АРБИТРАЖНЫЙ  СУД  СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО  ОКРУГА

Именем Российской Федерации

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 

арбитражного суда кассационной инстанции

Дело № А32-43338/2022

г. Краснодар

27 ноября 2023 года

Резолютивная  часть постановления объявлена  21 ноября 2023 года

Постановление изготовлено в полном объеме    27 ноября 2023 года   

 

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. И Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя – общества с ограниченной ответственностью «Новороссийский автотерминал» – ФИО1 (доверенность от 11.10.2023), ФИО2 (доверенность от 10.09.2023), от заинтересованного лица –  Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску Краснодарского края – ФИО3 (доверенность от 17.05.2021), ФИО4 (доверенность от 01.11.2022),  ФИО5 (доверенность от  28.04.2022),  рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Новороссийский автотерминал» на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 19.05.2023 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2023 по делу № А32-43338/2022, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью «Новороссийский автотерминал» (далее – общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску Краснодарского края (далее – инспекция) о признании недействительным решения  от 24.02.2022 № 2с1.

Решением суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, в удовлетворении требования отказано по мотиву создания  обществом и взаимозависимыми с ним организациями схемы получения необоснованной налоговой выгоды (дробление бизнеса) и наличия в связи с этим у инспекции оснований для применения налоговой реконструкции по правилам статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс).

В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа  с кассационной жалобой обратилось общество, просит состоявшиеся по делу судебные акты отменить и направить дело на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции в ином составе. Ссылается на наличие  деловой цели в создании отдельных хозяйствующих субъектов, отсутствии необоснованной экономической выгоды, поскольку закон разрешает одному  субъекту предпринимательской деятельности применять разные системы налогообложения по разным видам деятельности, что могло реализовать общество без привлечения других хозяйствующих субъектов. Именно особенности осуществляемых участниками вмененной инспекцией налоговой схемы и их самостоятельные интересы повлияли на необходимость организации анализируемой налоговым органом производственной деятельности.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить состоявшиеся  по делу судебные акты оставить без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу –  без удовлетворения.

В судебном заседании по делу объявлялся перерыв с  12 час. 10 мин. 16.11.2023 до 09 час. 50 мин. 21.11.2023.

В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность и обоснованность обжалуемых по делу судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает обжалуемые судебные акты подлежащими отмене, а дело – направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции  по следующим основаниям.

При рассмотрении дела суд установил, что проведенной инспекцией выездной налоговой проверкой полноты, своевременности и правильности исчисления обществом налогов, сборов, страховых платежей во внебюджетные фонды  с 01.01.2016 по 31.12.2018 инспекция выявила создание обществом и подконтрольными ему лицами ООО «Порт транзит» (ИНН 

<

***> (далее – ПТ-510, ПТ-2)) и ООО «Порт транзит»  (ИНН  

<

***> (далее – ПТ-4291, ПТ-1)) схемы  дробления бизнеса и применения разных систем налогообложения в отсутствие деловой цели. 

Эти обстоятельства инспекция зафиксировала в акте выездной налоговой проверки, рассмотрев который вместе с возражениями налогоплательщика и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля  инспекция вынесла  решение от 24.02.2022 № 2с1 о начислении обществу 26 395 447 рублей налога на прибыль организаций (далее – налог на прибыль), 10 931 887 рублей 61 копейки пеней по налогу на прибыль,  86 968 644 рублей налога на добавленную стоимость (далее – НДС) и 44 001 197 рублей 23 рублей копеек  пеней по НДС. В общества взысканы штрафы по пункту 3 статьи 122 Кодекса за неполную уплату налога на прибыль (с учетом статей 112 и 114 Кодекса) в размере 993 762 рублей и 171 363 рублей по НДС. Общество обжаловало решение инспекции в управление  Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю, решением которого от 26.05.2022 № 25-12/14769 жалоба общества оставлена без удовлетворения. Решением Федеральной налоговой Службы от 20.10.2022 № КЧ-3-9/11592@ размер  начисленных обществу инспекцией штрафов за неполную уплату налога на прибыль и НДС  снижен в два раза.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы инспекции о нарушении обществом пункта 1 статьи 54.1 Кодекса в результате умышленного разделения бизнеса между обществом и взаимозависимыми/аффилированными лицами ПТ-510 и ПТ-4291  с целью сохранения права на применение специальных налоговых режимов в виде ЕНВД и УСН и минимизации налоговых обязанностей этими организациями. Последние являлись самостоятельными хозяйствующими субъектами, но сути выполняли роль структурных подразделений общества. 

