СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Пушкина, 112, 

<

...>

e-mail: 17aas.info@arbitr.ru

 

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

 

№ 17АП-4463/2025-АК

г. Пермь

14 июля 2025 года

Дело № А50-15752/2024

Резолютивная часть постановления объявлена 09 июля 2025 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 14 июля 2025 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Васильевой Е.В.

судей Герасименко Т.С., Шаламовой Ю.В.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Тауафетдиновой О.Р.

с участием:

от акционерного общества «Удмуртгазстрой»: ФИО1, паспорт, доверенность от 03.07.2025, диплом; ФИО2, паспорт, доверенность от 25.10.2024, диплом;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 20 по Пермскому краю: ФИО3, служебное удостоверение, доверенность от 23.12.2024, диплом; ФИО4, служебное удостоверение, доверенность от 23.12.2024;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ), в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы заявителя, акционерного общества «Удмуртгазстрой», и заинтересованного лица, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 20 по Пермскому краю,

на решение Арбитражного суда Пермского края 

от 17 апреля 2025 года 

по делу № А50-15752/2024

по заявлению акционерного общества «Удмуртгазстрой» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 20 по Пермскому краю (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

об оспаривании решения № 15 от 12.03.2024 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, 

установил:

Акционерное общество «Удмуртгазстрой» (далее – заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 20 по Пермскому краю (далее – налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 12.03.2024 № 15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (НДС) по контрагенту ООО «Торговый дом» в сумме 719 020 руб., а также налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени и штрафов (с учетом принятого судом уточнения заявленных требований).

Решением Арбитражного суда Пермского края от 17 апреля 2025 года требования заявителя удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций за, соответствующих сумм пеней и штрафов. На инспекцию возложена обязанность устранить допущенное нарушение прав и законных интересов заявителя. В удовлетворении остальной части требований обществу отказано. С инспекции в пользу АО «Удмуртгазстрой» взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3000 рублей.

Не согласившись с решением суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части отказа в признании недействительным решения № 15 от 12.03.2024 о доначислении НДС в сумме 719 020 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

В обоснование жалобы приведены доводы о том, что поставленная ООО «Торговый дом» в адрес АО «Удмуртгазстрой» продукция (песок) использована в производственной деятельности: цемент списан в производство на основании требований-накладных, в том числе в период, не охваченный выездной налоговой проверкой (2022-2023гг.). Частично продукция списана на основании акта на списание материалов от 11.04.2022 в связи с затоплением помещения склада. Оплата по договорам произведена в полном объеме в безналичном порядке платежными поручениями, что подтверждается актом сверки взаимных расчетов за 2021г. между АО «Удмуртгазстрой» и ООО «Торговый дом». Доказательств, подтверждающих круговое движение денежных средств, их возврата налогоплательщику или взаимозависимым с ним лицам налоговым органом не представлено. Не доказано также, что каждая организация не была самостоятельной и оказывала влияние на условия и (или) результаты сделок и определяла действия налогоплательщика. Факт снятия денежных средств, как указывает инспекция, «через цепочку контрагентов» не может свидетельствовать о недобросовестности действий проверяемого налогоплательщика. Обстоятельства взаимозависимости и подконтрольности контрагента налогоплательщику налоговым органом не заявлены и не подтверждены. Выводы проверяющих о формальном составлении документов с целью создания видимости хозяйственных отношений являются необоснованными и опровергаются совокупностью документов и доказательств, полученных в ходе выездной налоговой проверки. Также в ходе проверки подтверждено, что суммы от реализации по счетам-фактурам, выставленным контрагентом, в полном объеме отражены в декларациях ООО «Торговый дом» по НДС за соответствующие периоды, в разделе 9 «Сведения из книги продаж об операциях, отражаемых за проверяемый налоговый период». Само по себе непредставление транспортных документов контрагентом налогоплательщика не свидетельствует об отсутствии правовых оснований для применения вычета по НДС по операциям, связанным с приобретением товара для его дальнейшей реализации. Наличие товарно-транспортных (ТТН) не является обязательным условием для применения налоговых вычетов по НДС. Инспекцией не доказана нереальность операций между проверяемым лицом и контрагентом в спорном периоде, отсутствуют доказательства того, что обязательства по сделке исполнены не лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, а иным лицом. По состоянию на текущую дату ООО «Торговый дом» является действующей организацией.

Инспекция, не согласившись с решением суда в части удовлетворения заявленных требований, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части признания недействительным решения инспекции от 12.03.2024 № 15 о доначислении налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа.

