Пятый арбитражный апелляционный суд

ул. Светланская, 115, г. Владивосток, 690001

тел.: (423) 221-09-01, факс (423) 221-09-98

http://5aas.arbitr.ru/

Именем Российской Федерации

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда апелляционной инстанции

Дело

№ А24-2377/2016

г. Владивосток

17 мая 2017 года

Резолютивная часть постановления оглашена 10 мая 2017 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 17 мая 2017 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего В.В. Рубановой,

судей Л.А. Бессчасной, Т.А. Солохиной,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Т.Н. Витко,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью «Лидер», Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петропавловску- Камчатскому,

апелляционные производства №№ 05АП-2136/2017, 05АП-2328/2017

на решение от 03.02.2017 

судьи А.А. Копыловой

по делу № А24-2377/2016 Арбитражного суда Камчатского края

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Лидер» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 24.05.2006) 

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петропавловску- Камчатскому (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 21.12.2004) 

о признании частично недействительным решения от 04.02.2016 № 13-12/1

при участии:

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петропавловску-Камчатскому: представитель ФИО1 по доверенности от 13.01.2017 сроком до 31.12.2017, удостоверение; представитель ФИО2 по доверенности от 15.12.2016 сроком до 31.12.2017, паспорт;

от ООО  «Лидер»: представитель ФИО3 по доверенности от  09.09.2016 сроком на 1 год, паспорт; представитель ФИО4 по доверенности от 23.05.2016, сроком на 1 год, паспорт,           

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Лидер» (далее – общество, налогоплательщик, ООО «Лидер») обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петропавловску-Камчатскому (далее – инспекция, налоговый орган) от 04.02.2016 № 13-12/1 в части доначисления НДС за 2012, 2013 годы в сумме 2 449 403 руб., начисления пеней в сумме 621 677 руб. и штрафов в сумме 786 594 руб., доначисления налога на прибыль организаций за 2012, 2013 годы в сумме 8 663 176 руб., начисления пеней в сумме 1 891 011 руб. и штрафов в сумме  1 593 904 руб., доначисления УСНО (ККТ) за 2012 год в сумме 2 397 660 руб., начисления пеней в сумме 779 409 руб. и штрафов в сумме 479 532 руб.

Решением от 03.02.2017 (с учетом определения об исправлении опечатки) суд первой инстанции удовлетворил заявленное обществом требование частично, признал недействительным оспариваемое решение инспекции в части доначисления 5 941 617 руб. налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафов.

Не согласившись с указанным судебным актом в части признания недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 5 941 617 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов, налоговый орган обжаловал его в порядке апелляционного производства.

В обоснование своей позиции инспекция указала, что из представленных на проверку оборотно-сальдовой ведомости по счету 90.2 «Себестоимость», карточек счетов 90.2 «Себестоимость продаж» и 20 «Основное производство» по ООО «Напик» установлено, что затраты в размере 29 901 676 руб. включены обществом в состав прямых расходов, состоящих из расходов на приобретение ТМЦ, расходов по услугам сторонних организаций, и амортизации, отраженных в налоговом регистре и декларации по налогу на прибыль организаций в статье «прямые расходы».

В судебном заседании представители налогового органа доводы апелляционной жалобы одержали в полном объеме, указали на необоснованность ссылки суда первой инстанции в обжалуемом решении на положения учетной политики налогоплательщика, поскольку согласно регистру налогового учета расходов в составе прямых расходов обществом помимо стоимости приобретения товаров, транспортных расходов  учтены расходы на выполнение работ, услуг сторонними организациями.

Налогоплательщик также частично не согласился с решением суда первой инстанции, в связи с чем обжаловал его в порядке апелляционной производства в части привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее –             НК РФ) в виде штрафа в размере 296 713 руб., и увеличения выручки по ККТ с доначислением налога, пеней и штраф в сумме 10 850 174 руб.

В обоснование своей позиции ООО «Лидер» указало, что при привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ инспекцией установлен один и тот же факт занижения налоговой базы по НДС за 1-3 кварталы 2013 года в связи с несоблюдением требований подпункта 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ.

В части поучения обществом дохода в виде поступления наличных денег через контрольно-кассовую технику № 053635, что повлекло доначисление налога, пеней и штрафа общество настаивает на том, что данные суммы, пробитые на вышеуказанном аппарате, не являются выручкой от реализации продукции, услуг. Спорная ККТ являлась учебным оборудованием несмотря на то, что была поставлена на учет в налоговом органе.