Общество в спорные налоговые периоды  применяло общеустановленную систему налогообложения (далее – общая система) по деятельности, связанной с торговлей запасными частями для транспортных средств,  оказанию услуг технического обслуживания автотранспортных средств для автомобилей «Вольво» и «Рено» (СТО «Вольво», «Рено»), логистического и диспетчерского сопровождения автотранспортных средств,  сдачи в аренду земельных участков и помещений, а также в виде уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее – ЕНВД) в части оказания услуг по предоставлению во временное владение (пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, хранения транспортных средств на платных автостоянках (далее – услуги платной автостоянки) до 2018 года.  

ПТ-4291 (ПТ-1) применяло  систему налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения (далее – УСН) с объектом налогообложения с момента создания в 2005 по 2014 годы с объектом налогообложения «доходы» по услугам логистического сопровождения ГЛОНАСС, диспетчеризация услуг по системе логистического сопровождения «ГЛОНАСС», абонентская плата за сопровождение транспортных средств системой «ГЛОНАСС» и аккредитации физических лиц (далее – услуги ГЛОНАСС, логистика и диспетчеризация), и с 2005 по 2011 годы ЕНВД по услугам платной автостоянки на арендованной земле.  

ПТ-510 (ПТ-2) применяло с момента создания в 2014 году по 2017 годы УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» и «доходы», с 2018 года «доход» по услугам логистики и  диспетчеризации), а также  с 2018 года ЕНВД  по услугам платной автостоянки на арендованной земле.

При этом общество исчисляло ЕНВД исходя из всей площади земельного участка, занятого в оказании услуг платной автостоянки как им самим, так и арендаторами. Налогообложение услуг по сдаче в аренду части платной автостоянки общество производило по общей системе.  

Суд согласился с выводом инспекции о намеренном создании обществом и подконтрольными ему  организациями  вывода из-под налогообложения НДС и налога на прибыль доходов от оказания услуг платной автостоянки, перераспределении денежных потоков между взаимозависимыми лицами, что повлекло объединение полученных ими доходов. подконтрольность кредитора и дебиторов, и возможность манипулирования финансовыми потоками с целью не допустить превышение установленных пределов для сохранения возможности остаться на УСН. Суд отметил, что в действиях общества, ПТ-1 и ПТ-2 имеются такие признаки искусственного дробления бизнеса, как: взаимозависимость организаций; совместительство управленческим персоналом (включая руководителя и главного бухгалтера) в этих организациях; общий поручитель по кредитным соглашениям; нахождение по одному юридическому адресу и под одной вывеской; обладание  общим телефоном и электронным адресом, доступом в Интернет с одного WF-роутера. 

При этом доводам общества о наличии разумных экономических причин поведения признанных инспекцией взаимозависимыми организациями, применявшими аналогичные виды деятельности с целью избежать достижения суммового критерия доходов, позволяющих им применять УСН,  как о наличии у него законной возможности применять ЕНВД по услугам платной автопарковки независимо от величины дохода, суммированного инспекцией с доходами ПТ-1 и ПТ-2, суд дал неполную правовую оценку.  

Остались без внимания суда и ссылки общества на наличие у него и ПТ-1 и ПТ-2   деловых целей в осуществлении самостоятельных видов деятельности как вследствие специфики специализации видов деятельности, необходимости квалифицированного персонала в области IT-технологий (ПТ-1, ПТ-2), так, напротив, в отсутствие необходимости квалифицированного персонала по услугам платной парковки (у общества); так и необходимости наличия соответствующих производственных ресурсов (дорогостоящее технически сложное оборудование, программные продукты и т.д. у ПТ1-1 и ПТ-2). Обществу, напротив, требовалась увеличения площади платной парковки и возможно бОльшее временнОе и количественное нахождение на ней автомобилей-грузовозов. В свою очередь, ПТ-1 и ПТ-2 требовалась наименьшее  временнОе оказание услуг сопровождения автомобилей услугами доступа ГЛОНАСС, логистики и диспетчеризации, –  эти услуги оказывались потребителям  именно в целях ускорения прохождения автомобилями   через платную парковку общества к  грузовым терминалам Новороссийского морского порта и выгрузки продукции в морские суда. 

