 в сумме 293 000 руб.

Обществом представлено экономическое исследование от 01.11.2022 № 515И-10/22 АНО "Центр независимых экспертиз и исследований" ФИО45, согласно которому эксперт пришел к выводу, что привлечение субподрядных организаций - спорных контрагентов - для выполнения строительных работ для общества было экономически целесообразным и обоснованным.

Вместе с тем, как правильно указали на то суды, экономическое исследование от 01.11.22 № 515И-10/22 не является экспертизой, которую следует отличать порядком ее назначения и проведения, а также применением полученных при ее завершении результатов в порядке, регламентированном процессуальным законодательством, и не имеет соответствующей юридической силы.

В 3 квартале 2019 года действовало 7 договоров подряда, заключенных между обществом и спорными контрагентами, при этом временной период выполнения работ по указанным в договорах объектам строительства постоянно пересекался, объекты находились территориально удаленно друг от друга.

Судами верно отмечено, что территориальная удаленность объектов строительства; выполнение работ на объектах строительства в одни и те же сроки; численность сотрудников (застрахованных лиц), согласно расчета страховых взносов за 9 месяцев 2019 года ООО "Спецтехстрой" 22 человек, ООО "Витязь" - 29 человек, в совокупности с имеющимися в материалах дела доказательствами, прямо указывают на невозможность выполнения работ исключительно силами спорных контрагентов одновременно на всех объектах заказчика АО "Транснефть- Дружба" и по всем договорам подряда, в то время как численность работников общества в указанный период составляла 450 человек, что позволяло выполнить работы без привлечения субподрядчиков (спорных контрагентов).

Кроме того, решением межрайонной ИФНС России № 9 по Тамбовской области от 08.11.21 № 757 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ООО "Спецтехстрой" по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2019 года установлено отсутствие реальных финансово-хозяйственных взаимоотношений между ООО "Спецтехстрой" и обществом.

Как обоснованно на то сослались суды, довод общества о том, что ООО «Витязь» и ООО «Спецтехстрой»приобретали для своих работников спецодежду сам по себе не подтверждает выполнение всех заявленных видов работ на объектах заказчика АО «Транснефть-Дружба» именно работниками ООО «Витязь». Как правильно указали суды, наличие у ООО «Спецтехстрой» заключенных договоров на аренду спецтехники, не может в отсутствие иных доказательств подтверждать, что данным контрагентом выполнялись работы на объекте строительства АО «Транснефть – Дружба».

Кроме того, суды приняли во внимание установление налоговым органом того, что источник формирования налоговых вычетов не сформирован. Контрагентами 2-го звена техническими организациями ООО «Торговый Дом «Неруд» (ООО «Ярстрой67»), ООО «Гранит» (поставщики щебня для ООО «Спецтехстрой», ООО «Витязь») представлены «нулевые» налоговые декларации. Уплата налога в бюджет не произведена.

Вопреки доводам кассационной жалобы, представление налоговых деклараций, исполнение ООО «Спецтехстрой», ООО «Витязь» обязанности по уплате НДС, само по себе не влечет правомерность применения вычета проверяемым налогоплательщиком, так как отражение указанными контрагентами спорных операций и уплата ими налогов не являются безусловными основаниями для применения вычета. В отсутствие реальной хозяйственной деятельности, отражение операций по реализации, опровергается отражением таких же нереальных операций по приобретению. В подтверждение обоснованности вычетов по НДС налогоплательщиком должны быть представлены документы, отвечающие требованиям статей 169, 171 - 173 НК РФ, и подтверждающие наличие реальных операций по приобретению товаров (работ, услуг) именно у заявленных контрагентов.

Представленные обществом таблицы об уплате ООО «Спецтехстрой» налогов и взносов за январь – декабрь 2019 года, а также за январь – декабрь 2020 года, за подписью управляющего ООО «Спецтехстрой» ФИО7, не опровергают выводы судов о невозможность выполнения работ исключительно силами спорных контрагентов одновременно на всех объектах АО "Транснефть- Дружба" и по всем договорам подряда.

В указанных таблицах перечислены работники, которым ООО «Спецтехстрой» начислило НДФЛ и страховые взносы за 2019 год в отношении 28 работников, а за 2020 год в отношении 36 работников.

Вместе с тем, суды правомерно указали на то, что начисление НДФЛ и страховых взносов за 2020 год не может быть принято во внимание применительно к 3 кварталу 2019 года (проверяемый период), в то время как таблица о начисленных НДФЛ и страховых взносах за 2019 год, представлена без помесячной разбивки, 3 квартал 2019 года не выделен. Кроме того, таблица о начисленных НДФЛ и страховых взносах за 2019 год на 28 человек не соотносится с данными раздела 3 отчетности Расчета страховых взносов (РСВ) за 9 месяцев 2019 года (персонифицированные сведения) представленный ООО «Спецтехстрой» в налоговый орган по месту учета в Межрайонную ИФНС России №9 по Тамбовской области.

