АРБИТРАЖНЫЙ СУД

ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА

420066, Республика Татарстан, г. Казань, ул. Красносельская, д. 20, тел. (843) 291-04-15

http://faspo.arbitr.ru   e-mail: info@faspo.arbitr.ru

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда кассационной инстанции

Ф06-1573/2023

Дело № А57-5444/2022

г. Казань

10 ноября 2023 года

Резолютивная часть постановления объявлена 09 ноября 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 10 ноября 2023 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хабибуллина Л.Ф.,

судей Мухаметшина Р.Р., Сибгатуллина Э.Т.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Гарифуллиной Л.Р.,

при участии в судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи присутствующих в Двенадцатом арбитражном апелляционном суде представителей:

общества с ограниченной ответственностью «ЛюксНефтеТрансДобыча» - ФИО1, доверенность от 01.01.2023,

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Саратовской области – ФИО2, доверенность от 22.09.2021,

Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области – ФИО2, доверенность от 12.05.2021,  ФИО3, доверенность от 12.05.2021,

при участии в Арбитражном суде Поволжского округа представителей:

общества с ограниченной ответственностью «ЛюксНефтеТрансДобыча» - ФИО4, доверенность от 30.01.2023, ФИО5, доверенность от 12.10.2023,

рассмотрев в открытом судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «ЛюксНефтеТрансДобыча» 

на решение Арбитражного суда Саратовской области о 28.09.2022 и  постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2022 

по делу № А57-5444/2022

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «ЛюксНефтеТрансДобыча» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>), заинтересованные лица: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 8 по Саратовской области (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>), Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) о признании незаконными решений налоговых органов,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «ЛюксНефтеТрансДобыча» (далее – общество) обратилось в Арбитражный суд Саратовской области с заявлением о признании незаконными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Саратовской области от 02.08.2021 № 3281, от 02.08.2021 № 3282, от 04.08.2021 № 3885 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решений Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области (далее - управление) по апелляционным жалобам от 15.03.2022.

Решением Арбитражного суда Саратовской области от 28.09.2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2022 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит отменить принятые по делу судебные акты, мотивируя неправильным применением судами норм материального права, дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Общество также представило дополнительные пояснения и дополнения к кассационной жалобе в порядке статьи 41 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 13.04.2023 объявлен перерыв до 15 часов 30 минут 18.04.2023.

Определениями Арбитражного суда Поволжского округа от 18.04.2023, от 18.05.2023, от 01.06.2023 судебные заседания по рассмотрению кассационной жалобы отложены на 18.05.2023 на 16 часов 30 минут, на 01.06.2023 на 16 часов 45 минут и на 29.06.2023 на 15 часов 00 минут, соответственно.

Определением Арбитражного суда Поволжского округа от 29.06.2023 произведена замена судьи Сибгатуллина Э.Т., принимавшего участие в рассмотрении дела № А57-5444/2022, на судью Мосунова С.В.

Определением Арбитражного суда Поволжского округа от 29.06.2023 судебное заседание по рассмотрению кассационной жалобы общества отложено на 10.08.2023 на 15 часов 00 минут.

Определением Арбитражного суда Поволжского округа от 10.08.2023 произведена замена судьи Мосунова С.В., принимавшего участие в рассмотрении дела № А57-5444/2022, на судью Сибгатуллина Э.Т.

Определениями Арбитражного суда Поволжского округа от 10.08.2023, от 07.09.2023, от 05.10.2023 судебные заседания по рассмотрению кассационной жалобы общества отложены на 07.09.2023 на 13 часов 45 минут, на 05.10.2023 на 15 часов 00 минут и на  09.11.2023 на 13 часов 30 минут, соответственно.

Проверив законность обжалуемых актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд кассационной инстанции находит их подлежащим отмене, а дело – направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Саратовской области последующим основаниям.

Инспекцией проведены камеральные налоговые проверки представленных обществом налоговых деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) за ноябрь, декабрь 2020 года и за январь 2021 года, о чем составлены акты от 01.04.2021 № 1975, от 04.05.2021 № 2567, от 11.06.2021 № 3369.

