АРБИТРАЖНЫЙ СУД 

КЕМЕРОВСКОЙ ОБЛАСТИ

 Дело № А27-13715/2024

РЕШЕНИЕ

именем Российской Федерации

26 августа 2025 г. г.Кемерово 

Резолютивная часть решения объявлена 14 августа 2025 г., полный текст решения изготовлен 26 августа 2025 г.

Арбитражный суд Кемеровской области в составе судьи Камышовой Ю.С. 

при ведении протокола судебного заседания секретарем Семиненко А.В.

рассмотрев в судебном заседании при участии представителей

заявителя – ФИО1, доверенность от 15.07.2025, ФИО2, доверенность от 15.07.2025

налоговой инспекции - ФИО3, доверенность от 09.01.2025, ФИО4, доверенность от 09.01.2025, ФИО5, доверенность от 09.01.2025, ФИО6, доверенность от 09.01.2025

дело по заявлению акционерного общества «МАРИИНСКАВТОДОР» (ИНН 

<

***>) 

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Кемеровской области – Кузбассу (ИНН 

<

***>) 

о признании недействительным решения № 3085 от 28.12.2023 

третье лицо – общество с ограниченной ответственностью «СДСК»,

у с т а н о в и л:

акционерное общество «МАРИИНСКАВТОДОР» (далее – АО «МАРИИНСКАВТОДОР», заявитель) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Кемеровской области – Кузбассу (далее – Инспекция, налоговый орган) № 3085 от 28.12.2023 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Заявитель считает, что решение Инспекции является незаконным, принятым при неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, недоказанности имеющих значение для дела обстоятельств, несоответствии выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела. Так, налогоплательщиком по договорам, заключенным с ООО «Зеленстрой», ООО «СДСК», ООО «Алтайские просторы» были представлены все первичные документы, подписанные надлежащим образом, которые подтверждают факт совершения хозяйственной деятельности с данными организациями. Обществом при выборе контрагентов была проявлена должная осмотрительность. На момент заключения сделок спорные контрагенты имели деловую репутацию, обладали активами (основные средства, запасы, дебиторская задолженность, денежные средства, капиталы и резервы), имели необходимых работников и возможность (в случае необходимости) для привлечения сторонних сил для производства работ. Привлечение субподрядчиков имело для налогоплательщика производственную необходимость, экономически обоснованно.

Заявитель также приводит доводы о том, что экономическую оправданность расходов налогоплательщики оценивают самостоятельно и их направленность на получение дохода должна оцениваться с учётом всей финансово-хозяйственной деятельности, в связи с чем, с учётом представленных им протоколов технического совета и пояснений расходы на материалы являлись оправданными. Также заявитель указывает, что перечень расходов, учитываемых при расчёте налога на прибыль организаций, является открытым и в рассматриваемом случае, по мнению заявителя, он документально обосновал каждую сумму перерасхода материалов, используемых при выполнении им работ для генподрядчика. В частности общество представило первичный документ, подтверждающий и обосновывающий сверхнормативные затраты, а именно документ по унифицированной форме М-29 «Отчёт о расходах материалов в строительстве». В договорах между АО «Мариинскавтодор» и АО «Новосибирскавтодор» отсутствует обязанность согласования перерасхода материалов.

Налоговый орган требования не признает, поскольку в ходе проверки Инспекцией установлены обстоятельства, предусмотренные пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, выразившиеся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения по сделкам с ООО «Зеленстрой», ООО «СДСК» по выполнению комплекса работ по содержанию автомобильных дорог при фактическом выполнении данных работ собственными силами проверяемого налогоплательщика. Также установлено несоблюдение налогоплательщиком условия, установленного подпунктом 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, по сделке с ООО «Алтайские просторы» по оказанию транспортных услуг при фактическом оказании услуг ИП ФИО7, не являющимся плательщиком НДС, напрямую проверяемому налогоплательщику.

Также в ходе налоговой проверки при анализе актов о приемке выполненных работ (форма КС-2), сметной документации, отчетов о списании материалов (форма М-29) установлено расхождение между общим количеством материалов, использованных при выполнении работ и предъявленных для оплаты генподрядчику (АО «Новосибирскавтодор»), при котором количество материалов, списанных в производство и учтенных в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, превышало количество материалов, согласованных с генподрядчиком в сметах и учтенных в актах о приемке выполненных работ (форма КС-2) с АО «Новосибирскавтодор». При этом согласования или предъявления генподрядчику данного перерасхода материалов, а также изменения (увеличения) стоимости работ по договорам субподряда с генподрядчиком не производилось.

От третьего лица ООО «СДСК» поступил отзыв, в котором поддерживает позицию заявителя.

Определением суда от 26.02.2025 производство по делу было приостановлено в связи с назначением судебной налоговой экспертизы с целью установления отражения в налоговом учете АО «Мариинскавтодор» в 2021 году операций по списанию материалов по Акту СК 00062 от 31.08.2021 на сумму 5 723 037,27 руб. и Акту №СК 00074 от 30.09.2021 на сумму 373 627,89 руб. по договору субподряда № 07- 21/015 от 22.03.2021.

Определением суда от 14.05.2025 производство по делу возобновлено.

В судебном заседании представители заявителя требования поддержали. Настаивали на проведении повторной судебной налоговой экспертизы, кроме того, завили ходатайство о назначении судебной бухгалтерской экспертизы. Предлагают на разрешение эксперта поставить вопрос: являются ли затраты на материалы технологическими потерями и нашли ли данные затраты отражение в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика.

Налоговый орган возражает относительно указанных ходатайств.

Рассмотрев ходатайства заявителя, суд не нашел оснований для их удовлетворения.

В силу части 1 статьи 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле, а также может назначить экспертизу по своей инициативе, если назначение экспертизы предписано законом или предусмотрено договором, необходимо для проверки заявления о фальсификации представленного доказательства или проведения дополнительной либо повторной экспертизы.

В силу части 3 статьи 86 АПК РФ заключение эксперта является одним из доказательств по делу, не имеет заранее установленной силы, не носит обязательного характера и подлежит исследованию и оценке судом наравне с другими представленными доказательствами.

В соответствии с абзацами вторым и третьим части 3 статьи 86 АПК РФ по ходатайству лица, участвующего в деле, или по инициативе арбитражного суда эксперт может быть вызван в судебное заседание. Эксперт после оглашения его заключения вправе дать по нему необходимые пояснения, а также обязан ответить на дополнительные вопросы лиц, участвующих в деле, и суда.

Согласно части 1 статьи 87 АПК РФ в случаях недостаточной ясности или неполноты заключения эксперта суд может назначить дополнительную экспертизу, поручив ее проведение тому же или другому эксперту. В случае возникновения сомнений в обоснованности заключения эксперта или наличия противоречий в выводах эксперта или комиссии экспертов по тем же вопросам может быть назначена повторная экспертиза, проведение которой поручается другому эксперту или другой комиссии экспертов (часть 2 статьи 87 АПК РФ).

Реализация предусмотренного частью 2 статьи 87 АПК РФ полномочия суда по назначению повторной экспертизы в связи с возникшими сомнениями в правильности или обоснованности ранее данного экспертного заключения как особом способе его проверки вытекает из принципа самостоятельности суда, который при рассмотрении конкретного дела устанавливает доказательства, оценивает их по своему внутреннему убеждению, основанному на их всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании.

Отказывая в назначении повторной судебной экспертизы, суд исходит из того, что отсутствуют сомнения в обоснованности заключения эксперта или противоречия в его выводах. Несогласие налогоплательщика с выводами эксперта не может служить основанием для назначения повторной экспертизы. Таким образом, оснований для назначения повторной налоговой экспертизы не имеется.

Также суд полагает, что отсутствуют основания для назначения бухгалтерской экспертизы для установления факта, относятся ли затраты к технологическим потерям, принимая во внимание обстоятельства, которые были установлены в ходе проверки и которые были учтены налоговым органом для определения налоговых обязательств налогоплательщика. Кроме того, разрешение данного вопроса не повлияет направо налогоплательщика заявить сверхнормативные расходы по налогу на прибыль организаций.

Далее, заявителем заявлено ходатайство о допросе в качестве свидетелей сотрудников АО «Мариинскавтодор», а именно начальника участка, дорожных рабочих, водителя, сварщика.

Согласно части 1 статьи 56 АПК РФ свидетелем является лицо, располагающее сведениями о фактических обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения дела. В соответствии с частью 1 статьи 88 АПК РФ по ходатайству лица, участвующего в деле, арбитражный суд вызывает свидетеля для участия в арбитражном процессе. Исходя из положений статьи 88 АПК РФ, вызов лица в качестве свидетеля является правом, а не обязанностью суда. По смыслу указанных норм суд удовлетворяет ходатайство в том случае, если свидетель может подтвердить обстоятельства, непосредственно относящиеся к предмету доказывания по рассматриваемому делу. Суд самостоятельно определяет, какие доказательства имеют отношение к рассматриваемому делу, и оценивает их в совокупности с позиций относимости, допустимости, достоверности, достаточности и взаимной связи. Обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами (статья 68 АПК РФ).

Суд отказывает в удовлетворении ходатайства о вызове и допросе свидетелей, поскольку в настоящем случае показания свидетелей не могут являться достаточными и достоверными доказательствами, опровергающими установленную в ходе проверки совокупность обстоятельств.

Кроме того, указанные заявителем лица уже допрошены в ходе налоговой проверки. Основания не доверять свидетельским показаниям отсутствуют.

Представители налогового органа поддержали позицию по делу. 

Третье лицо явку представляя в судебное заседание не обеспечило.

Дело рассмотрено в отсутствие представителя третьего лица в порядке статьи 156 АПК РФ.

В судебном заседании установлено, что Инспекцией в соответствии со статьями 31 и 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту НК РФ) проведена выездная налоговая проверка АО «Мариинскавтодор» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов, сборов, страховых взносов, по результатам которой Инспекцией 16.08.2023 составлен акт налоговой проверки № 5353 и 28.12.2023 принято решение № 3085 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктами 1, 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа с учётом смягчающих ответственность обстоятельств в общем размере 828 446, 62 руб. Указанным решением АО «Мариинскавтодор» предложено уплатить налог на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций в общей сумме 21 728 232 руб. и уменьшить убытки по результатам финансово-хозяйственной деятельности по состоянию на 31.12.2021 на 14 613 326 рублей.

Решением управления ФНС России по Кемеровской области-Кузбассу от 08.05.2024 решение Инспекции от 28.12.2023 № 3085 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 2 228 011 руб., налога на добавленную стоимость в размере 1 004 837 руб. и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, на сумму 158 729,73 рублей. В остальной части - оставлено без изменения.

Полагая, что решение налогового органа незаконно и нарушает права налогоплательщика, АО «Мариинскавтодор» обратилось в арбитражный суд с заявленными требованиями.

По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействий) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействий) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействиями) прав и законных интересов заявителя.

Согласно пункту 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу статьи 65 АПК РФ налогоплательщик не освобожден о доказывания обстоятельств нарушения прав и законных интересов принятым решением государственного органа.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, статье 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23, пункту 1 статьи 45 Налогового кодекса каждый налогоплательщик обязан платить законно установленные налоги и сборы.

На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Для отнесения налогоплательщиком в период рассматриваемых отношений соответствующих затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо, чтобы затраты налогоплательщика были обоснованными, документально подтвержденными и связанными с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (статьи 221, 237, 252 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Применение вычетов по НДС предусматривает приобретение товара (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом обложения по НДС, или для перепродажи; их оприходование (статьи 171, 172 НК РФ) и наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.

Из системного анализа указанных норм следует, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов и расходов по налогу на прибыль первичной документацией лежит на налогоплательщике-покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, заявляющим при исчислении итоговых сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет, налоговые вычеты и сумм расходов.

Статьей 54.1 НК РФ определено, что налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму налога) при соблюдении следующих условий:

отсутствует искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения;

основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

О том, что указанные условия умышленно не соблюдались налогоплательщиком могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе, на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и др.

Согласно правовому подходу, изложенному в определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981, в порядке толкования применения подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, указано, что цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении указанной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект. Если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием "технических" компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при его осведомленности об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как "техническую" компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути, уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

Таким образом, реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим движением товара (оказанием услуг), но и реальностью исполнения договора именно заявленным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным контрагентом.

Из материалов дела следует, что АО «Мариинскавтодор» в проверяемом периоде осуществляло капитальный ремонт и обслуживание автомобильных дорог.

АО «Мариинскавтодор» заключен договор субподряда от 01.12.2019 № 07-19/186 с акционерным обществом «Новосибирскавтодор» (далее - АО «Новосибирскавтодор») по содержанию федеральной автомобильной дороги Р-255 «Сибирь». Согласно условиям договора от 01.12.2019 № 07-19/186 АО «Мариинскавтодор» (Субподрядчик) принимает обязательства выполнить работы по содержанию дороги Р-255 «Сибирь» Новосибирск - Кемерово - Красноярск - Иркутск на участках км 294+786 - 443+020, км 458+110 - 555+720, обход г. Мариинска км 0+000 - км 19+232.

Проверяемым налогоплательщиком для исполнения договора субподряда, заключенного с АО «Новосибирскавтодор», оформлены документы на выполнение работ с ООО «Зеленстрой» по договорам от 21.11.2020 № МАД-СП-20/251, от 11.11.2021 №МАД-СП-21/15, с ООО «СДСК» по договорам от 08.06.2020 № МАД-СП-20/194 и от 11.01.2021 №МАД-СП-21/14.

Вместе с тем, налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля установлены обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии реального выполнения работ, оказания услуг заявленными контрагентами и формальности представленных документов.

Суд, исследовав и оценив материалы дела, учитывая фактические обстоятельства, установленные в ходе проверки, поддерживает выводы налогового органа, исходя из следующего.

В ходе проверки, проверяемым налогоплательщиком предоставлены журналы производства работ по содержанию автомобильной дороги общего пользования федерального значения Р-255 «Сибирь».

Обязательное ведение Подрядчиками (Субподрядчиками) журналов производства работ по содержанию Объекта с момента начала выполнения работ до момента их завершения предусмотрено договором субподряда № 07-19/186 от 01.12.2019 г., что налогоплательщиком не оспаривалось.

Таким образом, документом, который свидетельствует о выполняемых видах работ, их начале и окончании, а также о лицах выполняющих определенные виды работ, согласно требованиям законодательства и фактических установленных обстоятельств является именно журнал производства работ. Кроме того, исходя из пояснений АО «Мариинскавтодор», отчетным периодом для приемки работ является период фактического производства работ, отраженный в журналах производства работ.

Согласно информации отраженной в данных журналах (по взаимоотношениям с ООО «Зеленстрой»):

- на участке км 458+110- 556+720 (за периоды: с 06.04.2021 г. по 27.04.2021 г., с 26.05.2021 г. по 08.07.2021 г.) и на участке км 458+110 - 556+720, обход г. Мариинска км 6+000 - 19+232 (за периоды: с 25.08.2021 г. по 18.10.2021 г., с 09.07.2021 г. по 24.08.2021 г.) отражены, в том числе, работы, осуществляемые вручную (уборка мусора, очистка катафот на сигнальных столбиках, очистка тротуаров, и т.д.) с указанием в качестве ответственных исполнителей работников АО «Мариинскавтодор» (ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО12), указано число рабочих, выполняющих данные работы, а также указано транспортное средство, сопровождающее выполнения данных работ.

Информация о выполнении спорных работ сторонними организациями в данных Журналах отсутствует.

- в журнале производства работ по содержанию на автомобильной дорог общего пользования федерального значения Р-255 «Сибирь» на участке км 397+000 443+020, (за период: с 06.08.2021 г. по 30.12.2021 г.) отражены, в том числе, работы, осуществляемые вручную, а именно, ручное окрашивание остановочных павильонов перильных ограждений, опор освещения, сигнальных столбиков, откосов, берм и др. с указанием в качестве ответственных исполнителей работников АО «Мариинскавтодор» (ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18), указано число рабочих, выполняющих данные работы, а также указано транспортное средство, сопровождающее выполнения данных работ.

- в журнале производства работ за 3, 9, 13, 17, 23 декабря, при выполнении работ очистки щитков дорожных знаков, остановок, катафотов, уборка мусора, встречается в качестве ответственного исполнителя - «Субподрядчик», без указания наименования организации, Ф.И.О. конкретных представителей организации.

Согласно свидетельским показаниям дорожного мастера АО «Мариинскавтодор» ФИО19 запись в журнале производства работ «Субподряд» означает, что приезжали с главного офиса АО «Новосибирскавтодор» и привозили материалы для работ.

Таким образом, информация, отраженная в журналах производства работ не подтверждает выполнение работ ООО «Зеленстрой».

При этом, журнал производства работ является основным первичным производственным документом, подтверждающим фактическое выполнение работ (виды и объем выполненных работ, участок производства работ и т.д.) на объекте, на основании которого составляются акты приемки выполненных работ с оценкой уровня содержания автомобильной дороги, сети автомобильных работ между АО «Мариинскавтодор» и АО «Новосибирскавтодор».

Налоговый орган провел сопоставительный анализ видов и объемов выполненных работ, периодов выполнения работ, отраженных в журналах производства работ АО «Мариинскавтодор» и в актах приемки выполненных работ предъявленных в адрес проверяемого налогоплательщика ООО «Зеленстрой» (форм КС-2), по результатам установлено их несоответствие.

 Так, в журнале производства работ по содержанию автомобильной дороги общего пользования федерального значения Р-255 «Сибирь» на участке км. 400+000 443+20 в период с 21.11.20 г. по 18.12.20 г. отсутствуют какие-либо записи выполнении работ субподрядчиками, работы выполнены собственными силами АО «Мариинскавтодор». Более того, некоторые виды работ, предъявленные ООО «Зеленстрой» в адрес АО «Мариинскавтодор» и отраженные в актах выполненных работ, согласно журналу производства работ в указанные временные периоды не выполнялись.

Например в акте выполненных работ № 1 от 18.12.20г. (период с 21.11.20 г. по 18.12.20 г.) на участке дороги с км. 400+000 по км. 443+20 предъявляются виды работ: россыпь песка вручную на тротуарах, остановках общественного транспорта, площадках отдыха на площади 14280 м2, очистка туалетов от мусора, снега и льда на площади 1768 м2, при этом, в журнале производства работ по данному участку дороги, выполнение данных видов работ с 21.11.20 г. по 18.12.20 г. отсутствует.

