СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

 

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

 

№ 17АП-770/2018-АК

г. Пермь

26 марта 2018 года

Дело № А60-48075/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 20 марта 2018 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 26 марта 2018 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:председательствующего Борзенковой И. В.

судей  Васевой Е.Е., Васильевой Е.В., 

при ведении протокола судебного заседания секретарем Державиной А.В., 

при участии:

от  заявителя общества с ограниченной ответственностью "Строймонтажконструкция" (ИНН 6612040160, ОГРН 1126612003077) – Печуричко Н.Б., паспорт, доверенность 16.03.2018; 

от  заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 22 по Свердловской области (ИНН 6612001555, ОГРН 1046600633034) – Степанова Л.А., удостоверение, доверенность от 27.02.2018; Рыбакова Е.Л., удостоверение, доверенность от 01.02.0217; 

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя, общества с ограниченной ответственностью "Строймонтажконструкция",

на решение Арбитражного суда Свердловской области от 28 ноября 2017 года

по делу № А60-48075/2017, принятое судьей Н.Н. Присухиной

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Строймонтажконструкция" (ИНН 6612040160, ОГРН 1126612003077)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 22 по Свердловской области (ИНН 6612001555, ОГРН 1046600633034)

о признании незаконным решения № 31 от 03.04.2017 г. в части,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Строймонтажконструкция" (далее – заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 22 по Свердловской области (далее – инспекция, налоговый орган) № 31 от 03.04.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 8 003 623 рубля, пени в размере 2 263 088,01 рублей, налога на прибыль организаций в сумме 5 931 631 рубля, пени в сумме 1 720 112,06 рублей, привлечения ООО «СМК» к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в сумме 1 413 529 рублей, по налогу на прибыль в размере 1 186 326 рубля.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 28 ноября 2017 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, заявитель обратился  с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В обоснование жалобы заявитель указывает на отсутствие оснований для доначисления НДС, налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа, поскольку сделки со спорными контрагентами ООО ПКФ «Арго», ООО «Профсистем», ООО «Лана», ООО «Галион», ООО «Арон», ООО «Союз»,  ООО «Сакура», ООО «Стройкомплект»  являются реальными, что налоговым органом не опровергнуто. Заявитель полагает, что требования, установленные главой 21 НК РФ, для принятия к вычету НДС и учета расходов им выполнены, взаимоотношения со спорными контрагентами документально подтверждены. При этом отмечает, что налоговым органом не доказано наличие в его действиях признаков недобросовестности, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, а также ссылается на проявление им должной осмотрительности.

Налоговым органом представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором инспекция возражает против доводов апелляционной жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.  

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель заявителя  поддержал доводы апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям, просил решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу – удовлетворить.

Представители налогового органа возражали против доводов  апелляционной жалобы по доводам, изложенным в отзыве, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.  

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела,    Межрайонной ИФНС России № 22 по Свердловской области проведена выездная налоговая проверка Общества с ограниченной ответственностью «Строймонтажконструкция» по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, налога на доходы физических лиц  как налоговый агент за период с 01.01.2013 по 31.12.2014.

По результатам проверки составлен акт от 20.01.2017 №2, вынесено решение от 03.04.2017 № 31 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислены:

1)   налог на прибыль организаций за 2013-2014 годы в размере 9 572 082 руб., пени в размере 2 706 168 руб., штраф по п.1 ст. 122 НК РФ в размере 1 914 416 руб.;

2)   налог на добавленную стоимость за 3, 4 кварталы 2013 года, 2, 3, 4 кварталы 2014 года в сумме 8 003 623 руб., пени в размере 2 263 088,01 руб., штраф  по п.1 ст. 122 НК РФ в размере 1 413 529 руб.;

3)   за неуплату НДФЛ в установленный срок ООО «СМК» привлечено к налоговой ответственности предусмотренной ст.123 НК РФ в виде штрафа в размере 56 258,00 руб., начислены пени в размере 940,55 руб.

4) общество привлечено к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 124800 руб.;

Не согласившись с вынесенным Инспекцией решением, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Свердловской области.

Решением УФНС России по Свердловской области №832/17 от 13.08.2017 Решение инспекции от 03.04.2017 № 31 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения изменено в части доначисленных сумм по налогу на прибыль организаций.

С учетом решения УФНС России по Свердловской области доначисленные по результатам проверки суммы составили:

1)      налог на прибыль организаций за 2013-2014 года 5 931 631  руб., пени  1 720 112,06 руб., штраф 1 186 326 руб.