Настаивая на ошибочности выводов суда первой инстанции по указанному эпизоду, налогоплательщик указал, что регистрация ККТ в налоговом органе не является условием для признания выручки в бухгалтерском и налоговом учете без подтверждения фактического получения наличных денежных средств и выдач кассового чека.

В представленных в материалы дела письменных отзывах на жалобы и пояснениях стороны опровергли позиции друг друга по апелляционным жалобам. 

Дополнительные документы, представленные налоговым органом в суд апелляционной инстанции, в порядке статьи 268 АПК РФ приобщены к материалам дела.

Из материалов дела судебной коллегией установлено следующее.

ИФНС России по г. Петропавловску-Камчатскому в отношении                        ООО «Лидер» проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам и сборам за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, в результате которой были выявлены факты нарушения законодательства о налогах и сборах, отраженные в акте выездной налоговой проверки от 28.10.20156 № 13-12/39,  согласно которому установлена неуплата обществом налогов в сумме                   6 874 966 рубля, в том числе НДС – 2 449 403 рубля, налог на прибыль –                    2 027 903 рублей, УСНО – 2 397 660 рублей, в связи с неоприходованием выручки по ККТ № 053635; неуплата обществом налога на прибыль организаций за 2013 год в сумме 5 941 617 рублей, в связи с завышением расходов уменьшающих сумму доходов от реализации в виде стоимости строительных работ, выполненных подрядной организацией ООО «Напик» в размере 29 901 676 руб. Кроме того, налоговый орган признал, что                  ООО «Лидер» не подлежит освобождению от ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122         НК РФ, поскольку обществом при представлении 23.03.2015 в ходе проведения налоговой проверки уточненных налоговых деклараций за 1-3 кварталы 2013 года в которых сумма НДС к уплате увеличена на                     1 483 566 руб., не соблюдены требования подпункта 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ, не произведена уплата недостающей суммы налога и соответствующих ей пени, что отражено в подпункте 2.1.3 акта проверки.

По результатам рассмотрения акта проверки, письменных возражений налогоплательщика с приложением дополнительных документов, иных материалов проверки в присутствии представителей общества заместителем начальника инспекции вынесено решение от 04.02.2016 № 13-12/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений по пункту 1 статьи  122, статье 123, пункту 1 статьи 126, статье 119 НК РФ в виде штрафов в общей сумме 6 516 518,20 руб., в том числе за неуплату (неполную уплату) НДС по уточненным налоговым декларациям за 1-3 кварталы 2013 года в виде штрафа в размере 296 713 руб., ему доначислены налоги в общей сумме 25 534 529 руб. и пени в сумме 6 431 801,28 руб.

Не согласившись с данным решением в части, общество обжаловало его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Камчатскому краю от 29.04.2016                    № 06-17/03897 апелляционная жалоба ООО «Лидер» оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции и результатами его обжалования, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 271 АПК РФ правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционных жалоб, отзывов на жалобы, письменных пояснений, заслушав пояснения представителей сторон, судебная коллегия не усматривает оснований для удовлетворения апелляционных жалоб и отмены решения суда первой инстанции в силу следующего.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Объектом обложения налогом на добавленную стоимость, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Пунктом 1 статьи 154 Кодекса установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг). При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Согласно статье 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат: день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. В случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день, передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Порядок определения доходов при применении УСНО установлен статьей 346.15 НК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой при определении объекта налогообложения, организации учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг).

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с правилами, установленными главой 25 НК РФ.

В соответствии со статьей 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения налогом на прибыль относятся, прежде всего, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

При этом пунктом 2 этой же статьи предусмотрено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно пункту 3 статьи 271 Кодекса для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Пунктом 1 статьи 274 НК РФ определено, что налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению.

Из материалов дела следует, что в ходе проверки налоговым органом установлено, что при работе с денежной наличностью налогоплательщиком нарушен порядок оприходования в кассу выручки, пробитой по КТТ                   № 053635 (место установки  - кафе «Щербет»), в результате чего занижена  налоговая база по НДС, налогу на прибыль организаций и УСНО.

На основании документов, имеющихся в налоговом органе, проверяющими установлено, что ККТ № 053635 использовалось для пробития выручки с печатью чеков выдаваемых покупателям.