В апелляционной жалобе инспекция ссылается на необоснованность выводов суда о том, что действительный размер налоговых обязательств общества по налогу на прибыль инспекцией не определен. В связи с непредставлением налогоплательщиком регистров бухгалтерского и налогового учета инспекцией самостоятельно (исходя из всей имеющейся у него информации, первичных документов, книг покупок, выписок по расчетным счетам) произведен расчет относительно учета в составе расходов по налогу на прибыль операций с сомнительными контрагентами. Налоговым органом установлено, что дебетовые и кредитовые обороты по расчетному счету общества приближены к данным деклараций по налогу на прибыль и НДС. Анализ деклараций по НДС за 2019-2021 гг. показал, что доля вычетов по сделкам со спорными контрагентами составляет от 16 до 29% от общей суммы вычетов, в связи с чем можно сделать вывод, что размер расходов по налогу на прибыль организаций АО «Удмуртгазстрой» за проверяемый период не мог сформироваться без сделок с ООО «Нефтестройторг» (27,46%), ООО «Удмуртгазстрой» (29%), ООО «Промтехснаб»,  ООО «Вектор», ООО «Металлстройконструкция», ООО «Факт», ООО «Аксиома», ООО «Торговый дом», ООО «Вега», ООО «Ультра» (16%). Расчет инспекции с учетом произведенных налогоплательщиком затрат на приобретение ТМЦ не оспаривался, иной расчет налогоплательщиком не представлен. Суд не оценил доводы, приведенные в пояснениях налогового органа о невозможности признания данных документов допустимыми доказательствами, позволяющими определить размер понесенных расходов. Судом не принято во внимание недобросовестное поведение налогоплательщика, который в ходе судебного разбирательства неоднократно изменял свою позицию и представлял противоречивые документы по мере выявления налоговым органом несоответствий и противоречий в документах общества.  Первичные документы, подтверждающие взаимоотношения АО «Удмуртгазстрой» с лицами, в адрес которых осуществляется оплата заказчиками, и являющиеся основанием для признания понесенных затрат расходами, не представлены. Произведенный налоговым органом расчет лишь подтвердил включение спорных затрат в расходную часть по налогу на прибыль. Кроме того, в решении суда не нашли отражение результаты разрешения спора в части доначисления налога на прибыль по сделкам с ООО «Торговый Дом», ООО «Промтехснаб», ООО «Удмуртгазстрой». Судом не приняты во внимание доводы налогового органа об обстоятельствах, установленных Арбитражным судом Пермского края по делу №А50-9705/2023, которое имеет преюдициальное значение для настоящего спора, и не исследованы документы, представленные налоговым органом к пояснениям от 25.11.2024 (по ООО «Промтехснаб»). Судом не дана правовая оценка обстоятельствам, свидетельствующим о воспрепятствовании обществом проведению мероприятий налогового контроля.

В судебном заседании 25.06.2025 представитель заявителя на доводах жалобы настаивал, против апелляционной жалобы инспекции возражал по мотивам, указанным в отзыве, поддержал ранее заявленные ходатайства о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств, представленных в электронном виде 23.06.2025. Представители инспекции на доводах жалобы настаивали, против удовлетворения жалобы заявителя возражали по основаниям, изложенным в отзыве.

Суд апелляционной инстанции определил приобщить к делу представленные налогоплательщиком дополнительные доказательства, поскольку они представлены для обоснования возражений относительно апелляционной жалобы (второй абзац части 2 статьи 268 АПК РФ).

Определением от 25 июня 2025 года судебное разбирательство по делу отложено, дело назначено к судебному разбирательству на 09.07.2025. Судом предложено инспекции представить пояснения по дополнительно представленным доказательствам, а также расчет по доводам, приведенным в пункте 2 апелляционной жалобы (неправомерно заявленных затрат), обществу – письменные возражения в случае несогласия с расчетами, представленными налоговым органом.

Налоговый орган представил 04.07.2025 письменные пояснения.

Общество представило 07.07.2025 в суд ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств: копии авансовых отчетов с документами за 2019, 2020, 2021 года, копии писем по оплате ООО «УГС» за АО «Удмуртгазстрой», копии накладных на поступление товаров (работ, услуг) без НДС. С пояснениями от 07.07.2025 также представлены дополнительные доказательства (копии актов, счетов-фактур, товарных накладных по ООО Ремтех, авансового отчета ФИО5, УПД ООО «Ижтехносервис»).

В судебном заседании 09.07.2025 представители заявителя на доводах жалобы настаивали, против удовлетворения жалобы инспекции возражали, поддержали ранее заявленное ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств.

Представители инспекции с доводами апелляционной жалобы общества не согласны по мотивам, указанным в отзыве, просят в удовлетворении апелляционной жалобы общества отказать, против удовлетворения ходатайства о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств возражали, на доводах своей жалобы настаивали.

Рассмотрев ходатайство заявителя в порядке, установленном статьей 159 АПК РФ, апелляционный суд в его удовлетворении отказал.

В соответствии с частью 3 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно раскрыть доказательства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, перед другими лицами, участвующими в деле, до начала судебного заседания или в пределах срока, установленного судом, если иное не установлено настоящим Кодексом.

Лица, участвующие в деле, вправе ссылаться только на те доказательства, с которыми другие лица, участвующие в деле, были ознакомлены заблаговременно (часть 4 статьи 65).

В силу части 5 статьи 159 АПК РФ арбитражный суд вправе отказать в удовлетворении заявления или ходатайства в случае, если они не были своевременно поданы лицом, участвующим в деле, вследствие злоупотребления своим процессуальным правом и явно направлены на срыв судебного заседания, затягивание судебного процесса, воспрепятствование рассмотрению дела и принятию законного и обоснованного судебного акта, за исключением случая, если заявитель не имел возможности подать такое заявление или такое ходатайство ранее по объективным причинам.

Учитывая, что у заявителя имелась возможность представить доказательства несения расходов как в суде первой инстанции, так и с отзывом на апелляционную жалобу, суд апелляционный суд расценил преставление им документов после отложение судебного разбирательства в суде апелляционной инстанции как злоупотребление своими процессуальными правами, направленное на срыв судебного заседания и затягивание судебного процесса. При этом разбирательство откладывалось апелляционным судом для представления инспекцией возражений на уже приобщенные к делу доказательства, направленные обществом с отзывом на апелляционную жалобу, а не для представления им новых доказательств.

С учетом изложенного заявителю в приобщении к делу дополнительных доказательств отказано.

Письменные пояснения инспекции и общества приобщены к делу на основании статьи 81 АПК РФ

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ.