2)      налог на добавленную стоимость за 3, 4 кварталы 2013 года и 2, 3, 4 кварталы 2014 года в сумме 8 003 623 руб., пени 2 263 088,01 руб., штраф - 1 413 529 руб.;

3)      НДФЛ: пени  940,55 руб. штраф - 56 258,00 руб.

4)      штраф по ст. 126 НК РФ 124 800 руб.

В остальной части решение от 03.04.2017 № 31 оставлено без изменения.

Полагая, что решение налогового органа от 03.04.2017 № 31 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является незаконным в части доначисления НДС, налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафов, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о его оспаривании.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований, пришел к выводу о том, что налогового органа от 03.04.2017 № 31 соответствует требованиям Налогового кодекса РФ.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в соответствии со ст. 71 АПК РФ, арбитражный апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Согласно статье 137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

На основании положений статьи 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в суд.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 1 статьи 146 НК РФ определено, что объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пункт 1 статьи 173 НК РФ устанавливает, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 статьи 166 НК РФ предусмотрен порядок исчисления налога на добавленную стоимость, исходя из которого сумма налога при определении налоговой базы на основании статей 154-159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 НК РФ).

Исходя из статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, названных в пунктах 3, 6-8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, документами, дающими право на налоговые вычеты, являются в совокупности счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в соответствии с порядком, установленным пунктами 5, 6 статьи 169 НК РФ, и первичные документы, подтверждающие принятие товара на учет.

Одновременное соблюдение налогоплательщиком названных условий является необходимым и достаточным для предоставления ему права уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

В соответствии со статьями 171, 172 НК РФ обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), так как именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

Исходя из требования норм, установленных статьями 169, 171, 172, 252 НК РФ, статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 N 402-ФЗ налоговые вычеты и расходы для целей налогообложения должны быть обоснованы и документально подтверждены, а сведения, содержащиеся в первичных документах, достоверны.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и определениях от 25.07.2001 N 138-О, от 08.04.2004 N 168-О, N 169-О, право на возмещение НДС из бюджета предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг).

Налогоплательщик, злоупотребляющий указанным правом, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.

В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Таким образом, налогоплательщик обязан не только представить формальный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, но и доказать факт реальности произведенных хозяйственных операций.

По смыслу положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Следовательно, обязанности по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагаются на налоговый орган.

Данная позиция подтверждена в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О, согласно которому налоговые органы контролируют исполнение налоговых обязательств в установленном порядке, проводят проверки добросовестности налогоплательщиков, а в случаях выявления их недобросовестности обеспечивают охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты. Поскольку обязанности по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагаются на налоговый орган, именно он должен доказать те обстоятельства, на которые ссылается в обоснование своих требований и возражений.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (пункт 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в вышеупомянутом Постановлении указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Из Постановления Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09 следует, что, делая вывод об обоснованности заявленных вычетов по НДС, необходимо исходить не только из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, но и устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента. Иными словами, при проверке обоснованности заявленных налоговых вычетов необходимо учитывать как достоверность, полноту и непротиворечивость сведений, содержащихся в первичных документах, представленных налогоплательщиком, так и реальность совершения хозяйственных операций.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09 разъяснено, что при установлении того обстоятельства, что сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента общества оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание и наличие у него полномочий руководителя, и недоказанности факта выполнения спорных хозяйственных операций, в применении налогового вычета по НДС, а также в признании расходов, понесенных в связи с оплатой данных операций, может быть отказано при условии, если инспекцией будет доказано, что общество действовало без должной осмотрительности и, исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, знало или должно было знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что контрагентом по договору является лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности по сделкам, оформляемым от его имени.

Налогоплательщик в обоснование доводов о проявлении им должной осмотрительности вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Согласно пункту 2 Постановления Пленума N 53 в соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ.

При этом из правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 04.03.2015 N 302-КГ14-3432, следует, что разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности общества при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи.

В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения и наличия обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на налоговый орган.

Налогоплательщик в силу статьи 198 указанного Кодекса обязан документально подтвердить правомерность заявленных вычетов и наличие обстоятельств, подтверждающих нарушение его прав и законных интересов.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде ООО «СМК» самостоятельно занималось изготовлением металлоконструкции (ОКВЭД 28.1), указанный вид деятельности являлся для общества основным. 

В период 2013-2014 гг. общество изготавливало металлоконструкции различных размеров, у общества имелись арендованные производственные площадки, необходимый персонал.