Пунктом 1 статьи 5 Закона № 54-ФЗ установлена обязанность в частности организаций, осуществляющих расчеты, регистрировать контрольно-кассовую технику в налоговых органах в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники.

Требования к ККТ, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями, порядок и условия их регистрации и применения определяются статьей 4 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа» (далее – Закон № 54-ФЗ) и Положением о регистрации и применении контрольно-кассовой техники, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 23.07.2007 № 470 (далее – Положение № 470).

Факт постановки на учет ККТ № 053635 в налоговом органе подтверждается показаниями бывшего работника общества - главного бухгалтера ООО «Лидер» ФИО5, осуществлявшей регистрацию ККТ № 053635 в налоговом органе (протокол допроса от 28.12.2015 № 13-12/894), которая пояснила, что ККТ № 053635 ею была поставлена на учет в налоговом органе по выданной директором ФИО7 Х.Т.О. доверенности, при этом и директор кафе ФИО6 и директор ООО «Лидер»                 ФИО7 знали о том, что ККТ поставлен на учет.

Указанное подтверждается информацией, представленной ООО ТЦЦ «Касс Мастер» по запросу инспекции. ООО ТЦЦ «Касс Мастер» пояснило, что при заключении договора от 03.02.2012 г. № ЦТО002616 на обслуживание ККТ № 053635 представителем от ООО «Лидер» (заказчик) была представлена доверенность б/н от 22.09.2011 г. на имя ФИО5 она являлась уполномоченным лицом ООО «Лидер».

ООО «ТТЦ «Касс Мастер» при заключении договора был заведен журнал кассира-операциониста и снят фискальный отчет при регистрации ККТ, где сумма на начало составила 1,1 руб., о чем и был составлен акт от 06.02.2012 № 3503 о переводе суммированных денежных счетчиков на нули при регистрации ККТ № 053635, данный акт подписанный руководителем ООО «ТТЦ «Касс-Мастер» и представителя по доверенности ООО «Лидер» ФИО5

Согласно  представленному обществом паспорту ККТ № 053635 датой активизации (ввода в эксплуатацию) ККТ  № 053635 является 03.02.2012.

В соответствии с пунктом 14 Положения № 470 документация, связанная с производством, продажей, технической поддержкой, приобретением, регистрацией, вводом в эксплуатацию, эксплуатацией и выводом из эксплуатации контрольно-кассовой техники, а также использованные контрольные ленты, накопители фискальной памяти и программно-аппаратные средства, обеспечивающие некорректируемую регистрацию и энергонезависимое долговременное хранение информации, должны храниться в течение не менее 5 лет с даты окончания их использования.

Согласно пункту 15 Положения для регистрации контрольно-кассовой техники в налоговом органе (за исключением кредитных организаций) пользователь представляет в налоговый орган (по месту нахождения - для юридического лица или по месту жительства - для физического лица) заявление о регистрации контрольно-кассовой техники по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять контроль и надзор за соблюдением порядка и условий регистрации и применения контрольно-кассовой техники.

К заявлению прилагаются паспорт контрольно-кассовой техники, подлежащей регистрации, и договор о ее технической поддержке, заключенный пользователем и поставщиком (центром технического обслуживания). Налоговый орган не позднее 5 рабочих дней с даты представления заявления и необходимых документов регистрирует контрольно-кассовую технику путем внесения сведений о ней в книгу учета контрольно-кассовой техники.

Налоговый орган одновременно с регистрацией контрольно-кассовой техники выдает пользователю карточку регистрации контрольно-кассовой техники, а также возвращает документы, прилагавшиеся к заявлению.

Пунктом 11 Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденного постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 30.07.1993 № 745 (далее – Постановление № 745), действовавшего в спорный период, установлено, что на всех контрольно-кассовых машинах в обязательном порядке применяется контрольная лента и по каждой контрольно-кассовой машине ведется книга кассира-операциониста, заверенная в налоговом органе. 

В соответствии с пунктом 3.7 Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденных Минфином РФ 30.08.1993 № 104 (далее - Правила № 104), паспорт кассовой машины, «журнал кассира - операциониста», акты и другие документы хранятся у директора (заведующего) предприятия, его заместителя или главного (старшего) бухгалтера.

В соответствии с пунктом 4.3 Правил № 104 в случае ошибки кассира-операциониста составляется акт по установленной форме о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам. Такие чеки должны быть погашены, наклеены на лист бумаги и вместе с актом переданы в бухгалтерию.