Из материалов дела установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за 2019-2021 гг. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой составлен акт от 25.08.2023 № 7, дополнение от 14.12.2023 № 8 к акту и вынесено решение от 12.03.2024 № 15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением обществу доначислены НДС за 4 кварталы 2019гг., 1-4 кварталы 2021г. в сумме 6 290 058 руб., налог на прибыль организаций за 2019-2021гг. в сумме 13 216 867 руб. Заявитель привлечен к ответственности по пункту 3 статьи 122, пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в виде взыскания штрафов в общем размере 209 666,14 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, штрафы снижены в 32 раза).

Основанием для доначисления НДС за 4 квартал 2019 года в сумме 1 844 316 руб. явился отказ в принятии налоговых вычетов, предъявленных по сделкам с ООО «Нефтестройторг» на выполнение строительно-монтажных работ. Основанием для доначисления НДС за 1-4 кварталы 2021г. в остальной сумме (4 445 742 руб.) явился отказ в принятии налоговых вычетов, предъявленных по сделкам с ООО «Вектор» ИНН 

<

***>, ООО «Вега» ИНН 

<

***>, ООО «МеталлСтройКонструкция» (ИНН 

<

***>, ООО «МСК»), ООО «Факт» ИНН 

<

***>, ООО «Аксиома» ИНН 

<

***>, ООО «Торговый дом» ИНН 

<

***>, ООО «Ультра» ИНН 

<

***> на приобретение товарно-материальных ценностей (ТМЦ).

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций за 2019-2021гг. в сумме 13 216 867 руб. явились выводы налогового органа о неправомерном включении обществом в состав расходов по налогу на прибыль затрат по документам этих же контрагентов, а также по сделкам с ООО «Промтехснаб» ИНН 

<

***> (приобретение ТМЦ) и ООО «Удмуртгазстрой» ИНН 

<

***> (выполнение СМР).

НДС за 4 квартал 2020 года в сумме 7 110 391 руб., соответствующие пени и штраф в связи с непринятием налоговых вычетов по сделкам с ООО «Промтехснаб» (ИНН 

<

***>) и ООО «Удмуртгазстрой» доначислен обществу ранее, решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.11.2022 № 2856. Вступившими в законную силу судебными актами по делу № А50-9705/2023 данное решение признано правомерным, соответствующим НК РФ.

Не согласившись с решением от 12.03.2024 № 15, общество обратилось в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой.

Решением УФНС России по Пермскому краю от 20.06.2024 № 18-18/127 решение № 15 от 12.03.2024 оставлено без изменения, жалоба заявителя – без удовлетворения.

С учетом принятого судом уточнения заявленных требований общество настаивало в суде на неправомерности решения инспекции в части доначисления НДС за 3-4 кварталы 2021г. в сумме 719 020 руб. (по операциям с ООО «Торговый дом») и налога на прибыль организаций (полностью).

Отказывая в удовлетворении требований в части доначисления НДС по сделкам с ООО «Торговый дом», суд первой инстанции исходил из доказанности получения заявителем необоснованной налоговой выгоды вследствие создания искусственных условий для получения вычетов по НДС. 

Признавая решение инспекции недействительным в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафов, суд первой инстанции исходил из недоказанности инспекцией того обстоятельства, что расходы на приобретение ТМЦ и работ у спорных контрагентов были учтены налогоплательщиком для целей исчисления налога на прибыль за 2019-2021гг., своим правом на определение налоговых обязательств расчетным путем (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ) налоговый орган не воспользовался.

Заслушав стороны, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно пункту 1 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Первичный учетный документ, которым оформляется каждая хозяйственная операция, проводимая организацией, должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее окончания (пункт 3 статьи 9).

В соответствии со статьей 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж, а также журналы полученных и выставленных счетов-фактур.

Таким образом, условиями принятия к вычету НДС являются: предъявление суммы НДС покупателю поставщиком, наличие соответствующего счета-фактуры; приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, облагаемых НДС; принятие налогоплательщиком к учету товаров (работ, услуг, имущественных прав) при наличии достоверных первичных учетных документов.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. 

В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 249 НК РФ). 

В силу статьи 252 Кодекса расходы – это обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление Пленума № 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием не осуществляющих экономической деятельности контрагентов (подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ), это означает необходимость установления по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из незаконного (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение.

Если в последовательность поставки товаров включены не осуществляющие экономической деятельности контрагенты и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком-покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов сумм НДС, которая приходится на наценку, добавленную не осуществляющими экономической деятельности контрагентами (пункт 6 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023).

Из материалов дела следует, что основным видом деятельности АО «Удмуртгазстрой» в спорный период являлось строительство инженерных коммуникаций для водоснабжения и водоотведения, газоснабжения. Общество является действующим членом саморегулируемой организации «Союз строителей Пермского края», входит в группу компаний Я-вых: ООО «Проектный институт «Удмуртгазпроект» ИНН 

<

***>, ООО «НПФ Инженерно-строительные изыскания», ООО «Удмуртгазпроект».

По данным Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ), руководителем АО «Удмуртгазстрой» является ФИО6, который является единственным учредителем (участником) и руководителем ООО «Удмуртгазстрой» ИНН 

<

***>.

В рамках осмотра территорий, помещений, документов и предметов по адресу регистрации ООО «Удмуртгазстрой» ИНН 

<

***>: 

<

...> (протокол от 22.03.2023) – установлено, что на данной территории в одном административном здании находятся АО «Удмуртгазстрой» и иные организации, входящие в группу компаний. В ходе осмотра обнаружены первичные документы по деятельности данных организаций в кабинетах налогоплательщика.

