РЕШЕНИЕ

Именем Российской Федерации

Дело № А40-58824/19-75-824

13 августа 2019 г.

г. Москва

 

Резолютивная часть решения объявлена 06 августа 2019 г.

Полный текст решения изготовлен 13 августа 2019 г.

Арбитражный суд города Москвы в составе судьи Нагорной А.Н.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Проскуряковой Я.А. и секретарем судебного заседания  Климовой О.В., 

с использованием средств аудиофиксации,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по исковому заявлению (заявлению)

Открытого акционерного общества «Нефтяная акционерная компания «АКИ-ОТЫР» (зарегистрированного по адресу: 628010, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра АО, г. Ханты-Мансийск, ул. Михаила Знаменского, д. 1; ОГРН: 1028600513908, ИНН: 8603002531, дата регистрации: 20.03.2002 г.)  

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 (зарегистрированной по адресу: 129223, г. Москва, проспект Мира, д. 119, стр. 194; ОГРН: 1047702057765; ИНН: 7710305514; дата регистрации: 23.12.2004 г.)

третьи лица: Публичное акционерное общество Нефтегазовая компания «РуссНефть» (ПАО НК «РуссНефть», зарегистрированное по адресу: 115054, г. Москва, ул. Пятницкая, д. 69; ОГРН: 1027717003467, ИНН: 7717133960, дата регистрации: 17.09.2002 г.) 

Общество с ограниченной ответственностью «РуссИнтеграл «Пионер» (зарегистрированное по адресу: 628464, Ханты-Мансийский автономный округ – Югра, город Радужный, улица Губкина, дом 5; ОГРН 1068609004485, ИНН 8609223921)

Общество с ограниченной ответственностью «НАФТАГАЗ-Бурение» (ООО «НГ-Бурение», зарегистрированное по адресу: 121059, г. Москва, ул. Брянская, д. 5, помещ. I, ком. 9, эт. 11; ОГРН 1138905000090, ИНН 8905053564) 

Общество с ограниченной ответственностью "СГК-Бурение" (зарегистрированное по адресу: 123298, г. Москва, улица Народного ополчения, дом 40, корпус 2, ОГРН 1027700305599, ИНН 1326182132) 

и Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 3 (зарегистрированная по адресу: 630008, г. Новосибирск, ул. Кирова, д. 3Б)

о признании недействительным решения от 17.08.2018 г. № 52-22-16/3706р «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 18 054 251 руб., штрафа в сумме 2 386 731 руб. и пени в сумме 2 867 972,52 руб. 

при участии представителей 

от заявителя – Ивахненко П.П. по доверенности от 13.05.2019 г. № 60, Долгополов Д.С. по доверенности от 28.03.2019 г. № 52, Кочкарева Н.К. по доверенности от 20.02.2019 г. № 40, Саморукова Е.В. по доверенности от 28.03.2019 г. № 53, Золотарев В.В. по доверенности от 20.02.2019 г. №38,

от ответчика – Вьюгина А.Н. по доверенности от 24.08.2018 г. № 52-02-1-50/26, 

от третьих лиц – представители не явились, извещены надлежащим образом,  

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество «Нефтяная акционерная компания «АКИ-ОТЫР»  (далее – заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 (далее – ответчик, Инспекция) о признании недействительным решения от 17.08.2018 г. № 52-22-16/3706р «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 18 054 251 руб., штрафа в сумме 2 386 731 руб. и пени в сумме 2 867 972,52 руб.

Определением суда от 03.04.2019 г. к участию в деле в качестве третьих лиц привлечены: Публичное акционерное общество Нефтегазовая компания «РуссНефть», Общество с ограниченной ответственностью «РуссИнтеграл «Пионер», Общество с ограниченной ответственностью «НАФТАГАЗ-Бурение», Общество с ограниченной ответственностью "СГК-Бурение" и Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 3.

Представители третьих лиц в судебное заседание не явились, извещены о рассмотрении дела надлежащим образом, в порядке ст. 123 АПК РФ, дело слушалось в отсутствии неявившихся третьих лиц, в порядке ст. 156 АПК РФ.

В судебном заседании представители заявителя поддержали требования по доводам заявления, письменных пояснений и консолидированных письменных пояснений; представитель ответчика возражала по доводам оспариваемого решения, отзыва на заявление и письменных объяснений; третьими лицами на стороне заявителя представлены в материалы дела доказательства по определениям суда об истребовании доказательств; третьим лицом на стороне ответчика – письменная позиция в поддержку доводов ответчика. 

Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд пришел к выводу о том, что требования Общества подлежат удовлетворению исходя из следующего. 

Из материалов дела следует, что Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты налогов (сборов) за период с 01.01.2014 г. по 31.12.2016 г.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией было принято оспариваемое решение от 17.08.2018 г. № 52-22-16/3706р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым заявитель привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в размере 2 581 337 руб. (из которого 2 386 731 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость, 168 364 руб. за неуплату налога на прибыль, 26 242 руб. за неуплату налога на имущество организаций), ему доначислены налог на прибыль организаций и налог на добавленную стоимость в общей сумме 19 027 280 руб. (из которой налог на добавленную стоимость – 18 054 251 руб., налог на прибыль - 841 819 руб., налог на имущество – 131 210 руб.), пени за их неуплату в общем размере 3 083 271,26 руб.