Форма акта о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам (в том числе по ошибочно пробитым кассовым чекам) (форма № КМ-3) утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132.

Согласно указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин, утвержденным постановлением Госкомстата России от 25.12.1998                № 132, акт по форме КМ-3 составляется в одном экземпляре членами комиссии в составе руководителя, заведующего отделом (секцией), старшего кассира и кассира-операциониста организации. В акте указываются номер и сумма ошибочного чека.

Акт по форме КМ-3 вместе с погашенными чеками, наклеенными на лист бумаги, сдаются в бухгалтерию организации и хранятся в документах за данное число.

При несоблюдении перечисленных требований к оформлению возврата денежных средств покупателям за возвращенный товар или сумм, ошибочно пробитых по контрольно-кассовому терминалу кассиром-операционистом, налогоплательщик из-за отсутствия оснований для уменьшения выручки фактически допускает не оприходование части выручки.

Согласно документам (информации), представленной ООО «Прогресс» по требованию инспекции, на ККТ № 053635 проводилось обучение работников в течение первого месяца после установки специалистами программы «R-Кеерег» в кафе «Щербет», при этом цель установки программы являлось разделение учета алкоголя и кухни, а именно: первый чек с наименованием блюд выходит на фискальный регистратор № 1 - кухня, второй чек с наименованием напитков алкогольных и безалкогольных выходит на фискальный регистратор № 2 - бара.

Из показаний специалистов ООО «Процесс» ФИО8 (протокол допроса от 15.01.2016 № 13-12/891) и ФИО9 (протокол допроса от 14.01.2016 № 13-12/892), а так же самой ФИО6 (протокол допроса от 14.01.2016 № 13-12/893) следует, что директор кафе ФИО6 предупреждалась о том, что для дальнейшей работы на программном комплексе «R-Кеерег» не в тестовом режиме, необходимо фискальный регистр Штрих-Мини ФР-К ККТ № 053635 зарегистрировать в налоговом органе, то есть фискальный регистр ККТ № 053635 зарегистрированный в налоговом органе подтверждает что ККТ использовался не в учебных целях.

В своих показаниях ФИО6 также подтверждает, что ее предупреждали специалисты ООО «Процесс» и она знала, что при дальнейшей работе на программном комплексе необходимо зарегистрировать в налоговом органе фискальный регистр ККТ № 053635 (протокол допроса от 14.01.2016 № 13-12/894).

Также из показаний специалистов ООО «Процесс» следует, что на программном комплексе «R-Кеерег» с подключенным ККТ № 053635 можно работать в тестовом режиме (не бить фискальные чеки), директор кафе ФИО6 сообщила, что на ККТ № 053635 можно работать в тестовом режиме, не бить фискальные чеки, (работать в режиме «блокнот»).

Согласно акту показаний контрольных и суммированных денежных счетчиков на 12.03.2013 (сумма выручки по отчету за время эксплуатации ККТ с 06.02.2012 по 12.03.2013) составила 46 869 057 руб., что подтверждается сокращенными (ежемесячными) фискальными отчетами и свидетельствует, что ККТ работала не в тестовом режиме «блокнот».

Кроме того, в своих показаниях ФИО6 пояснила, что она узнала о том, что ККТ № 053635 поставлена на учет в налоговом органе только после появления на чеке надписи «ЭКЛЗ заканчивается», но надпись «ЭКЛЗ» указана на каждом пробитом чеке, таком образом ФИО6 при просмотре чеков пробитых на ККТ № 053635 не могла не знать что ККТ поставлен на учет по надписи указанной в каждом чеке «ЭКЛЗ».

Согласно пункту 4 Постановления № 745 указано, что на выдаваемом покупателям (клиентам) чеке или вкладном (подкладном) документе должны отражаться следующие реквизиты:наименование организации; идентификационный номер организации-налогоплательщика; заводской номер контрольно-кассовой машины;порядковый номер чека; дата и время покупки (оказания услуги); стоимость покупки (услуги); признак фискального режима.

В соответствии со статьей 1 Закона № 54ФЗ фискальный режим - режим функционирования контрольно-кассовой техники, обеспечивающий регистрацию фискальных данных в фискальной памяти.

Все вышеперечисленные реквизиты содержатся в фискальных чеках, с применением спорного ККТ. При этом ООО «Лидер» акты ошибочно пробитых чеков на проверку не представлены.