Основным заказчиком налогоплательщика является ООО «Проектный институт «Удмуртгазпроект» (92,66%), которое в свою очередь выполняло работы в качестве подрядчика в рамках муниципальных контрактов, заключенных с управлениями капитального строительства городских администраций Удмуртской Республики (генеральные заказчики), ПАО «УдмуртНефть» имени В.И. Кудинова», ООО «Кунгурская нефтяная компания» (технический заказчик – ООО «УДС нефть») и другими.

Налоговым органом по данным книг покупок и продаж налогоплательщика установлено, что в качестве поставщиков ТМЦ (трубы, козырьки, тройники, электроды, столбики, арматура, уголки, краны, муфты, отводы, тройники, переходы, фланец, песок, цемент, строительные смеси) им в числе прочих заявлены ООО «Вектор», ООО «Металлстройконструкция» (ООО «МСК»), ООО «Факт», ООО «Аксиома», ООО «Торговый дом», ООО «Вега», ООО «Ультра», ООО «Промтехснаб», в качестве субподрядчиков – ООО «Нефтестройторг» и ООО «Удмуртгазстрой».

По результатам выездной проверки налоговый орган пришел к выводу о создании обществом формального документооборота с исключительной целью получения налоговой экономии путем увеличения вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль организаций. Документы по сделкам с вышеуказанными контрагентами содержат недостоверные и противоречивые сведения, не подтверждают совершение хозяйственных операций.

Инспекцией установлено наличие типовых признаков, характеризующих ООО «Вектор», ООО «МСК», ООО «Торговый дом», ООО «Вега», ООО «Ультра», ООО «Факт», ООО «Аксиома» в качестве «технических» организаций, не обладающих признаками имущественной и организационной самостоятельности: отсутствие материальных и трудовых ресурсов, необходимых для достижения результатов соответствующей экономической деятельности; отсутствие расходов, свойственных ведению реальной хозяйственной деятельности.

Все организации (за исключением ООО «Торговый дом», ООО «Факт», ООО «Вектор») к настоящему моменту исключены из ЕГРЮЛ в связи с наличием в нем записей о недостоверности сведений о юридическом лице.

Из протоколов допроса руководителей (учредителей) ООО «МСК» ФИО7,         ООО «Факт» ФИО8, ООО «Вега» ФИО9 следует, что они не владеют информацией о финансово-хозяйственной деятельности организаций, либо дают противоречивые показания; руководители (учредители) ООО «Вектор» ФИО10, ООО «Аксиома» ФИО11, ООО «Ультра» ФИО12 на допросы по повесткам в налоговый орган не явились; ФИО13 (ООО «Торговый дом») является массовым руководителем (учредителем).

Источник для заявления вычетов НДС в бюджете по спорным сделкам не сформирован: имеются разрывы на первом звене (ООО «МСК»), на втором-третьем звеньях (ООО «Вектор», ООО «Факт», ООО «Аксиома», ООО «Торговый дом», ООО «Вега», ООО «Ультра»). Размер налогов, исчисленных контрагентами к уплате в бюджет, минимален, доля вычетов по НДС составляет более 99 %, выручка и расходы, отраженные в налоговой отчетности, не сопоставимы с оборотами по расчетному счету.

Налоговым органом при анализе операций по расчетным счетам и книг покупок спорных контрагентов не выявлено закупа ими товарно-материальных ценностей, которые могли быть поставлены налогоплательщику. 

В отношении сделок с ООО «МеталлСтройКонструкция» (ООО МСК») ИНН 

<

***> за 4 квартал 2020г. вступившими в законную силу судебными актами по делу № А50-9705/2023 установлено, что налогоплательщик 2 раза менял в книгах покупок поставщика (путем представления уточненных деклараций по НДС) по одним и тем же суммам налоговых вычетов. Так, уточненной декларацией налогоплательщик заменил налоговые вычеты с ООО «АрзамасСпецтара» на ООО «МСК». По итогам камеральной налоговой проверки инспекцией установлена неправомерность применения налогоплательщиком вычетов по операциям с ООО «МСК» (счета-фактуры за период с 02.11.2020 по 23.11.2020) и ООО «Промтехснаб» (счета-фактуры от 29.10.2020, 03.11.2020, 11.11.2020, 17.11.2020, 24.11.2020, 09.12.2020 и 15.12.2020) ввиду фиктивного отражения хозяйственных операций по приобретению товаров (трубной продукции) у названных лиц с явными признаками «технических структур». В уточненной декларации № 4 налогоплательщик заменил вычеты по операциям приобретения товара у ООО «МСК» на вычеты по операциям приобретения работ у взаимозависимой организации – ООО «Удмуртгазстрой» (счета-фактуры от 25.12.2020, 28.12.2020, 29.12.2020). Последнее одновременно с налогоплательщиком представило уточненную декларацию по НДС за 4 квартал 2020г., где заявило продажи в адрес налогоплательщика и покупки у ООО «МСК». Суды признали доказанными выводы проверки об искажении налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни: отсутствии хозяйственных операций как между налогоплательщиком и ООО «МСК», так и между ООО «Удмуртгазстрой» и ООО «МСК», а также по договору налогоплательщика и ООО «Промтехснаб» на поставку труб различного диаметра. Одновременно судами установлено, что у заказчика налогоплательщика (проектного института) имелись реальные поставщики трубной продукции: ООО «ТД ЧТЗ», ООО «Техстрой», и что трубы, приобретенные у ООО «Промтехснаб», в 4 квартале 2020 года налогоплательщиком не использованы (числятся на остатках), а документов в подтверждении реализации товара (списания в производство) в следующие налоговые периоды налогоплательщиком не представлено.