Общество, полагая, что данное решение в части в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 18 054 251 руб., штрафа в сумме 2 386 731 руб. и пени в сумме 2 867 972,52 руб., принято с нарушением норм Кодекса и нарушает его права и законные интересы, обратилось с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу России (далее – ФНС России).

Решением ФНС России от 04.12.2018 г. № СА-4-9/23543@ решение Инспекции от 17.08.2018 г. № 52-22-16/3706р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", было оставлено без изменения, апелляционная жалоба Общества без удовлетворения, что послужило основанием к его обращению в суд с требованиями по настоящему делу. 

Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из следующего.

Из материалов дела следует, Обществом в качестве заказчика были заключены следующие договоры генерального подряда на выполнение работ по строительству эксплуатационных скважин: от 08.04.2013 №15/13-Д-11Песч-7 (т. 4 л.д. 8-31), от 03.09.2013 № 29/13-Д-15ВШ-14 (т. 2 л.д. 97-120), от 20.04.2012 №11/12-Д-7бисВШ-2 (т. 4 л.д. 68-90) с ООО «РуссНефть-Бурение» (после реорганизации - ООО «НТЦ- РуссНефть», затем - ПАО НК «РуссНефть»); от 21.11.2014 №137/ЗСНБК-14-и (т. 4 л.д. 35-64), от 23.06.2015 № 107/ЗСНБК-15-И (т. 2 л.д. 65-93) с ООО «РуссИнтеграл «Пионер»; от 04.01.2015 № НК-249 с ООО «НГ-Бурение» (т. 3 л.д. 123-150, т. 4 л.д. 1-4); от 09.05.2015 № НОДС-425-15 (т. 2 л.д. 30-61), от 26.06.2016 № НОДС-433-16 (т. 1 л.д. 145-150, т. 2 л.д. 1-26) с ООО «СГК-Бурение».

В соответствии с п. 1.1 заключенных договоров, содержащих одинаковые условия, генеральный подрядчик принимает на себя обязательства в соответствии с утвержденным проектом на бурение скважины и с соблюдением сроков и качества строительства скважины, а также с соблюдением иных условий договора, выполнить работы по строительству эксплуатационной скважины. Заказчик обязуется принять выполненные работы и произвести оплату в порядке и на условиях, предусмотренных договором.

Фактическое выполнение работ по строительству эксплуатационных скважин соответствующими подрядными организациями, в рамках указанных выше договоров, налоговым органом не оспаривается, что прямо следует из Решения. В частности, на стр. 2 Решения налоговый орган подтверждает, что Обществом с привлечением подрядных организаций были выполнены строительно-монтажные работы в отношении следующих скважин: Скважина 1104 куста 11 Песчаного месторождения (т. 4 л.д. 32-34); Скважина 2698 куста 15 Верхне-Шапшинского месторождения (т. 2 л.д. 121-123); Скважина 2638 куста 7бис Верхне-Шапшинского месторождения (т. 4 л.д. 91-93); Скважина 2112 куста 33 Верхне-Шапшинского месторождения (т. 4 л.д. 65-67); Скважина 2640 куста 7бис Верхне-Шапшинского месторождения (т. 2 л.д. 94-96); Скважина 2087 куста 12 Верхне-Шапшинского месторождения (т. 4 л.д. 5-7); Скважина 559 куста 12 Нижне-Шапшинского месторождения (т. 2 л.д. 62-64); Скважина 5005 куста 9 Верхне-Шапшинского месторождения (т. 2 л.д. 27-29).

Все документы на строительство скважин были представлены Обществом в адрес Инспекции в ходе проведения выездной налоговой проверки, а именно: договоры подряда на проведение работ по строительству скважин; акты выполненных работ по форме КС-2; справки о стоимости выполненных работ и затрат по строительству скважин по форме КС-3; счета-фактуры.

Какие-либо претензии к представленным Обществом документам, в том числе, к их полноте и достоверности, у налогового органа отсутствуют, что прямо следует из оспариваемого решения.

На основании актов о приемке выполненных работ по форме КС-2 и справок о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3 Обществом была сформирована первоначальная стоимость законченных строительством объектов (скважин), правильность формирования которой налоговым органом под сомнение не ставится; данные объекты были приняты Обществом в установленном порядке к учету на счете 01 «Основные средства»; НДС, предъявленный подрядными организациями при строительстве скважин, был принят к вычету в периоде приобретения соответствующих работ.