Для осуществления указанного вида деятельности ООО «СМК» заключены в проверяемом периоде договоры аренды с ООО НПП «УРАЛПРОМТЕХЦЕНТР» на аренду части здания производственных корпусов, расположенного по адресу: Свердловская область, г. Каменск-Уральский, ул. Заводская, 1, а также на аренду недвижимого имущества (ливневой канализации, наружных тепловых сетей, фекальной канализации, хозпротивопожарного водопровода) и движимого имущества в цехах (сварочного трансформатора, пресс-ножниц, трубогибочного, заточного, наждачно-заточного, токарного станков, тележек, эл. мостовых кранов, трактора и другого оборудования). 

Среднесписочная численность в проверяемом периоде ООО «СМК» составила в 2013 года -73 человека, в 2014 год -120 человек.

Согласно штатному расписанию ООО «СМК» в проверяемом периоде работники общества в соответствии с предметами и видами деятельности, закрепленными в уставе общества обладали следующими специальностями: главный технолог, инженер-технолог, инженер-конструктор, начальник цеха, начальник участка, мастер участка, вальцовщики, газорезчики, маляры, машинисты крана, разметчики, резчики, слесари, строгальщики, стропальщики, токари, электрогазосварщики, электромеханики, электромонтеры.

ООО «СМК» обладало необходимыми условиями для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (изготовление металлоконструкций) ввиду наличия штата сотрудников и имущества необходимого для осуществления данного вида деятельности.

В проверяемый период заявителем с ООО ПКФ «Арго», ООО «Профсистем», ООО «Лана», ООО «Галион», ООО «Арон», ООО «Союз»,  ООО «Сакура», ООО «Стройкомплект» были заключены договоры на поставку металлоконструкции, балок, листов, уголков, швеллеров, а также на выполнение услуг по изготовлению металлоконструкций.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводам о том что  фактически приобретенный товар не был поставлен, а изготовление металлоконструкций фактически осуществлялось сотрудниками ООО "СМК", а не спорными контрагентами. 

Данный вывод сделан налоговой инспекцией на основании следующих обстоятельств.

В рамках проведения контрольных мероприятий установлено, что спорные контрагенты: ООО ПКФ «Арго», ООО «Профсистем », ООО «Лана», ООО «Галион», ООО «Арон», ООО «Союз», ООО «Сакура», ООО «Стройкомплект» фактически финансово-хозяйственную деятельность не осуществляли, у организаций отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, управленческий и технический персонал, основные средства, производственные активы, складские помещения, транспортные средства.

По адресам регистрации, указанным в учредительных документах и в первичных документах, не находились, учредители и руководители к деятельности организаций отношения не имеют, документы подписаны неустановленными лицами.

 Организации являются налогоплательщиками, представляющими отчетность с суммами начислений в незначительных размерах, организации согласно выпискам по операциям на расчетных счетах осуществляют кругооборот денежных средств между участниками обмена, имитируя расчеты между контрагентами, а денежные средства обналичивают путем перечисления на расчетный счет физического лица.

Спорные контрагенты для ООО «СМК» оказывали услуги по изготовлению металлоконструкций, соответственно сделки направлены на исполнение основного вида деятельности общества. Стоимость услуг приобретена на значительную сумму и в большом объеме.

ООО «СМК», является профессиональным субъектом в осуществляемой сфере деятельности, и располагая актуальной информацией о специфике поставляемых товаров и изготовлении металлоконструкций, являющихся значимыми для осуществления основного вида экономической деятельности, в обеспечении надлежащего исполнения обязательств по заключенным договорам, представило в обоснование вычетов документы со спорными контрагентами, проявление осмотрительности в выборе которых и исполнение сделок с которыми не подтверждены, а цель введения этих субъектов в хозяйственные отношения (имитация исполнения сделок, выведение денежных средств из легального оборота) не соответствует требованиям действующего законодательства. 

ООО «СМК» располагало всей информацией о технологическом процессе изготовления металлоконструкций, соответственно знало о необходимости проверки качества изделий на всех этапах производства. Также общество знало и о необходимости наличия у спорных контрагентов соответствующего оборудования, обученного трудового персонала, технических возможностей и специализированных производственных площадей, подъемных механизмов.          Согласно представленным ООО «СМК» документам (счетам-фактурам, товарным накладным) заказываемые у спорных контрагентов металлоконструкции были значительными по объему, вес конструкций измерялся в тоннах.

Однако ни в ходе проверки, ни в судебном заседании, заявитель не пояснил по каким критериям выбирал спорных контрагентов, как велись деловые переговоры с руководителями обществ, выяснялось ли наличие необходимого оборудования, специалистов.