Согласно пункту 4.3. Правил № 104 если на ККТ № 053635 проводилось обучение, то кассир должен был составлять акт об ошибочно пробитых чеках. Согласно пояснениям директора кафе ФИО6 (протокол допроса № 13-12/4 от 06.03.2015), главного бухгалтера ФИО10 (протокол допроса № 13-12/10 от 20.04.2015) барменов кафе «Щербет»                ФИО11 (протокол допроса № 13-12/5 от 12.03.2015) и ФИО12 (протокол допроса № 13-12/6 от 12.03.2015) акты на ошибочно (учебно) пробитые чеки ООО «Лидер» не составлялись.

В нарушение статьи 93 НК РФ во исполнение требования инспекции от 30.01.2015 № 13-12/6 ООО «Лидер» не представлены журнал кассира-операциониста, Z отчеты ККТ № 053635.

Тем не менее, в ходе допросов ФИО6 (протокол от 14.01.2016  № 13-12) и ФИО5 (протокол допроса от 28.12.2015 № 13-12/894) показали, что Z отчеты снимались ежедневно и хранились в кафе.

На основании Z отчетов формируются фискальные отчеты, которые и были сняты ООО ТТЦ «Касс Мастер» при снятии с учета в налоговом органе ККТ № 053635, составлен Акт КМ-2 № 5098 от 12.03.2013, согласно которому показания главного суммирующего денежного счетчика составили 46 869 057 руб.

Апелляционной коллегией установлено, что ООО «Лидер» в налоговый орган не представлены первичные документы, подтверждающие полученную выручку по ККТ № 053635 и ККТ № 88117 (установленные в кафе), а именно: накладные, заявки, заказы, полученные от посетителей-покупателей в кафе «Щербет», при этом выручка, полученная с применением ККТ                   № 88117, налогоплательщиком отражена в доходах в полном объеме.

Как обоснованно отметил в обжалуемом решении суд первой инстанции, доказательства, свидетельствующие о том, что указанные суммы пробиты по данному ККТ ошибочно, а именно: первичный кассовый чек, акт по форме № КМ-3, обществом не представлены, в связи с чем уменьшение выручки, полученной с применением ККТ № 053635, влечет не оприходование в кассу денежных средств и является неправомерным.

Следовательно, денежные средства в размере 46 869 057 руб. подлежали включению обществом в состав доходов за 2012 и 1 квартал 2013 года при определении налоговой базы. 

На основании вышеизложенного оспариваемым решением обществу правомерно доначислены налоги в связи с неоприходованием выручки в размере 46 869 057 руб. по ККТ № 053635, а именно: НДС в сумме                2 449 403 руб., налог на прибыль организаций в сумме 2 027 903 руб., УСНО в сумме 2 397 660 руб., соответствующие суммы пеней и штрафов, поскольку данная выручка является выручкой общества и, соответственно, налоговой базой по исчислению НДС, прибыли и УСНО. 

Позиция налогоплательщика по рассматриваемому эпизоду об использовании спорной ККТ в учебных целях не нашла своего подтверждения материалами дела. Более того, по справедливому суждению суда первой инстанции, для обучения персонала мог использоваться только нефискальный режим. 

Из материалов дела следует, что в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщик представил в инспекцию уточненные налоговые декларации по НДС за 1-3 кварталы 2013 года, согласно которым сумма налога, подлежащая уплате в бюджет увеличена обществом: за 1 квартал 2013 года – на 593 974 руб., за 2 квартал 2013 года  - на 542 100 руб., за 3 квартал 2013 года – на 347 492 руб. Общая сумма налога к уплате по данным налоговым периодам составила 1 483 566 руб.

Согласно подпункту 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ  если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ установлена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» в силу статьи 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

Как уже указывалось выше, согласно уточненным налоговым декларациям, представленным обществом в инспекцию во время проведения выездной налоговой проверки, сумма недоимки по НДС составила             1 483 566 руб.

Коллегией установлено и налогоплательщиком не оспаривается, что данная сумма налога одновременно с представлением налоговых деклараций в нарушение подпункта 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ в бюджет не уплачена, переплата по налогу у общества отсутствовала.

Следовательно, условие освобождения налогоплательщика от ответственности за совершение налогового правонарушения по указанным уточненным налоговым декларациям не соблюдено.