Однако впоследствии, после формирования стоимости основных средств и их принятия к учету, заявителем от генеральных подрядчиков были получены акты об экономии генерального подрядчика:  

акт ООО «НТЦ-РуссНефть» от 10.12.2014, согласно которому расходы по демобилизации буровой установки по договору от 20.04.2012 № 11/12-Д-7бисВШ-2 не были понесены, и экономия Генерального подрядчика составила 8 416 491 руб. (без НДС);

акт ООО «НТЦ-РуссНефть» от 20.01.2014, согласно которому расходы по демобилизации буровой установки по договору от 08.04.2013 № 15/13-Д-1 Шесч-7 не были понесены, и экономия Генерального подрядчика составила 14 554 266,26 рублей (без НДС);

акт ООО «НТЦ-РуссНефть» от 20.01.2014, согласно которому расходы по демобилизации буровой установки по договору от 03.09.2013 № 29/13-Д- 15ВШ-14 не были понесены, и экономия Генерального подрядчика составила 11 032 543 рубля (без НДС);

акт ООО «РуссИнтеграл «Западно-Сибирская Нефтяная Буровая Компания «Пионер» от 30.04.2015, согласно которому расходы по демобилизации буровой установки по договору от 21.11.2014 № 137/ЗСНБК-14-И не были понесены, и экономия Генерального подрядчика составила 12 692 598 рублей (без НДС);

акт ООО «РуссИнтеграл «Западно-Сибирская Нефтяная Буровая Компания «Пионер» от 31.10.2015, согласно которому расходы по демобилизации буровой установки по договору от 23.06.2015 № 107/ЗСНБК-15-И не были понесены, и экономия Генерального подрядчика составила 11 375 976 рублей (без НДС);

акт ООО «Нафтагаз-Бурение» от 22.03.2016, согласно которому расходы по демобилизации буровой установки и бригадного хозяйства буровой бригады по договору от 04.01.2015 № НК-249 понесены в меньшем размере, экономия Генерального подрядчика составила 8 226 207,79 рублей (без НДС);

акт ООО «СГК-Бурение» от 09.02.2016, согласно которому расходы по демобилизации буровой установки по договору от 09.05.2015 № НОДС- 425-15 не были понесены, и экономия Генерального подрядчика составила 16 496 609,76 рублей (без НДС);

акт ООО «СГК-Бурение» от 28.08.2016, согласно которому расходы по демобилизации буровой установки по договору от 26.06.2016 № НОДС-433-16 не были понесены, и экономия Генерального подрядчика составила 17 506 697,37 (без НДС).

Общая сумма экономии по всем актам генеральных подрядчиков составила 100 301 389,18 рублей (без НДС).

Изначально стоимость работ по демобилизации буровой установки и бригадного хозяйства буровой бригады была учтена участниками договоров в общей стоимости работ, что подтверждается сведениями, содержащимися в договорах, дополнительных соглашениях к ним и протоколах согласования договорной стоимости работ по строительству эксплуатационных скважин.

Налог на добавленную стоимость принят к вычету заявителем со всей стоимости работ, включая стоимость работ по демобилизации буровой установки и бригадного хозяйства буровой бригады, расходы по которым не были понесены, что налогоплательщиком не оспаривается.

Оплата стоимости выполненных работ произведена обществом за вычетом экономии генеральных подрядчиков, что также не оспаривается налогоплательщиком.

В целях налогообложения прибыли сумма «экономии» была учтена Обществом в полном объеме в составе внереализационных доходов, что не оспаривается Инспекцией и подтверждается представленными Обществом документами (налоговыми декларациями за соответствующие периоды т. 4 л.д. 95-107; л.д. 108-122; л.д.123-140; карточками счета 91.01 за соответствующие периоды т. 4 л.д. 141-144). В п. 2.3.3 Акта налоговой проверки № 52-22-16/2028а от 28.06.2018 «Правильность определения внереализационных доходов» налоговым органом указано на соответствие внереализационных доходов, отраженных Обществом в декларациях, данным налоговой проверки (т. 2 л.д. 133-150, т. 3 л.д. 1-80).

По мнению налогового органа, Общество в нарушение подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ неправомерно не восстановило суммы НДС в размере 18 054 251 руб., принятые ранее к вычету с первоначальной стоимости подрядных работ по строительству скважин, при условии, что стоимость выполненных работ впоследствии была скорректирована в сторону уменьшения, связанного с выполнением меньшего объема работ в части демобилизации буровых установок и демобилизации бурового хозяйства (п. 2.1 Решения, п. 2.1.2.1 Акта).

Между тем, вывод налогового органа о последующем уменьшении стоимости подрядных работ по строительству скважин в связи с выполнением меньшего объема работ в части демобилизации буровых установок и демобилизации бурового хозяйства не соответствует фактическим обстоятельствам взаимоотношения сторон и действующему законодательству РФ.

Пунктом 1 ст. 740 ГК РФ предусмотрено, что по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик - создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Как было указано выше, предметом заключенных договоров генерального подряда являлось строительство эксплуатационных скважин в соответствии с утвержденным проектом на бурение скважины (п. 1.1 заключенных договоров). При этом строительство скважин должно быть осуществлено до проектной глубины, в соответствии с утвержденным проектом на бурение скважины и геологическими целями, уточненными Заказчиком в письменных указаниях Генеральному подрядчику в процессе бурения скважины (п. 1.3 заключенных договоров).

Таким образом, исходя из условий заключенных договоров, результатом работ в рамках данных договоров, подлежащих сдаче Обществу, являются эксплуатационные скважины определенной глубины.

Как было указано, обязательства подрядчиков по строительству эксплуатационных скважин определенной глубины, являющиеся предметом спорных договоров, были выполнены в полном объеме в соответствии с утвержденными проектами на бурение скважин и геологическими целями, что не оспаривается Инспекцией.