Руководитель ООО «СМК» Волкова С.А. в ходе допроса не мог пояснить, ни обстоятельств заключения договоров со спорными контрагентами, не смог указать, кто из работников ООО ПКФ «Арго», ООО «Профсистем », ООО «Лана», ООО «Галион», ООО «Арон», ООО «Союз », ООО «Сакура», ООО «Стройкомплект» выполнял работы, кто из должностных лиц (сотрудников) указанных выше организаций фактически сдавал работы, кто принимал работы из должностных лиц (сотрудников) ООО СМК. 

Так же Волков С.А. не смог пояснить не предоставление по требованию чертежей, заявок, договоров, переписки со спорными контрагентами (протоколы допросов № 457 от 21.09.2016, №167 от 12.04.2016).

Из представленных в ходе налоговой проверки документов невозможно идентифицировать, какие именно работы были выполнены ООО ПКФ «Арго», ООО «Профсистем », ООО «Лана», ООО «Галион», ООО «Арон», ООО «Союз », ООО «Сакура», ООО «Стройкомплект», как и кем осуществлялась доставка металлоконструкций, не представлены чертежи, из договора нельзя установить чей материал используется для изготовления металлоконструкций, где проходили работы по изготовлению металлоконструкций, как осуществлялась передача материалов для изготовления в адрес спорных контрагентов.

В представленных счетах-фактурах по взаимоотношениям с ООО ПКФ «Арго», ООО «Профсистем », ООО «Лана», ООО «Галион», ООО «Арон», ООО «Союз », ООО «Сакура», ООО «Стройкомплект» отсутствует расшифровка подписи руководителей организаций либо иных уполномоченных лиц, что не позволяют идентифицировать лицо, подписавшее документы.

Согласно протоколу допроса от 21.09.2016 №457 Волков С.А. пояснил, что изготовление металлоконструкций проводилось согласно чертежам заказчика.

Коммерческий директор ООО «СМК» Петренко А.В. в протоколе допроса указала, что ООО «СМК» изготавливает металлоконструкции различных размеров согласно технической документации (протокол допроса от 19.09.2016№456). Из протокола допроса Каримова В.А. следует, что с августа 2013 года он работал в ООО «СМК» электросварщиком, занимался сваркой металлоконструкций, которые изготавливались согласно чертежам, размеры и материалы были разные и отражались в чертежах, которые ему выдавал мастер. По чертежу осуществлялась заготовка, сборка, обработка швов, затем покраска между каждым этапом осуществлялась проверка отдела технического контроля.

Изготовление металлоконструкций это сложный технический процесс, требующий определенных знаний и навыков, чертежи для изготовления металлоконструкций являются основополагающим документом, на основании чертежей, технической документации формируется цена изделия, товар приобретает идентифицирующие признаки. Однако, чертежи позволяющие идентифицировать металлоконструкции, проследить их дальнейшее перемещение, оприходование, реализацию, которые были переданы контрагентам, в ходе проверки не предоставлены.

Доказательства передачи чертежей для изготовления металлоконструкций спорным контрагентам в материалы дела не представлены.

Учитывая специфику деятельности ООО «СМК», а так же предмет договоров со спорными контрагентами (изготовление металлоконструкций) при осуществлении реальных финансово-хозяйственных операций руководитель общества не мог не располагать информацией о фактическом исполнении условий договора, об использовании материалов для изготовления, о месте проведения работ, о перемещении изготавливаемой продукции.

Из показаний работников проверяемого налогоплательщика (Бобракова И.В., Васильева СВ., Медведева СВ., Злодеева Д.В., Малкова В.А., Каримова В.З., Петренко А.В.) следует, что про организации ООО ПКФ «Арго», ООО «Профсистем », ООО «Лана», ООО «Галион», ООО «Арон», ООО «Союз », ООО «Сакура», ООО «Стройкомплект» ничего не знают, вид оказанных услуг для ООО «СМК», контактных лиц организаций они не знают, работников данных организаций на территории ООО «СМК» не видели, (протоколы допроса свидетелей № 645 от 30.11.2016, № 644 от 30.11.2016, №596 от 23.11.2016, №615 от 22.11.2016, №606 от 22.11.2016, №454 от 19.09.2016, от 19.09.2016№456).

Генеральный директор Волков С.А. в ходе допроса подтвердил, что ООО «СМК» выполняло работы по изготовлению металлоконструкций собственными силами, так как у ООО «СМК» имеется необходимое оборудование, персонал (протокол допроса свидетеля от 12.04.2016 года№ 167).

Таким образом, свидетели и руководитель ООО «СМК» подтвердили отсутствие оказанных услуг выше указанными организациями для ООО «СМК».