Отклоняя аргументы общества об:  особенностях сложившихся между ним, ТП-1 и ПТ-2  корпоративных связях;  историю создания организаций разными учредителями под разные бизнес-проекты; несовпадающей клиентской базе и разных видах деятельности; собственных трудовых и материальных ресурсах (автостоянка и IT-бизнес); специфичность осуществляемых ими деятельности и используемых производственных и трудовых ресурсах; ПТ-1 создано в 2005 году и оказывало услуги автостоянки и логистического сопровождения  ГЛОНАСС   еще до ввода  автомобильного терминала в эксплуатацию, а общество производило дорогостоящую реконструкцию платной автостоянки в  горной  местности (около 800 млн рублей расходов), что требовало выравнивания площадки как для путей сообщения (автомобильных дорог), так и самой платной парковки (занимает большую выровненную территорию), суд преждевременно отклонил доводы общества о том, что деловая цель общества заключалась как раз в реконструкции автопарковки для привлечения бОльшего количества автомобилей, следующих на погрузку в зерновой терминал морского порта Новороссийск. Автотерминал после  преобразования земельного участка, используемого обществом в ЕНВД,  лишь увеличил объем ранее существовавшей автостоянки (не изменялись виды деятельности). Деловой целью как ПТ-1, ПТ-2 же являлось увеличение автомобилей-грузовозов, следующих под контролем системы ГЛОНАСС, что требовало оказания услуг логистики и диспетчеризации с целью избежания очередей на погрузку зерновозов, их длительного простоя. 

Не получили должной оценки и доводы общества об отсутствии у него возможности «дробить бизнес» общества, существовавшего за пять лет до появления автомобильного терминала, и фактическом вменении инспекцией из приводимых ею оснований,  признаков не дробления бизнеса, а объединения уже существующего бизнеса в один. На такие действия  полномочия у директора общества  при других трех учредителей полномочий не имел, он назначен другими учредителями участниками общества  его руководителем (доля в уставном капитале общества  25%, в уставных капитала ТП-1 (50%), ПТ-2 (100%)) после истечения значительного времени  после создания  ПТ-1. Директор общества  и учредитель  ПТ-1 (50%) назначен руководить обществом только в 2010 году, решение об этом принимали учредители общества ООО «КубСИ» и ФИО6, ФИО2 стал  соучредителем общества только в 2016 – 2018 годах. 

Из пояснений  общества следует, что имелись неналоговые причины, препятствующие объединению бизнесов участников вмененной инспекцией схемы – нежелание разных собственников общества, которые вправе принимать такие решения (пункт 1 статьи 57 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – Гражданский кодекс); правовые препятствия – лицензионный договор 316/13 и финансовые (кредитный овердрафт) ограничения ПТ-1;

Платной парковкой владело общества, в состав учредителей помимо его директора с 2010 году входили трое других участников. ПТ-1  до 2011 года и ПТ-2 с 2018 года применяли ЕНВД по услугам платной автостоянки на арендованной земле, а по УСН ПТ-1 с 2005 по 2014 год (ГЛОНАСС, логистика и диспетчеризация), ПТ-2 УСН с 2014 года (логистику и диспетчеризацию).   Оценку этим корпоративным особенностям суд дал неполную.

Ссылки общества на наличие деловой цели в ведении разных видов деятельности у всех организаций, значительную разницу в сроках создания организаций, различия в видах деятельности и учредителях; что все организации имели обособленные финансы, учет и отчетность; самостоятельно вели расходы и имели самостоятельный коммерческий интерес (у ПТ-1 и ПТ-2 доход извлекался  от быстрой разгрузки зерновозов, а у общества – напротив, от длительной стоянки всех автотранспортных средств на его платной автостоянке, должной проверки суда не получили.