В свою очередь, выполнение работ по демобилизации буровых установок и демобилизации бурового хозяйства не является предметом заключенных договоров. При этом вне зависимости от данного обстоятельства из ответов подрядчиков и фактических обстоятельств взаимоотношений сторон не следует, что спорные работы и предусмотренные соглашениями между ними работы выполнены не были.

Напротив, ответы подрядчиков подтверждают выполнение соответствующих работ. В частности, согласно письму ООО «СГК-Бурение» (т. 1 л.д. 125) в ответ на требование налогового органа о представлении информации, касающейся деятельности, Общества, «по окончании работ по строительству скважин №№ 559,5005 расходы по мобилизации БУ генеральным подрядчиком не осуществлялись, поскольку буровые установки были задействованы на другом объекте работ, в связи с чем у генерального подрядчика возникла экономия» (уменьшение понесенных подрядчиком расходов), о чем были подписаны двухсторонние акты об экономии. Аналогичные пояснения были даны также и другими подрядчиками.

Следовательно, вопреки выводам налогового органа, в рассматриваемом случае никакого изменения объема работ, являющихся предметом указанных выше договоров, в сторону уменьшения не произошло, имело место одностороннее действие - уменьшение фактически понесенных подрядчиком расходов. 

В то время как предлагаемое налоговым органом применение к рассматриваемым отношениям заявителя и третьих лиц подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ предполагает взаимосогласованные действия обеих сторон, связанные с оформлением соответствующих документов, которыми вносятся исправления в ранее согласованную стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Между тем в рассматриваемой ситуации подобных действий между заявителем и третьими лицами не производилось, что подтверждают представленные в ответ на запрос суда документы третьих лиц.     

Вопреки выводам Инспекции, работы по строительству эксплуатационных скважин (в том числе, работы по демобилизации буровых установок и бурового хозяйства) были выполнены в полном объеме, никакого изменения объема выполненных работ (в части работ по демобилизации буровых установок и бурового хозяйства) в сторону уменьшения в рассматриваемом случае не произошло. Данное обстоятельство подтверждается ответами подрядных организаций (т. 5 л.д. 82-85; т. 8 л.д. 1-93) и иными документами, представленными третьими лицами. Ни Общество, ни его контрагенты не рассматривали обстоятельства, связанные с возникшей экономией, как уменьшение объема выполненных работ, в связи с чем доводы Инспекции об обратном не имеют правого значения, поскольку не подтверждаются допустимыми и достоверными доказательствами.

Равным образом является необоснованным довод Инспекции о том, что работы по демобилизации буровых установок оплачены не были.

Оплата работ по договору от 08.04.2013 №15/13-Д-11Песч-7 подтверждается п/п от 21.04.2014 № 2046, п/п от 24.06.2013 № 2771, п/п от 28.06.2013 № 2941, п/п от 19.07.2013 № 3335, п/п от 24.07.2013 № 3414, п/п 30.07.2013 № 3511, п/п от 02.08.2013 № 3626, п/п от 11.09.2013 № 4194, что не оспаривается Инспекцией и прямо отражено на стр. 4 Решения, уведомлением о проведении взаимозачета от 21.04.2014 №№Хм000000037, оплата работ по договору от 03.09.2013 № 29/13-Д-15ВШ-14 подтверждается п/п от 21.04.2014 № 2047, п/п от 25.11.2013 № 5505, п/п от 23.12.2013 № 6050, что не оспаривается Инспекцией и прямо отражено на стр. 7 Решения, уведомлением о проведении взаимозачета от 21.04.2014 №Хм000000037, оплата работ по договору от 20.04.2012 №11/12-Д-7бисВШ-2 подтверждается п/п от 14.08.2012 № 4095, п/п от 23.12.2013 № 6048, прямо отражено на стр. 7 Решения, уведомлением о проведении взаимозачета от 15.12.2014 №№Хм0000000141.

Оплата работ по договору с ООО «РуссИнтеграл «Пионер» от 21.11.2014 №137/ЗСНБК-14-и подтверждается п/п от 23.06.2016 № 3217, п/п от 30.04.2015 № 2320, уведомлением о проведении взаимозачета от 20.04.2015 №Хм000000039, что не оспаривается Инспекцией и прямо отражено на стр. 12 Решения, уведомлением о проведении взаимозачета от 16.06.2015 №№Хм000000064, оплата работ по договору от 23.06.2015 № 107/ЗСНБК-15-и подтверждается п/п от 29.04.2016 № 2120, от 23.06.2016 № 3216, от 27.10.2015 № 5902, что не оспаривается Инспекцией и прямо отражено на стр. 14 Решения, уведомлением о проведении взаимозачета от 01.12.2015 №Хм0000000121.

Оплата работ по договору с ООО «НГ-Бурение» от 04.01.2015 № НК-249 подтверждается п/п от 28.05.2015 № 2938, п/п от 30.06.2016 № 3565, п/п от 27.07.2016 № 4345, п/п от 29.07.2016 № 4455, п/п от 30.08.2016 № 5058, п/п от 09.09.2016 № 5273, уведомлениями о проведении взаимозачета от 22.06.2016 №№Хм000000052, Хм000000053, что не оспаривается Инспекцией и прямо отражено на стр. 12 Решения, уведомлением о проведении взаимозачета от 24.08.2016 № Хм000000071.