ООО «СМК» по взаимоотношениям со спорными контрагентами по оборотно - сальдовой ведомости по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на 31.12.2014 имеется кредиторская задолженность, однако, в перечне предприятий-кредиторов по состоянию на 01.01.2015  по данным предприятиям отсутствует кредиторская задолженность.

Таким образом, значительная часть приобретенного товара, услуг заявителем не оплачена до настоящего времени. Доказательств оплаты не представлено ни в ходе проверки, ни в судебное заседание. 

Кроме того, без документального подтверждения заявителем произведено списание указанной кредиторской задолженности по спорным контрагентам в сумме 16 325 901,09 руб. на 01.01.2015. 

Таким образом по бухгалтерскому учету задолженность перед спорными контрагентами за приобретенные товары, услуги отсутствует. 

В ходе выездной налоговой проверки руководитель ООО «СМК» Волков С.А. не мог пояснить отсутствие данных организаций в перечне предприятий-кредиторов по состоянию на 01.01.2015 (требование о предоставление документов (информации) от 21.11.2016г. №14-27/1631).

Факт оприходования ТМЦ приобретенных у контрагентов ООО «Профсистем », ООО «Лана», ООО «Галион», ООО «Арон», ООО «Союз », ООО «Сакура», ООО «Стройкомплект» в ходе выездной налоговой проверки не подтвержден. 

Из карточки счета 10 «Материалы» невозможно установить оприходование ТМЦ именно от ООО «Профсистем », ООО «Лана», ООО «Галион», ООО «Арон», ООО «Союз », ООО «Сакура», ООО «Стройкомплект», на конец проверяемого периода по счету 10 «Материалы» имеются крупные остатки. В ходе проверки заявителем также документально не подтверждено использование приобретаемой  металлопродукции и изготовленных металлоконструкций в производственной деятельности.

Ссылки заявителя на то, что  ООО «Лана», ООО «Арон», ООО «Союз», ООО «Профсистем», ООО «Галион», ООО «СтройКомплект», ООО «Сакура» и ООО «ПКФ «Арго», были привлечены ООО «СМК» для оказания услуг по изготовлению металлоконструкций в рамках договора подряда от 27.10.2014 №НГК/2014-30, заключенного между ООО «ТД СМК» и ООО «НефтеГазКомплект», отклоняются, поскольку доказательства, подтверждающие полную цепочку перемещения давальческого сырья от ООО «ТД «СМК» до конечного изготовителя металлоконструкций, не представлены. 

В ходе проверки налоговым органом в рамках ст. 93.1 НК РФ по требованию от 10.10.2016 №14-27/1793 был получен пакет документов от ООО «НефтеГазКомплект». 

При анализе полученных документов установлено, что давальческое сырье в рамках договора подряда от 27.10.2014 №НГК/2014-30 предано в адрес ООО «ТД «СМК» в ноябре, декабре 2014 года, однако взаимоотношения по оказанию услуг по изготовлению металлоконструкций ООО «СМК» с ООО «Лана», ООО «СтройКомплект», ООО «Сакура», ООО «Профсистем», ООО «ПКФ «Арго», ООО «Арон», ООО «Союз» согласно первичным документам (счетам-фактурам, актам) были оказаны до ноября 2014 года.

Согласно производственному отчету ООО «СМК» по движению металла, металлоконструкций, оказания услуг по переработке давальческого сырья следует, что ООО «Арон» поставляло металлоконструкции основным заказчиком которых являлось ООО «НПФ «Метмаш» (заказчиком металлоконструкций для ООО «СМК» являлось ООО «ТД «СМК»).

Из документов, представленных в рамках ст.93.1 НК РФ по взаимоотношениям между ООО «ТД «СМК» и ООО «НПФ «Метмаш» следует, что металлоконструкции, обечайка фЗ6ОО в сборе и Балка 30Б2 и 45Ш1 12м в адрес ООО «НПФ «Метмаш» не поставлялось.

Данные производственного отчета по движению металла, металлоконструкций, оказанию услуг по переработке давальческого сырья, представленного ООО «СМК» не соответствуют фактическим обстоятельствам и противоречат имеющимся документам. 

Довод ООО «СМК» о том, что учет давальческого материала ведется ООО «СМК» на забалансовом   счете, противоречит документам, полученным в ходе проверки.  Согласно плану счетов бухгалтерского учета ООО «СМК» следует, что планом предусмотрен счет 03 «Материальные ценности, переданные во временное владение и пользование». Из предоставленных налогоплательщиком в ходе проверки главных книг за период 2013, 2014 года не следует, что обществом велись счета бухгалтерского учета по принятию и отпуску давальческого сырья в организации, в том числе счет 03 «Материальные ценности, переданные во временное владение и пользование».