В ходе проверки налоговым органом установлено неправомерное применении обществом ставки 0 процентов, установленной пунктом 4 части 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс) при добыче полезных ископаемых при разработке ранее списанных запасов полезных ископаемых на Горючкинском участке недр, включающем Горючкинское нефтегазоконденсатное месторождение.

По результатам проверок инспекцией приняты оспариваемые решения, которыми доначислены суммы НДПИ, применены штрафные санкции и начислены пени.

Решениями управления от 15.03.2022 решения налогового органа оставлены без изменения, апелляционные жалобы общества без удовлетворения. 

Не согласившись с вынесенными решениями инспекции и управления, общество обратилось в арбитражный суд.

Как усматривается из материалов дела и установлено судами, общество осуществляет пользование недрами в пределах Горючкинского участка недр на основании лицензии на пользование недрами от 27.04.2018 № СРТ 01880 НЭ, оформленной в порядке, установленном пунктом 6 статьи 17.1 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» (далее - Закон о недрах), на срок до 25.07.2051 с целевым назначением и видами работ: разведка и добыча полезных ископаемых на Горючкинском участке недр, расположенном в Саратовском районе Саратовской области.

Горючкинское нефтегазоконденсатное месторождение открыто в 1953 году, в период с 1956 по 1992 годы разработка месторождения велась силами объединения «Саратовнефтегаз», после 1992 года оно находилось на консервации. Впоследствии право пользования Горючкинским участком недр с входящим в него месторождением предоставлено обществу с ограниченной ответственностью НК «ГеоНефтьТехнология» (предшественник общества) на основании лицензии от 26.07.2006 № СРТ 01089 НЭ.

Согласно представленной Саратовским филиалом ФБУ «Территориальный фонд геологической информации по Приволжскому федеральному округу» (далее - ФБУ «ТФГИ по Приволжскому федеральному округа») информации остаточные запасы Горючкинского месторождения списаны с Государственного баланса запасов (далее - Государственный баланс) в связи с выработкой: по второму пласту тульского горизонта - в 1969 году; по бобриковскому и мелекесскому горизонтам - в 1990 году; по четвертому пласту окского горизонта - в 2014 году.

По результатам проведенных испытаний, оформленных протоколами Федерального агентства по недропользованию от 10.08.2011 № 18-474-пр, от 08.10.2014 № 18/566-пр, от 28.09.2015 № 03-18/529-пр и утвердивших результаты государственных экспертиз по залежам вышеперечисленных горизонтов Горючкинского нефтегазоконденсатного месторождения (экспертные заключения от 31.05.2011 № 48-11, от 26.08.2014 № 273-14оп, от 25.08.2015 № 322-15оп), в ранее ликвидированных скважинах подсчитаны и вновь поставлены на Государственный баланс запасы нефти и растворенного газа по залежам.

Принимая во внимание то обстоятельство, что запасы нефти на Горючкинском месторождении списывались в 1969, 1990 и 2014 годах не по основанию «добыча», и суммарный объем добычи не превысил показатели ранее списанных запасов, налогоплательщик полагал, что вновь поставленные на Государственный баланс запасы нефти еще не были полностью добыты на момент представления налоговых деклараций за ноябрь, декабрь 2020 года и за январь 2021 года и это дает основание для применения при исчислении НДПИ налоговой ставки 0 процентов, предусмотренной подпунктом 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса для добычи ранее списанных запасов полезных ископаемых.

Основанием для отказа обществу по результатам налоговых проверок в применении льготной ставки по подпункту 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса послужил вывод инспекции о том, что в результате геологических и промысловых исследований (разведки) на Государственный баланс были поставлены новые, а не ранее списанные запасы полезных ископаемых. С точки зрения инспекции в законе отсутствует процедура восстановления ранее списанных запасов на Государственном балансе, а постановка этих запасов на баланс в любом случае делает их новыми.

Кроме того, по мнению налогового органа, юридически значимым обстоятельством в данном случае является и то, что в разрешительной документации (лицензии, лицензионном соглашении) общества отсутствует указание на право добычи из ранее списанных запасов или на разработку ранее списанных запасов.

