АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА Ленина проспект, д. 32/27, Екатеринбург, 620075 http://fasuo.arbitr.ru 

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

  № Ф09-7076/23 

Екатеринбург 03 ноября 2023 г. Дело № А76-42307/2021 

Резолютивная часть постановления объявлена 02 ноября 2023 г.  Постановление изготовлено в полном объеме 03 ноября 2023 г.  

Арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Гавриленко О. Л., судей Кравцовой Е. А., Сухановой Н. Н., 

рассмотрел кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной  налоговой службы № 22 по Челябинской области (далее – инспекция,  налоговый орган) на решение Арбитражного суда Челябинской области  

от 25.04.2023 по делу № А76-42307/2021 и постановление Восемнадцатого  арбитражного апелляционного суда от 11.07.2023 по тому же делу.  

В судебном заседании приняли участие представители: 

инспекции – ФИО1 (паспорт, доверенность от 23.12.2022 № 41,  диплом), ФИО2 (паспорт, доверенность от 29.12.2022).  

Индивидуального предпринимателя ФИО3 –  ФИО4 (паспорт, доверенность от 11.01.2023), ФИО5  (паспорт, доверенность от 02.10.2023).  

Индивидуальный предприниматель ФИО3 (далее – предприниматель, налогоплательщик, заявитель) обратился в Арбитражный суд  Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения  инспекции от 21.06.2021 № 2 о привлечении к ответственности за совершение  налогового правонарушения (далее – решение инспекции) в части  доначисления налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) в размере  

2 483 459 руб., начисления соответствующих пени и штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) и по пункту 1 статьи 119 НК РФ. 

На основании статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса  Российской Федерации к участию в деле в качестве третьего лица, не  заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора,  привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской  области (далее – Управление)  

Решением суда от 25.04.2023 (судья Свечников А.П.) заявленные  требования удовлетворены частично, решение инспекции признано  недействительным в части доначисления НДФЛ в размере 2 483 459 руб.,  соответствующих пени и штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ и  

по пункту 1 статьи 119 НК РФ. В удовлетворении остальной части заявленных  требований отказано.  

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда  

от 11.07.2023 (судьи Плаксина Н.Г., Киреев П.Н., Бояршинова Е.В.) решение  суда оставлено без изменения.  

В кассационной жалобе инспекция просит названные судебные акты  отменить, ссылаясь на допущенные судами нарушения норм материального и  процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим  обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.  

Инспекция, не оспаривая право налогоплательщика на учет расходов в  целях уменьшения налоговой базы по НДФЛ, вместе с тем ссылается на их  документальную неподтвержденность налогоплательщиком, таким образом  оправдывает законность оспариваемых доначислений. Налоговый орган  считает, что суды несправедливо возложили на него бремя доказывания  недостоверности и противоречивости первичных документов, представленных  предпринимателем, их недостаточности для учета понесенных затрат, полагая,  что обязанность подтверждать право на получение налоговой экономии  полностью лежит на налогоплательщике. Непринятие указанных документов  оправдывает отсутствием в них информации о лице, осуществившем платеж  (понесшем расходы), и иными нарушениями в оформлении.  

Обращает внимание на то, что документы в обоснование понесенных  расходов представлены налогоплательщиком по окончании проверки, в связи с  чем у налогового органа отсутствовала возможность проведения в отношении  них всех предусмотренных мероприятий налогового контроля.  

Указывает на то, что часть расходов была понесена предпринимателем не  за счет собственных средств, а счет средств покупателей объектов  недвижимости (заказчиков), внесенных ими в качестве авансов.  

Суд кассационной инстанции, проверив законность обжалуемых судебных  актов в порядке, предусмотренном нормами статей 274, 284, 286, 289, 290  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, установил, что  оснований для их отмены не имеется.  

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией  проведена выездная налоговая проверка деятельности заявителя за период  

с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой составлен акт от 14.05.2021   № 2 и, с учетом письменных возражений налогоплательщика, вынесено  оспариваемое решение.  

Данным решением последнему доначислен НДФЛ в размере 

3 044 414 руб., начислены пени в размере 476 129 руб. 36 коп., и штрафы  по пункту 1 статьи 122 НК РФ и по пункту 1 статьи 126 НК РФ в размере  

448 463 руб. 25 коп., и 900 руб. соответственно. 

Основанием для доначисления названных сумм послужили  обстоятельства, установленные инспекцией в ходе проверки,  свидетельствующие о фактическом осуществлении заявителем  предпринимательской деятельности без регистрации в качестве  индивидуального предпринимателя и без уплаты налога с полученного дохода.  