Таким образом, ООО «СМК» не подтвердило факт принятия на учет давальческого сырья не только первичными документами, но  и данными бухгалтерского учета.

Доводы апелляционной жалобы о том, что  факт оприходования ТМЦ, приобретенных у спорных контрагентов подтверждается отчетами поступления и реализации металла, металлоконструкций, оказания услуг по переработке давальческого сырья; производственными отчетами по движению металла, металлоконструкций, оказания услуг по переработке давальческого сырья; отчетами  производства за смены; накладными  на передачу готовой продукции в места хранения, рассмотрен судом и подлежит отклонению.

ООО «Профсистем» и ООО «Арон» осуществляли изготовление металлоконструкций для нужд ООО «Энергоавтоматика».

Передача изготовленных металлоконструкций в пользу ООО «Энергоавтоматика» подтверждается актами КС-2, справками КС-3, счетами- фактурами датированными 10.10.2013 и 20.10.2013».

Указанные документы, а именно, производственный отчет по движению металла, металлоконструкций, оказания услуг по переработке давальческого сырья не содержит информации о заказчике (конечном потребителе) - ООО «Энергоавтоматика».

Более того, передача изготовленных металлоконструкций в пользу ООО «Энергоавтоматики», происходила 10.10.2013 и 20.10.2013. 

Однако, взаимоотношения по оказанию услуг по изготовлению металлоконструкций ООО «СМК» с ООО «Подсистем» и ООО «Арон» согласно первичным документам (счетам-фактурам, актам) были оказаны позже: 15.10.2013, 10.04.2014 и 16.04.2014.

Таким образом, документы, предоставленные ООО «СМК» в подтверждение получения указанным заказчиком металлоконструкций, изготовленных спорными контрагентами, содержат недостоверную и противоречивую информацию и не могут свидетельствовать о реальности взаимоотношений.

Доводы апелляционной жалобы о том, что  на постоянной основе общество  производит закуп металлопроката у сторонних организаций, в том числе ,  у спорных контрагентов, для изготовления металлоконструкций, а также для перепродажи, отклоняется, так как документально не подтвержден.

Регистр по учету движения основных материалов за период октябрь 2013г. - март 2015г. не может свидетельствовать о поступлении ТМЦ непосредственно от спорных контрагентов и дальнейшем использовании металлопроката в производстве, поскольку не содержит ни даты поступления ТМЦ, ни наименование организаций. Более того, карточка балансового счета 10.01 «Сырье и материалы», карточка балансового счета 41.01 «Товары на складах», сведения о выпуске готовой продукции в количественном и в суммовом выражении (счет 43), приходные ордера на приемку и оприходование поступающих товаров в разрезе контрагентов) в материалы дела не  представлены.

Журнал регистрации заказов по изготовлению металлоконструкций, спецификации, определяющие нормы расхода металла необходимого для изготовления металлоконструкции в рамках заказа с указанием профиля металла, марка стали, количества металла, материальные отчеты не подтверждают реальность сделки, поскольку документы, подтверждающие списание материалов в производство в разрезе заказов, не представлены  в связи с чем использование  в производстве металлопроката, полученного от спорных контрагентов, не подтверждено.

В подтверждение факта использования металлопроката, поставленного спорными контрагентами, ООО «СМК» указывает на анализ оборотно-сальдовой ведомости по счету 43 "Готовая продукция". 

Однако из счета 43 не следует, что металлоконструкции изготовлены из металлопроката, поставленного в адрес ООО «СМК» именно спорными контрагентами.

Оборотно-сальдовая ведомость по счету 43 ООО «СМК» не содержит номенклатуры металлоконструкций и даты принятия на учет и списания.

Ссылки заявителя на документы по заказу 28-12: документ о качестве стальных строительных конструкций без даты №67; сертификаты на металлопрокат; спецификация металла, потребного для изготовления; чертежи; сводные ведомости; акты готовой продукции, рассмотрены судом апелляционной инстанции и подлежат отклонению.

Из представленного документа о качестве стальных конструкций без даты № 67 следует, что масса изготовленной металлоконструкции составляет 82,517 тонн, сварные соединения выполнены аттестованными сварщиками и соответствуют правилам аттестации сварщиков от 15.01.2000, удостоверения сварщиков и протоколы контрольных испытаний, контрольных образцов металла хранятся на предприятии.

