АРБИТРАЖНЫЙ СУД ВОЛОГОДСКОЙ ОБЛАСТИ

ул. Герцена, д. 1 «а», Вологда, 160000

Именем Российской Федерации 

РЕШЕНИЕ

Дело № А13-3484/2015

город Вологда

14 апреля 2017 года

Резолютивная часть решения объявлена 07 апреля 2017  года.

Полный текст решения изготовлен 14 апреля 2017 года.

Арбитражный суд Вологодской области в составе судьи Баженовой Ю.М. при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «К-2» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Вологодской области о признании частично недействительным решения от 15.12.2014 № 15,

при участии от заявителя ФИО2 по доверенности от 10.05.2016, ФИО3 по доверенности от 10.05.2016, от налоговой инспекции ФИО4 по доверенности от 01.02.2017, ФИО5 по доверенности от 12.01.2017

у с т а н о в и л :

общество с ограниченной ответственностью «К-2» (далее – общество, ООО «К-2») обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Вологодской области (далее - налоговая инспекция) о признании недействительным решения от 15.12.2014 № 15 в части в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 243 802 руб. 71 коп., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в сумме 430 889 руб. 54 коп., начисления пени на недоимку по налогу на прибыль в сумме 425 791 руб. 26 коп., начисления штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ в сумме 151 300 руб. (с учетом уточнения заявленных требований, принятого в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ)). 

Определением суда от 18 ноября 2015 года к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены общество с ограниченной ответственностью «Лаборатория судебных экспертиз», эксперт общества с ограниченной ответственностью «Лаборатория судебных экспертиз» ФИО6.

Представители третьих лиц, извещенных надлежащим образом о времени и месте рассмотрения спора, в судебное заседание не явились.

Дело рассмотрено в соответствии со статьей 156 АПК РФ в отсутствие представителей третьих лиц.

В обоснование предъявленных требований заявитель и его представители в судебном заседании сослались на неправомерность вынесенного налоговой инспекцией решения в оспариваемой части и нарушение своих прав.

Налоговая инспекция в отзыве на заявление (т. 5, л. 3-8), дополнениях к отзыву и ее представители в судебном заседании требования общества не признали, ссылаясь на законность и обоснованность оспариваемого решения, отсутствие нарушений прав и законных интересов заявителя.

Заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, арбитражный суд считает, что требования заявителя подлежат удовлетворению частично.

Как следует из материалов дела, инспекцией в отношении                                 ООО «К-2» проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, о чем составлен акт от 29.08.2014 № 06-13/12 (т. 4, л. 1-27).

На основании акта проверки, по результатам рассмотрения возражений налогоплательщика (т. 4, л. 51-27) налоговой инспекцией принято решение от 15.12.2014 № 15 (т. 4, л. 64-113) о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 430 889 руб. 54 коп., по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 151 400 руб. Указанным решением заявителю доначислен налог на прибыль в сумме 2 243 802 руб. 71 коп., а также пени по налогу на прибыль в сумме 425 791 руб. 26 коп.

Решениями Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 20.02.2015 № 07-09/01835@, от 28.10.2015 № 07-09/01870@ (т. 4, л. 140-144; т. 12, л. 15-17) апелляционные жалобы общества оставлены без удовлетворения.  

Не согласившись с решением налоговой инспекции, общество обратилось в суд с заявлением о признании его частично недействительным.

Как следует из материалов дела, в ходе проверки инспекцией установлено, что заявитель занимался заготовкой пиловочника и балансов, а также закупкой аналогичных лесотоваров. Лес, приобретенный обществом у поставщиков, складировался на одном промышленном складе вместе с готовой продукцией, раздельного учета между готовой продукцией и покупными товарами не было, в бухгалтерском учете операции отражены на одном счете 43 «Готовая продукция». Принимая во внимание отсутствие раздельного учета по закупленному товару в части приобретенной лесопродукции, отсутствие отдельного хранения товара, списания и отгрузки с одного склада, инспекцией произведен расчет остатков товара и собственной продукции, исходя из доли закупленного товара в общей сумме выпущенной продукции по счету 43, по которому велся учет готовой продукции и покупных товаров.  