Кроме того, при совпадении наименования видов работ в актах и журналах, установлено отклонение в объеме выполняемых работ, более того, исполнителями данных работ являются работники АО «Мариинскавтодор», с применением техники, принадлежащей АО «Мариинскавтодор».

В журнале производства работ по содержанию автомобильной дороги общего пользования федерального значения Р-255 «Сибирь» на участке км. 400+000 - 443+20 в период с 21.01.21 г. по 19.02.21 г. в графе исполнители имеются записи «субподрядчики», однако объемы выполненных работ, отраженные в журнале не соответствуют объемам работ, предъявленным в акте выполненных работ № 2 от 25.02.21г. (период с 21.01.21 г. по 19.02.21 г.) на участке дороги с км. 400+000 по км. 443+20. Предъявлено по виду работ - очистка туалетов от мусора, снега и льда 1440 м2, при этом, в журнале производства работ за 15.02.21 г. по виду работ - очистка туалетов отражено 125 м2; по виду работ очистка тротуаров от снега и льда вручную в акте отражено 7900 м2, в журнале отражено 252 м2 (за 08.02.21г. - 200 м2, за 15.02.21 г. - 52 м2.).

Таким образом, при совпадении наименования видов работ в актах и журналах, установлено отклонение в объеме выполняемых работ, а исполнителями данных работ являлись работники АО «Мариинскавтодор», с применением техники, принадлежащей налогоплательщику.

В журнале производства работ по содержанию автомобильной дороги общего пользования федерального значения Р-255 «Сибирь» на участке с км. 458 по км. 556, обход г. Мариинска с км. 6 по км. 19 за период с 19.03.21 г. по 20.04.21г. имеется запись от 21.03.21г. о выполнении работ по разбрасыванию снега возле стоек дорожных знаков в на площади 180 м2, работы выполнялись с 8-00 до 17-00, число занятых рабочих составляет 8 чел., ответственный исполнитель работник АО «Мариинскавтодор» ФИО20, применяемая техника Газ 692, также отражено субподряд/Газ. При этом, данный вид работ согласно акта выполненных работ № 4 от 27.04.21г. (период с 19.03.21 г. по 20.04.21 г.) ООО «Зеленстрой» предъявляет в адрес АО «Мариинскавтодор».

Аналогичные несоответствия установлены во всех журналах производства работ и актах выполненных работах.

В ходе проверки установлено, что работы по содержанию федеральной автомобильной дороги Р-255 «Сибирь» Новосибирск-Кемерово-Красноярск-Иркутск, на спорных участках с 458 км. по 466 км., обход г. Мариинска с км. 0 по 19 км. осуществляет Тяжинский участок содержания автомобильных дорог, с 397 км. по 443 км. осуществляет Чебулинский мастерский участок ФИО21 участка содержания автомобильных дорог, входящие в организационную структуру АО «Мариинскавтодор».

В штате налогоплательщика имеются 54 штатных единицы работников, в том числе, машинист автогрейдера - 1 ед., погрузчика - 4 ед., трактора - 9 ед., водитель автомобиля - 11 ед., дорожные рабочие -14 ед., в должностные обязанности которых согласно должностным инструкциям входит выполнение работ по содержанию дорог, осуществляемые вручную и с использованием техники.

В ходе проверки проведены допросы работников АО «Мариинскавтодор», непосредственно участвующих в осуществлении работ по содержанию федеральной автомобильной дороги Р-255, согласно показаниям которых все работы по содержанию автодороги выполнены работниками, состоящими в штате АО «Мариинскавтодор», иных работников, субподрядчиков при выполнении работ по содержанию дороги Р-255 «Сибирь» не было.

Так, исходя из свидетельских показаний дорожных рабочих ФИО22, ФИО23, ФИО8, в их должностные обязанности входило обслуживание федеральной трассы Р-255 от г. Мариинска до п. Итат, от г. Мариинска до г. Красноярска, а именно: уборка мусора вдоль трассы, очистка катафотов, дорожных знаков, уборка автобусных остановок вручную, скашивание травы по обочинам дорог вручную, уборка туалетов, мойка дорожных знаков, остановочных павильонов с использованием шланга, присоединенного к бочке с водой, ямочный ремонт, уборка мусора в остановочных павильонах, наклеивание светоотражающих лент, окраска барьеров; задания на выполнение работ они получали от дорожных мастеров - ФИО12, ФИО24, ФИО25; свидетели работали с дорожными рабочими АО «Мариинскавтодор» ФИО26, ФИО27, ФИО28, ФИО29, ФИО30; при выполнении работ посторонних людей не было, присутствовали только работники АО «Мариинскавтодор».

Согласно показаниям свидетелей ФИО24, ФИО25 они работали в АО «Мариинскавтодор» дорожными мастерами, в их должностные обязанности входит контроль за выполнением работ по содержанию автомобильной дороги федерального значения Р-255 «Сибирь», в перечень работ входит скашивание травы, замена дорожных знаков, мойка дорожных знаков и другие работы, свидетели подчинялись начальнику участка по содержанию автомобильных дорог АО «Мариинскавтодор» ФИО31, работы выполнялись на трассе Р-255 «Сибирь», наименование, объем выполненных работ отражали ежедневно в журнале производства работ, который хранился на производственном участке в п. Тяжин, работы выполнялись работниками АО «Мариинскавтодор».

Аналогичные свидетельские показания о выполнении работ налогоплательщиком собственными силами представлены работниками АО «Мариинскавтодор» ФИО32, ФИО33, ФИО34, ФИО35, ФИО36, ФИО37, ФИО38, ФИО39

Таким образом, согласно показаниям свидетелей (дорожные рабочие, водители), в чьи должностные обязанности входило выполнение ручных работ и которые выполняли данные работы в проверяемом периоде, работы выполнялись именно работниками АО «Мариинскавтодор», без привлечения других лиц.

Кроме того, до оформления договоров субподряда с ООО «Зеленстрой», а также и с ООО «СДСК» налогоплательщик самостоятельно выполнял работы по содержанию автомобильной дороги Р-255 «Сибирь».

В ходе выездной налоговой проверки проведен анализ движения денежных средств АО Мариинскавтодор», перечисленных на расчетный счет ООО «Зеленстрой» за выполненные работы. АО «Мариинскавтодор» в адрес ООО «Зеленстрой» перечислено денежных средств в размере 8554,4 тыс. руб., в том числе за 2021 г. - 8554,4 тыс.руб. Далее, денежные средства с расчетного счета ООО «Зеленстрой»: в течение 1 - 2 дней перечислены на расчетные счета транзитных организаций: ООО «Магма» - 575 тыс. руб.; ООО «Строительный двор» - 685 тыс. руб.; ООО «Погрузка» - 500 тыс. руб., и в дальнейшем обналичены, путем перечисления на личные счета физических лиц с назначением платежа «заработная плата»; перечислены на счета руководителя ООО «Зеленстрой» ФИО40 - 1 859 тыс. руб.; выданы наличные денежные средства - 2343 тыс. руб.; перечислены на расчетный счет ООО «Верста» с назначением платежа «за работы по договору субподряда» - 2244 тыс. руб. и далее денежные средства обналичены, путем перечисления на личные счета руководителя ООО «Верста» ФИО41 с назначением платежа «заработная плата», либо сняты Ю-вым с назначением на «хозяйственные нужды». При этом, ФИО41 в период с 2015 по 2017 годы являлся руководителем/учредителем ООО «Зеленстрой».

В результате отслеживания по цепочке контрагентов установлено, что налоговые вычеты ООО «Верста» в декларациях по НДС за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2021 г. сформированы за счет хозяйственных операций, оформленных с неправоспособными и техническими организациями, у которых отсутствует реальная возможность поставить в адрес ООО «Верста» товары (выполнить работы, оказать услуги). В адрес заявленных в декларациях поставщиков перечисление денежных средств не производилось. С учетом того, что указанные организации являются неправоспособными, данные обстоятельства подтверждают нереальность сделок ООО «Верста» с данными Обществами.

Отсутствие денежных расчетов между ООО «Верста» с его основными покупателями, в совокупности с установленным разрывом в налоговых декларациях по НДС указывает на формирование «бумажного НДС» и отсутствие источника налоговых вычетов по НДС у проверяемого налогоплательщика.

ООО «Зеленстрой» зарегистрировано и поставлено на налоговый учет 24.11.2015 г. в Межрайонной инспекции ФНС России № 19 по Новосибирской области. Недвижимое имущество, земельные участки, транспортные средства в собственности ООО «Зеленстрой» отсутствуют.

Сведения о численности ООО «Зеленстрой» согласно представленным справкам по форме 2 НДФЛ: 2019 г. - 3 человека; 2020 г.- 4 человека; 2021 г. - 3 человека. Таким образом, специалисты для выполнения спорных работ в ООО «Зеленстрой» отсутствуют. 

ООО «Зеленстрой» в 2019 году применяло упрощенную систему налогообложения (УСН), объект налогообложения - доходы. В 2020 - 2021 гг. применяло общий режим налогообложения (ОСН).

ООО «Зеленстрой» налоговые декларации предоставляет с незначительными суммами налогов к уплате. В вычетах, согласно книге покупок ООО «Зеленстрой» отражены неправоспособные организации: ООО «Интеграл», ООО «Верста», ООО «Либре», ООО «Легострой», ООО «Эвилон Групп», ООО «Халин».

Исходя из вышеизложенного, в ходе проверки установлено, что фактически спорные работы по содержанию федеральной автомобильной дороги Р-255 «Сибирь» Новосибирск-Кемерово-Красноярск-Иркутск в рамках договора подряда № 07-19/186 от 01.12.2019 г., в том числе, на участках с 400 км по 443 км, с 458 км по 466 км, обход г. Мариинска с 0 км по 19 км. выполнены собственными силами АО «Мариинскавтодор», а именно Тяжинским и Златогорским (Чебулинский мастерский участок) участками.

Также факт отсутствия реальности выполнения спорных работ контрагентом подтверждается допросом руководителя ООО «Зеленстрой» ФИО42, который не владеет информацией о применяемом режиме налогообложения, о поставщиках и покупателях ООО «Зеленстрой». Противоречивые показания по вопросу выполнения спорных работ, либо собственными силами ООО «Зеленстрой», либо с привлечением ООО «Верста».

У ООО «Зеленстрой» и ООО «Верста» в ходе проверки неоднократно истребовались документы, предусмотренные по сделке с АО «Мариинскавтодор». Однако документы не представлены. Учредитель/руководителю ООО «Верста» - ФИО43 на допрос в налоговый орган не явился. При этом, инспекция неоднократно связывалась по телефону с ФИО43 и он обещал предоставить свидетельские показания, т.е. свидетель, зная, что ему необходимо предоставить свидетельские показания, уклонялся от дачи свидетельских показаний.

В ходе проверки проведены допросы лиц, на которых предоставлены справки 2- НДФЛ организацией ООО «Верста», начальника участка ФИО44, главного бухгалтера ФИО45, прораба ФИО46 Исходя из показаний работников ООО «Верста», работы на дороге Р-255, ООО «Верста» не осуществляло.

В целях установления достоверности подписания документов ФИО42, в соответствии с пунктом 1 статьи 95 НК РФ налоговым органом была назначена почерковедческая экспертиза копий следующих документов: договора субподряда № МАД-СП-21/15 от 11.01.2021 г., акта о приемке выполненных работ № 9 от 24.09.2021 г.

Согласно заключению эксперта подпись от имени ФИО42, расположенная в договоре субподряда № МАД-СП-21/15 от 11.01.2021г. заключенным между ООО «Зеленстрой» и АО «Мариинскавтодор» и акте о приемке выполненных работ № 9 от 24.09.2021 выполнена не самим ФИО42, а другим (одним) лицом.

Таким образом, документы между ООО «Зеленстрой» и АО «Мариинскавтодор» подписаны неустановленным неуполномоченным лицом. 

Указанные факты, в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, установленными в ходе проверки, свидетельствуют о фиктивности документов, предоставленных проверяемым налогоплательщиком по сделке с ООО «Зеленстрой».

Кроме того, в ходе проверки установлены факты финансовой/экономической подконтрольности ООО «Зеленстрой» проверяемому налогоплательщику. 

В ходе анализа движения денежных средств по расчетному счету ООО «Зеленстрой» установлено, что на 89% сумму доходов ООО «Зеленстрой» формируют поступления от двух покупателей. В 2021 году на расчетный счет ООО «Зеленстрой» перечислено денежные средств за выполненные работы в сумме 53022515 руб., в том числе от АО «Новосибирскавтодор» - 61%, от АО «Мариинскавтодор» - 14%.

При этом АО «Мариинскавтодор» и АО «Новосибирскавтодор» являются взаимозависимыми лицами, поскольку АО «Новосибирскавтодор» является учредителем АО «Мариинскавтодор».

Согласно анализа деклараций по НДС АО «Мариинскавтодор» доля реализации АО «Новосибирскавтодор» составляет 2020 г.- 97%, 2021- 96%, что также указывает на экономическую/финансовую подконтрольность.

Таким образом, доход ООО «Зеленстрой» на 89 % складывается из поступлений от взаимозависимых лиц АО «Новосибирскавтодор» и АО «Мариинскавтодор», что указывает на финансовую/экономическую подконтрольность проверяемому налогоплательщику ООО «Зеленстрой», которая позволила оказывать влияние на результаты деятельности АО «Мариинскавтодор» и использовать ООО «Зеленстрой» в интересах проверяемого налогоплательщика.

В отношении контрагента ООО «СДСК» установлено, что организация применяет упрощенную систему налогообложения. Доходы в 2020 г., 2021 г. также получены только от двух контрагентов: АО «Новосибирскавтодор» и АО «Мариинскавтодор». При этом доля АО «Мариинскавтодор» в общей сумме поступлений на расчетный счет ООО «СДСК», составляет 39% за 2020 г. и 53% за 2021г.

Из представленных АО «Мариинскавтодор» документов (договоры субподряда, дополнительные соглашения к договорам, соглашение о расторжении договора, акты приемки выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат, счет-фактуры, акты сверки), подписанных директором АО «Мариинскавтодор» ФИО47 следует, что ООО «СДСК» в адрес АО «Мариинскавтодор» выполняло отдельные виды работ по содержанию федеральной автомобильной дороги Р-255 «Сибирь» Новосибирск-Кемерово-Красноярск-Иркутск, на участке км 294+786 - км 400+000 (Кемеровская область).

В подтверждение факта выполнения работ по содержанию автомобильной дороги ООО «СДСК», проверяемым налогоплательщиком предоставлены акты приемки выполненных работ (КС-2), справки о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3), счета-фактуры, акты сверки между АО «Мариинскавтодор» и ООО «СДСК», календарные графики производства работ. 

Кроме того, проверяемым налогоплательщиком предоставлены журналы производства работ по содержанию на автомобильной дороге общего пользования федерального значения Р-255 «Сибирь».

В ходе проверки проведен анализ информации, отраженной в данных журналах и выявлены обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии реальности выполнения спорных работ ООО «СДСК».

Так, в журнале производства работ по содержанию на автомобильной дороге общего пользования федерального значения Р-255 «Сибирь» км 294+786-343+000 (с 06.02.2021 г. по 10.03.2021 г.) за 8, 9, 10, 21, 26 февраля отражено выполнение работ по содержанию дороги, а именно, очистка автопавильонов и тротуаров, очистка щитков дорожных знаков от снега, очистка световозвращающих элементов на барьерных ограждениях с указанием ответственного исполнителя - «Субподряд». При этом конкретное ответственное лицо, число рабочих задействованных на выполнении данных работ не указано. Вместе с тем, исходя из записей журнала, аналогичные работы выполнялись 11, 12, 17, 19, 24, 25 февраля и 1, 2, 3, 5, 6, 9, 10 марта, собственными силами проверяемого налогоплательщика с указанием дорожных мастеров АО «Мариинскавтодор» (ФИО48, ФИО49, ФИО50), в качестве ответственных исполнителей, указано число рабочих, выполняющих данные работы, а также указано транспортное средство, необходимое для выполнения работ.

В ходе проверки проведено сопоставление видов и объемов спорных работ, предъявленных ООО «СДСК» в адрес проверяемого налогоплательщика в соответствии с актами выполненных работ (КС-2) с работами, отраженными в журналах производства работ с указанием ответственного исполнителя - «Субподряд» за соответствующий период на дороге Р-255, участок с 294 км по 400 км. и обнаружены расхождения сведений в наименовании и в объеме произведенных работ.

В частности в журнале производства работ по содержанию на автомобильной дороге общего пользования федерального значения Р-255 «Сибирь» км 294+786-343+000 (с 27.12.2020 г. по 06.02.2021 г.) за период с 01.01.2021 г. по 20.01.2021 г. с указанием в качестве ответственного исполнителя - «Субподряд» отражены виды работ, выполненные субподрядчиком, а в журнале производства работ по содержанию на автомобильной дороге общего пользования федерального значения Р-255 «Сибирь» км 343+000-397+000 (с 19.11.2020 г. по 09.02.2021 г.) за период с 01.01.2021 г. по 20.01.2021г. работы с указанием в качестве ответственного исполнителя - «Субподряд» отсутствуют.

Вместе с тем, согласно акта выполненных работ от 26.01.2021г. (за период с 01.01.2021 г. по 20.01.2021 г.) на дороге Р-255 участок км 294+786 - км 400+000, ООО «СДСК» предъявлены в адрес ООО «Мариинскавтодор» виды и объемы работ, отличающиеся от указанных в журнале производства работ.

Аналогичная ситуация происходит в журнале производства работ по содержанию на автомобильной дороге общего пользования федерального значения Р-255 «Сибирь» км 294+786-343+000 (с 15.07.2021 г. по 04.10.2021 г.) за период с 21.08.2021 г. по 16.09.2021 г. с указанием фамилии Гольдшмидт в качестве ответственного исполнителя и указанием числа занятых рабочих в количестве 7 человек, отражены одни виды работы, а в журнале производства работ по содержанию на автомобильной дороге общего пользования федерального значения Р-255 «Сибирь» км 343+000-397+000 (с 06.08.2021 г. по 17.11.2021 г.) за период с 21.08.2021 г. по 16.09.2021 г. под фамилией мастера участка ФИО51, в качестве ответственного исполнителя указано - «Субподряд» и отражены уже иные виды работ.