С учетом изложенного, вопреки доводам кассационной жалобы, суды правомерно дали критическую оценку представленной обществом таблице о начисленных НДФЛ и страховых взносах за 2019 год на 28 человек, за подписью управляющего ООО «Спецтехстрой» ФИО7

Основываясь на совокупности приведенных нормативных положений и обстоятельств дела, оценив представленные в материалах дела доказательства по правилам ст. ст. 65, 71 АПК РФ в их совокупности и взаимосвязи, правильно применив нормы материального и процессуального права, суды пришли к верному выводу о том, что материалами дела подтверждается создание между обществом и спорными контрагентами, которые были умышленно привлечены с целью реализации схемы по получению обществом необоснованных налоговых вычетов из бюджета, формального документооборота по финансово-хозяйственным взаимоотношениям, в связи с чем инспекцией правомерно отказано обществу в подтверждении права на налоговый вычет по НДС за 3 квартал 2019 года в размере 84 238 428 руб. по документам от спорных контрагентов. 

Довод общества о том, что выполнение работ силами спорных контрагентов подтверждается первичными документами (исполнительной документацией), отклоняется судом округа. Как правильно из того исходили суды, наличие первичных документов не является безусловным основанием, для получения налоговых вычетов, так как участие заявленных контрагентов ООО «Витязь», ООО «Спецтехстрой» в спорных хозяйственных операциях носило искусственный характер и сводилось лишь к оформлению комплекта документов с целью получения обществом необоснованной налоговой выгоды в размере налогового вычета по первичным документам спорных контрагентов. Представленные обществом документы по взаимоотношениям с ООО «Витязь», ООО «Спецтехстрой» сводятся к формальному выполнению требований действующего налогового законодательства в части документального оформления взаимоотношений с указанными контрагентами, но не подтверждают фактические обстоятельства этих взаимоотношений.

Довод общества о том, что ООО «Витязь» в настоящий момент является генеральным подрядчиком для заказчика АО «Транснефть», отклоняется судом округа, поскольку не относится к проверяемому периоду (3 квартал 2019 года) и к сделкам с обществом.

Относительно доводов общества о наличии процессуальных нарушений в представленных протоколах опросов, проведенных сотрудниками правоохранительных органов, суды правомерно указали на следующее.

Согласно разъяснениям Пленума ВАС РФ, содержащихся в п. 45 постановления от 30.07.2013 N 57, при исследовании и оценке представленной налоговым органом доказательственной базы по налоговым делам судам надлежит исходить из того, что материалы, полученные в результате осуществления оперативно-розыскных мероприятий, могут использоваться налоговыми органами в числе других доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ) или при осуществлении производства по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (п. 7 ст. 101.4), если соответствующие мероприятия проведены и материалы оформлены согласно требованиям, установленным Федеральным законом от 12.08.95 № 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" (далее – закон № 144-ФЗ).

Опросы проведены сотрудниками ФСБ России в рамках закона  №144-ФЗ и Федерального закона от 03.04.95 N 40-ФЗ "О Федеральной службе безопасности" (далее - закон № 40-ФЗ), в связи с чем правомерно использованы инспекцией как информация, поступившая в рамках межведомственно взаимодействия; протоколы опросов не были признаны недействительными в установленном законодательством порядке, отвечают признаку допустимости доказательства; обществом не представлено доказательств нарушения положений закона № 144-ФЗ и закона № 40-ФЗ; представленные протоколы опросов, полученные в результате осуществления оперативно-розыскных мероприятий отвечают признаку допустимости доказательства (ст.ст.64,68 АПК РФ).

Поддержанный в кассационной жалобе довод общества о необоснованном отказе в удовлетворении ходатайства о назначении строительной судебной экспертизы правомерно отклонен апелляционным судом, поскольку вопрос о необходимости проведения экспертизы, согласно ст. 82 АПК РФ, относится к компетенции суда, разрешающего дело по существу, удовлетворение ходатайства о проведении экспертизы является правом, а не обязанностью суда, которое он может реализовать в случае, если с учетом всех обстоятельств дела придет к выводу о необходимости осуществления такого процессуального действия для правильного разрешения спора. В рассматриваемом случае суд первой инстанции не усмотрел предусмотренных ст. 82 АПК РФ оснований для проведения строительной экспертизы, в связи с чем, отказал в удовлетворении ходатайства о ее проведении, считая возможным рассмотреть дело по имеющимся в деле доказательствам.