Транспортные средства,  прибывавшие на платную автостоянку общества, оснащались работоспособной аппаратурой спутниковой навигации, предусматривающей в том числе наличие персональной универсальной многопрофильной идентификационной карты абонента, содержащей профиль сети подвижной радиотелефонной связи, обеспечивающей функционирование системы. Для приема платежей с такой картой, совмещенной с системой ГЛОНАСС, также требуются специальные ресурсы (как трудовые, так и технические (терминалы, программные продукты, лицензионные договоры об использовании объекта интеллектуальной собственности), и у учредителей ПТ-1 (ФИО7 пополам с ФИО2), а также ПТ-2 (учредитель ФИО2)  отсутствовали экономические причины для объединения технологически сложного и дорогостоящего бизнеса с хозяйственной деятельностью общества, у которого такие ресурсы отсутствовали (с момента создания оказывало  услуги СТО для автомобилей «Вольво» и «Рено», после реконструкции платной автостоянки, во что  общество вложило более 800 млн рублей до 2007 года). 

Кроме того, общество приводило доводы о том, что  ПТ-1 (ГЛОНАСС) является IT-компанией, как резидент фонда «Сколково» имеет ряд преференций,  зарегистрировано в государственном реестре Министерства цифрового развития, связи и массовых коммуникаций Российской Федерации,  зарегистрированные патенты на свое имя,  специальное оборудование, квалифицированный персонал программистов, налоговые проверки в отношении которых  приостановлены. Инспекция  объединила доход ПТ-1 от услуг, требующих высокой квалификации и использования технически сложного оборудования, тогда как выручка общества от оказания услуг платной автостоянки, ремонта, СТО «Вольво» и «Рено» таких ресурсов не требует. 

Вменяя отсутствие деловой цели в обособлении хозяйственной деятельности общества и ПТ-1, суд не проверил доводы общества о наличии таковой именно в связи со сложным процессом оформления лицензии на  услуги сопровождения грузовозов под контролем ГЛОНАСС и наличия такой лицензии и соответствующих специалистов и оборудования только у ПТ-1, созданного еще в 2005 году, когда еще не существовало платной парковки и терминалов по приему оплаты за услуги сопровождения транспортных средств ГЛОНАССом.

В числе требований, предъявляемых в Положении о лицензировании деятельности по разработке, производству, распространению шифровальных (криптографических) средств, информационных систем и телекоммуникационных систем, защищенных с использованием шифровальных (криптографических) средств, выполнению работ, оказанию услуг в области шифрования информации, техническому обслуживанию шифровальных (криптографических) средств, информационных систем и телекоммуникационных систем, защищенных с использованием шифровальных (криптографических) средств (за исключением случая, если техническое обслуживание шифровальных (криптографических) средств, информационных систем и телекоммуникационных систем, защищенных с использованием шифровальных (криптографических) средств, осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя), утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 16.04.2012 № 313 (далее – Положение о лицензировании) и приведенным в Приложении к нему  Перечне  выполняемых работ и оказываемых услуг, составляющих лицензируемую деятельность, в отношении шифровальных (криптографических) средств (далее – Перечень), к соискателям лицензии предъявляются в том числе требования о наличии  права собственности или иного законного основания на владение и использование помещений, сооружений, технологического, испытательного, контрольно-измерительного оборудования и иных объектов, необходимых для осуществления лицензируемой деятельности. 

Кроме того, в числе условий выдачи лицензии в Приложении и Перечне указаны:  наличие  в штате квалифицированного персонала (имеющие высшее профессиональное образование по направлению подготовки «Информационная безопасность» или прошедшие переподготовку по одной из специальностей этого направления; инженерно-технические работники, имеющие высшее профессиональное образование по направлению подготовки «Информационная безопасность»; приборов и оборудования, прошедших поверку и калибровку в соответствии с Федеральным законом «Об обеспечении единства измерений», принадлежащих ему на праве собственности или ином законном основании и необходимых для выполнения работ и оказания услуг;  шифровальных (криптографических) средств, в том числе иностранного производства, не имеющих сертификата Федеральной службы безопасности Российской Федерации, технической документации, определяющей состав, характеристики и условия эксплуатации этих средств, и (или) образцов шифровальных (криптографических) средств; использование предназначенных для осуществления лицензируемой деятельности программ для электронных вычислительных машин и баз данных, принадлежащих соискателю лицензии (лицензиату) на праве собственности или ином законном основании; копии документов, подтверждающих наличие у соискателя лицензии приборов и оборудования, прошедших поверку и калибровку в соответствии с Федеральным законом «Об обеспечении единства измерений», принадлежащих ему на праве собственности или ином законном основании и необходимых для выполнения работ. 