В журнале производства работ по содержанию на автомобильной дороге общего пользования федерального значения Р-255 «Сибирь» км 397+000-443+000 (с 06.08.2021 г. по 30.12.2021 г.) за период с 21.08.2021 г. по 16.09.2021 г. информация о выполнении работ с привлечением субподрядчиков отсутствует. Вместе с тем, согласно акту выполненных работ от 24.09.2021г. за период с 21.08.2021 г. по 16.09.2021 г. ООО «СДСК» предъявлены в адрес ООО «Мариинскавтодор» виды и объемы проделанных работ.

Таким образом, установлено несовпадение, как в наименовании, так и в объеме произведенных работ, отраженных в журналах производства работ и актах выполненных работ, предъявленных ООО «СДСК» в адрес проверяемого налогоплательщика.

В ходе проверки установлено, что работы по содержанию федеральной автомобильной дороги Р-255 «Сибирь» Новосибирск-Кемерово-Красноярск-Иркутск, на спорных участках осуществляет Златогорский участок, Березовский мастерский участок и Чебулинский мастерский участок, входящие в организационную структуру АО «Мариинскавтодор».

Таким образом, в штате участков имеются, в том числе, дорожные рабочие, в должностные обязанности которых входит выполнение простых работ по содержанию дорог, осуществляемых вручную.

Также факт отсутствия реальности выполнения спорных работ ООО «СДСК» подтверждается показаниями работников АО «Мариинскавтодор», непосредственно участвовавшими в осуществлении работ по содержанию федеральной автомобильной дороги Р-255 на участке с 294 км. по 400 км.

Исходя из показаний свидетелей, все работы по содержанию автодороги выполнены работниками, состоящими в штате АО «Мариинскавтодор». Данные сведения подтверждаются показаниями свидетелей: ФИО35, ФИО36, ФИО37, ФИО38 и ФИО39, в чьи должностные обязанности входило выполнение ручных работ и, которые выполняли данные работы в проверяемом периоде.

Анализ движения денежных средств АО «Мариинскавтодор», перечисленных на расчетный счет ООО «СДСК» за выполненные работы, показал, что АО «Мариинскавтодор» в адрес ООО «СДСК» за 2020, 2021 годы перечислено денежных средств в размере 22 678,5 тыс. руб. Далее, денежные средства с расчетного счета ООО «СДСК» в течение 1-2 дней перечисляются с назначением платежа «за работы по договору субподряда» индивидуальным предпринимателям ФИО52 и ФИО53, которые далее переводились на личную карту (ФЛ), либо снимались в банкомате. 

При этом, исходя из предоставленных предпринимателем документов, ИП ФИО52 работы для ООО «СДСК» по содержанию автомобильной дороги федерального значения Р-255 «Сибирь» не осуществлял.

В отношении ФИО53 установлено, что он зарегистрирован в качестве ИП только с 23.04.2021 г., сведения о наличии численности предоставлены только начиная с июня 2021 г. Однако, спорные работы выполняются с января по декабрь. 

В целях подтверждения финансово-хозяйственных отношений с ООО «СДСК» и установления достоверности подписания документов ФИО54 налоговым органом также была назначена почерковедческая экспертиза копий документов: договор субподряда № МАД-СП-21/14 от 11.01.2021 г.; акта о приемке выполненных работ № 8 от 25.08.2021г.

Согласно заключению эксперта подпись от имени ФИО54 на указанных документах выполнена не самим ФИО54, а другим (одним) лицом.

Таким образом, документы по сделке между ООО «СДСК» и АО «Мариинскавтодор» подписаны неустановленным неуполномоченным лицом. 

Указанные факты, в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, установленными в ходе проверки, свидетельствуют о фиктивности документов, предоставленных проверяемым налогоплательщиком в подтверждение выполнения спорных работ ООО «СДСК».

Согласно показаниям учредителя/руководителя ООО «СДСК» ФИО54 установлено, что транспортных средств, оборудования, недвижимого имущества в собственности, аренде у организации в 2020-2021гг. не было. Численность в 2020- 2021 гг. составляла 3-4 человека, при этом должности не назвал. Об организации АО «Мариинскавтодор» узнал летом 2020 г. от АО «Новосибирскавтодор». Договор с АО «Мариинскавтодор» предложил заключить сотрудник АО «Новосибирскавтодор», Ф.И.О. не смог назвать. Далее указывает, что организация ООО «СДСК» занималась только содержанием автодороги Р-255 с км. 294 по 400 км., в то же время по заданным вопросам отвечает, что ООО «СДСК» собственными силами работы для АО «Мариинскавтодор» не выполняло, привлекало третьих лиц - ИП ФИО53. 

Каким образом люди, выполняющие фактические работы добирались до места выполнения работ ему не известно, какие материалы использовали при выполнении работ, не назвал.

В ходе проверки проведен допрос дорожного мастера ООО «СДСК» ФИО55, который пояснил, что об организации ООО «СДСК» узнал от ФИО54, который обратился с просьбой об организации работы в ООО «СДСК» в 2020 г. В ООО «СДСК» работал дорожным мастером, в должностные обязанности входил контроль за выполнением работ специалистами ООО «СДСК». Место работы находилась на базе организации АО «Мариинскавтодор» 

<

...>. Там находилась организация ООО «СДСК». ФИО56. Организация занималась видами деятельности по окоске травы, окраске остановочных павильонов, бордюрного камня, перильного ограждения; удаление наносного грунта из под барьерного ограждения, очистке водопроводных лотков; мойке барьерного ограждения, дорожных знаков на Федеральной трассе (Кемеровская область) с 298 по 400 км. Перед началом смены наряд не получал, имелся календарный график производства работ, кто его предоставил не помнит. Наряды работникам выдавал на базе АО «Мариинскавтодор» в 

<

...>. На каком основании ООО «СДСК» располагалось на территории АО «Мариинскавтодор» ему не известно, ФИО50 указал место, где будет храниться материал и помещение для дачи нарядов. При этом, кто находился в непосредственном подчинении не помнит. Численность организации не помнит. Каким образом люди, выполняющие работы, добирались до места выполнения работ, не помнит. АО «Мариинскавтодор» знакомо, решал рабочие вопросы с ФИО19, ФИО57. Какие вопросы не ответил. Сделка между ООО «СДСК» и АО «Мариинскавтодор» оформлялась актами о приемке выполненных работ. Из документов вел журнал производства работ. Работы сдавались ФИО54, иногда ездил с ФИО20. Сдача происходила в виде визуального осмотра, замеров. О факте выполнения работ сообщалось АО «Мариинскавтодор» ежедневно в группу WhatsApp, Telegram, эл. почту «Мариинскавтодор», отчитывался в виде фото, видео отчетов и прописывал виды работ и на каких участках (км). Материалы (леска, краска, лопаты, триммер и т.д.) хранились на базе АО «Мариинскавтодор» в 

<

...>, там был выделен бокс. Работы по безопасности дорожного движения выполнял с использованием знаков, ограждений, которые выдавала ФИО20, либо ФИО50.

Для выполнения работ привлекалось третье лицо, вроде ИП ФИО53. Как работы распределялись, не помнит, но в любом случае работникам ИП выдавал указания на базе АО «Мариинскавтодор», работников ИП ФИО53 не знает, работы спрашивал со ФИО53. По какой причине ООО «СДСК» заключило договор со ФИО53 не известно. 

В ходе проверки был допрошен ФИО53, который пояснил, что в качестве индивидуального предпринимателя зарегистрировался примерно в апреле 2021г. ФИО58 предложил работу по содержанию автодороги Р-255, в связи, с чем зарегистрировался ИП. Фактически осуществляемые виды деятельности: летом косил траву, зимой чистил снег с дорожных знаков, тротуаров. Применял УСН (доходы минус расходы). Налоговый учет вел сам, помогала супруга. В полной мере осуществлял руководство деятельностью ИП. В 2021 г. работников было 8: ФИО59, ФИО60, ФИО61, ФИО62, ФИО63 - все дорожные рабочие, со всеми работал ранее на оказание услуг по установке натяжных потолков и карнизной системы. ООО «СДСК» знакомо, так как руководитель ФИО54, его товарищ, предложил заключить договор, предмет договора содержание автодороги Р-255. Между ООО «СДСК» и ФИО53 составлялся только договор, других документов не было, договор составляли вместе. Виды выполняемых работ узнавал от ФИО19, от Стаса ФИО54, от ФИО64, от ФИО57, от ФИО50. По окончанию работ ежедневно сбрасывал сообщения и фото в группу WhatsApp и Стасу ФИО54. Людей на место выполнения работ доставлял на автомобиле Газель. Третьих лиц для выполнения работ предусмотренных договором между ООО «СДСК» и ИП ФИО53 не привлекал.

Вместе с тем, ФИО53 указывает Ф.И.О. лиц, на которые им не предоставлялись сведения по форме 2 НДФЛ в 2021г., в журналах производства работ данные лица также не отражены. Кроме того, в своих показаниях ФИО53 указывает только о выполнении работ по содержанию автодороги Р-255. По имеющейся информации в налоговом органе, а именно ранее представленным документам ИП ФИО53 по взаимоотношениям с ООО «СДСК», установлено выполнение работ на автомобильной дороге Р-255 Иртыш на участке с км 0 по км 45, автомобильной дороги Новосибирск-Ленинск-Кузнецкий (в границах НСО).

Следовательно, ИП ФИО53 не владеет информацией о своей предпринимательской деятельности, что также находит подтверждение в недостоверных показаниях, в части применяемого режима налогообложения, а именно ФИО53 утверждает, что применяет УСН с объектом «доходы - расходы», тогда как ИП ФИО53 предоставлена отчетность по УСН с объектом «Доходы», указывает численность в 2021г. 8 человек, однако справок 2 - НДФЛ представлено на 6 человек.

ООО «СДСК» также предоставило журнал производства работ. 

Инспекцией проведен сопоставительный анализ журнала производства работ, предоставленного ООО «СДСК», с журналом производства работ, предоставленным АО «Мариинскавтодор» и установлено несоответствие видов и объемов выполненных работ.

Так, в журнале ООО «СДСК» отражено, что с 12.06.2020 г. по 15.06.2020 г. осуществлялся скос травы, сбор мусора на участке дороги км. 295 - км. 307; км. 324 - км. 330; км. 330 - км. 342; км. 307 - км. 316; км. 343 - км. 344, тогда как в журнале АО «Мариинскавтодор» данные виды работ отсутствуют, более того, на указанных километрах 12 и 15 июня 2020 г. вообще не выполнялись какие-либо работы.

В журнале ООО «СДСК» 23.06.20 г. на участке дороги км. 310 - км. 331 отражено выполнение работ - мойка б/о в количестве 4200 м.п., в журнале АО «Мариинскавтодор» 23.06.2020 г. на участке дороги км. 310 - км. 334 отражено выполнение работ - мойка б/о в количестве 4200 м.п., с указанием выполнения данной работы работником АО «Мариинскавтодор» ФИО39 с использованием автомобиля Камаз 193.

В журнале ООО «СДСК» 06.07.20 г. с 8.00 до 17.00 на участке дороги км. 326 - км. 337 отражено выполнение работ - уборка упавшего дерева в количестве 5 шт., в журнале АО «Мариинсавтодор» 06.07.20 г. с 8.00 до 12.00 на участке дороги км. 326 - км. 337 отражено выполнение работ - уборка упавшего дерева в количестве 5 шт., с указанием выполнения данной работы двумя работниками АО «Мариинскавтодор» с использованием автомобиля Газель.

Аналогичные обстоятельства установлены во всех предоставленных документах. 

Указанные обстоятельства подтверждают выводы Инспекции о выполнении спорных работ по содержанию автомобильной дороги Р-255 работниками АО «Мариинскавтодор» с использованием собственной техники и оборудования. 

В ходе проверки также установлено, что ни ООО «СДСК», ни ООО «Зеленстрой» в проверяемом периоде согласно анализа движения денежных средств по расчетному счету не приобретало уайт-спирит, пленку для дорожных знаков с покрытием обратной стороны клеевым составом; не арендовали автотранспорт, не оплачивали за услуги автотранспорта. В собственности у ООО «СДСК» и ООО «Зеленстрой» отсутствует техника необходимая для выполнения спорных работ, а также расходы на привлечение автотранспорта и услуг автотранспорта, необходимых для реального выполнения спорных работ.

И напротив, АО «МариинскАвтодор» в проверяемом периоде приобретает и списывает в рамках договора субподряда № 07-19/186 от 01.12.2019 г: пленку световозвращающую красную; пленку световозвращаюшую черную, белую; эмаль ПФ-115 черную; эмаль ПФ-115 серую ГОСТ. Кроме того, в собственности АО «Мариинскавтодор» имеется необходимая техника для выполнения спорных работ.

По взаимоотношениям с ООО «Алтайские просторы» установлено следующее.

ООО «Алтайские просторы» зарегистрировано и поставлено на налоговый учет 11.03.2019 г. в Межрайонной ИФНС России № 1 по Алтайскому краю.

Основной вид деятельности в соответствии с учредительными документами - торговля оптовая зерном, семенами и кормами для животных. ООО «Алтайские просторы» применяет ОСН.

Сведения по форме 2-НДФЛ за 2020 г. организацией поданы на 3-х человек, за 2021 г. сведения не предоставлены. Согласно показаниям руководителя ООО «Алтайские просторы» ФИО65, сведения о доходах за 2020 год предоставлены на ФИО66 - бухгалтер, ФИО67 - бухгалтер, ФИО68 - помощник по полевым работам.

Исходя из протокола допроса № 14-13/27 от 02.03.2022 г., в обязанности ФИО65, как руководителя ООО «Алтайские просторы», входило: закуп и организация грузоперевозок сельскохозяйственной продукции, информация об оказании транспортных услуг на строительных объектах в показаниях отсутствует.

Недвижимое имущество, земля, транспортные средства в собственности ООО «Алтайские просторы» отсутствуют.

Также согласно документам (информации), имеющимся в налоговом органе, которые получены в ходе выездной налоговой проверки в отношении ООО «Алтайские просторы», данная организация в проверяемом периоде осуществляла деятельность по реализации сельскохозяйственной продукции и для осуществления данной деятельности привлекала грузоперевозчиков для доставки продукции, что свидетельствует об отсутствии осуществления ООО «Алтайские просторы» деятельности по оказанию транспортных услуг.

Согласно договору, актов выполненных работ, универсально-передаточных документов (УПД), актов сверки, транспортных накладных, реестров на оказание услуг следует, что ООО «Алтайские просторы» в адрес АО «Мариинскавтодор» оказывало транспортные услуги по внутреннему перемещению груза автомобильным транспортом, при проведении капитального ремонта автомобильной дороги Томск - Мариинск км 133+760 - км 154+000, 3 этап км 139+000 - км 144+000.

Исходя из условий договора, не позднее 25 числа месяца, предшествующего месяцу перевозки предусмотрена подача заказчиком в адрес исполнителя письменных заявок на перевозку груза, кроме того, договором предусмотрено составление и подписание путевых листов, талонов на погрузку перевезенного груза.

Вместе с тем, заявки на перевозку груза, отрывные талоны путевых листов, талоны на погрузку перевезенного груза, в подтверждение оказания транспортных услуг проверяемым налогоплательщиком не предоставлены.

При этом, проверяемым налогоплательщиком в подтверждение оказания спорных услуг по перевозке груза предоставлены реестры на оказание услуг по перевозке грузов автотранспортом, которые содержат дату совершения перевозок; наименование груза; количество перевезенного груза и др. При анализе реестров на оказание услуг по перевозке грузов выявлены факты, свидетельствующие о формальности предоставленных реестров и об отсутствии документального подтверждения факта выполнения услуг по внутренней перевозке грузов ООО «Алтайские просторы».

Согласно реестров на оказание услуг по перевозке грузов автотранспортом, предъявленных ООО «Алтайские просторы» в адрес проверяемого налогоплательщика, при капитальном ремонте автомобильной дороги Томск - Мариинск км 133+760 - км 154+000, 3 этап км 139+000 - км 144+000 в рамках договора № 07-20/049 от 31.03.2021 г., стоимость транспортных услуг составила 10 925 530 руб., количество перевезенного груза (гравий, асфальт, ЩПС, ПГС, щебень и другие) составило 172 926 тн., из них значительную часть составляет перевозка: Гравия - 115621 тн.; ЩПС - 37505 тн.

В ходе проверки проведено сопоставление количества перевезенного гравия и ЩПС, отраженного в реестрах, с количеством, гравия и ЩПС, использованного АО «Мариинскавтодор» при проведении капитального ремонта дороги и установлено несоответствие их количества, а именно, количество перевезенного гравия и ЩПС, отраженное в реестрах значительно превышает количество использованного гравия и ЩПС при проведении капитального ремонта дороги и учтенного в актах на списание материалов.

Налогоплательщиком указано о наличии транспортных средств ООО «Алтайские просторы» на правах аренды у ИП ФИО7, ИП ФИО69, ИП ФИО70

Однако, согласно свидетельским показаниям ФИО7 транспортные средства представителям ООО «Алтайские просторы» он не передавал, и не знает, кто является директором данной организации, свидетель ни разу его не видел, фактически всеми транспортными средствами, на которых оказывались услуги для АО «Мариинскавтодор», он распоряжался самостоятельно и услуги для АО «Мариинскавтодор» оказывал сам, техника на ФИО69, ФИО71, ФИО72 была оформлена формально, для управления транспортными средствами он находил водителей, с АО «Мариинскавтодор» работает давно, на объектах проверяемого налогоплательщика работало 5 транспортных средств марки «Камаз», в которые загружались ПГС и прочие материалы и отвозились на объекты строительства дорог, организация ООО «Алтайские просторы» знакома, поскольку он работает с АО «Мариинскавтодор» через ООО «Алтайские просторы», при этом АО «Мариинские просторы» само нашло данную организацию и через ООО «Алтайские просторы» заключило договор на оказание транспортных услуг с ним, все документы от ООО «Алтайские просторы» подписывала жена руководителя ООО «Алтайские просторы», которая приезжала в г. Гурьевск для подписания документов, от ООО «Алтайские просторы» ни руководитель данной организации, ни представители на объекты оказания услуг не приезжали, оказание услуг не контролировали. АО «Мариинскавтодор» является одним из основных контрагентов свидетеля, все вопросы по оказанию услуг свидетель решал с директором АО «Мариинскавтодор» ФИО47 и с мастерами участков АО «Мариинскавтодор».