Решением Управления от 06.09.2021 № 16-07/006266, вынесенным по  результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, решение инспекции  утверждено.  

Предприниматель, считая решение инспекции незаконным и нарушающим  его права и законные интересы как налогоплательщика путем доначисления  НДФЛ исключительно на сумму дохода, без предоставления права на её  уменьшение на сумму фактически произведенных и документально  подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, обратился с  настоящим заявлением в арбитражный суд.  

Суды частично удовлетворили заявленные требования, поддержав доводы  налогоплательщика о необходимости уменьшения налоговой базы для расчета  НДФЛ на сумму понесенных им и документально подтвержденных расходов, и  взяв за основу представленный им расчет своих налоговых обязательств,  претензий к арифметической верности которого инспекция не предъявила. В  удовлетворении остальной части заявленных требований судами отказано в  связи с согласием налогоплательщика с обоснованностью доначисления  инспекцией отдельных сумм (непринятием ряда расходов).  

В силу части 1 статьи 198, статей 200, 201 Арбитражного  процессуального кодекса Российской Федерации для признания  недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и  действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия,  должностных лиц необходимо установить наличие двух условий:  несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решения и  действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и  нарушение указанными ненормативными правовыми актами, действиями  (бездействием) прав и охраняемых законом интересов заявителя в сфере  предпринимательской или иной экономической деятельности.  

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками  налога на доходы физических лиц признаются физические лица, получающие  доходы от источников в Российской Федерации.  

В силу статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на  доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика,  полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или, право на  распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной  выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов,  подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов,  предусмотренных статьями 218 – 221 НК РФ, с учетом особенностей,  установленных главой 23 НК РФ.  

Моментом определения налоговой базы, в соответствии с подпунктом 1  пункта 1 статьи 223 НК РФ, является дата фактического получения дохода.  

Как предусмотрено подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ при  определении размера налоговой базы в соответствии с пунктами 3 или 6 статьи  210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественных  налоговых вычетов, предоставляемых с учетом особенностей и в порядке,  которые предусмотрены указанными пунктами и настоящей статьей.  

Вместо получения имущественного налогового вычета налогоплательщик  вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму  фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов,  связанных с приобретением этого имущества (подпункт 2 пункта 2  

статьи 220 НК РФ). 

Кроме того, в силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в  соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ право на получение  профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в  пункте 1 статьи 227 НК РФ (физические лица, зарегистрированные в  установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие  предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), – в  сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных  расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.  

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету,  определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном  порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному  главой «Налог на прибыль организаций».  

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить  свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных  предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в  размере 20 % общей суммы доходов, полученной индивидуальным  предпринимателем от предпринимательской деятельности. Настоящее  положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих  предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не  зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.  

Таким образом, абзацем 4 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ  определен случай, когда налогооблагаемая база не может быть уменьшена по  общим правилам указанного подпункта на имущественный налоговый вычет,  что связано с особенностями налогообложения индивидуальных  предпринимателей. В случае получения индивидуальными предпринимателями  доходов от продажи принадлежащего им на праве собственности имущества,  которое использовалось в предпринимательской деятельности, они не могут  уменьшить налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в порядке  реализации права на имущественный налоговый вычет.  

Равным образом в этом случае у них отсутствует возможность  воспользоваться правом на уменьшение суммы облагаемых налогом доходов на  сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов,  связанных с получением этих доходов, в порядке подпункта 1 пункта 1 статьи  220 НК РФ.  

Вместе с тем как разъяснено в Определении Конституционного Суда  Российской Федерации от 14.07.2011 N 1017-О-О в соответствии с пунктом 1  статьи 221 НК РФ индивидуальный предприниматель вправе воспользоваться  профессиональным налоговым вычетом в сумме фактически произведенных им  и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с  извлечением доходов. Такое регулирование принято законодателем в рамках  предоставленной ему дискреции в вопросах налогообложения и не может  рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя.  

В пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда  Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах,  возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового  кодекса Российской Федерации» разъяснено, что при толковании положений  абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что  предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику НДФЛ  права при отсутствии подтверждающих документов применить  профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не  лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать  фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам  подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.  

Исходя изложенного, запрет на профессиональный налоговый вычет в  размере 20 процентов общей суммы доходов в отношении физических лиц,  осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования  юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных  предпринимателей, не исключает обязанность предоставить профессиональный  вычет в сумме документально подтвержденных расходов. При этом  налогоплательщик вправе через подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ  доказывать размер таких расходов.  