Соответствующая лицензия выдается на конкретное место осуществления деятельности и появление новой возможности после реконструкции автомобильного терминала  и привлечения новых хозяйствующих субъектов (ПТ-1, имеющего лицензию и свидетельство о регистрации права на ЭВМ  от 21.12.2018 (л.д.  57 – 60 т. 3),   создано 13.04.2005, ПТ-2 – 02.10.2014, общество – 10.10.2005))  при намерении лицензиата осуществлять лицензируемую деятельность по адресу места ее осуществления, не предусмотренному в реестре лицензий, влечет подачу заявления о внесении изменений в реестр лицензий  со сведениями  о наличии условий для соблюдения конфиденциальности информации, необходимых для выполнения работ и оказания услуг, определенных  Положением, в соответствии с требованиями о соблюдении конфиденциальности информации, установленными Федеральным законом «Об информации, информационных технологиях и о защите информации». 

Согласно Положению предоставление юридическим и физическим лицам защищенных с использованием шифровальных (криптографических) средств каналов связи для передачи информации входит в Перечень выполняемых работ и оказываемых услуг, составляющих лицензируемую деятельность, в отношении шифровальных (криптографических) средств.  ПТ-1  оказывало услуги  ГЛОНАСС, логистики и диспетчеризации по лицензии ФСБ России на осуществление деятельности по приему, передаче телеметрических данных  по незащищенным каналам связи в системе удаленного мониторинга ГЛОНАСС.   

Правилами оснащения транспортных средств аппаратурой спутниковой навигации  наряду с оснащением транспортных средств работоспособной аппаратурой спутниковой навигации, обеспечивающей определение по сигналам глобальных навигационных спутниковых систем, одной из которых является глобальная навигационная спутниковая система ГЛОНАСС, передачу информации о географической широте и долготе местоположения транспортного средства, его путевом угле и скорости движения, времени и дате фиксации местоположения транспортного средства с определенным временнЫм интервалом передачи  через Государственную автоматизированную информационную систему «ГЛОНАСС»  в Федеральную службу по надзору в сфере транспорта; в региональные, муниципальные и иные информационные системы (по решению собственника (владельца) транспортного средства и при наличии технической возможности такой передачи) устанавливаются и требования к организации, предоставляющей такую техническую возможность транспортным средствам, применяемым спутниковую систему ГЛОНАСС. Доводы общества о том, что такую  техническую возможность  обеспечивало только ПТ-1 как вследствие наличия у него соответствующих технических возможностей, квалифицированного персонала, так и лицензии на этот вид деятельности, получили неполную оценку суда. 

Ссылаясь на наличие у общества, ПТ-1, ПТ-2 одного поручителя по кредитным обязательствам, суд не привел доказательства о групповом характере деятельности заемщиков и поручителя, наличие у них общего интереса в получении кредитов. Представляла ли инспекция, вменяя это обстоятельство как свидетельство согласованности действий участников на получение необоснованной налоговой выгоды, доказательства существования единого бенефициара у банка, с одной стороны, и заемщиков, поручителя, с другой стороны, неясно. Суд, вменяя это обстоятельство как признак формального дробления бизнеса, не устанавливал факт использования поручителя, заемщиков в качестве транзитного звена для перенаправления денежных средств, выданных в качестве кредитов, их конечному бенефициару при содействии какой-либо организации или банка. Как названное обстоятельство на получение необоснованной налоговой выгоды, суд не указал.

Признавая участников спорной схемы  взаимозависимыми лицами, суд также сделал  вывод о том, что их согласованные действия по распределению выручки от выполнения одних и тех же услуг фактически имели своей целью искусственное уменьшение налоговой базы и получение необоснованной налоговой выгоды в виде создания условий для необоснованного применения УСН  ПТ-1 и ПТ-2, а обществом  ЕНВД. Установив факт утраты  ПТ-1 и ПТ-2 права на применение УСН в спорные периоды, инспекция исчислила их налоговые обязательства по общему режиму налогообложения, объединила полученные ими доходы с доходами общества.

Однако при выявлении факта дробления бизнеса налоговый орган осуществляет налоговую реконструкцию, являющуюся частным случаем материальной консолидации активов и пассивов участников группы лиц для публично-правовых целей. В подобной ситуации у налоговых органов имеются основания для определения прав и обязанностей соответствующих лиц, исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

Одновременно из существа данного правонарушения, как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) и расходов группы лиц, но также – консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц.