Водитель ФИО73 организации ООО «Алтайские просторы» не знает, работал на ИП ФИО7

Из показания водителя ФИО74, установлено, что он подрабатывал водителем у ФИО7 на Камазе перевозил инертные материалы (асфальт, гравий, ЩПС, землю), данные материалы были необходимы для ремонта автодороги Томск-Мариинск. Указания по перевозке материалов получал от мастера АО «Мариинскавтодор». Указания выдавались на трассе (примыкания) возле бурта, где находились инертные материалы (база запасов). Путевой лист брал у ФИО7 пустой, но там стояли печати ООО «Алтайские просторы», пустой лист заполнял на день, он был в одном экземпляре. Путевые листы также отдавали Карибяну, рассчитывался ФИО7 наличными деньгами, ООО «Алтайские просторы» не знакомо.

По факту перевозки материалов при выполнении капитального ремонта дороги Томск-Мариинск был допрошен мастер участка капитального строительства АО «Мариинскавтодор» ФИО75, который пояснил, что ФИО7 ему знаком, он был связан с водителями, которые осуществляли перевозку материалов для выполнения работ на автодороге Томск-Мариинск. Давал распоряжение водителям, начальник участка ФИО76, указал, что на объектах будет работать как своя (АО «Мариинскавтодор») техника, так и наемная. Название организации ООО «Алтайские просторы» знакомо с 2019 г. примерно, должностных лиц (руководитель, мастера) не знает, знает только имена водителей Марат, Лион, Айк, фамилии не помнит. Данные водители оказывали услуги по перевозке материалов (ПГС, щебень и т.д.) на автодороге Томск-Мариинск. Про ООО «Алтайские просторы» больше ничего неизвестно.

В свидетельских показаниях начальник участка капитального строительства АО «Мариинскавтодор» ФИО76 указывает, что на объектах работы выполняются силами АО «Мариинскавтодор», если необходимо выполнение работ требующих специальных знаний, техники привлекаются субподрядные организации.

Организация ООО «Алтайские просторы» знакома из документов, каких не помнит. Данная организация перевозила материалы (ПГС, ЩПС) из бурта на места производства работ. По производственным вопросам в случае необходимости общался с Карибяном Арменом. Дорожные мастера в конце смены подписывали путевые листы и контролировали количество отработанных часов. ФИО7 стал знаком в момент перевозки грузов, ранее его не знал.

Данные свидетельские показания подтверждают, что ИП ФИО7 напрямую оказывал транспортные услуги по перевозке материалов необходимых для капитального ремонта автодороги Томск-Мариинск, переговоры велись с реальными исполнителями, а не с ООО «Алтайские просторы».

Денежные средства, перечисленные АО «Мариинскавтодор» на расчётный счёт ООО «Алтайские просторы», в дальнейшем сняты наличными денежными средствами и направлены на счета неправоспособных организации ООО «Сфера», ООО «Абсолют», ООО «Изобилие», ООО «ТК Сибирь» с последующим обналичиваем, а также перечислены на расчетный счет фактического исполнителя ИП ФИО7

Таким образом, в ходе проверки установлено, что ООО «Алтайские просторы» самостоятельно услуги по перевозке грузов не выполняло, в силу отсутствия на предприятии транспортных средств и работников, более того установлено отсутствие выполнения каких-либо реальных действий со стороны ООО «Алтайские просторы» по исполнению договора на оказание транспортных услуг, что подтверждено показаниями ИП ФИО7, фактическое выполнение спорных транспортных услуг осуществлял ИП ФИО7, применяющий УСН, с использованием собственных транспортных средств, при этом должностные лица АО «Мариинскавтодор» напрямую работали с фактическим исполнителем.

Более того, представленные ФИО7 документы, аналогичны документам, представленным АО «Мариинскавтодор» в налоговый орган. В документах, представленных АО «Мариинскавтодор» имеется претензия АО «Мариинскавтодор в адрес ООО «Алтайские просторы», где имеется подпись в получении данной претензии Карибяном. В ходе допроса ФИО7 для обозрения предоставлен данный документ, он подтвердил, что это его подпись, но почему получал данный документ и передавался ли он, не помнит.

Таким образом, АО «Мариинскавтодор» знало, что фактически сделка по перевозке строительных материалов исполнялась иным лицом (ФИО7), а не ООО «Алтайские просторы».

При анализе движения денежных средств по расчетным счетам ООО «Алтайские просторы» установлено отсутствие платежей, свидетельствующих об осуществлении данной организацией финансово-хозяйственной деятельности, отсутствуют перечисления денежных средств в счет уплаты коммунальных услуг и иных сопутствующих деятельности расходов.

По книгам покупок (НДС) и журналам, полученных счетов-фактур, предоставленных ООО «Алтайские просторы», установлены на 90% взаимоотношения с организациями категории "технических" и "однодневок".

Согласно информации, имеющейся в налоговом органе в отношении ООО «Алтайские просторы» Межрайонной ИФНС России № 1 по Алтайскому краю проведена выездная налоговая проверка за период с 11.03.2019 г. по 30.06.2021 г. В ходе проверки установлено, что ООО «Алтайские просторы» осуществляло оптовую торговлю сельскохозяйственной продукцией, которую приобретало у сельхоз товаропроизводителей, при этом, транспортные услуги по доставке продукции покупателям оказывали сторонние грузоперевозчики.

Таким образом, ООО «Алтайские просторы» транспортные услуги по внутреннему перемещению груза автомобильным транспортом для АО «Мариинскавтодор» не оказывало, ввиду неосуществления данного вида деятельности. 

Исходя из вышеизложенного, суд считает, что Инспекцией доказано отсутствие оказания транспортных услуг по перевозке строительных материалов ООО «Алтайские просторы».

Налогоплательщик в заявлении приводит доводы о том, что им проявлена должная осмотрительность и осторожность перед заключением сделок с ООО «Зеленстрой», ООО «СДСК», ООО «Алтайские просторы», что подтверждается истребованием им перед заключением договоров уставных документов у данных контрагентов и анкет контрагентов, а также проверкой выписок ЕГРЮЛ, сведений о наличии имущества.

Кроме того, со ссылкой на бухгалтерскую отчетность за спорный период, указывает, что спорные контрагенты имели достаточные активы в виде основных средств, запасов, дебиторской задолженности, денежных средств и резервов.

Данные доводы налогоплательщика судом не принимаются, поскольку в данном случае налоговым органом установлен факт осведомленности налогоплательщика о самостоятельном выполнении им работ, предусмотренных документами с ООО «СДСК», ООО «Зеленстрой», которые являются подконтрольными налогоплательщику организациями (в данном случае вменяется именно финансовая подконтрольность, взаимозависимость по статье 105.1 НК РФ налоговым органом не вменяется), а также о фактическом исполнителе оказания транспортных услуг через ООО «Алтайские просторы».

Кроме того, как указывает сам налогоплательщик, ООО «Алтайские просторы» ранее являлось контрагентом филиала АО «ЕнисейАвтодор», что послужило основанием для выбора данного контрагента для оказания услуг и свидетельствовало о его деловой репутации.

Следовательно, АО «Мариинскавтодор» в течение 2020 года оценку условий сделок с ООО «Алтайские просторы», их коммерческой привлекательности, деловой репутации, платежеспособности контрагента, возможности исполнить обязательства, наличия у контрагента необходимых ресурсов не проводило.

Указанная заявителем характеристика контрагентов сама по себе не может свидетельствовать о реальности взаимоотношений, то есть о реальности сделок. Наличие сведений о финансовой отчетности, информация из ЕГРЮЛ носят справочный характер и не характеризуют контрагента как действующее и стабильное юридическое лицо, способное вести хозяйственную деятельность.

В заявлении общество также указывает, что ООО «Зеленстрой» и ООС «СДСК» были привлечены, поскольку собственных сотрудников по специальности «дорожный рабочий» было недостаточно для осуществления данного вида работ.

Между тем, в ходе проверки налоговым органом установлено, что выполнение работ по содержанию автомобильной дороги Р-255 «Сибирь» Новосибирск-Кемерово-Красноярск-Иркутск в рамках договора подряда № 07-19/186 от 01.12.2019 г. на участке дороги км. 294+786 - км. 443+020 осуществляет, входящий в структуру АО «Мариинскавтодор» - ФИО21 строительный участок, в состав которого входят следующие мастерские участки: Березовский (обслуживает участок дороги км. 294+796 - км. 343+000), Златогорский (обслуживает участок дороги км. 343+000 - км.397+000), Чебулинский (обслуживает участки дороги: км. 397+000 - км. 443+020, обход г. Мариинска км. 0+000 - 7).

При этом, АО «Мариинскавтодор» на проведение работ по содержанию данного участка автодороги Р-255 км. 294+786 - км. 443+020 оформлены договоры субподряда, начиная с мая 2020 г.:

- с ООО «СДСК» на участке км. 294+786 - км. 400+000 договор от 08.06.2020г., действие которого распространяется на правоотношения с мая 2020 года, на 2021 г. договор от 11.01.2021г.

- с ООО «Зеленстрой» на участке: км. 400+000 - км. 443+020, с км 458+110 по км 466+000, обход г. Мариинска с км 0+000-км19+232 договор от 21.11.2020г., на 2021г. договор от 11.01.2021г.

Таким образом, АО «Мариинскавтодор» самостоятельного выполняло работы в период с 01.12.2019 г. по май 2020 г.

В ходе выездной проверки АО «Мариинскавтодор» представлено штатное расписание за 2019 г., 2020 г., 2021 г., согласно которого в 2020 г. штатная численность Златогорского участка составила 18 единиц.

Так же были предоставлены табеля учета рабочего времени, при анализе которых списочная численность по Златогорскому участку за 2020 год составила: январь - 18 чел., февраль -18 чел., март - 19 чел., апрель - 19 чел., май - 18 чел.

Таким образом, в мае 2020 г. отсутствовала необходимость в привлечении контрагентов для выполнения работ по содержанию автомобильной дороги Р-255 «Сибирь» Новосибирск-Кемерово-Красноярск-Иркутск, поскольку штатная численность Златогорского участка в январе-мае 2020 г. соответствовала фактической. Следовательно, налоговым органом не обнаружено уменьшение штата налогоплательщика (дорожных рабочих), что могло бы послужить причиной привлечения субподрядной организации и дополнительных рабочих ресурсов.

Налогоплательщиком представлена таблица, где указан весь перечень работ, исполнитель работ (собственными силами или с привлечением субподряда) и участок обслуживания. Как видно из таблицы, субподрядчики привлекались лишь по некоторым видам работ и не на всём участке автомобильной дороги. Все механизированные работы и часть ручных работ по содержанию автодороги выполнялись АО «Мариинскавтодор» самостоятельно.

Однако, в договоре субподряда № МАД-СП-20/194 от 08.06.2020 г. в разделе предмет договора указано что АО «Мариинскавтодор» (Субподрядчик) поручает, а ООО «СДСК» (Субсубподрядчик), обязуется выполнить комплекс работ по содержанию федеральной автомобильной дороги (отдельные виды работ) Р-255 «Сибирь» Новосибирск-Кемерово-Красноярск-Иркутск, на участке км 294+786 - км 400+000 (Кемеровская область), в соответствии с календарным графиком производства работ (Приложение № 1 к договору) и графиком распределения стоимости работ (Приложение № 2 к договору), а АО «Мариинскавтодор» обязуется принять результат работ и оплатить их в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим договором. О том, что субподрядчики привлекались лишь по некоторым видам работ и не на всем участке автодороги или, что часть их будет выполнена АО «Мариинскавтодор» в условиях договора не указано.

Заявитель также указывает, что работники АО «МариинскАвтодор» и ООО «СДСК» не пересекались на автодороге из-за большой протяженности участка, поэтому в своих показаниях дорожные рабочие АО «Мариинскавтодор» утверждали, что не видели сотрудников ООО «СДСК». При этом у ООО «СДСК» нет транспортных средств, тем более специальной дорожной техники для выполнения работ используя воду, которой они мыли из шланга дорожные знаки и указатели, ограждения безопасности, сигнальные столбики и тумбы, что указано в приложении к договору субподряда. 

Исходя из Приложения № 1 к договору субподряда № МАД-СП-20/194 от 08.06.2020 г., работы, передаваемые на субподряд ООО «СДСК» на км 294+786-км 400+000 были механизированными и осуществлялись совместно с АО «Мариинсковтодор», которое и предоставило необходимую технику, т.к. в собственности субподрядчика ИП ФИО53 имеется только легковой автомобиль.

Помимо исследования штатной численности каждого из участков структуры АО «МариинскАвтодор» Инспекцией в совокупности проанализированы допросы работников АО «Мариинскавтодор», непосредственно участвующих в осуществлении работ по содержанию федеральной автомобильной дороги Р-255.

Исходя из показаний свидетелей, все работы по содержанию автодороги выполнены работниками, состоящими в штате АО «Мариинскавтодор» (ФИО22, ФИО8, ФИО23, ФИО24, ФИО25, ФИО33, ФИО35, ФИО36, ФИО37 и т.д.).

Поэтому, несмотря на текучесть кадров, на которую указывает заявитель, и их отличие от штатной численности, никто из работников не указал на то, что спорные работы выполнялись иными, привлекаемыми лицами.

В отчетах об исполнении бюджета АО «Мариинскавтодор» за 2020, 2021 гг., как утверждает заявитель, запланировано привлечение субподрядных организаций в связи с недостаточностью дорожных работников и водителей, а также было необходимо при ведении деятельности, направленной на непрерывность производственного процесса, исполнение обязательств государственного контракта по содержанию дороги в безопасном состоянии. 

Вместе с тем, указанное не опровергает установленные по делу обстоятельства о том, что все дорожные работы исполнялись налогоплательщиком за своих субподрядчиков ООО «Зеленстрой» и ООО «СДСК», равно как и водители не имели отношения к ООО «Алтайские просторы» в связи с отсутствием специалистов для выполнения спорных работ в данных организациях. Следовательно, довод налогоплательщика никаким образом не доказывает экономическую обоснованность и острую производственную необходимость привлечения упомянутых субподрядных организаций.

Более того, в ходе проверки проведен анализ информации, отраженной в журналах производства работ и выявлены обстоятельства, свидетельствующие не только о формальном заполнении данных журналов, но и об отсутствии реальности выполнения спорных работ заявленными контрагентами. Также в журнале движения транспорта отсутствуют ссылки на проезд транспортных средств от ООО «СДСК», что опровергает довод заявителя об использовании ООО «СДСК» автомобиля Газель гос.№ У190КС142 и ВАЗ 2114 с гос.№ В229УН42, зарегистрированных на имя ФИО54 и отражение в журналах движения транспорта.

Налоговым органом рассмотрен факт наличия у ФИО54 транспортного средства Газель гос.номер У190КС142 и легкового автомобиля ВАЗ гос.номер В229УН42. У организации ООО «СДСК» транспортные средства отсутствуют, водитель в штат организации не принят, договор пользования автомобилем работника не предоставлен.

Также суд принимает во внимание, что ни один договор с субподрядчиками не предусматривает отчет посредством использования мессенджера WhatsApp, а также фотоотчеты, не позволяющие определить организацию, проводящую работы. Договорами предусмотрено обязательное ведение журнала производства работ. Таким образом, документом, который свидетельствует о выполняемых видах работ, их начале и окончании, а также о лицах, выполняющих определенные виды работ, является именно журнал производства работ. В связи с чем, суд не принимает в качестве доказательств выполнения работ представленные в материалы дела в виде переписки сведения из WhatsApp, а также и фотоотчеты.

Тем более, не могут быть приняты в качестве доказательств выполнения работ субподрядной организацией, представленная ООО «СДСК» детализация звонков, поскольку это подтверждает только факт ведения телефонных переговоров между сторонами.

АО «МариинскАвтодор» считает, что ссылки на протоколы допросов налоговым органом произведены некорректно, неполно, выдернуты из контекста, либо переданы с искаженным смыслом.

Проанализировав протоколы допросов, суд не установил, что налоговым органом искажено их содержание.

Так, согласно показаниям свидетеля, ФИО50, он работал в АО «Мариинскавтодор», с 05.11.2019 г. по 31.12.2019 г. работал в должности начальника Златогорского участка содержания автомобильной дороги, с 01.01.2020 г. по 31.12.2021 г. работал в должности дорожного мастера. На вопрос № 12 свидетель сообщает о том, что привлекалась субподрядная организация, название которой он не помнит. Данная организация записывала свои работы в журнале производства работ. Он не контролировал данные организации. Тем самым, показания подтверждают позицию налогового органа о том, что дорожные рабочие, включая дорожного мастера не знали об организации ООО «СДСК». При этом, слова «дорожные рабочие выполняли работы вручную, а также с использованием автотранспорта», «привлекалась техника в зимний период по необходимости, если что-то ломалось, а также для подвозки материалов» свидетельствует о том, что работы выполнялись именно вручную работниками АО «Мариинскавтодор» и это противоречит утверждению заявителя о том, что дорожные рабочие АО «Мариинскавтодор» при ручной уборке на участках, переданных на субподряд, были задействованы в единичных случаях, а при механизированных работах - полностью на всем участке.

Так же свидетелем в протоколе допроса подтверждено выполнение работ сотрудниками АО «Мариинскавтодор» ручных работ по содержанию дорог в зимнее время, а именно на вопрос № 7 о графике работы в период с 05.11.2019 по 31.12.2021 свидетель говорит - «5/2, с 01.01.2020 - 31.12.2021 сутки работаю, двое отдыхаю в зимний период, в летний 5/2, были и рабочие смены по приказу. График был на каждый месяц, составлялся начальником участка. 