При изложенных обстоятельствах вывод суда первой инстанции о том, что неправомерные действия (бездействие) общества привели к возникновению задолженности по НДС, что образует состав правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ, основан на материалах дела.

Довод общества о том, что налоговый орган дважды привлек общество к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за одно и то же налоговое правонарушение, повторно заявленный в апелляционной жалобе, был предметом рассмотрения суда первой инстанции, оценен и правомерно им отклонен.

Коллегией установлено, что по результатам выездной налоговой проверки за 1-3 кварталы 2013 года обществу доначислен НДС в сумме 5 004 692 руб. Указанная сумма сложилась с учетом представленных обществом уточненных налоговых деклараций, без учета которых недоимка была бы больше.

Из оспариваемого решения следует, что штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ исчислялся инспекцией от сумм НДС к уплате, указанных обществом в уточненных декларациях; кроме того, налоговой инспекцией установлено занижение налоговой базы по сравнению с уточненными декларациями, что повлекло доначисление НДС в размере 5 004 692 руб. и соответственно привлечение общества к ответственности по пункту 1 статье 122 НК РФ.

При этом из решения инспекции не следует, что при расчете штрафа налоговый орган учел в сумме недоимки по НДС, доначисленной в ходе выездной проверки в размере 5 004 692 руб., сумму НДС, указанную Обществом в уточненных налоговых декларациях – 1 483 566 руб.

Принимая во внимание, что доказательства, свидетельствующие о наличии обстоятельств, исключающих вину общества в совершении вмененного налогового правонарушения в соответствии со статьей 111                НК РФ, а также исключающие привлечение заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения согласно статье 109 НК РФ суду не представлены, суд первой инстанции правомерно не усмотрел оснований для признания оспариваемого решения налогового органа недействительным в указанной части.

На основании изложенного апелляционная жалоба ООО «Лидер» по изложенным в ней основаниям удовлетворению не подлежит.

Изучив позицию налогового органа по обжалуемому ею эпизоду, касающемуся правомерности доначисления обществу 5 941 617 руб. налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафов, апелляционный суд приходит к следующему.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиками, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Следовательно, произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в том случае, если они экономически оправданы, подтверждены документально и связаны с получением дохода.

Пунктом 2 статьи 252 НК РФ установлено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

Статьей 318 НК РФ установлен порядок определения суммы расходов на производство и реализацию; для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Исходя из положений названной нормы к прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты (определяемые в соответствии с подпунктом 1, 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ); расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), расходы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, которые используются при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения.

Согласно положению «Об учетной политике организации на 2013 год», утвержденной приложением № 1 к приказу № У-1 от 31.12.2012                         ООО «Лидер» определяло налоговую базу по налогу на прибыль организаций по методу начисления.

В соответствии с пунктом 2.4 указанного Положения в составе прямых затрат организацией учитываются: стоимость приобретения товаров, суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все иные расходы налогоплательщика, осуществленные организацией в течение отчетного (налогового) периода, за исключением внереализационных расходов признаются косвенными расходами.

Как установлено судом первой инстанции из материалов дела, в составе прямых расходов, указанных в декларациях по налогу на прибыль за 2013 год обществом учтены расходы на приобретение товарно-материальных ценностей для перепродажи в размере 89 592 034 руб.; расчет по услугам сторонних организаций в размере 9 576 297,28 руб.; амортизация в размере 6 462 363,64 руб.; к косвенным расходам отнесены налоги в размере 4 569 586 рубля, к внереализационным расходам проценты по обязательствам  -  32 491 668, 78 руб. Приведенная позиция налогоплательщика основана на данных оборотно-сальдовой ведомости за 2013 год, согласно которой на счете номенклатурной группы 90.02.1 отражен товар на сумму                 99 273 829, 22 руб., а также карточки счета 41 (товары) за 2013 год на сумму 97 813 884, 13 руб.

При этом налоговый орган исходя их представленных ООО «Лидер» на проверку  карточек счетов 90.2 «Себестоимость продаж» и 20 «Основное производство» по ООО «Напик», установлено, что расходы по ООО «Напик» учтены налогоплательщиком в размере 29 901 676 руб. следующим образом:

В расходах на затраты основного производства (карточка счета 20 «Основное производство»), что подтверждается бухгалтерской проводкой Д счета 20 / Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Далее данные расходы со счета 20 списываются на счет 90.2 «Себестоимость продаж», что так же подтверждается бухгалтерской проводкой Д счета 90.2 / Кредит счета 20 «Основное производство».