Следовательно, суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) по общей системе налогообложения налогоплательщика – организатора группы. Однако, при определении размера реально причиненного бюджету имущественного вреда следует учесть уплаченные организацией  налоги с перераспределенной налоговой базы так, как если бы она уплачивала налоги в бюджет за должника, которому эта налоговая база вменена по результатам проверки. Без учета соответствующих обстоятельств выводы суда о размере налоговых обязанностей участников вмененной инспекцией схемы являются преждевременными.

В силу пункта 5 статьи 58 Гражданского кодекса при реорганизации в виде изменения организационно-правовой формы обязанности первоначального юридического лица не прекращаются, а остаются за ним в том состоянии, в котором находились на момент их возникновения. При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо (пункт 9 статьи 50 Кодекса). Соответственно, само по себе преобразование одного юридического лица в другое не влечет налоговых последствий, за исключением тех, которые прямо следуют из законодательства. 

Неполную  оценку получили доводы общества и об отсутствии возможности налоговой минимизации в виде дробления дохода организаций, поскольку выручку, поступающую  в кассу ПТ-2 от водителей транспортных средств,  невозможно  распределить между участниками группы, поскольку назначение платежа в чеке, Z-отчете и показаниях водителей соответствует виду деятельности ПТ-1, ПТ-2 и общества, которые не могут осуществлять их друг за друга. Дробление услуг по ЕНВД (97 749 165 рублей недоимки) экономически невыгодно – даже если ПТ-1 и ПТ-2 и общество  являются единым субъектом хозяйственной деятельности, то в отношении одного из видов  деятельности (оказание платных услуг автостоянки) возможно применение ЕНВД (подпункт 4 пункта 2, пункт 7 статьи 346.26 Кодекса), и это не зависит от размера выручки (не влияет на предельный размер суммового критерия по УСН), стоимости основных средств, а совокупная численность персонала всех трех организаций не превышает ста человек, что инспекция не отрицает.  

Суд также не учел, что общество исчисляло ЕНВД исходя из всей площади земельного участка, занятого в оказании услуг платной автостоянки как им самим, так и арендаторами. Налогообложение услуг по сдаче в аренду части платной автостоянки общество производило по общей системе. Уплаченные суммы ЕНВД со всей площади земельного участка инспекция не только не приняла в расходы по общей системе, но и не «обнулила» доходы общества от сдачи в аренду части земельного участка, занятого платной автостоянкой. Суд не указал нормы права, в силу которых инспекция могла при том, что часть автостоянки не использовалась в деятельности общества, облагаемой ЕНВД (зерновозы, приобретающие комплекс услуг ГЛОНАСС и Лид), не уменьшила  при этом  размер ЕНВД, исчисленного обществом исхода из заявленной площади всей автостоянки, в отношении которой общество применяло общую систему налогообложения (деятельность автопарковки для зерновозов, выручка от которых включена в налоговую базу по налогу на прибыль и НДС). Почему такое правоприменение  инспекцией исключает двойное налогообложение в нарушение пункта 4 статьи 346.26 Кодекса, неясно. Сведения об определении инспекцией размера занятой этим видом деятельности  автостоянки, как и  об исключении полученной с этой части автостоянки выручки из числа доходов по ЕНВД, отсутствуют. Тот факт, что часть уплаченных группой налогоплательщиков налогов не была учтена в рамках осуществления налоговой реконструкции при доначислении налогов обществу, препятствует ссылаться на наличие задолженности у налогоплательщиков в соответствующей налоговой базе и ставке налога сумме, и на наличие  у казны вреда, причиненного их действиями.