Согласно показаниям свидетеля ФИО32, он в период с 05.11.2019 г. по 31.12.2021 г. работал в АО «Мариинскавтодор» водителем КамАЗа КДМ - специальная дорожная машина, которая с помощью навесного оборудования выполняет разные виды работ по содержанию автодорог. Осуществлял мойку ограждений, дорожных знаков с применением шланги, которой управлял дорожный рабочий. Также с дорожным рабочим осуществлял промывку лотков, мойку остановочных павильонов, туалетов. Работал с дорожными рабочими - ФИО34, ФИО77, ФИО78, ФИО82. Ежедневно начальник участка ФИО50, потом ФИО20 давали наряд, потом дорожный мастер объезжал объект на машине и смотрел выполнение работ. Работы вели на трассе Р-255 от поста ГАИ г. Кемерово до п. Успенка. В зимний период чистил дороги от снега и посыпал песчано-соленой смесью. При выполнении работ сторонних лиц не видел, все работы выполняли работники АО «Мариинскавтодор». 

Согласно показаниям свидетеля ФИО34, он в период с 05.11.2019 г. по 31.12.2021 г. работал в АО «Мариинскавтодор» дорожным рабочим. В должностные обязанности входит обслуживание федеральной трассы Р-255 с 295 по 342 км. Проводил ямочный ремонт, ремонт дорожных знаков, мойку дорожных знаков, флажков, скашивание вручную травы, наклеивание светоотражающих элементов. Наряд ежедневно выдавал начальник участка. Утром на работу приходил в 

<

...> получал наряд и на служебной машине Газель (водители - ФИО79, ФИО80), либо на Камазе (водители - ФИО81, ФИО32) ехал на дорогу. Работал вместе с дорожными рабочими ФИО82, ФИО78, ФИО77, ФИО83, ФИО33 При выполнении работ сторонних лиц не было, все работы выполняли работники АО «Мариинскавтодор».

Свидетель своими показаниями подтверждает, что сотрудники АО «Мариинскавтодор» производили весь необходимый комплекс работ по обслуживанию автодороги как в летнее, так и в зимнее время, включая и работы вручную, которые должны были быть проведены субподрядчиком. 

В ходе выездной проверки проведен допрос ФИО33. Во время допроса свидетель пояснил, что имеет среднее специальное образование по специальности «каменщик». В АО «Мариинскавтодор» был дорожным рабочим, в должностные обязанности которого входило: обслуживание федеральной трассы Р-255 с поста ГАИ г. Кемерово до д. Успенка (километр не помнит), ремонт знаков, ямочный ремонт, ремонт барьерного ограждения, уборка снега и мусора с проезжей части и обочин, уборка остановочных павильонов, мойка знаков ручным способом, скашивание травы вручную (триммером) вдоль дороги, знаков, остановочных павильонов; уборка мусора вокруг туалетов. До места проведения работ его доставляли служебным транспортом разные водители - ФИО80, ФИО79. Также со свидетелем работали дорожные рабочие - ФИО77, ФИО82, ФИО78, ФИО34. Наряд ФИО33 получал в устной форме от дорожных мастеров ФИО19, ФИО50 на производственной базе в 

<

...>. ФИО33 выдавались следующие материалы: знаки, краска, катафоты, светоотражающие ленты, мешки для мусора, лопаты, веники. Выдавал материалы мастер. Знаки мыли с помощью шланги, которая была на машине Газель, там же емкость с водой, а также тряпками ручным способом. При выполнении работ посторонних людей не было, все работы выполнялись работниками АО «Мариинскавтодор

Свидетель ФИО35 в ходе допроса пояснил, что с 05.11.2019 г. по 31.12.2021 г. он осуществлял дорожные работы. В его должностные обязанности входило: уборка снега с барьерного ограждения, очистка павильонов, знаков, катафотов от снега, мусора; окоска травы берм и вдоль ограждения как по федеральной трассе Р255, так и межмуниципальной д. Вязенка - Новый Свет, очистка водостоков, ямочные работы, уборка мусора. За время работы ФИО35 подчинялся мастеру ФИО51, который выдавал наряды в устной форме. На место выполнения работ ФИО35 доставляли на машине УАЗ (водители Козлов и ФИО84). ФИО51 выдавал материалы для работы: лопаты, метла, краску, светоотражающие элементы, катафоты, триммер, мешки для мусора. За полученные материалы ФИО35 не расписывался.

ФИО35 работал с ФИО85, ФИО86, ФИО87, работников из сторонних организаций не было, только работники АО «Мариинскавтодор» (протокол допроса № 19 от 07.06.2023 г.).

В протоколе допроса свидетель указывает, что работы производились на федеральной трассе Р-255 так и межмуниципальной дороге Вяземка - Новый свет.

Таким образом, показания ФИО35 прямо опровергают привлечение субподрядной организации ООО «СДСК». В связи с чем, не было необходимости его допрашивать в судебном заседании. Представленный протокол опроса адвоката указанного лица не опровергает его же собственные показания, данные налоговому органу.

Показаниями ФИО36, ФИО37, ФИО38, ФИО39 также подтверждено, что сотрудники АО «Мариинскавтодор» производили весь необходимый комплекс работ по обслуживанию автодороги как в летнее, так и в зимнее время, включая и работы вручную, которые должны были быть проведены субподрядчиком.

Из пояснений свидетелей ФИО50, ФИО32, ФИО34, ФИО33, ФИО35, ФИО36, ФИО37, ФИО38, ФИО39 установлено совпадение выполненных дорожными рабочими АО «Мариинскавтодор» видов работ в летний и зимний периоды каждый день с графиком работы в смену 5/2 с 8-00 до 17-00 с видами работ, указанными в календарном графике ООО «СДСК» и описанными в отзыве заявителя, которые должны были быть проведены силами субподрядчика в соответствии с Календарным графиком производства работ за 2020 г. к договорам субподряда за 2020-2021 гг. Совпадение работ полностью или частично не имеет существенного значения для рассмотрения дела.

В данном случае свидетельские показания в решении приведены в соответствии с протоколами допросов, какого-либо искажения, а равно изложения в произвольной форме суд не усматривает. При этом, свидетельские показания никоим образом не являются единственным доказательством, положенным в основу оспариваемого решения, а учитываются в совокупности и взаимосвязи с иными материалами и документами.

В судебное заседание по ходатайству заявителя был вызван в качестве свидетеля ведущий эксперт дорожного хозяйства Кемеровского филиала ФКУ «Сибуправтодор», представитель генерального заказчика, ФИО88

Исходя из полученных показаний установлено, что ФИО88, находясь на объекте, не отслеживал кем именно выполнялись работы, а осуществлял приемку по результату выполнения работ, тем самым его показания не опровергают позицию налогового органа о фактическом выполнении работ сотрудниками АО «Мариинскавтодор» за ООО «СДСК». В частности о том, что работают на объекте субподрядные организации и какие субподрядчики, свидетель такую информацию получал только со слов руководителя АО «Мариинскавтодор», никакие документы ему не показывали, на основании которых можно было бы увидеть эту информацию; визуально разграничить рабочих на объекте было невозможно, т.к. на дорожных рабочих были простые дорожные жилеты без пометок о названии организации, к которой они относятся. 

Таким образом, показания ФИО88, как не опровергают позицию налогового органа, так и не подтверждают позицию заявителя.

В части оценки протоколов допроса руководящего состава подконтрольных лиц суд полагает, что с учетом оценки доказательств в совокупности и взаимосвязи, а также заинтересованности указанных лиц, их показания направлены лишь на создание видимости осуществления участниками схемы реальной и самостоятельной деятельности.

В отношении доводов налогоплательщика о недоказанности выводов инспекции, реальности исполнения сделок со спорными контрагентами, необходимо отметить, что заявитель трактует каждый приведенный в заявлении факт, установленный проверкой, как отдельный эпизод, не рассматривая их в совокупности со всеми доказательствами, собранными в ходе выездной налоговой проверки. Вместе с тем, все собранные доказательства в своей совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о формальности документооборота между налогоплательщиком и спорными контрагентами.

Согласно заявлению и дополнительным пояснениям по делу, АО «МариинскАвтодор» не согласно с выводом налогового органа о том, что в нарушение статьи 252 НК РФ проверяемым налогоплательщиком в составе материальных затрат учтено материалов сверх количества, фактически использованного в соответствии с проектно-сметной документацией и актами выполненных работ (форма КС-2), подписанными Генподрядчиками при выполнении работ по ремонту и содержанию автомобильных дорог, то есть в расходах учтена стоимость материалов не предусмотренная сметными расчетами и не предъявленная Генподрядчикам (Заказчикам), что привело к неправомерному завышению расходов в целях налогообложения. В подтверждение своей позиции Общество заявляет, что предоставило первичный документ по форме М-29 «Отчет о расходах материалов в строительстве», подтверждающий и обосновывающий сверхнормативные затраты.

Так, в соответствии с представленными проверяемым налогоплательщиком документами в ходе выездной налоговой проверки (договоры субподряда, локальные ресурсные сметные расчеты, акты о приемке выполненных работ (КС-2), отчеты по форме М-29, протоколы заседания Технического совета АО «Мариинскавтодор» по вопросу списания расхода материалов сверх производственных норм) установлено, что налогоплательщик списывает в расходы по налогу на прибыль материалы, объем и стоимость которых не предъявлена генподрядчику в актах о приемке выполненных работ (КС-2), следовательно, расходы не являются экономически оправданными и документально обоснованными, и не направлены на получение дохода в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ. 

По мнению налогового органа, из приведенных объяснений АО «Мариинскавтодор», не установлено оснований для включения в расходную часть сверхнормативных затрат материалов при расчете налога на прибыль по причине отсутствия документального подтверждения. Заказчиком не приняты, к получению дохода по договорам не привели, в «твердую» цену договора включены изначально, следовательно, являются необоснованными и компенсации за счет бюджетных средств не подлежат.

Как установлено проверкой налогоплательщик учел в составе расходов материалы, объем которых превышает количество материалов, согласованных в сметах и неучтенных в актах о приемке выполненных работ (КС-2) по следующим договорам субподряда: 

- выполнение работ по капитальному ремонту автомобильных дорог: № 07-20/049 от 31.03.20 г.; № 07-20/047 от 15.04.20 г.; № 07-19/031 от 05.03.20 г.; МАД - СП-21/142 от 01.09.21 г.; МАД - СП-21/141 от 01.09.21 г.; № 07-21/015 от 22.03.21 г.; № 07-21/035 от 30.04.21 г.; 

- выполнение работ по содержанию автомобильных дорог: № 07-19/183 от 01.12.19 г.; № 07-19/186 от 01.12.19 г.; № 07-19/197 от 15.01.20 г.; № 07-19/198 от 15.01.20 г.; № 07-19/194 от 15.01.20 г.

К каждому договору субподряда прилагалась смета с установлением нормативов используемых материалов и цены договора на проведение того или иного вида работ. Данные нормативы приняты налоговым органом для дальнейшего определения перерасхода использованного материала АО «Мариинскавтодор», расчета суммы за единицу и расчета стоимости перерасхода в суммовом эквиваленте. Таким образом, Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки рассмотрены документы налогоплательщика, представленные в обоснование списания материалов (акты КС-2, справки КС-3, отчеты о расходе основных средств, протоколы, акты списания, служебные записки, ведомости и др.), в которых Общество принимало в качестве перерасхода то или иное количество материалов. Сведения о количестве, сумме, формулировки взяты налоговым органом из представленных документов о списании расходов. Далее эти сведения использовались для расчетов и описаний в оспариваемом решении налогового органа.

Налоговый орган со ссылкой на Определение Верховного суда РФ от 22.01.2021 № 306-ЭС20-21733 настаивал, что для целей налогового учета прибыли налогоплательщик должен учитывать материалы по номенклатуре и объему, указанному в актах приемки выполненных строительно-монтажных работ (форма КС-2), подписанных заказчиком.

В решении налогового органа на стр. 131 приведена таблица, согласно которой налоговый орган не принял соответствующие суммы по указанным выше договорам в разрезе по годам:

2019 г.

№ и дата договора

Сумма, не принимаемая налоговым органом, руб.

№ 07-19/186 от 01.12.19г.

1 745 688

ИТОГО

1 745 688

2020 г.

№ и дата договора

Сумма, руб.

№07-20/049 от 31.03.20г.

11 418 707

№07-20/047 от 15.04.20г.

5 630 850

№07-19/031 от 05.03.20г.

1 341 904

№ 07-19/186 от 01.12.19г.

7 805 571

№ 07-19/197 от 15.01.20г.

7886

№ 07-19/198 от 15.01.20г.

148729

ИТОГО

26 353 647

2021 г.

№ и дата договора

Сумма, руб.

№07-19/031 от 05.03.20г.

11 880 580

МАД - СП-21/142 от 01.09.21г.

177 998

МАД - СП-21/141 от 01.09.21г.

474 494

№ 07-19/186 от 01.12.19г.

6 676 469

№ 07-19/183 от 01.12.19г.

5 569

№ 07-19/194 от 15.01.20г.

197 975

№ 07-19/197 от 15.01.20г.

169 378

№ 07-19/198 от 15.01.20г.

2 989

ИТОГО

19 585 452

По мнению заявителя, вывод налогового органа о том, что АО «Мариинскавтодор» неправомерно отнесло на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль расходы (стр.120 Решения) в сумме 29 308 842,00 руб. не обоснован. Налоговым органом сверхнормативные затраты не разделены в зависимости от основания, вида, причины, цели произведённых расходов, тогда как приведённые затраты имеют различные причины, соответственно разные основания для списания в затраты, уменьшающие налог на прибыль.

Сам заявитель отразил спорные позиции по следующим категориям: гарантийное обслуживание; брак; технологические потери; производственная необходимость; затраты в пределах сметной стоимости/ за счёт экономии; затраты на безопасность дорожного движения; затраты в результате изменения проектных решений; расходы на непредвиденные затраты; временные здания и сооружения; устранение дефектов; содержание дорог. 

В отношении разных категорий затрат налогоплательщиком приведены доводы относительно отнесения сверхнормативных затрат в расходы по налогу на прибыль которые, по его мнению, являются документально обоснованными. Также Общество утверждает, что, исходя из условий договора, а также статьи 755 ГК РФ затраты производятся за счёт Подрядчика и не подлежат перевыставлению в адрес Генподрядчика, то есть не включаются в КС-2, КС-3 и не подлежат оплате со стороны Генподрядчика.

Вместе с тем, налоговый орган исключил не принятые генподрядчиком расходы Общества, поскольку соответствующие затраты должны быть документально подтверждены, чего у налогоплательщика в отношении расходов сверх сметной стоимости не имелось.

В отношении гарантийного обслуживания по договорам субподряда № 07-20/047 от 15.04.2020 г. и № 07-20/049 от 31.03.2020 г. по наименованиям АБС ЩМА на сумму 213 561,60 руб., асфальтобетонная смесь АБС 1-221 А16 ВТ на сумму 206 579,99 руб. и ЩМА № 14-20ВЗ на сумму 267 837,33 руб.

Суд считает, что ссылки Общества на пп.9 п.1 ст. 264 НК РФ, письма Минфина РФ, приказ об учётной политике, согласно которых Общество имеет право на включение затрат в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, не обоснованы. Расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений статьи 267 НК РФ) не относятся к предмету данного спора. Согласно условиям договоров субподряда устранение гарантийных случаев производится за счет исполнителя. Поскольку спорные работы (гарантийное обслуживание) заказчику не предъявлялись, им не оплачивались, устранение гарантийных случаев не ведет к получению дохода, следовательно, неправомерно их учитывать в целях учета налогообложения.

Довод общества о том, что указанные позиции относятся к гарантийному ремонту 2021 года судом не принимаются в связи со следующим.

Согласно договору субподряда № 07-20/047 от 15.04.2020 г. субподрядчик (АО «Мариинскавтодор») принимает на себя обязательства выполнения работ по ремонту дороги Р-255 «Сибирь» Новосибирск-Кемерово-Красноярск-Иркутск на участке км 466+250 – кс 485+000. Цена договора составляет 178 487 863,03 руб. с вводом в эксплуатацию в 2020 году (п.3.1. договора). Налоговый орган исключает из затрат 2020 года не гарантийные случаи, а сверхнормативные затраты, т.к. гарантийный случаи в 2020 году еще не наступили. Исходя из Справки о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3) № 5 от 28.10.2020 г. и Акта о приемке выполненных работ № 1 от 28.10.2020 г. (КС-2) Инспекцией установлено, что работы сданы в соответствии с ценой договора субподряда № 07-20/047 от 15.04.2020 г. на сумму 178 487 863,03 руб. Согласно п. 12.2. гарантийный срок устранения субподрядчиком дефектов, возникших в течение гарантийных сроков на автомобильной дороге или искусственном сооружении и входящих в него инженерных конструкций, оборудования, материалов составляет: по земельному полотну – 8 лет; основанию дорожной одежды – 6 лет; по нижнему слою покрытия – 5 лет и т.д. с момента (даты) подписания сторонами Акта приемки Объекта в эксплуатацию. 

Согласно приведенной в решении налогового органа таблицы в сумму исключенных расходов за 2020 г. по договору субподряда № 07-20/047 от 15.04.2020 г. вошли сверхзатраты в общей сумме 5 630 850 руб. Инспекция не исключила из затрат по данному договору субподряда гарантийные случаи, наступившие в 2021 году. 

Обществом представлены следующие документы: Акт списания № ТФ01125 от 30.06.2021 г., Акт гарантийного обследования № 1/21-р от 02.04.2021 г., Ведомость дефектов на объекте ремонта в период действия гарантийных обязательств (приложение № 1 к акту); Акт о завершении ликвидации дефектов от 25.10.2021 г.; Служебная записка; Протокол заседания Техсовета № 1/05 от 30.06.2021 г. 

На основании чего, Общество утверждает, что налоговым органом необоснованно исключены расходы по наименованиям АБС ЩМА на сумму 213 561,60 руб. (в последствии отнесена в категорию «брак»), асфальтобетонная смесь АБС 1-221 А16 ВТ на сумму 206 579,99 руб. (фактически израсходовано = 82,38 тн.) и ЩМА № 14-20ВЗ на сумму 267 837,33 руб. (фактически израсходовано = 84,73 тн.) из расходов по налогу на прибыль как сверхнормативные за 2020 год, а не как гарантийное обслуживание за 2021 год. 