Суды, поддерживая позицию налогового органа и отказывая в удовлетворении заявления общества, исходили из того, что списание запасов нефти по Горючкинскому месторождению осуществлено в 1969, 1990 и 2014 годах в связи с неподтверждением при последующих геологоразведочных работах или полной выработанности, то есть на момент списания спорные запасы физически отсутствовали и не могли быть поставлены вновь на Государственный баланс запасов как ранее списанные. Списанные запасы нефти в 1976 году в объеме 12 тыс. тонн в виду резкого падения дебитов и давлений, дальнейшей нерентабельности добычи также не могут быть поставлены на Государственный баланс, так как не были переведены в забалансовые запасы (то есть потенциально экономические) запасы.

В связи с этим, как отмечено судами, в отношении полезных ископаемых, добытых налогоплательщиком, не могут применяться положения подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса, а действует порядок исчисления налога исходя из общеустановленной ставки НДПИ, которую и применил налоговый орган при расчете неуплаченного обществом налога.

Кроме того, с точки зрения судов, в силу положений статей 334 и 342 Налогового кодекса право на применение ставки 0 процентов имеет только то юридическое лицо, которое осуществляет добычу полезных ископаемых и которое ранее осуществляло списание запасов полезных ископаемых на данном участке, в то время как правопредшественник общества впервые получил право на пользование Горючкинским участком только в 2006 году.

Между тем судами не учтено следующее.

Согласно пунктам 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

В соответствии с положениями подпункта 3 пункта 1 статьи 21, пункта 1 статьи 56 Налогового кодекса допускается установление льгот по налогам и сборам - предоставляемых отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преимуществ по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере, и гарантируется право налогоплательщиков использовать налоговые льготы при наличии оснований.

По смыслу закона налоговые льготы выступают формой имущественной поддержки отдельных категорий субъектов экономического оборота (государственной помощи) и признаются оправданным исключением из принципа всеобщности и равенства налогообложения в той мере, в какой это позволяет налогоплательщику эффективно распорядиться оставшимися после налогообложения финансовыми ресурсами и одновременно обеспечить удовлетворение лежащего в основе предоставления льготы публичного интереса, связанного со стимулированием деятельности отдельных отраслей экономики, улучшением социально-экономического положения территорий и т.п.

В связи с этим законодательно установленный круг адресатов налоговых льгот в широком понимании - как в форме освобождения от уплаты налога отдельных категорий плательщиков, так и в форме установления пониженных ставок налога или возможности уменьшения налогооблагаемой базы, - не может быть произвольным и согласно пункту 3 статьи 3 Налогового кодекса должен иметь под собой экономическое основание.

При предоставлении налоговых льгот должен быть обеспечен равный подход - условия применения льгот должны толковаться и применяться таким образом, чтобы дифференциация прав налогоплательщиков осуществлялась по объективным и разумным критериям, отвечающим цели соответствующих законоположений (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21.12.2022 № 305-ЭС22-17644, от 27.04.2022 № 305-ЭС21-24673, от 24.11.2021 № 310-ЭС21-11695, от 28.09.2021 № 308-ЭС21-6663 и др.).

В данном случае положениями подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса (в редакции, действующей до 01.04.2024) установлена льгота для плательщиков НДПИ, суть которой состоит в исключении обязанности по уплате налога при разработке ранее списанных запасов полезных ископаемых, а механизм реализации льготы - в применении в отношении указанных полезных ископаемых нулевой ставки НДПИ.

Из содержания нормы следует, что возможность использования рассматриваемой льготы связывается законодателем с типом разрабатываемых налогоплательщиком месторождений, в отношении которых запасы полезных ископаемых в прошлом были списаны. Экономическим основанием (целью) льготы является создание благоприятных условий для инвестирования недропользователями средств в освоение нефтяных ресурсов в старых залежах, имея в виду, что условия добычи нефти в этом случае, как правило, являются более обременительными, в частности, в связи с обводненностью скважин.

Указанная цель льготирования добычи полезных ископаемых при применении подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса не отрицается налоговым органом, в отзыве которого признано, что налогоплательщики, осуществляющие разработку ранее списанных запасов, оказываются в худших условиях по сравнению с иными недропользователями и в связи с этим они могут нуждаться в государственной поддержке.