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые  органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате  налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации,  расчетным путем на основании имеющейся у них информации о  налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках  в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового  органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и  территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо  связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в  течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета  налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов  налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка,  приведшего к невозможности исчислить налоги.  

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при  определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих  уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации,  расчетным путем должны быть определены не только доходы  налогоплательщика, но и его расходы.  

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что  налогоплательщик, не имевший в проверяемом периоде статуса  индивидуального предпринимателя, фактически осуществлял  предпринимательскую деятельность по возведению объектов недвижимости и  межеванию земельных участков и дальнейшей их реализации.  

При осуществлении данной деятельности им были совершены следующие  сделки:  

- в 2017 году реализовано 2 дома и 1 земельный участок, 1 земельный  участок передан по договору уступки прав аренды;  

- в 2018 году реализовано 2 дома и 5 земельных участков, 1 дом с  земельным участком;  

- в 2019 году реализован 1 земельный участок. 

По результатам проверки инспекция, учитывая систематичный,  взаимосвязанный характер данных сделок, их соответствие виду  предпринимательской деятельности, которую ведет заявитель, установив, что  целью реализации земельных участков и домов являлось получение прибыли,  доначислила последнему спорные суммы НДФЛ.  

Предпринимательский характер сделок и получение по ним дохода  налогоплательщик не оспаривал, однако заявил о праве на получение  профессионального налогового вычета в сумме документально  подтвержденных расходов, произведенных в связи с созданием и реализацией  вышеуказанных объектов недвижимости.  

Подтверждая свое право на принятие расходов в сумме 

19 103 534 руб. 06 коп. предприниматель представил в материалы дела  договоры, ведомости выдачи денежного вознаграждения к договорам, товарные  чеки, расходные накладные, чеки контрольно-кассовой техники, приходные  кассовые ордера, с приложением реестра переданных расходных документов, и  заключение эксперта от 01.04.2022 № 18.  

Налоговый орган, приняв к вычету произведенные налогоплательщиком  расходы на сумму 3 040 731 руб. 84 коп., остальную часть расходов (на сумму  16 062 802 руб. 22 коп.) счел документально неподтвержденной.  

Суды, исследовав и оценив содержание документов налогоплательщика, а  также результаты совместных сверок, проведенных налоговым органом и  налогоплательщиком, представленные ими письменные пояснения и расчеты  налоговых обязательств за 2017-2019 годы, не поддержали позицию налогового  органа, признали заявленные предпринимателем расходы, в том числе в сумме  16 062 802 руб. 22 коп. обоснованными и документально подтвержденными,  непосредственно связанными с осуществлением предпринимательской  деятельности, вследствие чего пришли к выводу о наличии у заявителя права на  учет данных расходов в целях уменьшения налоговой базы по НДФЛ.  

Отклоняя претензии инспекции к оформлению документов,  представленных предпринимателем, в частности, к отсутствию в них  реквизитов и наименования плательщика, объекта строительства, для которого  приобретались материальные ценности, суды руководствовались следующим.  

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ под обоснованными расходами  понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в  денежной форме.  

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты,  подтвержденные документами, оформленными в соответствии с  законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными  в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном  государстве, на территории которого были произведены соответствующие  расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные  расходы.  

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены  для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.  

Поскольку нормы НК РФ не устанавливают перечень документов,  подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или  иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных  требований к их оформлению (заполнению), суды, исходя из презумпции  добросовестности налогоплательщиков, не располагая доказательствами,  опровергающими её, не обнаружили оснований, чтобы признать  представленные налогоплательщиком документы недопустимыми  доказательствами по делу и отказать в учете подтверждаемых ими расходов в  целях установления размера подлежащего доначислению НДФЛ.  

Признавая несостоятельными претензии инспекции, суды исходили из  отсутствия документального опровержения того, что именно заявитель  выступал плательщиком по представленным документам, либо, что  приобретаемый им по указанным документам товар использовался в  предпринимательской деятельности в рамках обозначенных объектов  строительства. Характер указанных инспекцией недочетов и пробелов в  оформлении документов суды справедливо связали с объективными  обстоятельствами, в том числе сферой возникших правоотношений, статусом  их участников: отсутствием у налогоплательщика регистрации в качестве  индивидуального предпринимателя, розничной продажей товара,  приобретением товаром не у крупных торговых сетей, участием в  строительстве объектов различных физических лиц и т.п.  

На необходимость определения в ходе налоговой проверки  действительного размера налоговой обязанности при переквалификации  налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных  операций (к числу которых в полной мере относится и переквалификация  деятельности налогоплательщика в предпринимательскую), Президиум  Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал в постановлении  от 06.07.2010 № 17152/09.  