В подтверждение своей позиции Инспекцией в судебном заседании представлен Отчет по форме М-29 о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам к договору субподряда № 07-20/047 от 15.04.2020 г. Ремонт а/д Р-255 «Сибирь» км 466-км 485 (гарантия), который также был представлен налогоплательщиком в подтверждение расходов в налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки. Данный отчет содержит раздел 1 «Нормативная потребность в материалах и объемах выполненных работ», где в колонке «Объем выполненных работ и нормативный расход материалов по месяцам за 2020 год» за июнь месяц стоят упомянутые объемы АБС 1-221 А16 ВТ и ЩМА № 14-20ВЗ, с указанием нормы расхода спорных материалов. 

С учетом того, что согласно, указанного отчета М-29 сверхзатраты по спорным наименованиям не являются гарантийными случаями 2020 года, следовательно, они являются сверхзатратами, которые Общество понесло в 2020 году. Таким образом, довод налогоплательщика о том, что представленные к отзыву документы, подтверждают наступление гарантийного случая, не обоснован.

Заявитель полагает, что налоговый орган корректирует налоговую базу по налогу на прибыль на сумму затрат, отражённую в бухгалтерском учёте, а именно: в Отчёте «Затраты в себестоимость» за 2021 год вышеуказанные затраты отражены в разделе «Гарантийный ремонт и обслуживание» по Акту списания № ТФ01125 от 30.06.2021г. в сумме 473 957,13 руб.; разница в сумме обусловлена отличием в налоговом (473 957,13 руб.) и бухгалтерском учёте (474 417,32 руб.). Таким образом, налоговым органом скорректировано затрат на 537,25 руб. больше, чем отражено в налоговом учёте.

Судом данный довод признан не состоятельным в связи с тем, что по договору субподряда № 07-20/047 от 15.04.2020 г. гарантийные случаи, возникшие в 2021 г. приняты налоговым органом в полном объеме.

В отношении расходов по браку строительных работ, выявленных, в том числе строительным контролем, расходов по технологическим потерям при производстве строительных работ, расходов по производственной необходимости, расходов по производственной необходимости, безопасности дорожного движения, расходов на непредвиденные затраты, временные здания и сооружения, расходов по устранению дефектов, содержание дорог заявителем указано, что АО «Мариинскавтодор» в рамках договоров субподряда капитального ремонта и содержания автодорог произведены затраты на исправление дефектов, брака, возведение временных сооружений и прочее, выявленных в ходе строительного контроля и производства работ, данные затраты документально подтверждены. Согласно условиям договоров, ГК РФ, НК РФ, спорные расходы не подлежат перевыставлению в адрес генподрядчика, то есть не включаются в КС-2, КС-3 и не подлежат оплате со стороны генподрядчика.

Налоговый орган возражал с отнесением данных расходов на возмещение из бюджета в связи с тем, что причины, приведенные по категориям расходов, заявленные обществом никак не оправдывают экономическую обоснованность их несения без документального подтверждения, а именно принятия данных расходов генподрядчиком по документам по форме КС-2 и КС-3. Следовательно, расход материалов, заявленных в отчетах М-29, не учтённых в проектно-сметной документации и календарном графике производства работ, произведён не в связи с производственной необходимостью, с целью исполнения договора субподряда, экономически не обоснован, документально не подтверждён. 

Исходя из приведенных Обществом причин, данные расходы не являются, например, браком материала с несоблюдением технологии изготовления асфальта, в данном случае в документах налогоплательщика на списание материалов установлено нарушение технологии укладки асфальта, допущение ошибок при производстве работ, несоблюдение параметров и температур укладки асфальтового покрытия. Своевременно налогоплательщиком надлежащим образом не исполнены условия договоров, в результате чего обнаружен брак. За проведение работ Обществу уже оплатили, оснований повторно оплачивать те же самые работы за счет бюджета отсутствуют. Данные затраты Инспекция считает экономически не обоснованными, к тому же, как обозначено договорами субподряда, подлежащими возмещению за счет прибыли налогоплательщика. 

В процессе налоговый органа не оспаривал факт того, что истец нес технологические потери в объеме, заявленном в смете (т.е. по норме) при производстве строительных работ. Все затраты, неважно как называет их налогоплательщик: брак, гарантийное обязательство, технологические потери, производственная необходимость, затраты в пределах сметной стоимости/ за счёт экономии, затраты на безопасность дорожного движения, затраты в результате изменения проектных решений, расходы на непредвиденные затраты, временные здания и сооружения, устранение дефектов, содержание дорог, свыше сметных нормативов к учету затрат по налогу на прибыль Инспекцией не приняты.  

Ссылки Общества на Письма Минфина РФ № 03-03-06/1/58883 от 20.08.2018 г. «Об учёте в целях налога на прибыль технологических потерь» и от 20.01.2017 г. № 03-03-06/1/2523 не подтверждают позицию налогоплательщика и обоснованность произведенного перерасхода, данные письма говорят о необходимости обосновать и документально подтвердить затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком на основании пункт 1 статьи 252 НК РФ. В соответствии с пп.3 пункта 7 статьи 254 НК РФ технологические потери учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов, если они документально подтверждены и обоснованы. К тому же, согласно налоговой декларации и налогового регистра, предоставленного по требованию в ходе выездной налоговой проверки, асфальтобетон заявлен налогоплательщиком не в косвенных, а в прямых расходах. Приведенные истцом причины расхода материала говорят о ненадлежащем выполнении некоторых этапов работ, а не об обоснованности производственной необходимости, с учетом того, что генподрядчик принял работы по договорам субподряда в соответствии с ценой договора, подтверждения об изменении проекта не представлено. 

Также общество ссылается на довод о том, что указанная норма НК РФ не содержит каких-либо ограничений по размеру затрат. Технологические потери конкретного производственного процесса определяются организациями исходя из принципа экономической обоснованности и отраслевой специфики, а также условиями хозяйственной деятельности и подтверждает довод письмами Минфина РФ № 03-03-06/1/8847 от 16.02.2017 г. «Об учёте технологических потерь при производстве (транспортировке) для целей налога на прибыль», № 03-03-06/1/84439 от 05.09.2023 г., № 03-03-06/1/1998 от 15.01.2025 г., № 03-03-06/1/13389 от 02.03.2018 г., № 03-03-06/1/8847от 16.02.2017 г., № 03-03-06/1/634 от 01.10. 2009 г., № 03-03-06/1/606 от 29.08.2007 г., № 03-03-04/1/289 от 27.03.2006 г., № 03-03-04/1/328 от 01.11.2005 г., № 03-03-06/1/8847 от 16.02.2017 г. и судебной практикой.

Судом изучены приведенные письма, в которых говорится о том, что учитывая технологические особенности собственного производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщики могут определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данные нормативы могут быть установлены, в частности, технологическими картами, сметами технологического процесса или иными аналогичными документами, являющимися внутренними документами, которые разрабатываются специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными лицами организации. В данном случае Общество выполняет работы по договорам субподряда с установленной твердой ценой договора, а не является самостоятельным исполнителем по укладке асфальта. 

Заявленный довод налогоплательщика о том, что согласно пп.3 пункта 7 статьи 254 НК РФ порядок отраслевого учёта технологических потерь при производстве и (или) транспортировке регулируется отраслевым законодательством и не является предметом законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, несостоятелен, т.к. налоговое законодательство, следуя своей прямой обязанности контроля правильности и своевременности исчисления налогов, предусматривает документальное обоснование включаемых налогоплательщиком в расходную часть затрат, а не контроль за порядком отраслевого учета технологических потерь при производстве и (или) транспортировке. Также Минфин отмечает, что чтобы установить нормативы образования технологических отходов, используются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса. При этом необходимость составления технологической карты, сметы технологического процесса или иного аналогичного документа обусловливается особенностью технологического процесса. В том случае, если налогоплательщик не составляет технологическую карту или иной аналогичный документ, подтверждением расходов в виде технологических потерь при производстве и (или) транспортировке являются отраслевые нормативные акты, в том числе ГОСТы, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.

По доводу заявителя о том, что в действительности технологические потери учтены только по одному договору № 07-21/015 от 22.03.2021г., по остальным договорам потери не учтены, хотя имеются аналогичные документы на списание технологических потерь безоснователен, т.к. в решении налогового органа имеется расчет технологических потерь по иному переходящему договору субподряда № 07-21/035 от 30.04.2021 г. В любом случае затраты приняты в рамках сметной нормы.

Договорами субподряда, например № 07-19/031 от 05.03.2020 г. предусмотрено выполнение работ по капитальному ремонту автомобильной дороги Судженка-Кайла-Улановка-Яя км 24- км 29. Цена договора является твердой. При этом, п.2.4 договора установлено, что субподрядчик обязан представить сметную документацию на объект. Пункт 2.5 договора определяет, что генподрядчик ее согласовывает. При наличии замечаний генподрядчика по сметной документации на объект субподрядчик обязан устранить замечания генподрядчика и представить исправленную по его замечаниям сметную документацию на объект. Пунктом 2.9 договора установлено, что в случае изменения перечня мероприятий по осуществлению дорожной деятельности стороны договора подписывают дополнительное соглашение с приложением расчета цены договора и иных. Следовательно, смету составляет сам субподрядчик, и он сам учитывает необходимые на проведение работ затраты, проводит необходимый анализ и составляет расчет, имея возможность учесть все затраты.

Также в договоре субподряда № 07-20/047 от 15.04.2020 г. указано, что субподрядчик в праве представить на утверждение генподрядчику сметы на непредвиденные работы, возникшие в ходе производства работ по Объекту, а также на возведение временных зданий и сооружений, затраты на которые предусмотрены утвержденной проектной документацией. Сметы на непредвиденные работы и затраты разрабатываются субподрядчиком за свой счет (п. 9.10 № 07-20/047 от 15.04.2020 г.). Следовательно, любые сообщения касательно исполнения договоров субподряда, передаются только в письменном виде и договорами предусмотрены непредвиденные расходы исполнителя работ.  

Налоговым органом все расходы сверх установленной сметой нормы, не предъявленные генподрядчику и, соответственно, им не оплаченные, были исключены из расходной части по налогу на прибыль, как неподтвержденные. Все сверх затраты налогоплательщик несет за счет собственной выручки по договору. К тому же сметные нормативы закладывают в себя расход на непредвиденные расходы.

Следовательно, налоговым органом расчет принятых и исключенных затрат при расчете налога на прибыль проведен верно.

Договорами по содержанию автодорог № 07-19/186 от 01.12.2019 г., № 07-19/183 от 01.12.2019 г., № 07-19/194 от 15.01.2020 г., № 07-19/197 от 15.01.2020 г., № 07-19/198 от 15.01.2020 г. предусмотрено, что объёмы выполнения конкретных видов работ определяются субподрядчиком в пределах цены договора на текущий год, исходя из необходимости постоянного поддержания состояния Объекта соответствующим комплексу технических требований, установленных в Договоре, а так же требований Генподрядчика, исходя из складывающихся природно-климатических условий. Субподрядчик по договору обязан обеспечить нормативный уровень содержания, безопасного и бесперебойного движения автотранспорта, а также применение противогололёдных материалов в соответствии с текущими погодными условиями (п. 6.3.3. и п. 6.3.4. договора). 

При этом, например, п. 4.7 договором № 07-19/186 от 01.12.2019г. предусмотрено, что в случае возникновения потребности в выполнении новых видов работ, не включенных в цену договора, их сметная стоимость определяется в ценах текущего года и оформляется путем заключения дополнительного соглашения к настоящему договору, оплата дополнительных объемов работ без согласования с генподрядчиком не производится. Таким образом, довод заявителя об обоснованности включения спорных затрат в расходы при исчислении налога на прибыль налогоплательщиком не доказан. 

По доводу налогоплательщика о том, что налоговым органом установлено неправомерное отнесение затрат в рамках договора субподряда № 07-21-015 от 22.03.2021 г. в общей сумме 7 328 676,00 руб. (6 128 655,13 руб. + 1 200 020,87 руб.) Заявитель настаивал, что показатели для расчета взяты неверно, относительно стоимости нормативного расхода материала А16НТ, которая установлена на основании КС-2 за 2021 год. В расчёте нормативного потребления материалов налоговым органом не учтено следующее: АО «Мариинскавтодор» в материалы дела представлены документы, подтверждающие, что часть работ по договору субподряда № 07-21-015 от 22.03.2021г. были приняты заказчиком в 2022 году, тогда как фактически работы частично произведены в 2021 году (работы по актам списания № СК00062 от 31.08.2021г. и № СК000074 от 30.09.2021г.,) то есть КС-2 оформлены в 2021 году и отражены в бухгалтерском учёте, а КС-3 оформлены в 2022 году и затраты списаны в налоговый учёт – «Отчёт Затраты в себестоимость» в 2022 году, что подтверждается записями в программе 1-С Предприятие АО «Мариинскавтодор».  

Таким образом, при расчёте норматива потребления А16НТ не был учтен расход материала в размере 784,495304 тн.: по КС-2 № 128 от 31.05.2021г. (реквизиты заказчика № 2 от 30.05.2022г.), проезжая часть в размере 783,245304 тн; по КС-2 № 151 от 30.09.2021г. (реквизиты заказчика № 2 от 30.09.2022г.), переходно-скоростные полосы, автобусные остановки в размере 1,25 тн. Общий расход А16НТ по предъявленным КС-2 составляет – 6 019,971704 тн. (5235,4764 тн + 784,495304 тн.) 

Стоимость А16НТ в количестве 6 019,971704 тн., исходя из средней цены 2676,96 руб/тн составляет 16 097 163,54 руб. Согласно выводов налогового органа (стр.120 Решения) всего списано в налоговом учете актов списания по договору 20 355 262,47 руб. При этом, налоговый орган рассчитал сумму по Актам не по налоговому учету, в Отчёте «Затраты в себестоимость, а по бухгалтерскому учёту: по Актам списания и по счету 20. Тогда как сумма в Отчёте Затраты в себестоимость (налоговый учет) не соответствует бухгалтерскому учету. Расчет суммы списанных материалов, отраженных в налоговом учете приведен в таблице № 9.1. к отзыву к 14.08.2025 г.

Таким образом, даже исходя из несоответствующей действительности утверждения налогового органа, что спорные Акты списания: Акт списания СК00062 от 31.08.2021 и Акт списания СК00074 от 31.09.2021 проведены в 2021 году, при расчете налоговому органу следовало учитывать, что фактические списание в налоговом учете А16НТ не 20 355 262,47 руб., как рассчитал налоговый орган, а 18 065 538,22 руб., то есть 6 128 655,13 руб. подлежит уменьшению на 2 289 724,25 руб. 6 128 655,13 руб. - 2 289 724,25 руб. = 3 838 930,88 руб. АО «Мариинскавтодор» утверждает, что корректные суммы отражения Актов списания по договору № 07-21-015 от 22.03.2021г. в налоговом учете приведены в Отчёте за 2021 год «Затраты в себестоимость корект». Фактическая сумма превышения затрат асфальтобетонной смеси А16НТ составляет 545 097,66 руб. 

В данном случае суд исходит из следующего.

Формы № КС-2 и № КС-3 относятся к числу первичных документов по учету ремонтно-строительных работ. Форма КС-2 применяется для приемки заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Акт по форме № КС-2 и справка о стоимости выполненных работ по форме КС-3 (которая, в свою очередь, заполняется на ее основании) являются надлежащими доказательствами выполнения работ по договору строительного подряда.

 Из Письма Росстата РФ от 31.05.2005 г. № 01-02-9/381 «О порядке применения и заполнения унифицированных форм первичной учетной документации № КС-2, КС-3 и КС-11», следует, что в акте по форме № КС-2 указывается стоимость работ, которая предусмотрена в смете, составленной при заключении договора подряда, а в справке по форме № КС-3 указывается сметная стоимость с учетом изменения цен, если такие изменения предусмотрены договором подряда. 

Подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ. Подрядчик, обнаруживший в ходе строительства не учтенные в технической документации работы и в связи с этим необходимость проведения дополнительных работ и увеличения сметной стоимости строительства, обязан сообщить об этом заказчику (п.п. 1, 3 ст. 743 ГК РФ).

Оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда (п. 1 ст. 746 ГК РФ).

В целях обложения налогом на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (ст. 252 НК РФ).

В целях экономической обоснованности расходов соответствующие виды работ должны быть включены в локальные и объектные сметы на строительно-монтажные работы. Списанию на производственные затраты подлежат только те материалы, которые включены в подписанный акт о приемке выполненных работ по форме КС-2 и предъявлены заказчику. Помимо прочего, данный факт может свидетельствовать о реальности операций.

Если контракт содержит условие о твердой цене, включающей все расходы на строительство объекта, то закрепленная в контракте стоимость согласованных работ не должна соотноситься с фактическими расходами исполнителя на выполнение конкретных работ. 

Если исполнитель не согласовывал перерасход по строительным материалам с заказчиком, подписывал акты по форме КС-2 исходя из сметной стоимости, а заказчик не подписал ни один документ с указанными исполнителем расходами по материалам, то эти обстоятельства могут быть расценены как свидетельство соответствия сметной стоимости материалов (то есть той, которая отражена в актах по форме КС-2) их фактической стоимости.

Таким образом, списание товарно-материальных ценностей на расходы, уменьшающие доходы от реализации, отраженных в отчетах о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам (форма М-29), но отсутствующих в актах о приемке выполненных работ заказчиком (форма КС-2), может быть признано занижением налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В целях соблюдения требований статьи 252 НК РФ исполнитель должен согласовать перерасход по строительным материалам с заказчиком. При этом необходимо учитывать предусмотренный договором порядок изменения его условий. Подтверждением изменения условий может являться явное и утвердительное согласие заказчика на увеличение стоимости договора в виде оформления дополнительного соглашения к договору, внесения изменений в техническую документацию и в смету.

Договор субподряда № 07-21-015 от 22.03.2021 г. является «переходящим» на следующий 2022 год и согласно пунктам договора 2.12 оплата, выполненных субподрядчиком работ и принятых генподрядчиком работ по договору осуществляется за фактически выполненные работы в течение 30 дней с даты подписания генподрядчиком соответствующей справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-2). Согласно приложения № 3 к договору имеется расчет цены договора по ремонту автомобильной дороги, который составляет за 2021 год 108 169 181,94 руб., за 2022 год – 213 384 820,91 руб.