Таким образом, по мнению инспекции, из представленных к проверке оборотно-сальдовой ведомости по счету 90.2 «Себестоимость» (в которой Дебет счета 90.2 = 99 273 829 руб.), карточкам счетов 90.2 «Себестоимость продаж» и 20 «Основное производство» по ООО «Напик» установлено, что затраты в размере 29 901 676 руб., включены  налогоплательщиком в состав прямых расходов, которые составили 105 630 693 руб., а именно:               99 168 331 руб. расходы на приобретение ТМЦ и расходы по услугам сторонних организаций, 6 462 362 руб. – амортизация, и отражены обществом в декларации по налогу на прибыль организаций в статье «прямые расходы».

Вместе с тем, исходя из пункта 2.4 Положения об учетной политике за                2013 год, для целей налогообложения расходы в размере 29 901 676 руб. не являются прямыми.

Более того, представленные налоговым органом в материалы дела документы, на основании которых им был сделан вывод об учете налогоплательщиком стоимости выполненных подрядных работ в размере 29 901 676 руб. в составе расходов на приобретение ТМЦ для перепродажи на сумму 89 592 034 руб., а именно: доходы за 2013 год ЕНВД, отчет о прибылях и убытках, карточка счета 60, карточка счета 90.2/20, оборотно-сальдовая ведомость по счету 90.02, налоговые регистры, не подтверждают факт включения суммы 29 901 676 руб. в состав прямых расходов, уменьшающей сумму доходов в декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год.

Налоговые регистры расходов на приобретение ТМЦ для перепродажи за 2013 год на сумму 89 592 034 руб. не содержат сведений о включении обществом суммы 29 901 676 руб. в состав расходов на приобретение ТМЦ.

Из расшифровки оборотно-сальдовой ведомости по счету 90.02 и карочки счета 90.02.1 за 2013 год в разрезе счета 20 видно, что сумма 29 901 676 рублей отражена отдельной строкой «строительство здания торгового комплекса» и не входит в сумму 99 273 829, 22 рубля «товар».

В нарушения положений статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ налоговый орган не представил иных доказательств, свидетельствующих о включении обществом в прямые расходы суммы 29 901 676 руб.

Указание инспекции на то, что представленные налогоплательщиком на этапе обжалования оспариваемого решения в вышестоящий налоговый орган  регистры учета расходов содержат противоречивые сведения, по сравнению с документами, представленными на проверку, само по себе включение налогоплательщиком спорной суммы в состав прямых расходов, повлекшее занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2013 год, не подтверждает.

При изложенных обстоятельствах апелляционная коллегия признает недоказанным инспекцией обстоятельство учета обществом стоимости подрядных работ в размере 29 901 676 руб. при указании в декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год расходов, уменьшающих сумму доходов, и поддерживает выводы суда первой инстанции в указанной части.

Принимая во внимание, что инспекцией не доказано завышение обществом расходов в размере 29 901 676 руб., повлекшее занижение налога на прибыль организаций в размере 5 980 335 руб., у судебной коллегии отсутствуют основания для отмены обжалуемого решения суда первой инстанции в указанной части и удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа.

Таким образом, арбитражным судом первой инстанции обстоятельства спора исследованы всесторонне и полно, нормы материального и процессуального права применены правильно, выводы соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Основания для переоценки обстоятельств, правильно установленных судом первой инстанции, у апелляционного суда, располагающего такими же доказательствами по делу, что и суд первой инстанции, отсутствуют.

Доказательств наличия обстоятельств, позволяющих суду при рассмотрении настоящего дела оценить обстоятельства дела иным образом, инспекцией не представлено. 

С учетом изложенного, судебная коллегия не находит оснований для отмены либо изменения решения суда первой инстанции по настоящему делу (с учетом определения об исправлении опечатки).

Согласно статье 110 АПК РФ государственная пошлина по апелляционным жалобам относится на ее заявителей.

Налоговый орган от уплаты государственной пошлины освобожден.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Камчатского края от 03.02.2017  по делу №А24-2377/2016  (с учетом определения об исправлении опечатки) оставить без изменения, апелляционные жалобы – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Камчатского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

В.В. Рубанова

Судьи

Л.А. Бессчасная

Т.А. Солохина