В данном случае, признавая предпринимательскими сделки, совершенные  налогоплательщиком в проверяемом периоде, налоговый орган вместе с тем  неверно определил размер действительных налоговых обязательств заявителя,  поскольку пренебрег документами, представленными последним в  подтверждение права на получение профессионального налогового вычета в  

сумме 16 062 802 руб. 22 коп. не имея разумных и объективных сомнений в их  достоверности.  

Ссылки инспекции на непредставление данных документов заявителем в  ходе проверки суды также обоснованно отклонили, сославшись на разъяснения,  содержащиеся в пункте 78 постановления № 57, допускающие возможность  представления дополнительных доказательств, не раскрытых в ходе  осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения  налогового спора, непосредственно в суд.  

Из приведенного пункта следует, что в случае представления  дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле,  вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с  ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в  судебном заседании или отложить судебное разбирательство.  

Так или иначе, суд должен принять и оценить документы,  представленные налогоплательщиком, вне зависимости от того, представлялись  ли данные документы в инспекцию в ходе проведения налоговой проверки, а  налоговый орган, в свою очередь, указывая критическое отношение к  представленным документам, должен представить доказательства  недостоверности отраженных в них сведений.  

Из материалов дела следует и инспекцией не опровергается факт  реализация ею права ознакомиться с документами заявителя и подготовить на  них мотивированные возражения. Свидетельством тому является частичное  принятие расходов предпринимателя на сумму 3 040 731 руб. 84 коп. Отказ  налогового органа в принятии остальной части расходов, обусловленный лишь  непредставлением данных документов в рамках процедур налогового  администрирования является недопустимым проявлением формального  подхода, и не связан с существом реализуемого налогоплательщиком права.  

В данном случае в отношении представленных налогоплательщиком  документов о несении расходов на сумму 16 06 802 руб. 22 коп. реальность  осуществленных хозяйственных операций инспекцией не оспаривается,  претензий о необоснованности получения налоговой выгоды инспекцией также  не заявлено; ею не приведено каких-либо оснований, равно как и не  представлено доказательств наличия в представленных налогоплательщиком  документах неполных, недостоверных или противоречивых сведений, либо с  достоверностью подтверждающих отсутствие хозяйственных операций.  

Поскольку размер доначисленного решением инспекции НДФЛ 

(3 044 414 руб.) определен исходя из налоговой базы 23 418 570 руб. 42 коп.,  без уменьшения её на основанные и подтвержденные расходы в сумме  

19 103 534 руб. 06 коп., судами правомерно удовлетворены требования  заявителя и признано незаконным доначисление ему 2 483 459 руб.  

Доводы о частичном отсутствии платежных документов, договоров  подряда судами также рассмотрены и отклонены правомерно, в связи с  наличием возможности установить из совокупности иных материалов дела  факт совершения заявителем хозяйственных операций.  

Ссылки на получение предпринимателем убытков в результате  осуществляемой им деятельности в отдельных периодах суды также сочли  несостоятельными и не влияющими на право налогоплательщика учесть  расходы, произведенные в таких периодах в предпринимательских целях, для  уменьшения НДФЛ.  

Несогласие налогового органа с результатом оценки судами фактических  обстоятельств дела и представленных в материалы дела доказательств не  является достаточным для отмены обжалуемых судебных актов по результатам  кассационного производства.  

В силу статей 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса  Российской Федерации суд кассационной инстанции не обладает  полномочиями считать установленными обстоятельства, которые не были  установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судами, по  предрешению вопросов достоверности или недостоверности доказательств,  преимущества одних доказательств перед другими, а также по переоценке  доказательств, которым уже была дана оценка судами первой и апелляционной  инстанций.  

Согласно части 3 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса  Российской Федерации при рассмотрении дела арбитражный суд кассационной  инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и  апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по  делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.  

Вместе с тем, суд округа считает, что обстоятельства дела установлены  судами правильно, нарушения или неправильного применения судами при  разрешении спора норм материального и процессуального права не допущено.  

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению  без изменения, кассационная жалоба инспекции - без удовлетворения.  

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса  Российской Федерации, суд  

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 25.04.2023 по делу 

 № А76-42307/2021 и постановление Восемнадцатого арбитражного  апелляционного суда от 11.07.2023 по тому же делу оставить без изменения,  кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой  службы № 22 по Челябинской области – без удовлетворения.  

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного  Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его  принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного  процессуального кодекса Российской Федерации.  

Председательствующий О.Л. Гавриленко  

Судьи Е.А. Кравцова  

 Н.Н. Суханова