Оплата работ по договору с ООО «СГК-Бурение» от 09.05.2015 № НОДС-425-15 подтверждается п/п от 28.04.2016 № 2089, п/п от 30.06.2016 № 3504, п/п от 31.07.2015 № 4399, п/п от 28.08.2015 № 4870, п/п от 28.09.2015 № 5419, уведомлением о проведении взаимозачета от 25.04.2016 № Хм000000028, что не оспаривается Инспекцией и прямо отражено на стр. 19 Решения, уведомлением о проведении взаимозачета от 01.06.2016 № Хм000000035, оплата работ по договору от 26.06.2016 № НОДС-433-16 подтверждается п/п от 27.12.2016 № 7731, что не оспаривается Инспекцией и прямо отражено на стр. 22 Решения уведомлением о проведении взаимозачета от 25.10.2016 № Хм000000096.

Вместе с тем, вне зависимости от произведенной Инспекцией квалификации соответствующих обстоятельств как изменения объема выполненных работ, у налогового органа в принципе отсутствовали правовые основания для применения в рассматриваемой ситуации подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Налоговый орган не учитывает, что в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств налоговым законодательством РФ предусмотрены особые случаи и специальный порядок восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС, что следует из абз. 4 п. 6 ст. 171 НКРФ.

В частности, в соответствии с абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2015) суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в случаях и порядке, предусмотренных ст. 171.1 НК РФ.

Таким образом, ст. 171.1 НК РФ является специальной нормой по отношению к п. 3 ст. 170 НК РФ, исходя из буквального толкования абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ. Данное буквальное толкование предполагают слова «...в случаях..., предусмотренных ст. 171.1 НК РФ».

Пункт 2 ст. 171.1 НК РФ также определяет, что положения этой статьи применяются в отношении восстановления сумм НДС к суммам налога, предъявленным налогоплательщику и принятым им к вычету при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости, учитываемых как объекты основных средств (подп. 1 п. 2 ст. 171.1 НК РФ), а также при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ (подп. 4 п. 2 ст. 171.1 НКРФ).

Таким образом, указанная норма прямо регламентирует ситуацию, которая сложилась в рассматриваемом случае: капитальное строительство эксплуатационных скважин, являющихся объектами недвижимости, учитываемыми как объекты основных средств.

Как следует из п. 3 ст. 171.1 НК РФ, восстановление сумм НДС, принятых налогоплательщиком к вычету в отношении указанных объектов основных средств производится в случае, если такие объекты в дальнейшем используются налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (то есть не для облагаемых НДС операций). При этом НДС восстанавливается не единовременно, а в течение десяти лет в порядке, определенном в п. 4 названной статьи.

Как следует из абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ и ст. 171.1 НК РФ, возникновение у Общества обязанности по восстановлению сумм НДС, правомерно принятых к вычету при проведении подрядчиками капитального строительства эксплуатационных скважин, в связи с наступлением каких-либо иных событий помимо дальнейшего использования таких объектов для осуществления не облагаемых НДС операций, налоговым законодательством РФ не предусмотрено.

Следовательно, в настоящем случае у Общества в принципе отсутствует обязанность по восстановлению сумм НДС на основании подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ.

При этом суд отмечает, что аналогичный подход имеет место в отношении налоговых периодов до 2015 (то есть до введения ст. 171.1 НК РФ).

В частности, абз. 4 п.6 ст. 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2014) также предусматривал, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), принятые к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

С учетом изложенного, норма подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, на которую ссылается Инспекция, не может быть применима в данном случае в отношении сумм НДС, правомерно принятых Обществом к вычету при осуществлении строительства эксплуатационных скважин.

Суд пришел к выводу о том, что положения абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ и по налоговым периодам до 2015  г. (до введения ст. 171.1 НК РФ) абз. 4 п.6 ст. 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2014 г.), на которые указывает Общество в обоснование своей позиции по делу, являются специальными нормами, имеют приоритетное применение перед общим положением подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, на которое ссылается налоговый орган в обоснование оспариваемых доначислений. 

Судом учитывается, что вышеуказанные положения главы 21 НК РФ в отношении НДС, предъявленного к вычету в связи с созданием основных средств, полностью соотносятся с положениями бухгалтерского учета о запрете на изменение стоимости основных средств. 

Так, в частности п. 14 Положения по бухгалтерскому учету основных средств ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (зарегистрирован Минюстом России 28.04.2001 № 2689) предусмотрено, что стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных настоящим и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету (в ред. Приказа Минфина России от 24.12.2010 г. № 186н). 

При этом изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Иных случаев ее изменения указанным Положением не предусмотрено. 

При этом возложение на Общество обязанности по восстановлению принятого к вычету НДС с полной суммы расходов на формирование основных средств фактически приводит к ситуации корректировки стоимости основных средств. При этом налоговый орган, указывая на необходимость восстановления суммы  налога, последовательную реконструкцию, связанную с изменением стоимости работ по формированию основных средств и, соответственно, стоимости основных средств не проводит. 