Кроме того, исходя из буквального содержания ходатайства о назначении судебно - строительной экспертизы, заявитель в качестве исследования, предлагал вопросы, с установлением объема и стоимости спорных работ выполненных контрагентами ООО «Витязь», ООО «Спецтехстрой», либо с привлечением ими третьих лиц. 

Вместе с тем, налоговым органом не оспаривается факт выполнения спорных работ, заявленный объем и стоимость указанных работ, в то время как вопрос о том, кем выполнялись работы, носит правовой характер и может быть разрешен без проведения судебной строительной экспертизы.

Доводы общества об отсутствии в материалах дела договоров займа, на основании которых суды пришли к выводу о том, что ФИО12 финансирует деятельность ООО "Экопродукт", отклоняется судом округа исходя из материалов дела.

Указанный вывод судов подтверждается выпиской личных счетов ФИО12 (передано 22.11.21 в электронном виде посредствам системы «Мой Арбитр» (сопроводительное письмо с приложениями Управления обработки запросов Регионального центра сопровождения операций розничного бизнеса г.Самара ЦСРБ ПЦП ОЦ ПАО Сбербанк от 04.08.2020 №ЗНО0124393854), а также анализом личных счетов физических лиц, в том числе ФИО12 (передано 23.09.22 в электронном виде посредством системы «Мой Арбитр» («Приложение 2») (т.д. 2, л.д. 102-104, т.д. 8, л.д.174).

Также вопреки доводам общества, в материалах дела представлена выписка из расчетного счета ООО «Спецтехстрой» с перечислением денежных средств от ФИО6 (передана 22.11.21 в электронном виде посредством системы «Мой Арбитр» («Операции СТС», а также 23.11.22 («Операции СТС»), информация, содержащаяся в информационном ресурсе, полученная в соответствии с п.4 ст.85 НК РФ от органов, осуществляющих государственную регистрацию транспортных средств (передано 01.11.22 в электронном виде посредствам системы «Мой Арбитр» («Сведения ТС»), выписки по расчетным счетам спорных контрагентов ООО «Витязь», ООО «Спецтехстрой». (передано 22.11.2021 в электронном виде посредством системы «Мой Арбитр»), выписка по счету ИП ФИО7, как и выписка по счету ООО «Спецтехстрой», перечислявшего денежные средства ИП ФИО7 (сопроводительное письмо с приложениями Управления обработки запросов Регионального центра сопровождения операций розничного бизнеса г.Самара ЦСРБ ПЦП ОЦ ПАО Сбербанк от 03.08.2020 №ЗНО0124355725) (передано 22.11.2022 «9. ФИО7»), анализ личных счетов физических лиц, в том числе ФИО7 (передано 23.09.22 в электронном виде посредством системы «Мой Арбитр» («Приложение 2»), банковские выписки с расчетного счета общества (передано 23.11.21 и 23.09.22 в электронном виде посредством системы «Мой Арбитр» («Информация по депозиту»).

Объединение инспекции данной информации в табличную форму само по себе не делает данную информацию из выписок по счетам недостоверной; общество в обоснование своих возражений доказательств, подтверждающих недостоверность приводимой инспекцией информации по счетам, не представило; о фальсификации данной информации в порядке ст. 161 АПК РФ с подпиской об уголовной ответственности за заведомо ложный донос, общество при рассмотрении дела общество судам не заявляло.

Отсутствие в обжалуемых судебных актах ссылок на том, лист дела, само по себе не означает, что судами первой и апелляционной инстанций не исследовались материалы дела.

Довод общества о том, что в нарушение положений ст.122 НК РФ суды не установили действительный размер налоговой обязанности налогоплательщика, поскольку признав строительные субподрядные работы выполненными самим обществом, налоговый орган не учел, что реализацию использованных в работах материалов, отклоняется судом округа, поскольку налоговым органом обществу не доначислялись налоги от реализация использованных в работах материалов от сделок со спорными контрагентами.

В силу положений ст. 286 АПК РФ, кассационная жалоба рассматривается исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражений относительно жалобы. Вместе с тем, доводов, опровергающих выводы судов первой и апелляционной инстанции, кассационная жалоба не содержит. По существу доводы кассационной жалобы направлены на иную оценку доказательств и фактических обстоятельств дела, данных судами, что не относится к полномочиям суда кассационной инстанции в силу положений ст. ст. 286, 287 АПК РФ. Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу ч. 4 ст. 288 АПК РФ, безусловным основанием для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено. 

На основании изложенного, руководствуясь статьей 48,  пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд 

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 06.02.2023 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2023 по делу № А09-9615/2021 оставить без изменения, кассационную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, установленном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий                                                                                      Н.Н. Смотрова

Судьи                                                                                                                    Е.А. Радюгина

                                                                                                                               Е.Н. Чаусова