В силу п. 2.6 стоимость работ, подлежащих выполнению в каждом году исполнения договора, определяется в соответствии с перечнем мероприятий по осуществлению дорожной деятельности в отношении автомобильных дорог регионального или муниципального значения Кемеровской области на соответствующий год и на плановый период по Государственному контракту, указанному в п. 1.7. договора.

Исходя из п. 2.7. в 2022 году в течение 5 рабочих дней с момента получения субподрядчиком соответствующего предложения генподрядчика, субподрядчик должен предоставить генподрядчику проект дополнительного соглашения к договору с приложением проекта плана-графика реализации договора на 2022 год, в котором указываются виды, объемы и сроки выполнения работ в 2022 году.

Таким образом, стоимость работ определяется на каждый год отдельно и оформляется дополнительным соглашением к договору и документами по форме КС-2 и КС-3.

В материалах дела имеется Акт о приемке выполненных работ № 2 от 31.05.2021 г. к договору № 07-21-015 от 22.03.2021 г., где в разделе 1 «Проезжая часть» по наименованию работ «смеси асфальтобетонные дорожные А16НТ» выполнено работ в количестве 792,749 тн.; Справка о стоимости выполненных работ и затрат № 1 от 31.05.2021 г. о приемке данной КС-2 и Справка о стоимости выполненных работ и затрат № 4 от 31.08.2021 к договору, составленная на общую сумму договора за 2021 год в размере 108 169 181,94 руб.

Следовательно, налоговый орган использовал для проведения расчетов расходов за 2021 год по налогу на прибыль организаций первичные документы налогоплательщика за 2021 год и цифровые показатели, принятые Инспекцией, соответствуют первичным документам. Следовательно, фактическая сумма превышения затрат асфальтобетонной смеси А16НТ в размере 545 097,66 руб. отсутствует, довод налогоплательщика не состоятелен.

Расчеты представлены в решении налогового органа на стр. 120. Согласно локально-сметным расчетам и актам о приемке выполненных работ (КС-2) объемы смеси асфальтобетонной дорожной А16НТ предъявлены генподрядчику (АО «Новосибирскавтодор») в количестве 5235,4764 тн. По Актам списания, списано на счет 20 «основное производство» и учтено в целях налогообложения, согласно регистров налогового учета, смеси асфальтобетонной дорожной А16НТ в количестве 7612,39 тн. на сумму 20 355 262,47 руб. Исходя из отчета М-29 фактическое расходование смеси асфальтобетонной дорожной А16НТ составляет 7 612,39 тн., расход по производственным нормам 7480,68 тн., списать на себестоимость 7484,34 тн. В силу предоставленных Актов списания технологических потерь, на технологические потери списано смеси асфальтобетонной дорожной А16НТ в кол-ве 84,94 тн. Согласно предоставленных Протоколов, перерасход смеси асфальтобетонной дорожной А16НТ сверх производственных норм составил 181,66 тн. Исходя из вышеизложенного, перерасход смеси асфальтобетонной дорожной А16НТ составил 2291,9636 тн., что, как следствие, привело к завышению расходов по налогу на прибыль на сумму 6 128 655,13 руб.

7 612,39 тн. (по актам списания и отчетам М-29) – 84.94 тн. (по актам списания техпотерь) – 5 235,4764 тн. (предъявлено по форме № КС-2) = 2 291,9636 (перерасход) на сумму 6 128 655,13 (20 355 262,47 руб. (общий перерасход 7612,39 тн.) - 14 226 607,37 руб. (стоимость принятого по форме КС-2 5235,4764 тн. и техпотери).

Аналогичная ситуация происходит по наименованию ЩМА 22: налогоплательщик считает, что налоговым органом установлено завышение суммы затрат по материалу ЩМА 22 в сумме 1 200 020,87 руб. Заявитель утверждает, что показатели для расчета взяты неверно. Таким образом, даже исходя из несоответствующего действительности утверждения налогового органа, что спорные Акты списания: Акт списания СК00062 от 31.08.2021 и Акт списания СК00074 от 31.09.2021 проведены в 2021 году, при расчете налогового органа должен учитывать, что фактические списание в налоговом учете ЩМА 22 не 27 046 415,77 руб., как рассчитал налоговый орган, а 23 958 925,32 руб., то есть 1 200 020,87 подлежит уменьшению на 3 087 490,45 руб., что означает, что в 2021 году была экономия ЩМА 22.

Налоговый орган также возражал относительно довода. Согласно локально-сметным расчетам и актам о приемке выполненных работ (КС-2) объемы смеси асфальтобетонной дорожной ЩМАс22 предъявлены генподрядчику (АО «Новосибирскавтодор») в количестве 8 099,4 тн. Налоговым органом представлены в суд первичные документы по форме № КС-2 и КС-3 на основании которых Инспекцией приняты данные о количестве использованного материала, а именно: 

Акт о приемке выполненных работ к договору № 07-21-015 от 22.03.2021 г. № 6 от 31.08.2021 г. (в разделе 1 «Проезжая часть» по наименованию работ «Асфальтобетон щебеночно-мастичный, тип ЩМАс22» выполнено работ в количестве 4471,95 тн.; и в разделе 3 «Пересечение и примыкания» - 147 тн.), № 4 от 30.07.2021 г. (в разделе 1 «Проезжая часть» по наименованию работ «Асфальтобетон щебеночно-мастичный, тип ЩМА 22» выполнено работ в количестве 2254,05 тн.), № 5 от 30.07.2021 г. (в разделе 1 «Проезжая часть» по наименованию работ «Асфальтобетон щебеночно-мастичный, тип ЩМА 22» выполнено работ в количестве 1226,4 тн.); а также Справка о стоимости выполненных работ и затрат № 3 от 30.07.2021 г. и № 4 от 31.08.2021 г. к договору составлена на общую сумму договора за 2021 год в размере 108 169 181,94 руб.

Следовательно, налоговый орган также использовал для проведения расчетов расходов за 2021 год по налогу на прибыль организаций первичные документы налогоплательщика за 2021 год и цифровые показатели, принятые Инспекцией, соответствуют первичным документам. Следовательно, фактическая сумма превышения затрат данной асфальтобетонной смеси ЩМА 22 отсутствует, довод налогоплательщика не состоятелен.

Касательно довода заявителя о том, что налоговым органом также не учтено, что часть материала было зачтено в счет перерасхода за прошлый период (прошлый месяц). Так, например, согласно утверждению налогового органа, АО «Мариинскавтодор» отразил превышение только в размере 4631,52 тн. Тогда как в протоколе № 1 от 31.08.2021 отражено ещё превышение в количестве 106,36 тн, которое списано в счет экономии июля 2021 года. Сверхнормативной расход ЩМА 22 за август 2021 года в размере 106,3 тн перекрылся за счет экономии в июле 2021 года в размере 106,36 тн, то есть в одном налоговом периоде превышения расхода материалов не произошло, затраты предъявлены в адрес Заказчика, что подтверждается Разделом 2 формы М-29 «Сопоставление фактического расхода материалов и расходов, определенных по производственным нормам», согласно которой по ЩМА 22 в июле экономия 106,36 тн., а в августе 2021 перерасход на эту же сумму. Фактическая сумма превышения затрат асфальтобетонной смеси ЩМА 22 составляет 900 777,84 руб.

Между тем, согласно локально-сметным расчетам и актам о приемке выполненных работ (КС-2) объемы смеси асфальтобетонной дорожной ЩМА 22 предъявлены генподрядчику (АО «Новосибирскавтодор») в количестве 8099,4тн. По Актам списания списано на счет 20 «основное производство» и учтено в целях налогообложения, согласно регистров налогового учета, смеси асфальтобетонной дорожной ЩМА 22 в количестве 8 573,64 тн. на сумму 27 046 415,77 руб. В силу отчета М-29 фактическое расходование смеси асфальтобетонной дорожной ЩМА 22 составляет 8573,7 тн. Исходя из предоставленных Актов списания технологических потерь, на технологические потери списано смеси асфальтобетонной дорожной ЩМА 22 в кол-ве 93,84 тн. Согласно предоставленных Протоколов, перерасход смеси асфальтобетонной дорожной ЩМА 22 сверх производственных норм составил 181,66 тн. При анализе данного протокола налоговым органом установлены не соответствия, так налогоплательщик отражает фактическое использование материала 4361,86 тн. расход по норме составляет 3781,2 тн. Соответственно, перерасход составит 580,66 тн., однако налогоплательщик отражает 431,52 тн., списывает на экономию 106,36 тн.

Инспекция провела расчет, где 8 573,64 (по актам списания и отчетам м-29) – 93,84 тн. (по актам списания техпотерь) – 8099,4 тн. (предъявлено генподрядчику по форме № КС-2) = 380,46 тн. (перерасход) на сумму 1 200 020,87 (27 046 415,77 руб. (общий перерасход 8 573,64 тн.) - 25 846 394,9 руб. (стоимость принятого по КС-2 8099,4 тн. и техпотерь).

Таким образом, налоговым органом в отношении спорных наименований по договору субподряда № 07-21-015 от 22.03.2021 г. перерасход спорного материала определен на основании представленных документов. 

В ходе рассмотрения дела между сторонами также возник спор относительно отражения в налоговом учете АО «Мариинскавтодор» в 2021 году операций по отражению списания материалов по Акту СК 00062 от 31.08.2021 на сумму 5 723 037,27 руб. и Акту №СК 00074 от 30.09.2021 на сумму 373 627,89 руб. по договору субподряда № 07- 21/015 от 22.03.2021.

С целью установления, нашли ли отражение в налоговом учете АО «Мариинскавтодор» в 2021 году указанные операции, обществом заявлено ходатайство о проведении по делу судебной экспертизы.

Налоговый орган возражал относительно проведения судебной экспертизы, поскольку в ходе рассмотрения дела налогоплательщиком был предоставлен новый налоговый регистр «Отчет затрат в себестоимость (прямые, косвенные, внереализационные расходы) за период январь-декабрь 2021 год корректн.», из которого удалены материальные расходы по спорным актам и изменены показатели по 7 актам. Налогоплательщик обнулил ранее заявленные материальные затраты по Актам СК 00062 от 31.08.2021 г., СК 00074 от 30.09.2021 г., при этом увеличил в суммовом выражении материальные затраты в «Отчете затрат в себестоимость (прямые, косвенные, внереализационные расходы) за период январь-декабрь 2021 год» по другим позициям относящиеся к данному договору № 07-21/015 от 22.03.2021 г., который является переходящим. В итоге после распределения суммы затрат по Актам не повлияло на итоговую сумму прямых расходов в размере 615 282 472,85 руб. и начислению налога на прибыль. 

Заявитель аргументировал свою позицию тем, что по данным актам списания работы были приняты Заказчиком в 2022 г. Заявителем представлен регистр «Универсальный отчет: Регистр накопления «Незавершенное производство». В представленном регистре отражена как налоговая, так и бухгалтерская стоимость, и конечный остаток в сумме 6 096 665,15 руб. В качестве обоснования некорректности налогового регистра, представленного во время выездной налоговой проверки на требование налогового органа № 725 от 30.03.2023 г. Общество пояснило, что этот налоговый регистр не является достоверным т.к. сформирован специально по требованию налогового органа, т.к. в сумме актов допущено некорректное распределение, не соответствующее учетной политике Общества и Налоговому кодексу РФ, а именно: сумма каждого акта уменьшена пропорционально сумме доходов, не принятому Заказчиком, следовательно, не отраженному в декларации по налогу на прибыль за 2021 год. 

Ходатайство о проведении судебной налоговой экспертизы судом удовлетворено.

В материалы дела поступило заключение эксперта № 25/71 от 30.04.2025 г. эксперт пришел к выводу, что спорные операции по списанию материалов по указанным актам нашли отражение в налоговом учете налогоплательщика в 2021 году с учетом распределения расходов на незавершенное производство и на расходы текущего месяца.

Согласно заключению, Отчет-1 «Затраты в себестоимость» (налоговый регистр, представленный в ВНП) и Отчет-2 «Затраты в себестоимость корректир.» соответствуют регистру, предусмотренному учетной политикой организации; сумма регистра соответствует сумме налоговой декларации по налогу на прибыль за 2021 г.; сумма расходов, учтенная в себестоимость по спорным актам, отлична от суммы списания материалов в самих актах, что связано с порядком распределения прямых расходов на незавершённое производство (НЗП). Согласно п. 7.2 учетной политики АО «Мариинскавтодор» для целей налогового учета на 2021 год (Приложение № 2 к приказу № 1117п от 25.12.2020) метод признания доходов и расходов является метод начисления. Пунктом 7.4 к прямым расходам, связанным с производством продукции (выполнением работ, оказаниям услуг) относятся материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизацию ОС, выполненные работы субподрядных организаций, оказываемые генподрядчику; выполненные работы генподрядчика, оказываемые субподрядным организациям; лизинговые платежи. В соответствии со с п.1 ст. 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполнением работ, оказаниям услуг). Порядок распределения прямых расходов (формирование стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего. При окончании налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода. 

Учетной политикой АО «Мариинскавтодор» установлен порядок распределения прямых расходов на НЗП и на выполненные работы в текущем месяце в соответствии с п. 3.9. Учетной политики для целей бухгалтерского учета: в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более, чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов в соответствии со ст. 272 НК РФ. Согласно п. 3.5.5.1 Учет незавершенного производства по договорам строительного подряда осуществляется с применением ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». Аналитический учет НЗП организован на бухгалтерском счете 20 «Основное производство» по каждому объекту строительства, ремонта и статьям затрат. 

В заключении эксперт указал, что в Отчете-2 «Затраты в себестоимость корректн.» отсутствуют спорные акты и суммы расхода по ним, при этом изменены в сторону увеличения суммы по нескольким другим актам списания материалов. В заключение в подтверждение этому представлена таблица № 1. Из записей представленных документов усматривается, что все перечисленные в таблице № 1 скорректированные акты списания относятся к расходам только по Договору субподряда № 07-21/015 от 22.03.2021 г. По иным договорам суммы, отнесенные в себестоимость в 2021 г., не изменились.

Регистр Отчет-2 «Затраты в себестоимость коррект.» вызывает сомнение в достоверности отраженных в нем данных по следующим основаниям:

1. после корректировки суммы в себестоимость по некоторым актам превысили сумму списания материалов по акту, что следует из записей Карточки по счету 20 за 2021 год. 

2. сумма корректировки по исправленным актам строго соответствует аннулированной сумме по спорным актам Акту № СК00062 от 31.08.2021 г. и Акту № СК00074 от 30.09.2021 г. 

Также эксперт делает вывод о том, что операции по отражению списания материалов по Акту № СК00062 от 31.08.2021 г. на сумму 5 723 037,27 руб. и Акту СК00074 от 30.09.2021 г. на сумму 373 627,89 руб. по договору субподряда № 07-21/015 от 22.03.2021 г., с учетом распределения расходов на незавершенное производство и на расходы текущего месяца учтены в налоговом учете АО «Мариинскавтодор» в 2021 году: по Акту № СК00062 от 31.08.2021 г. в размере 5 062 931,05 руб. и по Акту № СК00074 от 30.09.2021 г. в размере 330 532,92 руб.

Согласно полученным пояснениям эксперта, представленных на вопросы заявителя, экспертом даны пояснения о том, что формирование затрат при списывании материалов собственного производства происходит аналогично как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Представленный налоговый регистр «незавершенное производство, остатки и обороты» за 2021 год» с установленным отбором договор субподряда № 07-21/015 от 22.03.2021 г.» является налоговым регистром. Соответственно, затраты в сумме 6 096 665,16 руб. отражены в налоговом учете. Оба налоговых регистра соответствуют налоговому регистру, предусмотренному учетной политикой, но расшифровывают расходы в разрезе первичных документов и соответствуют декларации в суммовом показателе.   

Заслушав пояснения эксперта, проанализировав экспертное заключение на предмет соответствия требованиям статей 82, 83, 86 АПК РФ, суд пришел к выводу о том, что оно соответствует требованиям, предъявляемым законом. В заключении экспертом дан однозначный ответ на поставленный судом вопрос, не содержится неясностей, неточностей, вероятностных выводов. В связи с этим, суд принимает исследование эксперта в качестве надлежащего доказательства.

Несогласие стороны спора с результатом экспертизы само по себе не свидетельствует о недостоверности заключения. Рецензия (на которую ссылается заявитель, представлена 05.06.2025) не является доказательством порочности экспертного заключения и недостоверности сделанных им выводов; по существу рецензия является не экспертным исследованием, а субъективным мнением частного лица, которое не предупреждалось об уголовной ответственности по статье 307 Уголовного кодекса Российской Федерации за дачу заведомо ложного заключения, и направлена на оценку соответствия судебной экспертизы требованиям объективности, в то время как оценка доказательств не входит в компетенцию специалиста, а является прерогативой суда.

Законодательство об экспертной деятельности не предусматривает составление специалистом заключения на заключение другого независимого эксперта. Результаты судебной экспертизы, проведенной в рамках арбитражного дела, могут быть опровергнуты только подобными результатами других судебных экспертиз, назначенных судом в порядке, предусмотренном АПК РФ.

Следует отметить, что несогласие сторон с методикой проведения судебной экспертизы не свидетельствует об ошибочности выводов экспертов. Эксперт самостоятелен при определении методов проведения исследований при условии, если при их использовании возможно дать ответы на поставленные вопросы. 

Выбор методики исследования является прерогативой экспертов и в данном случае соответствует предмету произведенного исследования с учетом поставленных перед экспертами вопросов.

Кроме того, выводы эксперта согласуются со следующим.

Согласно утвержденного Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций, а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Основное различие между бухгалтерским и налоговым учетом состоит в задачах, которые они решают.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. 

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. 

Декларация по налогу на прибыль составляется по правилам, утвержденным Приказом ФНС России от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@, на основании данных налогового учета, сформированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

Карточки счетов – это регистры бухгалтерского учета, которые в силу закона № 402-ФЗ, предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документов, отображаются все бухгалтерские проводки по выбранному счету за период (хронологическом порядке). 