Из пункта 13 документа о качестве следует, что в период изготовления металлоконструкции проходила поэтапная приемка, регулярно (практически ежедневно) составлялись приемочные акты приемки от 14.08.2014 №341, от 19.08.2014 №349; от 20.08.2014 №351, от 22.08.2014 №355, от 26.08.201 №360, от 29.08.2014 №374, от 05.09.2014 №385,386, от 15.09.2014 №409, от 30.09.2014 №431, от 05.10.2014 №442.

Документ о качестве подписан заместителем директора по производству ООО «СМК» Мироновым А.В. и руководителем службы технического контроля ООО «СМК» Бушлановой З.Н.

Сертификаты на металлопрокат составлены работником ООО «СМК» Кукушкиной Л.С., спецификации металла потребного для изготовления составлены так же работником ООО «СМК» Динмухаметовой Е.Г.

Составленные акты готовой продукции подписаны работниками ООО «СМК» начальником цеха Злодеевым Д.В., мастером цеха Полухиным А.А., начальником ОТК Бушлановой З.Н.

Из текста актов следует, что членами комиссии произведен осмотр и приемка металлоконструкций, изготовленных по заказу 28-12, работы выполнены в полном объеме, на основании произведенного наружного осмотра изготовление считается принятым.

Из первичных документов (счетов-фактур, актов выполненных работ) по взаимоотношениям с ООО «Подсистем» следует, что в 2014 году общество не оказывало услуги по изготовлению металлоконструкций. Счета-фактуры за период 2014 г. свидетельствуют лишь о поставке Балки 40ш2 12м. (счет-фактура № 66 от 25.06.2014) и листов 4мм. ст. 06ХН28МДТ (счет-фактура № 68 от 26.06.2014).

Согласно спецификациям металла, при изготовлении металлоконструкции по заказу №28-12 Балка 40ш2 12м. и лист 4мм. ст. 06ХН28МДТ не использовались.

Из анализа представленных документов следует, что заказ № 28-12 выполнен силами ООО «СМК», предоставленные документы не содержат данных о выполнении работ в рамках заказа №28-12 силами ООО «Подсистем».

Кроме того, из показаний начальника цеха ООО «СМК» Злодеева Д.В. следует, что изготовлением металлоконструкций занимались рубщики металла, разметчики, слесаря-сборщики металлоконструкций, сварщики, шлифовщики. Про спорных контрагентов  ему ничего не известно, работы по изготовлению металлоконструкций указанные контрагенты не выполняли (протокол допроса от 22.11.2016№615).

Более того, из первичных документов (счетов-фактур, актов выполненных работ) по взаимоотношениям с ООО «Подсистем» следует, что в 2014 году общество не оказывало услуги по изготовлению металлоконструкций. Счета- фактуры за период 2014 года свидетельствуют лишь о поставке Балки 40ш2 12м. (счет-фактура № 66 от 25.06.2014) и листов 4мм. ст. 06ХН28МДТ (счет-фактура № 68 от 26.06.2014).

Указанные факты свидетельствуют, что заказ № 28-12 выполнен силами ООО «СМК», предоставленные документы не содержат данных о выполнении работ в рамках заказа №28-12 силами ООО «ПрофСистем» и не могут быть приняты в качестве достоверного доказательства по делу.

Из документов, представленных ООО «ТД Уральская Металлургическая Компания» следует, что между ООО «ТД «СМК» и ООО «ТД «УМК» заключен договор от 15.09.2014 №22/2014. 

Предметом договора является: «Подрядчик обязуется выполнить работу по изготовлению продукции и передать результаты работы». 

Согласно Приложению №1, 2 к указанному договору (стул боковой Г7П390 т.) обязательным условием по изготовлению металлоконструкций является предоставление заказчиком материала для выполнения работ по чертежам заказчика на давальческих условиях.

Согласно Спецификации от 03.03.2014 №15 предоставленной ООО «СМК» в судебное заседание следует, что ООО «СМК» принимает на себя обязательства выполнить работы по изготовлению металлоконструкций (стул боковой Г/П390 т.) для заказчика ООО «ТД «УМК». Из производственного отчета ООО «СМК» по движению металла, металлоконструкций, оказанию услуг по переработке давальческого сырья следует, что заказ 39-14 выполнен ООО «Галион» для ООО «ТД «СМК», основным заказчиком продукции по заказу 39-14 выступает ООО «ТД «УМК».

При этом, из представленных документов не следует, что металлоконструкции были выполнены ООО «Галион», поскольку акты приемки готовой продукции от 27.11.2014 №509, от 27.11.2014 №508, от 10.12.2014 №528 подписаны работниками ООО «СМК» - начальником цеха Злодеевым Д.В., мастером цеха Полухиным А.А., начальником ОТК Бушлановой З.Н., сертификаты на металлопрокат составлены мастером ОТК Кукушкиной Л.С., которая согласно сведений по форме 2-НДФЛ является работником ООО «СМК».