Таким образом, выводы судов о том, что положения подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса применяются только к тем запасам, которые были списаны по определенным основаниям (переведены в забалансовые запасы и т.п.), не были поставлены вновь на Государственный баланс, и только при условии, что запасы были списаны действующим недропользователем, не могут быть признаны правомерными.

По существу судами введены критерии применения налоговой льготы, которые не предусмотрены законом. Истолковав положения подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса ограничительно, суды придали данной норме смысл, который не вытекает из целей законодательного регулирования и вопреки принципу равенства приводит к установлению произвольных различий среди недропользователей, осуществляющих разработку ранее списанных запасов, в части возлагаемого на них бремени налогообложения.

Занятый налоговым органом подход к толкованию подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса, поддержанный судами, делает заведомо невозможным применение нулевой ставки НДПИ теми недропользователями, которые имеют намерение вернуться к разработке старых залежей (ранее списанных запасов), поскольку в этом случае согласно абзацу третьему статьи 29, статье 31 Закона о недрах полезные ископаемые должны быть поставлены на Государственный баланс. Возможность добычи полезных ископаемых, в том числе нефти, без постановки запасов на баланс нормативные правовые акты не предусматривают.

Следовательно, положения подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса применимы именно к извлекаемым запасам, поставленным на Государственный баланс, в пределах объемов ранее списанных запасов.

Указанная позиция по вопросу толкования подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса изложена в определении Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации по экономическим спорам от 25.10.2023 по делу № А57-22856/2021.

По настоящему делу судами установлено, что добыча нефти на Горючинском месторождении осуществляется обществом на основании лицензии от 27.04.2018 № РТ 01880 НЭ, согласно приложению № 6 к которой по состоянию на 01.01.2015 на Государственном балансе учтены запасы нефти категории А, В, С 1 (геологические/извлекаемые) - 691/97 тыс. тонн, категории С2 (геологические/извлекаемые) 215/50 тыс. тонн.

Геологическими запасами признаются запасы нефти, газа, конденсата и содержащихся в них компонентов, которые находятся в недрах изученных бурением залежах, наличие которых в недрах доказано пробной или промышленной эксплуатацией или испытанием скважин или обосновывается геолого-геофизическими исследованиями конкретного месторождения, а извлекаемыми – часть геологических запасов, которая может быть добыта из залежи (месторождения) за весь срок разработки в рамках оптимальных проектных решений (пункт 5 Классификации запасов и ресурсов нефти и горючих газов, утвержденной приказом Минприроды России от 01.11.2013 № 477).

Соответственно, те геологические запасы, которые было невыгодно или технологически невозможно разрабатывать, могут стать извлекаемыми на дату более позднего подсчета.

Подтверждением данного вывода является информация ФБУ «ТФГИ по Приволжскому федеральному округу» от 10.02.2022 № 02-21/117, согласно которой за период эксплуатации Горючкинского месторождения запасы нефти с момента постановки на баланс по 2021 год изменялись за счет добычи и разведки старых залежей. В частности, добыча, накопленная за период с 01.01.2006 по 01.01.2021, составила 85 тыс. тонн и осуществлялась из ранее списанных запасов.

При этом в материалах дела также имеется письмо Федерального бюджетного учреждения «Государственная комиссии по запасам полезных ископаемых» от 28.07.2021, разъясняющее примененную в экспертном заключении терминологию, которая означает, что залежи пласта II тульского горизонта 12 являются новыми, на дату утверждения заключения на балансе не значились и подлежат постановке на баланс по состоянию на 01.01.2015.

В ходе судебного заседания общество заявляло ходатайство о проведении судебно-геологической экспертизы для определения объема запасов полезных ископаемых (являются ли добываемые в спорные периоды запасы нефти списанными).

Отклоняя ходатайство налогоплательщика о назначении экспертизы, суд первой инстанции счел, что поставленные перед экспертом вопросы направлены на правовую оценку обоснованности применение налоговой льготы, а потому не могут быть разрешены путем проведения экспертизы.

Однако, исходя из положений части 2 статьи 64, части 1, 2 статьи 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, вывод судов об отсутствии правовых оснований для проведения экспертизы в рассматриваемой ситуации не может быть признан обоснованным. Обстоятельства списания запасов полезных ископаемых с Государственного запаса и их объемов имеют существенное значение для рассмотрения данного спора, установления действительного размера налоговых обязательств общества и его права на применение льготной налоговой ставки при исчислении налога.