Неполно проверил суд ссылки на то, что одновременное применение обществом общей системы налогообложения по другим видам деятельности (в том числе по сдаче в аренду части платной автостоянки ПТ-1 и ПТ-2) не противоречило закону (в частности, подпункту 4 пункта 2 статьи 346 Кодекса), что также отражено в письме Минфина России от 08.02.2010 №  03-11-06/3/18, исходя из которого на уплату ЕНВД может переводиться не только оказание услуг по хранению, но и оказание услуг по предоставлению мест для стоянки автотранспортных средств, рассматриваемое в качестве самостоятельного вида предпринимательской деятельности. Под платными стоянками понимаются площади (в том числе открытые и крытые площадки), используемые в качестве мест для оказания платных услуг по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, а также по хранению автотранспортных средств (за исключением штрафных стоянок) (статья 346.27 Кодекса).   Сходные правовые подходы сформированы в постановлениях  Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от  16.04.2013 № 15460/12,  15.02.2011 12364/10, 28.02.2012 14139/11, 13.02.2007 № 9565/06. Предоставление в пользование мест для размещения автотранспортных средств с взиманием платы за нахождение автотранспортных средств на стоянке относится к предпринимательской деятельности по оказанию платных услуг, указанных в подпункте 4 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса, в отношении которой организация может быть признана налогоплательщиком ЕНВД.  Главой 26.3 Кодекса  в спорные налоговые периоды система налогообложения в виде ЕНВД устанавливалась для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица, осуществляющих предпринимательскую деятельность в отдельных сферах, и объектом налогообложения для применения ЕНВД признавался вмененный доход налогоплательщика – потенциально возможный доход налогоплательщика этого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины налога по установленной ставке, с учетом базовых и корректирующих коэффициентов.

Неполную оценку суда получили и доводы общества о соблюдении им всех необходимых условий применения ЕНВД в части этих услуг – численность всех работников трех спорных организаций необходимые для применения ЕНВД пределы (100 сотрудников), предельной  стоимости основных средств не превышали,  площадь платной парковки по спорным видам деятельности на применение ЕНВД не влияла, размер выручки от всех осуществляемых на платной парковке деятельности (в том числе  сопутствующих услуг (ГЛОНАСС, стивидоры,  логистика и диспетчеризация, СТО автомобилей «Вольво» и «Рено»)  на применение ЕНВД также не влияют. Все базовые и корректирующие коэффициенты доходности по спорным услугам, оказываемым всеми тремя организациями,    влияющими на наличие права на применение ЕНВД, соблюдались как каждым участником вмененной инспекцией схемы, так и их совокупность не влияла на законность применения ЕНВД.  Применение ЕНВД по услугам платной парковки от уплаты земельного налога общество не освобождает, о наличии у парковки признаков  объекта капитального строительства как объекта налогообложения налогом на имущество организаций в смысле, определенном в Апелляционном определении Верховного Суда Российской Федерации от 27.02.2019 № 9-АПГ18-21, определениях Верховного Суда Российской Федерации от  15.12.2021 № 306-ЭС21-24960, 11.04.2022 №  310-ЭС22-3466,  24.09.2013 № 1160/13, и занижении налоговой базы по налогу на имущество организаций,  инспекция доводы в решении и в ходе судебного разбирательства не приводила.

Остались без внимания суда ссылки общества об отсутствии у ПТ-1 умысла как в разделении, так и объединении бизнесы  организаций. Объединив полученные ПТ-1 и обществом доходы, инспекция фактически исключила возможность получения бюджетных субсидий ПТ-1 как резидентом «Сколково», что ПТ-1 экономически крайне невыгодно. Более того,  такое объединение противоречит видам деятельности самостоятельных субъектов предпринимательской деятельности, специфика которых  требует оказания только определенных видов деятельности. Объединение доходов  общества от платной парковки  с доходом ПТ-1 от оказания услуг, требующих высокой квалификации и дорогостоящего оборудования, экономически невыгодны последнему. 

Доходы и операции реализации ПТ-1 как резидентом «Сколково»  услуг IT-компании  в спорные налоговые периоды подпадали под льготное налогообложение, что не только может подтвердить отсутствие умысла на необоснованное дробление бизнеса (или, как, по сути, вменяет инспекция, – его необоснованное объединение), но и создает правовые препятствия для включения таких доходов и операций от оказания услуг без учета установленных законом льгот (например, пункт 26 статьи 149, статья 284  Кодекса об освобождении от налогообложения таких операций реализации соответствующих услуг от НДС, налоговой ставки по налогу на прибыль), а также  объединение деятельности этой IT-компании с доходами от оказания услуг платной парковки (непрофильной деятельности) и исключение из преференциального налогового режима. 