В рамках выездной налоговой проверки инспекцией проанализировано перечисление налогоплательщиком денежных средств в оплату товара, приобретенного у спорных контрагентов, установлено, что доля оплаченных поставок не превышает 30% (таблица по каждому контрагенту приведена на стр.28-29 акта проверки), однако претензионная деятельность контрагентами не велась. Денежные средства, полученные от налогоплательщика контрагентами ООО «Вектор», ООО «Вега», ООО «Ультра», ООО «Факт», ООО «Торговый дом», впоследствии обналичивались.

Кроме того, ни по одному спорному поставщику документально не подтверждена доставка ТМЦ, не представлены сертификаты качества на закупаемые материалы, при том, что они подлежат обязательной сертификации.

Из универсально-передаточных документов, представленных обществом в подтверждение приобретения товара у спорных контрагентов, инспекцией установлено, что в качестве адреса грузополучателя (АО «Удмуртгазстрой») указывается г. Чайковский, 

<

...>. По итогам осмотра территорий по данному адресу установлено нахождение 3-этажного дома (дверь открыла домработница, которая указала что в доме проживает семья Г-вых, АО «Удмуртгазстрой» по данному адресу не располагается). 

Наконец, в связи с непредставлением налогоплательщиком ни налоговому органу, ни суду документов бухгалтерского учета не удалось установить, на каких именно объектах использовались ТМЦ, приобретенные у спорных поставщиков. То есть обществом не доказано, что товары приобретались им для осуществления операций, облагаемых НДС (в силу пункта 2 статьи 171 НК РФ одно из условий получения налоговых вычетов по НДС).

Таким образом, как в рамках настоящего дела, так им вступившими в законную силу судебными актами по делу № А50-9705/2023 установлено, что налогоплательщик систематически заявлял операции приобретения товара по сделкам с «техническими» организациями, представлял в подтверждение одних и тех же налоговых вычетов первичные документы (счета-фактуры, УПД) то одних, то других «технических» поставщиков. 

Неправомерность налоговых вычетов, заявленных по счетам-фактурам ООО «Промтехснаб», ООО «Вектор», ООО «МСК», ООО «Факт», ООО «Аксиома», ООО «Вега», ООО «Ультра», налогоплательщиком в рамках настоящего дела не оспаривается. Между тем характеристики ООО «Торговый дом» как контрагента и сделок с ним не отличаются от сделок налогоплательщика с иными спорными поставщиками. 

Так, в ходе выездной проверки установлено, что учредитель и руководитель ООО «Торговый дом» ИНН 

<

***> (ФИО13) является «массовым» (стр.171-172 акта проверки), доля налоговых вычетов и расходов в декларациях контрагента превышает 99% выручки; несмотря на то, что организация до настоящего времени числится в ЕГРЮЛ, последняя налоговая отчетность представлена ею 06.06.2023, среднесписочная численность составляет 1 человек; документы о доставке товара не представлены, как и его качестве; банковские данные о движении денежных средств также не позволяют установить действительный источник приобретения ТМЦ (у ООО «Торговый дом» отсутствуют платежи за песок и цемент, стр.174 акта). В той части, в какой оплата товара произведена (2 019 500,94 руб. из 4 314 119,16 руб.), денежные средства перечислены со счета контрагента на счета индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы. Кто именно получил товар от имени налогоплательщика, из УПД не ясно, в качестве адреса грузополучателя указан дом в  г. Чайковский, 

<

...>, в котором проживают граждане, не имеющие отношения к деятельности налогоплательщика. О получении дохода от строительства этого дома обществом не заявлено.

По версии налогового органа, сделанной исходя из анализа потребности материалов, использованных обществом при осуществлении хозяйственной деятельности в 2019-2021гг., фактически поставку материалов (песка, цемента), заявленную от имени ООО «Торговый дом», осуществили «реальные» поставщики: ООО «ПСТ «МСК»  ИНН 

<

***>, ООО «Проектный институт «Удмуртгазпроект» ИНН 

<

***> (стр.180 акта проверки). 

Как и по иным спорным контрагентам, налогоплательщик, закупал товар у ООО «Торговый дом» почти в те же дни, что у реальных поставщиков (с разницей в 2-3 дня). Стоимость товаров, по документам приобретаемых у сомнительных контрагентов, в несколько раз выше, чем цена приобретения товаров у реальных поставщиков. Например, 01.10.2021 и 01.12.2021 у ООО «Торговый дом» налогоплательщик приобрел 950 и 3001 тонна песка по цене 700,58 руб. за тонну. В этот же период закуплен песок у ООО «ПСТ МСК» в количестве 3770 тонн по цене 420 руб. за тонну.

Настаивая на правомерности применения налоговых вычетов по сделкам с ООО «Торговый дом» (за 3-4 кварталы 2021г. на приобретение трубы НКТ, песка, цемента, строительных смесей на общую сумму 4 314 119,16 руб., в том числе НДС – 719 020 руб.), заявитель представил в дело выписки (выборка по ООО «Торговый дом») из карточек счетов 10.09 (песок) и 10.08 (цемент) за период с января 2020г. по декабрь 2023г. в подтверждение списания ТМЦ в основное производство (на счет 20).