Таким образом, отклонив ходатайство о проведении судебной экспертизы, суд по существу лишил налогоплательщика возможности реализации принадлежащих ему процессуальных прав и обязанностей по доказыванию своих требований.

Более того, общество ссылается на то, что при рассмотрении настоящего дела судами не оценены представленные в материалы дела доказательства, которые не были предметом исследования и оценки судов по другому налоговому периоду – октябрь 2020 года (дело № А57-22856/2021), а именно – протоколы ЦКР Роснедр № 1045 и 6464 (т. 4, л.д. 29, 34). Из названных протоколов, как указывает податель жалобы, следует, что списание запасов нефти по Горючкинскому месторождению осуществлялось в 1968, 1970, 1973, 1976, 1979, 1985, 1991 и 2014 гг. и не по основанию «добыча», то есть не по выработке. Заявитель также ссылается на экспертное заключение общества с ограниченной ответственностью ПО «Нефтеспецпроект», из которого следует, что налогоплательщик осуществляет добычу из ранее списанных запасов («…залежи после 20-летнего перерыва, в связи с восстановлением пластового давления, восстановились). Добыча в настоящее время осуществляется из восстановленных ранее ликвидированных скважин из тех же интервалов, которые разрабатывались в период 1953-1989 гг.» (т. 2, л.д. 75).

Не получили, по мнению подателя жалобы, в рассматриваемом споре, надлежащей правовой оценки и неправомерно отклонены как не имеющие правового значения для рассмотрения настоящего спора письма закрытого акционерного общества «МиМГО» от 03.08.2022 № 382-4-СГ о выработке (т. 5, л.д. 58) от 03.08.2022 № 382-3-СГ о списании по выработке (т. 5, л.д. 61), от 03.08.2022 № 382-1-СГ о добыче газовой залежи с нефтяной оторочкой (т. 5, л.д. 63), от 03.08.2022 № 382-5-СГ о перераспределении запасов (т. 5, л.д. 66), от 03.08.2022 о разведке (т. 5, л.д. 74), от 03.08.2022 № 382-8-СГ о невозможности перевода в забалансовые запасы (т. 5, л.д. 77), от 23.04.2018 о МиМГО (т. 5, л.д. 85). В частности, из письма № 384-4-СГ (т. 5, л.д. 58) следует: «когда запасы полезного ископаемого списываются с ГБЗ  по выработке, то это не означает, что фактически нефти в недрах не осталось».

Общество также ссылается на допущенную судами ошибку при исчислении объемов нефти, поставленной  на Государственный баланс. Так судами указано, что материалами дела подтверждено, что после проведения работ по геологическому изысканию (разведке) на Государственный баланс поставлены запасы нефти и объеме, превышающем списанные ранее – 1169/465 тыс. тонн (геологические/извлекаемые).

Однако, как указывает общество, общее списание в 1969 году извлекаемых запасов нефти составило 1512 тыс. тонн, при этом поставка на баланс ранее списанных запасов составила 1169 тыс. тонн геологических, из которых 465 тыс. тонн извлекаемых запасов. Следовательно, вопреки выводам судов, на Государственный баланс были поставлены запасы нефти в объеме, не превышающем списанные ранее.

При изложенных обстоятельствах суд кассационной инстанции считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене на основании части 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как принятые с существенными нарушениями норм права и несоответствием выводов судов фактическим обстоятельствам дела, а дело - подлежит направлению на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции необходимо учесть изложенное, дать надлежащую оценку доводам сторон и при правильном применении норм материального права и соблюдении норм процессуального права, в том числе с учетом правовой позиции, изложенной в определении Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации по экономическим спорам от 25.10.2023 по делу № А57-22856/2021, принять законный и обоснованный судебный акт.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Саратовской области от 28.09.2022 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2022 по делу № А57-5444/2022 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Саратовской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке и сроки, установленные статьями 291.1., 291.2. Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

 

Председательствующий судья                                            Л.Ф. Хабибуллин

 

Судьи                                                                          Р.Р. Мухаметшин

 

                                                                                     Э.Т. Сибгатуллин