Так, ПТ-1 (ГЛОНАСС) является IT-компанией, как резидент фонда «Сколково» имеет ряд преференций,  зарегистрировано в государственном реестре Министерства цифрового развития, связи и массовых коммуникаций Российской Федерации,  зарегистрированные патенты на свое имя,  специальное оборудование, квалифицированный персонал программистов, налоговые проверки в отношении которых  приостановлены; доход ПТ-1 инспекция присоединила к доходам общества, основной выручкой которого является оказание услуг платной автостоянки, ремонт, СТО «Вольво» и «Рено»; помимо этого доходы и операции реализации услуг IT-компании  подпадали под льготное налогообложение, что не только может подтвердить отсутствие умысла на необоснованное дробление бизнеса (или, как, по сути, вменяет инспекция, – его необоснованное объединение), но и создает правовые препятствия для включения таких доходов и операций от оказания услуг без учета установленных законом льгот (например, пункт 26 статьи 149, статья 284  Кодекса об освобождении от налогообложения таких операций реализации соответствующих услуг от НДС, налоговой ставки по налогу на прибыль), а также  объединение деятельности этой IT-компании с доходами от оказания услуг платной парковки (непрофильной деятельности) и исключение из преференциального налогового режима.

Между тем, в спорные налоговые период организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом «Об инновационном центре "Сколково"»  либо участников проекта в соответствии с Федеральным законом от 29.07.2017 № 216-ФЗ «Об инновационных научно-технологических центрах и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»,  в течение 10 лет со дня получения ими статуса участников проекта в соответствии с указанными федеральными законами имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей главой (пункт 1 статьи 246.1 Кодекса). Участник проекта вправе использовать право на освобождение с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором был получен статус участника проекта (пункт 4 статьи 246.1 Кодекса).

Сходные положения внесены пунктами 4, 5 статьи  1 Федерального закона от 31.07.2020 № 265-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» о принятии мер налоговой поддержки IT-отрасли (пониженные ставки по налогу на прибыль (статьи 145.1, 246.1, пункты 1.15, .16 статьи 284 Кодекса). 

При этом в письме ФНС России 17.03.2022 № СД-4-2/3289@ отражено, что создание отдельного юридического лица (разделение, выделение), осуществляющего деятельность в сфере информационных технологий, на которое распространяются приведенные преференциальные льготы, не могут  рассматриваться налоговыми органами как искажение фактов хозяйственной жизни в нарушение пункта 1 статьи 54.1 Кодекса  и квалифицироваться как применение схемы уклонения от налогообложения («дробление бизнеса», необоснованное получение налоговых льгот и пр.). Там же отмечено, что положения письма ФНС России «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ относительно оценки основной цели такой реорганизации (подпункт 1 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса)  не применяются. Также в данном случае не имеет значения, в интересах каких лиц (внутри группы компаний, взаимозависимых и (или) аффилированных лиц, внешних пользователей и пр.) IT-компанией осуществляется деятельность в области информационных технологий. В отсутствие искажений фактов хозяйственной жизни правомерность получения экономической выгоды в виде налоговых льгот по налогу на прибыль, не может ставиться налоговыми органами под сомнение. Получение такой экономической выгоды полностью соответствует целям ее введения – налоговой поддержки IT-отрасли.

Следовательно, доводам общества об отсутствии в действиях всех участников вмененной инспекцией схемы  признаков направленности на получение необоснованной налоговой выгоды  и отсутствии как фактических, так и правовых  оснований для применения в отношении общества, ПТ-1 и ПТ-2 статьи 54.1 Кодекса, какие налоговые последствия путем применения изложенной инспекцией схемы уклонения от налогообложения при изложенном правовом регулировании  пытались избежать ее участники, суд проверил неполно. 

Поскольку суд  совокупность налогозначимых операций (фактов), имевших место в деятельности общества и подконтрольных ему организаций, определил неполно, приведенные обществом доводы общества о в сложившихся между ним, ПТ-1 и ПТ-2 взаимоотношениях разумных  экономических причины поведения полной правовой оценки  суда не получили, обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело – направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для устранения перечисленных недостатков. 

 

Руководствуясь статьями 286 – 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа 

 

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 19.05.2023 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2023 по делу № А32-43338/2022 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Верховный Суд Российской Федерации в двухмесячный срок со дня его принятия в порядке статьи 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. 

 

Председательствующий                                                                                    Л.А. Черных

Судьи                                                                                                                Л. Н. Воловик

                                                                                                                           Т.В. Прокофьева