Однако предоставление выборочных данных из бухгалтерского учета (исключительно по материалу, приобретенному у ООО «Торговый дом», и только за период с января 2020г. по декабрь 2023г.) с учетом того обстоятельства, что документы бухгалтерского и налогового учета не представлены по требованию налогового органа в ходе выездной проверки,  не позволяет сделать вывод о достоверности таких данных (показатели представленных выписок по счетам 10.08, 10.09 невозможно сопоставить с иными показателями бухгалтерского учета, в том числе по счету 20,  с показателями на конец 2019 года). Сама по себе запись о списании ТМЦ на «Центральный склад», «склад – ФИО14.» ни о чем не говорит.  

Составление обществом требований-накладных на списание товара в производство (внутренних документов, подписанных работниками самого общества) связь заявленных вычетов с предпринимательской деятельностью налогоплательщика не подтверждают. Ни из требований накладных, ни иных имеющихся у налогоплательщика документов невозможно установить, на какой строительный объект были переданы спорные ТМЦ, в каком количестве. К акту на списание материалов от 11.04.2022 в связи с их порчей (затоплением склада) суд также относится критично. Как верно отмечено инспекцией, сомнительно, что при затоплении склада испортился только песок. Достоверность данного акта не подтверждается данными бухгалтерского учета, в том числе о наличии остатках ТМЦ соответствующего вида на счете 10, о проведении инвентаризации, выявлении недостачи, что позволяет сделать вывод о составлении этого акта лишь для представления суду. 

Исследовав представленные в дело доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о создании заявителем формального документооборота по сделкам с ООО «Торговый дом», как и по иным спорным контрагентам, по которым доначисление НДС заявителем не оспаривается либо установлено вступившими в законную силу судебными актами по делу № А50-9705/2023. В изложенной части решение суда является законным и обоснованным, соответствующим обстоятельствам дела и нормам материального права.

В части удовлетворения требований заявителя о признании недействительными доначислений по налогу на прибыль апелляционный суд не может согласиться с выводами суда первой инстанции. 

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2019-2021 гг. в сумме 13 216 867 руб. явился отказ в признании расходов в сумме 66 088 335 руб., в том числе: 

в сумме 30 536 382,29 руб. – по документам ООО «Нефтестройторг» за 4 квартал 2019г. о выполнении строительно-монтажных работ, а также ООО «МСК», ООО «Вектор», ООО «Факт», ООО «Аксиома», ООО «Торговый дом», ООО «Вега», ООО «Ультра» за 2021 год – на приобретение ТМЦ (таблица на стр.298-299 акта проверки, стр.362 оспариваемого решения);

в сумме 35 551 952,71 руб. – по документам ООО «Промтехснаб» (поставка ТМЦ) и взаимозависимого лица ООО «Удмуртгазстрой» ИНН 

<

***> (выполнение работ) за 4 квартал 2020г., недостоверность которых установлена вступившими в законную силу судебными актами по делу № А50-9705/2023 (стр.300 акта проверки).

Характеристики перечисленных контрагентов и характер исполнения с ними спорных сделок, за исключением сделок ООО «Нефтестройторг», приведены выше по эпизоду доначисления НДС и установлены вступившими в законную силу судебными актами по делу № А50-9705/2023.

В отношении ООО «Нефтестройторг» инспекцией установлено, что 06.07.2023 оно исключено из ЕГРЮЛ в связи с недостоверностью сведений о юридическом лице, по адресу регистрации не находилось, что подтверждается протоколами осмотров от 25.09.2020, от 11.02.2022. Руководитель и учредитель ООО «Нефтестройторг» с 28.10.2019 по 25.04.2022 ФИО15 (протоколы допросов от 17.02.2022, 29.04.2023) информацией о финансово-хозяйственной деятельности не владеет; с 2013 года работает АО «Белкамнефть» им. А.А. Волкова в должности механика автоколонны. ФИО16 – руководитель и учредитель общества с 26.04.2022 (протокол допроса от 16.06.2022) – сообщила, что является номинальным руководителем, регистрировала организации за денежное вознаграждение, сведениями о финансово-хозяйственной деятельности не владеет.

Договоры с ООО «Нефтестройторг» заключены обществом 01.11.2019 и 06.11.2019, спустя незначительное время после регистрации контрагента – 28.10.2019. По условиям договоров контрагент обязан вести общий журнал работ по строительству объектов, а также самостоятельно приобретать материалы, необходимые для строительства. Однако общий журнал работ не представлен, а соответствующие материалы не приобретались.

В договорах от 01.11.2019, 06.11.2019 указан расчетный счет, который был открыт ООО «Нефтестройторг» 11.11.2019, позже даты их заключения, что также свидетельствует о формальном составлении документов.

По условиям заключенных договоров (на общую сумму 11 065 895 руб., в том числе НДС – 1 844 316 руб.), ООО «Нефтестройторг» привлекалось для выполнения строительно-монтажных работ на объектах: «Газоснабжение жилых домов района Вогулка в г. Воткинске (2-3 этап)»; «Обустройство Лиственского н/м (нефтяного месторождения). Реконструкция системы ППД (первая очередь)»; «Ельниковское н/м. Строительство нефтесборного трубопровода от точки врезки ГЗУ-40А до точки врезки ГЗУ-11», «Монтаж газопровода от СГВ до площадки печей УПН Азинского нефтяного месторождения». 

Как указано инспекцией и не оспорено обществом, для выполнения таких работ требуется 22 человека (период выполнения работ с 11.11.2019 по 31.12.2019), однако работники и лица, привлеченные по договорам гражданско-правового характера, у контрагента отсутствовали. Кроме того, контрагент не являлся участником саморегулируемых организаций.