Налоговым органом проанализированы представленные в ходе выездной налоговой проверки договоры, описанные в Решении, в том числе, № 07-21/015 от 22.03.2021 г., и также учтено, что спорный договор является переходящим на следующий год. 

По данным налоговой декларации по налогу на прибыль за 2021 год № 1435626555, предоставленной АО «МариинскАвтодор» 25.03.2022 г., Лист Декларации: Приложение № 2 к листу 02 «расходы, связанные с производством и реализацией» строка 2_2_010 «прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам» отражены расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации в т.ч.: прямые расходы в сумме 615 282 473,00 руб. (стр.143 Решения). 

Налоговым органом от АО «МариинскАвтодор» получена в том числе, учетная политика для целей налогового учета; учетная политика для целей бухгалтерского учета; регистр прямых, косвенных, внереализационных расходов за январь-декабрь 2021, налоговый регистр «Отчет затраты в себестоимость (прямые, косвенные, внереализационные расходы) за период январь - декабрь 2021 год», в которых отражены прямые расходы также на общую сумму 615 282 472,85 руб. 

При этом налоговый регистр «Отчет затраты в себестоимость (прямые, косвенные, внереализационные расходы) за период январь - декабрь 2021 год» содержит расшифровку материальных расходов на сумму 355 270 278,08 руб. в разрезе Актов списания, в том числе спорных Акты списания: СК00026 от 31.05.2021; СК00027 от 31.05.2021; СК00037 от 30.06.2021; СК00038 от 30.06.2021; СК00049 от 31.07.2021; СК00050 от 31.07.2021; СК00062 от 31.08.2021; СК00063 от 31.08.2021; СК00074 от 30.09.2021.

В данном налоговом регистре по Актам: СК00062 от 31.08.2021, СК00074 от 30.09.2021 учтены затраты на асфальтобетонную смесь А16НТ в общей сумме 5 393 469,97 руб., в том числе по актам: 

Акт СК00062 от 31.08.2021 г. на сумму 5 062 931,05 стр. 4 регистра,

Акт СК00074 от 30.09.2021 г. на сумму 330 532,92 стр. 5 регистра 

Тогда как в бухгалтерском документе Общества, представленном в ходе сверки (в ходе судебного процесса) под наименованием Универсальный отчет: Регистр накопления «Незавершенное производство» - таблица «Остатки и обороты» за январь 2021-ноябарь 2021 г. по договору субподряда №07-21/015 от 22.03.2021 г. по Актам: СК00062 от 31.08.2021, СК00074 от 30.09.2021 учтены затраты на асфальтобетонную смесь А16НТ в общей сумме 6 096 665,16 руб., в том числе по актам:

Акт СК00062 от 31.08.2021 г. на сумму 5 723 037,27 руб.

Акт СК00074 от 30.09.2021 г. на сумму 373 627,89 руб. 

Как указал налогоплательщик показатели налоговой стоимости по спорным актам сверки в Универсальном отчете: Регистр накопления «Незавершенное производство» - таблица «Остатки и обороты» за январь 2021-ноябарь 2021 г. больше, чем указаны в налоговом регистре в связи с тем, что в налоговую стоимость в Универсальном отчете заложены расходы на себестоимость, заработную плату, амортизацию, которые формируется по другой статье затрат (переход материалов со счета на счет), которые также включены в налоговый регистр, но в другие группы затрат. Таким образом, претензии налогоплательщика не обоснованы, т.к. сумма 5 393 469,97 руб. списана и учтена в качестве расходов налогоплательщиком в налоговом учете.

Также необходимо отметить, что в сумму перерасхода 6 128 655,13 руб. входят 7 актов списания по договору СК00026 от 31.05.2021, СК00027 от 31.05.2021, СК00037 от 30.06.2021, СК00038 от 30.06.2021, СК00050 от 31.07.2021, СК00062 от 31.08.2021, СК00074 от 30.09.2021. Расчет произведен налоговым органом из учета средней цены списания смеси по данным проверяемого налогоплательщика.

Налоговый орган в ответ на требование № № 725 от 30.03.23 г. получен в ходе проверки налоговый регистр «Отчет затраты в себестоимость (прямые, косвенные, внереализационные расходы) за период январь - декабрь 2021 год» на 330 листах. Именно на основании этого документа налоговым органом была проверена достоверность предоставленной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2021 год. До настоящего времени уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2021 год налогоплательщиком не представлялось. Налоговый регистр налогового учета за 2021 год предоставлен налогоплательщиком в соответствии со ст. 313 и 314 НК РФ с отражением прямых и косвенных затрат, которые «ложатся» в налоговую декларацию и соответствуют данным ее показателей.

Спорные суммы включены в состав прямых расходов, в разделе «материальные затраты» в статье «прямые расходы» указана сумма 615 282 473,00 руб. Таким образом, сумма прямых расходов, заявленная в налоговой декларации по налогу на прибыль, подтверждена налогоплательщиком предоставленным налоговым регистром по требованию Инспекции. 

Также налогоплательщик утверждает, что инспекцией не в полном объеме изучены документы, предоставленные на требование № 725 от 30.03.23 г. В частности, на п. 1.5 требования согласно которого предоставлены карточки счета 46, 09, 77 из которой видно, что есть незавершенное производство и сформированы временные разницы.

Однако, карточки счетов являются документами бухгалтерского, а не налогового учета. Предоставленные карточки счетов 46, 09, 77 проанализированы налоговым органом с целью возможности проследить, как проходили бухгалтерские проводки материалов по счетам. При этом налоговый орган не имеет возражений относительно ведения обществом бухгалтерского учета. Далее из карточек счетов формируется налоговый регистр, где отражена группировка материальных расходов и отражены спорные акты. Таким образом, операции по списанию материалов по счетам 46, 09, 77, не проходили. Данные операции прошли между счетами 10, 23, 20 и 90. При этом на счет 09 «незавершённое производство» они не возвратились. В ходе проверки представленной карточки счета 09 не обнаруживаются данные спорные суммы и акты.

В Актах списания в графе наименование отражаются также иные материалы, также в Актах включены все затраты (амортизация, материальные затраты, заработная плата, электроэнергия). В налоговом же регистре все затраты делятся по статьям, при этом налогоплательщик увеличивает свои показатели в соответствии со статьей 318 НК РФ.

Также необходимо отметить, что налоговый орган производит доначисления в отношении Смеси асфальтобетонной дорожной А16НТ, Смеси асфальтобетонной дорожной ЩМА-22 (стр. 120-124 Решения), эти нарушения идентичны, т.е. затраты не приняты генподрядчиком, а налогоплательщиком включены в состав расходов необоснованно. Следовательно, не споря с Актами, где списывается в затраты Смесь асфальтобетонная дорожной ЩМА по договору субподряда № 07-21/035 от 30.04.2021 г., истец противоречит своей же позиции о том, что договор, по которому заявлены расходы, является единственным переходящим.

Дополнительно Инспекция согласно п. 1 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» предоставило аудиторское заключение независимого аудитора ООО «Лидер Аудит» о годовой бухгалтерской отчетности Общества за 2021 год от 28.03.2022 г. На рассмотрение предоставлены документы бухгалтерской отчетности: бухгалтерский баланс по состоянию на 31.12.2021 г.; отчет о финансовых результатах за 2021 г.; приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (отчет об изменениях капитала за 2021 г., отчет о движении денежных средств за 2021 г., пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах за 2021 г., включая основные положения учетной политики). По результатам аудита экспертом не выявлено ошибок ведения бухгалтерского учета Заявителя за 2021 год. Экспертом указано, что «по нашему мнению, прилагаемая годовая бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение АО «Мариинскавтодор» по состоянию на 31 января 2021 года, финансовые результаты его деятельности и движение денежных средств за 2021 год в соответствии с правилами составления бухгалтерской отчетности, установленными в Российской Федерации.»

Таким образом, во время проведения выездной налоговой проверки налоговым инспектором были запрошены, в том числе, и документы, которыми заявитель уже подтверждал свой корректный бухгалтерский учет, тем самым, подтвердив достоверность предоставленных в Инспекцию документов на проверку. На основании данных документов сформирован Отчет затрат в себестоимость (прямые, косвенные, внереализационные расходы) за период январь-декабрь 2021 год, в котором отражены прямые расходы на общую сумму 615 282 472,85 руб. (первый налоговый регистр, предоставленный налогоплательщиком в ответ на требование № 725 от 30.03.23 г.). Данный регистр соответствует требованиям к регистрам в соответствии со ст.ст. 313 и 314 НК РФ, а именно содержит и раскрывает статьи расходов разбитых по затратам. Расходы подтверждаются первичными документами, доказывающими, что расходы действительно были понесены организацией. Налоговая декларация по налогу на прибыль сдана 25.03.2022 г. (пятница), заключение аудитора предоставлено в понедельник 28.03.2022 г., следовательно, налоговая декларация отображает корректные показатели. Таким образом, сведения заявленные в декларации и Отчете затрат в себестоимость (прямые, косвенные, внереализационные расходы) за период январь-декабрь 2021 год, (первый налоговый регистр, предоставленный налогоплательщиком в ответ на требование № 725 от 30.03.23 г.) верны.

Также ошибочным является утверждение налогоплательщика о 100 % списании по остальным актам по другим договорам, т.е. и по договору № 07-21/035 от 30.04.2021 г. 

В решении Инспекция описала завышение расходов в целях налогообложения в разрезе 2 договоров, в рамках которых в проверяемом периоде работы в полном объеме Генподрядчику не предъявлены: 

- по договору № 07-21/015 от 22.03.2021 г. завышение расходов по Смеси асфальтобетонной дорожной А16НТ в целях налогообложения составило 6 128 655,13 руб. 

- по договору № 07-21/035 от 30.04.2021 г. завышение расходов по Щебеночно-песчаной смеси в целях налогообложения составило 2 394 714,22 руб.

Договоры по содержанию практически идентичны. Инспекцией применена та же методика расчета завышения материальных затрат в обоих случаях. 

При этом, Общество заявляет, что на конец 2021 года только по одному договору субподряда № 07-21/015 от 22.03.2021 г. сложилась ситуация, когда работы выполнены, но не приняты заказчиком. Соответственно, в бухгалтерском учете доход сформирован, а налоговом – не сформирован, что видно по счету 46. Так как доход по Актам списания СК00063 от 31.08.2021 и СК00074 от 30.09.2021 получен только в 2022 году, то согласно ст.252 и 253 НК РФ отражать в затратах, уменьшающих налог на прибыль в 2021 года нельзя. 

По всем остальным договорам субподряда затраты на изготовление асфальтобетона в Актах на списание отражены в отчетах «Затраты в себестоимость» и «Затраты в себестоимость - корректировочный» одинаково, но при этом все затраты по актам списания по договорам, где есть асфальтобетон, не соответствуют отраженным по счету 20.

Таким образом, Инспекцией установлено списание в расходы по двум договорам субподряда, переходящим (где работы предусмотрены до 2023 года) материалов в 2021 году, а не в 2022 году. 

При этом, в пояснении к вопросам к эксперту АО «Мариинскавтодор» указывает, что порядок формирования доходов и расходов по договорам строительного подряда установлен в ст.3.8.14 Приказа об учётной политике, где, согласно ПБУ 2/2008 предусмотрен способ «по мере готовности», то есть по степени завершенности, подтвержденной организацией. В бухгалтерском учёте Общества выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив - «не предъявленная к оплате начисленная выручка» с использованием бухгалтерского счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам. Пункт 3.5.5.1 учётной политики «Учет незавершенного производства» относится ко всем договорам кроме договоров с применением ПБУ 2/2008, о чем прямо указано в самом начале пункта, то есть формула списания затрат, указанной в этом пункте, не распространяется на договоры строительного подряда, а конкретно на договор субподряда № 07-21-015 по спорным Актам списания. Но именно таким ошибочным способом произведен расчет налоговой стоимости списанного асфальтобетона в Отчёте «Затраты в себестоимость», поданного при ВНП.

Исходя из данного утверждения налогоплательщика к договору субподряда № 07-21/035 от 30.04.2021 г. (переходящему на следующий год) должны применяться те же правила, что и к договору № 07-21/015 от 22.03.2021 г. При этом, спорные акты были списаны Обществом вопреки собственной учетной политике. В обоих налоговых регистрах стоят идентичные суммы, т.е. они не уменьшены или не исключены, акты списания по данному договору в Отчет НЗП не попали.

Кроме того, налоговый орган спорит не с актом в целом, а с количеством материала (смеси) сверх предъявленной и не принятой генподрядчиком, рассчитывая среднюю стоимость. Это также подчеркивает, что налогоплательщик необоснованно увеличивает показатели материальных расходов в Отчете-2.

пп.

Документ

Сумма по акту списания (аналогично отражено по сч. 20) БУ

Заявленные суммы по «Отчет затраты в себестоимость ( прямые, косвенные, внереализационные расходы)за период январь -декабрь 2021 год», представленный на требование № 725 от 30.03.2023 г. (ВНП)

Заявленные суммы по «Отчет затраты в себестоимость ( прямые, косвенные, внереализационные расходы) за период январь-декабрь 2021 год.» представленный к судебному заседанию 03.02.2025

Разница 

Универсальный отчет: Регистр накопления «Незавершенное производство» - таблица «Остатки и обороты» за январь 2021-ноябарь 2021 г. по договору субподряда №07-21/015 от 22.03.2021 г. 

Общая сумма прямых расходов

615 282 472.85

615 282 472.85

0.00

1

Акт списания СК00026 от 31.05.2021 

3 830 965.61

3 382 974.89

3 824 048.00

441 073.11

из них Смеси асфальтобетонной дорожной А16НТ

3 716 215.61

2

Акт списания СК00027 от 31.05.2021

1 870 918.41

1 695 785.64

1 916 882.60

221 096.96

из них Смеси асфальтобетонной дорожной А16НТ

1 846 888.41

3

Акт списания СК00037 от 30.06.2021

774 698.72

689 079.71

778 922.09

89 842.38

из них Смеси асфальтобетонной дорожной А16НТ

733 740,39

4

Акт списания СК00038 от 30.06.2021

8 103 724.78

7 193 876.12

8 131 815.50

937 939.38

из них Смеси асфальтобетонной дорожной А16НТ

2 454 418,62

5

Акт списания СК00049 от 31.07.2021

3 277 201.21

2 909 752.58

3 289 126.84

379 374.26

из них Смеси асфальтобетонной дорожной А16НТ

2 613 540.89

6

Акт списания СК00050 от 31.07.2021

11 549 600.10

10 232 632.50

11 566 765.68

1 334 133.18

из них Смеси асфальтобетонной дорожной А16НТ

385 182.51

7

Акт списания СК00062 от 31.08.2021

5 727 301.40

5 062 931.05

0.00

-5 062 931.05

5 723 037.27

из них Смеси асфальтобетонной дорожной А16НТ

5 506 847.60

8

Акт списания СК00063 от 31.08.2021

17 239 075.22

15 263 084.05

17 253 088.77

1 990 004.72

из них Смеси асфальтобетонной дорожной А16НТ

14 173 375.45

9

Акт списания СК00074 от 30.09.2021

374 109.84

330 532.92

0.00

-330 532.92

373 627.89

из них Смеси асфальтобетонной дорожной А16НТ

374 109.84

46 760 649.46

46 760 649.48

0.02

6 096 665.16

Также Общество в своем отзыве ссылается на процентное соотношение 88,4658% и утверждает, что именно в этом процентном соотношении 88,4658% отражены суммы по актам списания в Отчёте "Затраты в себестоимость" (поданный при ВНП), расчет произведен в соответствии с п.3.5.5.1 учетной политике БУ, который не распространяется на договоры строительного подряда. А также, что из таблицы № 1 видно - в Отчёте "Затраты в себестоимость" и в корректировочном Отчёте "Затраты в себестоимость" сумма списания по актам по договору субподряда № 07-21-015 отражена в одной и той же сумме 46 760 646,25 руб. 

Вместе с тем, данный довод и разница в способе списания затрат, т.е. применение разных пунктов учетной политики не доказывают отсутствие умышленных действий Общества по включению в расходы спорных сумм, несмотря на пункты учетной политики. Процентное соотношение как способ подсчета или доказывания не указано в налоговом законодательстве и не свидетельствует об отсутствии умысла, как и не объясняет, на каком основании суммы увеличены по другим показателям ровно в сумме декларации. 

Также в судебном заседании налогоплательщиком изложен довод о том, что налоговый орган убирает перерасход Смеси асфальтобетонной дорожной А16НТ 6 128 655,13 руб. (2 291,9636 тн.), что по сумме больше чем по общей сумме спорных Актов списания № СК00062 от 31.08.2021 на сумму 5 506 847,76 (по налог.регистру 5 062 931,05) руб. и № СК00074 от 30.09.2021 на сумму 374 109,84 (по налог.регистру 330 532,92) по договору субподряда № 07-21/015 от 22.03.2021, что уже якобы должно подтверждать некорректность расчета Инспекции.

Но в данном случае заявитель заблуждается, т.к. Инспекция указала, что в части расчетов по договору № 07-21/015 от 22.03.2021 г. описано, что в сумму перерасхода 6 128 655,13 руб. входят все 7 актов списания по договору СК00026 от 31.05.2021, СК00027 от 31.05.2021, СК00037 от 30.06.2021, СК00038 от 30.06.2021, СК00050 от 31.07.2021, СК00062 от 31.08.2021, СК00074 от 30.09.2021), а не только 2 спорных. 

Иные доводы заявителя и представленные им документы оценены судом и также подлежат отклонению, поскольку не имеют существенного значения при рассмотрении спора, по сути сводятся к несогласию с выводами налогового органа с установленными в ходе проверки обстоятельствами. 

Таким образом, заявление не подлежит удовлетворению.

Расходы по уплате государственной пошлины и за проведение судебной экспертизы в порядке части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на заявителя. 

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 180, 181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л:

отказать акционерному обществу «МАРИИНСКАВТОДОР» (ИНН 

<

***>) в удовлетворении заявления.

Решение, не вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Седьмой арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия.

Решение, вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу, при условии, если оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Апелляционная и кассационная жалобы подаются через Арбитражный суд Кемеровской области.

 Судья Ю.С.Камышова