Между тем последовательное применение принципа оценки рассматриваемых обстоятельств, предложенного налоговым органом, приводит к ситуации, при которой должны быть изменены налоговые обязательства Общества по налогу на прибыль и по налогу на имущество, что по итогам проведенной проверки не было сделано налоговым органом.     

В частности, изменение стоимости работ по строительству эксплуатационных скважин в сторону уменьшения (на величину экономии) влечет изменение первоначальной стоимости данных объектов в сторону уменьшения (а не увеличения, как ошибочно указывает налоговый орган в дополнении к отзыву), что предполагает изменение в сторону уменьшения расходов в виде сумм амортизационной премии и амортизации, учитываемых для целей налогообложения прибыли, изменение в сторону уменьшения размера налога на имущество организаций, изменение в сторону уменьшения размера расходов в виде начисленных сумм налога на имущество, учитываемых для целей налогообложения прибыли.

При этом в таком случае какие-либо правовые основания для отнесения к внереализационным доходам сумм экономии для целей исчисления налога на прибыль отсутствуют, поскольку соответствующие суммы экономии не являются доходом Общества в смысле п. 1 ст.41 НК РФ, а учитываются в порядке, указанном выше (через изменение первоначальной стоимости основных средств).

Общество в ходе рассмотрения дела представило расчет налоговых обязательств в соответствии с выводом налогового органа об изменении первоначальной стоимости работ по строительству эксплуатационных скважин, согласно которому им излишне уплачен налог на имущество организаций в сумме 3 310 065 руб. и налог на прибыль организаций в размере 11 021 536 руб., тем самым общая сумма излишне уплаченных налогов составляет 14 331 601 руб. 

Между тем, указанные обстоятельства не исследовались налоговым органом и, как следствие, не были учтены при вынесении оспариваемого решения, что свидетельствует о том, что действительные обязанности Общества перед бюджетом налоговым органом с учетом предложенного подхода не были определены, что является самостоятельным основанием для признания оспариваемого решения недействительным.  

Кроме того, в рассматриваемой ситуации, как было установлено судом исходя из представленных третьими лицами документов, экономические основания для восстановления Обществом сумм НДС также отсутствуют.

Согласно п.1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с 21 главой НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пунктом 6 этой же статьи предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

На основании п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, производятся в порядке, установленном абз. первым и вторым п. 1 ст. 172 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, необходимыми и достаточными условиями для применения налоговых вычетов по НДС, в том числе, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства объектов основных средств, является приобретение товаров (работ, услуг) для облагаемых НДС операций, принятие товаров (работ, услуг) к учету при наличии первичных документов, а также наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры.

Материалами налоговой проверки подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что Общество принимало к вычету суммы НДС по приобретенным работам по строительству скважин в полном соответствии с налоговым законодательством РФ, выполнив все предусмотренные НК РФ условия. Инспекция не оспаривает наличие финансово-хозяйственных взаимоотношений Общества с подрядчиками, выполнявшими строительство скважин, а также проведение с ними расчетов. Факты получения Обществом необоснованной налоговой выгоды Инспекцией установлены не были и на наличие таких доказательств налоговый орган не ссылается.

Согласно подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае изменения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат: дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав; дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Следовательно, как прямо следует из подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, обязанность покупателя скорректировать размер налоговых вычетов возникает только после получения от продавца первичных документов или корректировочных счетов-фактур (это условия реализации данной обязанности). 

Между тем, контрагенты Общества не выставляли в его адрес ни первичных документов на «изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (работ, услуг)», ни корректировочных счетов-фактур, в связи с чем, у Общества отсутствовала обязанность по восстановлению ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС.

В соответствии с условиями договоров сторонами были определены формы первичных документов. В частности, согласно п. 2.3 приемка выполненных работ производится на основании формы КС-2 «Акт о приемке выполненных работ» и формы КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат». Следовательно, любое изменение в сторону уменьшения стоимости выполненных работ также должно было быть оформлено либо новыми первичными документами установленной договором формы, либо путем внесения соответствующих исправлений в первоначально оформленные первичные документы.

Между тем, новые первичные документы установленной формы КС-2 и КС-3 взамен первоначально оформленных в связи с изменением объема и стоимости выполненных работ в сторону уменьшения сторонами не составлялись, исправления в первоначально оформленные первичные документы также не вносились. Следовательно, первичные документы на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных работ, являющиеся основанием для восстановления сумм НДС в порядке подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, отсутствуют.

При этом акты об экономии (т. 2 л.д. 124-131) на которые ссылается Инспекция, не могут признаваться такими первичными документами на «изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (работ, услуг)», поскольку не содержат информации, позволяющей идентифицировать первичные учетные документы, оформленные в отношении выполненных работ, стоимость которых подлежит изменению, не содержат стоимость выполненных работ до и после такого изменения, не содержат суммы НДС, до и после изменения стоимости. Следовательно, из этих актов невозможно установить необходимые для корректировки сведения.