Из заключения по результатам магнитопорошковой дефектоскопии от 25.11.2014 №100/14 следует, что стул боковой г/п 390т-4т (№5, №6, №7, №8) чертеж №7.2697.000.00 СБ изготовлен ООО «СМК». Из актов визуально-измерительного контроля от 08.12.2014 №273/2014 так же следует, что стульчики боковые 12 шт. чертеж №7.2697.000.0ЮСБ изготовлены ООО «СМК».

Таким образом документы, предоставленные ООО «СМК» в качестве доказательства изготовления металлоконструкций в рамках заказа 39-14 ООО «Галион», не  подтверждают данного факта.

В части доначисления налога на прибыль в размере 679167 руб. за 2013 год и 2014 год, апелляционный суд отмечает следующее.       

Из материалов дела следует, что в ходе налоговой проверки установлено, что в нарушение п.1 ст.252 НК РФ организацией завышены расходы, уменьшающие доходы от реализации за 2013г., 2014г. в сумме 3 395 834,00руб., как документально не подтвержденные.

Документы, подтверждающие спорные расходы не представлены. 

Судом предлагалось заявителю дать пояснения по данному эпизоду и предоставить документы. Однако каких-либо пояснений заявитель не дал, документы не представил. При таких обстоятельствах оснований для признания решения в данной части недействительным, не имеется.

По итогам проверки заявителю доначислен налог на прибыль в размере 2250 руб. за 2013 год и НДС в размере 2025 руб. за 2013 год по контрагенту ООО «СМЗ», в связи с непредставлением документов.

В ходе выездной налоговой проверки ООО «СМК» по требованию о представлении документов от 28.03.2016г. № 14-27/382 по финансово-хозяйственным отношениям с ООО «СМЗ», налогоплательщиком не представлена счет-фактура, отраженная в книге покупок за 3 квартал 2013 года № 4 от 14.08.2013. Также не представлены документы по взаимоотношениям с ООО «СМЗ», подтверждающие оказание услуг по фрезеровке резца облагаемых НДС.

Заявителем не подтверждены хозяйственные операции по взаимоотношениям с контрагентом, следовательно, право на применение налогового вычета по НДС, и включение спорной суммы в затраты, не подтверждено.

Согласно п. 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-0, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг). При этом необходимо, чтобы перечисленные документы в совокупности с достоверностью подтверждали реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет, то есть сведения в представленных документах должны быть достоверными.

Таким образом, для включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, налогоплательщик должен располагать надлежащим образом оформленными документами, подтверждающими реальное осуществление хозяйственных операций.

Исходя из положений ст. 252 НК РФ, следует вывод о необоснованном уменьшении ООО «СМК» налогооблагаемой прибыли, поскольку не представлены организацией документы по контрагенту ООО «СМЗ», понесенные расходы не могут являться надлежащими доказательствами, так как не подтверждают факт совершения хозяйственной операции.

Таким образом, ООО «СМК» неправомерно и необоснованно применены налоговые вычеты по НДС в размере 2025,00руб., завышены расходы по налогу на прибыль в размере 11250,00руб. по взаимоотношениям ООО «СМЗ». 

Довод заявителя о том, что в решении о привлечении к ответственности единственным основанием для непринятия вычетов по НДС по данному контрагенту, являлось указание на отсутствие счета-фактуры, судом исследован и отклонен,  как противоречащий материалам дела. 

На странице 114 оспариваемого решения указаны основания, по которым налоговая инспекция не приняла затраты и вычеты по НДС по контрагенту ООО «СМК». Основанием непринятия затрат и вычетов послужил факт непредставления первичных документов, подтверждающих факт оказания услуг.      

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными ст. 71 АПК РФ.

При указанных обстоятельствах оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Судом апелляционной инстанции не установлены нарушения норм материального или процессуального права, которые в силу ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы повлечь изменение или отмену решения суда первой инстанции.

В соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд 

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 28 ноября 2017 года по делу № А60-48075/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения. 

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Строймонтажконструкция" (ИНН 6612040160, ОГРН 1126612003077) из федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе 1500 (Одна тысяча пятьсот) рублей, излишне уплаченную по чек-ордеру от 30.01.2018. 

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

 

Председательствующий

И.В.Борзенкова

 

Судьи

 

Е.Е.Васева 

 

Е.В.Васильева