Оплата в адрес ООО «Нефтестройторг» произведена за общество взаимозависимым лицом ООО «Удмуртгазстрой» частично, задолженность составляет 77,8 процента от общей суммы сделки. Из произведенной оплаты в сумме 2 297 210 руб. денежные средства в сумме 1 999 810 руб. возвращены обратно на расчетный счет ООО «Удмуртгазстрой», далее частично переводятся заявителю и физическим лицам, являющимся его работниками.

Размер исчисленных контрагентом налогов к уплате в бюджет минимален, доля вычетов по НДС составляет более 99 %, выручка и расходы, отраженные в налоговой отчетности, не сопоставимы с оборотами по расчетному счету. Контрагенты, отраженные в книге покупок ООО «Нефтестройторг»за 4 квартал 2019 года, не обладают признаками организаций, ведущих реальную финансово-хозяйственную деятельность.

По результатам анализа документов (списков сотрудников и техники к заявке на допуск, выписки из журнала инструктажа, аттестационных документов на работников, выполнявших строительно-монтажные работы на объектах) установлено, что фактически работы выполнялись не заявленным контрагентом, а собственными силами АО «Удмуртгазстрой», работниками взаимозависимой организации-заказчика ООО «Проектный институт «Удмуртгазпроект», с привлечением иных физических лиц, как получающих доход в иных организациях, так и нетрудоустроенных.

Выполнявшие работы физические лица (ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО21, ФИО22, ФИО23), явившиеся на допрос, сообщили, что ООО «Нефтестройторг» им не знакомо.

ФИО17 (слесарь-монтажник), ФИО18 (слесарь), ФИО23 (сварщик) не являлись работниками организаций, участвующих в сделке. ФИО17 и ФИО18 были привлечены знакомыми, которые работали в АО «Удмуртгазстрой»), ФИО19 (машинист-экскаваторщик), ФИО20 (электросварщик), ФИО22 (монтажник) являлись сотрудниками АО «Удмуртгазстрой», ФИО21 (монтажник) заходил на объект как сотрудник ООО «Проектный институт «Удмуртгазпроект».

В рассматриваемом случае инспекция при вынесении решения, исследовав представленные АО «Удмуртгазстрой» доказательства, а также установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства, обоснованно пришла к выводу, что заявитель знал об оформлении и принятии к учету первичных документов от имени контрагентов, отражающих фиктивные хозяйственные операции.

Отражая в учете операции на основании первичных документов, составленных от имени спорных контрагентов, реальность взаимоотношений с которыми не подтверждена, претендуя при этом на незаконную минимизацию налоговых обязанностей, АО «Удмуртгазстрой» в лице руководителя осознавало противоправный характер своих действий, сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий.

Для определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика инспекцией произведен расчет потребности в спорных ТМЦ, по результатам которого установлено отсутствие необходимости приобретения товаров (трубы, электроды, арматура, утолки, краны, отводы, переходы, фланец, песок, цемент, строительные смеси) у ООО «Вектор», ООО «Торговый дом», ООО «Вега», ООО «Ультра», поскольку было достаточно аналогичных товаров, приобретенных у реальных поставщиков: ООО «ПСТ «МСК», ООО «Проектный институт «Удмуртгазпроект» и другие.

Товары (трубы, электроды, козырьки, тройники, столбики, краны, муфты, отводы, тройники), указанные в документах ООО «МСК», ООО «Факт», ООО «Аксиома», приобретались налогоплательщиком у ООО «ПСТ «МСК», ООО «Проектный институт «Удмуртгазпроект». Имелась лишь незначительная часть «незакрытой» потребности.

В ходе проверки обществу неоднократно предлагалось представить документы бухгалтерского и налогового учета, раскрыть параметры реального исполнения сделок (требования от 30.12.2022, 01.04.2023, 21.03.2023, 06.04.2023). Налогоплательщиком такая информация не раскрыта, документы бухгалтерского и налогового учета не представлены со ссылкой на сбой в работе сервера.

Учитывая наличие «незакрытой» потребности в ТМЦ, заявленных в документах спорных контрагентов (ООО «МСК», ООО «Факт», ООО «Аксиома»), налоговый орган произвел реконструкцию налоговых обязательств общества по налогу на прибыль, исходя из информации по сделкам с реальными поставщиками общества (стр.362 решения, разделы-приложения «Свод»).

Оспаривая доначисление налога на прибыль в суде, налогоплательщик не опровергал выводы инспекции о фиктивности сделок со спорными контрагентами (за исключением поставок от ООО «Торговый дом», оценка которым дана выше), а ссылался на недоказанность включения им затрат по документам спорных контрагентов в расходы для целей налогообложения прибыли за 2019-2021гг., на непредставление документов бухгалтерского и налогового учета в связи с отказом в работе сервера.

Признавая доводы заявителя обоснованными, суд первой инстанции не учел, что в силу статьи 252 НК РФ обязанность по доказыванию расходов лежит на налогоплательщике. 

В соответствии с пунктом 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:

- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. 

Согласно пункту 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318-320 настоящего Кодекса.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

В силу пункта 2 статьи 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет в соответствии с настоящим Федеральным законом, если иное не установлено настоящим Федеральным законом.

Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение пяти лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей).

Действительно, в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в том числе в случаях отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими (пункт 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

В то же время полномочие налогового органа по определению обязательств налогоплательщика расчетным путем (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ) не может означать обязанность налогового органа по восстановлению бухгалтерского и налогового учета налогоплательщика.