Кроме того, подход Инспекции об обязанности Общества в рассматриваемой ситуации восстановить суммы НДС противоречит правовой природе НДС как косвенного налога, поскольку приводит к повторному исчислению суммы НДС с той части стоимости работ, с которой НДС был уплачен подрядчиками.

Согласно представленной подрядчиками в рамках рассмотрения настоящего дела информации и документам суммы НДС были исчислены, исходя из первоначальной стоимости работ без учета каких-либо изменений, при определении налоговой базы по НДС суммы «экономии» не учитывались, корректировка налоговой базы по НДС в сторону уменьшения не осуществлялась.

В частности, как следует из объяснений ПАО НК «РуссНефть» (далее также - Компания) (т. 5 л.д. 82-85), представленных во исполнение Определения Арбитражного суда г. Москвы от 03.04.2019, Компания для целей налогообложения НДС: 

- в рамках договора от 08.04.2013 №15/13-Д-11Песч-7 Компания (до реорганизации - ООО «РуссНефть-Бурение») во 2 квартале 2013 включила в налогооблагаемую базу при исчислении НДС 47 074 373,84 руб. и уплатила в бюджет сумму НДС в размере 8 473 387,29 руб. Корректировка НДС в сторону уменьшения в связи с возникшей экономией Генерального подрядчика (распределенной в пользу Заказчика) не производилась.

- в рамках договора от 03.09.2013 № 29/13-Д-15ВШ-14 Компания (до реорганизации - ООО «РуссНефть-Бурение») в 3 квартале 2013 включила в налогооблагаемую базу при исчислении НДС 43 114 718,88 руб. и уплатила в бюджет сумму НДС в размере 7 760 649,40 руб. Корректировка НДС в сторону уменьшения в связи с возникшей экономией Генерального подрядчика (распределенной в пользу Заказчика) не производилась;

- в рамках договора от 20.04.2012 №11/12-Д-7бисВШ-2 Компания (до реорганизации - ООО «РуссНефть-Бурение») во 2 квартале 2012 включила в налогооблагаемую базу при исчислении НДС 37 154 709,74 руб. и уплатила в бюджет сумму НДС в размере 6 687 847,75 руб. Корректировка НДС в сторону уменьшения в связи с возникшей Генерального подрядчика (распределенной в пользу Заказчика) не производилась.

В подтверждение соответствующих обстоятельств ПАО НК «РуссНефть» были представлены следующие документы: декларация по НДС за 2 квартал 2013 ООО «Русснефть-Бурение» (т. 5 л.д. 90-96), платежные поручения об уплате ООО «Русснефть-Бурение» НДС за 2 квартал 2013 (т. 5 л.д. 97-99), декларация по НДС за 3 квартал 2013 ООО «Русснефть-Бурение» (т. 5 л.д. 100-106), платежные поручения об уплате ООО «Русснефть-Бурение» НДС за 3 квартал 2013 (т. 5 л.д. 107-109), налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2012 ООО «Русснефть-Бурение» (т. 5 л.д. 110-116), платежные поручения об уплате ООО «Русснефть-Бурение» НДС за 2 квартал 2012 (т. 5 л.д. 117-119), книга продаж за 2 квартал 2013 ООО «Русснефть-Бурение» (т. 5 л.д. 121-131), книга продаж за 3 квартал 2013 ООО «Русснефть-Бурение» (т. 5 л.д. 132-139), книга продаж за 2 квартал 2012 ООО «Русснефть-Бурение» (т. 6 л.д. 1-13), карточка счета 68.02 за 2013 ООО «Русснефть-Бурение» (т. 6 л.д. 14-112), карточка счета 68.02 за 2012 ООО «Русснефть-Бурение» (т. 6 л.д. 113-140, т. 7 л.д. 1-48), налоговая декларация за 4 квартал 2014 ООО «Русснефть-НТЦ» (т. 7 л.д. 60-64), книга покупок ООО «Русснефть-НТЦ» за 4 квартал 2014 (т. 7 л.д. 65-71), платежные поручения об уплате ООО «Русснефть-НТЦ» НДС за 4 квартал 2014 (т. 7 л.д. 72-74), налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2014 ООО «Русснефть-НТЦ» (т. 7 л.д. 49-52), книга покупок ООО «Русснефть-НТЦ» за 1 квартал 2014 (т. 7 л.д. 53-56), платежные поручения об уплате ООО «Русснефть-НТЦ» НДС за 1 квартал 2014 (т. 7 л.д. 57-59), карточка счета 68.02 за 2014 ООО «Русснефть-НТЦ» (т. 7 л.д. 75-131).

Аналогичные объяснения с приложением подтверждающих документов были представлены ООО «РуссИнтеграл-Пионер» (т. 8 л.д. 57-93), ООО «НАФТАГАЗ-Бурение» (т. 8 л.д. 1-33), ООО «СГК-Бурение» (т.8 л.д. 36-55).

Следовательно, в бюджете был сформирован экономический источник для вычета соответствующих сумм НДС Обществом, и он какой-либо корректировке контрагентами Общества подвергнут не был. 

Кроме того, при изменении стоимости выполненных работ такое изменение должно отражаться обеими сторонами договора в согласованных и одинаковых размерах, как у заказчика, так и у подрядчика, а не произвольным, отличающимся друг от друга образом (исходя из природы НДС как косвенного налога). Следовательно, обязанность по уменьшению сумм налоговых вычетов по НДС не может быть возложена на Общество как заказчика, если подрядчики Общества не уменьшали налоговую базу по реализации работ. В ином случае действия налоговых органов по доначислению НДС Обществу ведут к двойному налогообложению, так как соответствующие суммы налога поступают в бюджет дважды - от контрагентов Общества при реализации работ Обществу и от Общества при осуществлении доначислений налоговым органом, что прямо противоречит принципу однократности налогообложения.

Таким образом, корректировка налоговых вычетов по НДС производится не сама по себе, их уменьшение (восстановление ранее принятого к вычету НДС) с изменением стоимости работ в сторону уменьшения может быть произведена только при одновременной корректировке налоговой базы у подрядчика, и что немало важно, по его инициативе, при условии выставления им соответствующего корректирующего документа (так как именно подрядчиком уплачен в бюджет НДС, являющийся источником вычета у заказчика). 

Изложенный подход соответствует имеющейся судебной практике (постановление АС Поволжского округа от 01.06.2015 по делу № А72-5764/2014, постановление АС Северо-Западного округа от 12.01.2016 по делу № А56-4745/2015), которая также учитывалась судом при принятии решения по делу. 

Исходя из изложенного, у Общества отсутствовала обязанность по восстановлению сумм НДС в порядке, предусмотренном подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Суд отмечает, что обстоятельства учета сумм «экономии» сторонами сделок в целях налогообложения подтверждают отсутствие нарушения публичных интересов (интересов бюджета государства) при налогообложении, поскольку спорные суммы «экономии» были учтены Обществом в полном объеме при налогообложении прибыли, в свою очередь, корректировка подрядчиками налоговой базы по НДС в сторону уменьшения не осуществлялась. Доказательства обратного в материалах налоговой проверки отсутствуют.

В свою очередь, приведенная Инспекцией судебная практика (Определения ВАС РФ от 05.08.2013 № ВАС-10273/13 по делу № А50-13225/2012, от 14.02.2013 № ВАС -15499/12 по делу № А70-11800/2011) не опровергает позицию Общества. В рамках рассмотрения данных дел судами было установлено, что фактически имело место невыполнение объемов работ, предусмотренных договоров (по устройству деформационных швов в перекрытиях в осях 8-9, 18-19, по объемам работ по чистой отделке стен (в том числе в части оклейки обоями, окраске, штукатурке, по смонтированным подвесным потолкам, полам), что прямо следовало из подписанных сторонами актов о приемке выполненных работ по форме КС-2, справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, в которых была отражена стоимость фактически принятых работ.

С учетом изложенных обстоятельств, требования заявителя о признании недействительным оспариваемого решения от 17.08.2018 г. № 52-22-16/3706р «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 18 054 251 руб., штрафа в сумме 2 386 731 руб. и пени в сумме 2 867 972,52 руб., подлежат удовлетворению судом. 

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.27 Налогового кодекса Российской Федерации, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы, обратившиеся в арбитражный суд в предусмотренных законом случаях в защиту государственных и (или) общественных интересов, освобождаются от уплаты государственной пошлины. Однако, названная статья, главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации и Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а так же о признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации» № 127-ФЗ от 02.11.2004 г., не содержат положений, предусматривающих освобождение от уплаты государственной пошлины государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде в качестве ответчиков.

На основании изложенных обстоятельств и в соответствии с пунктом 2, пункта 5 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 117 от 13.03.2007 г. «Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации», расходы по госпошлине распределяются между сторонами в соответствии со статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и подлежат взысканию с заинтересованного лица в пользу заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 114, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд 

РЕШИЛ:

Признать недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, принятое в отношении Открытого акционерного общества «Нефтяная акционерная компания «АКИ-ОТЫР» (зарегистрированного по адресу: 628010, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра АО, г. Ханты-Мансийск, ул. Михаила Знаменского, д. 1; ОГРН: 1028600513908, ИНН: 8603002531, дата регистрации: 20.03.2002 г.) решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 (зарегистрированной по адресу: 129223, г. Москва, проспект Мира, д. 119, стр. 194; ОГРН: 1047702057765; ИНН: 7710305514; дата регистрации: 23.12.2004 г.) от 17.08.2018 г. № 52-22-16/3706р «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 18 054 251 руб., штрафа в сумме 2 386 731 руб. и пени в сумме 2 867 972,52 руб.

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 (зарегистрированной по адресу: 129223, г. Москва, проспект Мира, д. 119, стр. 194; ОГРН: 1047702057765; ИНН: 7710305514; дата регистрации: 23.12.2004 г.) в пользу Открытого акционерного общества «Нефтяная акционерная компания «АКИ-ОТЫР» (зарегистрированного по адресу: 628010, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра АО, г. Ханты-Мансийск, ул. Михаила Знаменского, д. 1; ОГРН: 1028600513908, ИНН: 8603002531, дата регистрации: 20.03.2002 г.) 3 000 (три тысячи) рублей расходов по оплате государственной пошлины.  

Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.

 

Судья:

А.Н.Нагорная