В рассматриваемом случае инспекцией для целей исчисления налога на прибыль не принята часть расходов общества на приобретение ТМЦ и выполнение работ субподрядчиками (прямых расходов), а именно: до 20% расходов, связанных с реализацией за 2019 год; около 30% расходов, связанных с реализацией за 2020 год; до 10% расходов, связанных с реализацией за 2021 год.

Установив недоказанность налогоплательщиком только части материальных расходов, налоговый орган правомерно ограничился отражением в акте проверки лишь тех обстоятельств, которые связаны с выявленными налоговыми правонарушениями (пункт 1 статьи 100 НК РФ). 

В ходе проверки инспекцией также установлено, что дебетовые и кредитовые обороты АО «Удмуртгазстрой», отраженные по его расчетным счетам, приближены к данным деклараций по налогу на прибыль и НДС. Доходы от реализации, заявленные в декларациях по налогу на прибыль, сопоставимы с налоговой базой, отраженной в декларациях по НДС (или превышают ее). Суммы расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг), соотносятся со стоимостью приобретенных товаров (работ, услуг), заявленных налогоплательщиком в книгах покупок.

Учитывая изложенное, налоговый орган сделал обоснованный вывод о включении обществом в состав расходов по налогу на прибыль за 2019-2021гг. затрат по документам спорных контрагентов.

Доказывать обратное обязан был налогоплательщик путем представления документов бухгалтерского и налогового учета. Сбой в работе сервера, иной компьютерной техники не освобождает налогоплательщика от обязанности по ведению бухгалтерского/налогового учета и хранению отчетности (пункт 1 статьи 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете», подпункт 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ).

Налогоплательщик такие документы в налоговый орган или суду не представил, в связи с чем его доводы о возможном неучете спорных расходов при исчислении налога на прибыль подлежат отклонению.

Представленные обществом налоговые регистры рассмотрены и отклонены судом апелляционной инстанции в силу следующего. Изначально налогоплательщик представил в дело регистры материальных расходов за 2019-2021гг., однако после представления инспекцией доказательств двойного учета затрат (и в составе косвенных, и в составе прямых расходов) и недоказанности части расходов первичными документами заявитель признал недостоверность таких регистров, представил в дело отчеты по проводкам, справки-расчеты (с ходатайствами от 10.01.2025, 11.01.2025). Однако такие справки сделаны без ссылки на первичные документы, представленные в подтверждение расходов, а также акты выполненных работ, что позволило бы соотнести вновь заявленные расходы с доходами налогоплательщиками, учтенными в декларациях по налогу на прибыль за 2019-2021гг.

Согласно плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации. 

По дебету счета 20 «Основное производство» отражаются в первую очередь прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг. В частности, этот счет используется для учета затрат по выполнению строительно-монтажных, геолого-разведочных и проектно-изыскательских работ.

Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др.

По кредиту счета 20 «Основное производство» отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг. Эти суммы могут списываться со счета 20 «Основное производство» в дебет счетов 43 «Готовая продукция», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 90 «Продажи» и др.

Остаток по счету 20  на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Ведение счета 20 предполагается даже малыми предприятиями с простым технологическим процессом производства продукции (Приказ Минфина РФ от 21.12.1998 № 64н «О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства»).

АО «Удмуртгазстрой» является крупным предприятием, однако доказательств списания спорных материалов в производство не представило, тем самым не опровергло доводы налогового органа о том, что приобретенные у спорных контрагентов ТМЦ в производственной деятельности общества не использовались.

Инспекцией, в свою очередь,  установлено, что для осуществления работ использовался товар, приобретенный налогоплательщиком у ООО «Проектный институт «Удмуртгазпроект», ООО «ПТ «МСК» и других реальных поставщиков.

Само по себе наличие у налогоплательщика первичных документов на приобретение товаров (работ, услуг) не означает доказанность расходов для целей налогообложения прибыли, поскольку, как уже указано в постановлении со ссылкой на пункт 1 статьи 272, статью 313, пункт 2 статьи 318 НК РФ, прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. То есть налогоплательщик должен доказать не само по себе наличие расходов в спорный налоговый период, а их связь с доходами, отраженными в декларациях по налогу на прибыль за этот же период.

В рассматриваемом случае такая связь не доказана. По этим же основаниям отклоняются доводы заявителя об оплате за него ТМЦ взаимозависимыми лицами. Сами по себе факты оплаты связь расходов с доходами не подтверждают. Заявитель не оспаривает, что учитывал доходы по методу начисления, как это предусмотрено статьей 271 НК РФ.

Поскольку ни налоговому органу, ни суду заявитель не доказал использование материалов, приобретенных у спорных контрагентов, в своей производственной или иной деятельности, направленной на получение прибыли, решение инспекции в части доначисления заявителю налога на прибыль и штрафа является законным и обоснованным. 

На основании изложенного и руководствуясь частями 1-2 статьи 270, статьей 201 АПК РФ, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о необходимости отмены решения суда первой инстанции в части удовлетворения требований. В удовлетворении заявленных требований следует отказать полностью.

В силу части 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы по уплате госпошлины относятся на общество.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 17 апреля 2025 года по делу № А50-15752/2024 отменить в части удовлетворения требований, в удовлетворении заявленных требований отказать полностью.

       В остальной части решение Арбитражного суда Пермского края оставить без изменения, апелляционную жалобу акционерного общества «Удмуртгазстрой» – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационногопроизводства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

Е.В. Васильева

Судьи

Т.С. Герасименко

Ю.В. Шаламова