Возражая против данных доводов инспекции, заявитель сослался на то, что остатки материальных ценностей по состоянию на 31.12.2011, 31.12.2012 не являются готовой продукцией, прошедшей все стадии технологической обработки, по факту это товары, приобретенные для дальнейшей перепродажи, которые бухгалтером при оприходовании были ошибочно отнесены в бухгалтерском учете на счет бухгалтерского учета 43 «Готовая продукция». Бухгалтерская проводка по учету товаров на счет 43, будучи формально неверной, не привела к искажению сведений, характеризующих доходы, расходы и объект налогообложения и никак не отразилась на определении налоговой базы по налогу на прибыль и исчисленной суммы налога, то есть не повлекла никаких налоговых последствий.  

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25  НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

Перечень затрат, относимых к материальным расходам, приведен в пункте 1 статьи 254 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ (в редакции, действующей в спорный период) если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на: 1) прямые; 2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности: 

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

  Согласно пункту 2 раздела «Налога на прибыль» учетной политики общества на 2011, 2012 годы (т. 5, л. 90-120) дата получения дохода (осуществления расхода) определяется по методу начисления. 

 В соответствии с пунктом 5 раздела «Налога на прибыль» учетной политики общества к прямым расходам, связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг) относятся:

- все материальные расходы, определяемые согласно статье 254 НК РФ, за исключением общехозяйственного назначения;  

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), кроме сотрудников АУП;

- суммы единого социального налога и взносы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на вышеуказанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начислений амортизации по основным средствам, используемым при производстве и реализации товаров (работ, услуг), за исключением общехозяйственного назначения; 

- иные расходы (аренды основных средств, за исключением имущества общехозяйственного назначения и т.п.). 

Согласно регистрам налогового учета за 2011-2012 годы, представленным налогоплательщиком, к материальным затратам, отнесены все расходы, произведенные налогоплательщиком в налоговом периоде. 

Как следует из налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год, сумма прямых расходов, относящихся к реализованным товарам, составляет 57 649 807 руб. (строка 10 приложения № 2 к листу 02), за 2012 год  сумма прямых расходов, относящихся к реализованным товарам, составляет 44 503 938 руб. (строка 10 приложения № 2 к листу 02; т. 5, л. 52-71). Указанные суммы прямых расходов совпадают с суммой всех материальных затрат организации, отраженных в регистрах налогового учета.

Инспекцией установлено, что согласно бухгалтерских документов общехозяйственные расходы составили за 2011 год 116 121 руб. 57 коп., за 2012 год - 6 233 230 руб. 01 коп., расходы на оплату труда наемных работников в 2011 году - 1 834 287 руб. 73 руб., из них  216 136 руб. 02 коп. оплата труда управленческого персонала, в 2012 году расходы на оплату труда составили 1 981 946 руб. 52 коп., из них 117 816 руб. 58 коп. оплата труда управленческого персонала, суммы налогов и сборов за 2011 год  - 489 934 руб., за 2012 год - 432 299 руб. 34 коп.

В ходе проверки налоговая инспекция пришла к выводу о том, что общество неправомерно включает в прямые расходы, общехозяйственные расходы Д20/К26, затраты на оплату труда управленческого персонала и налоги, а также в нарушение статьи 318 НК РФ ООО «К-2» прямые расходы отнесены в состав расходов, уменьшающих доходы для расчета налога на прибыль, в полной сумме без корректировки на остатки готовой продукции на складе.

Инспекцией общехозяйственные расходы Д20/К26, затраты на оплату труда управленческого персонала и налоги включены в состав косвенных и в полной сумме приняты в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в отчетном периоде.

Общество не оспаривая правильность исключения инспекцией из состава прямых расходов общехозяйственных затрат Д20/К26, затрат на оплату труда управленческого персонала и налоги, вместе с тем считает, что  поскольку остатков нереализованной готовой продукции нет, а есть остаток приобретенных товаров для перепродажи, финансовый результат по итогам налоговых периодов не изменяется независимо от правильности отражения на счетах бухгалтерского учета произведенных прямых и косвенных расходов. 

В обоснование своей позиции налоговый орган в оспариваемом решении сослался на то, что лес, приобретенный обществом у поставщиков, складировался на одном промышленном складе вместе с готовой продукцией, раздельного учета между готовой продукцией и покупными товарами не было, что подтверждено свидетельскими показаниями, в бухгалтерском учете операции отражены на одном счете 43 «Готовая продукция». 

Суд считает позицию налогового органа не обоснованной и не основанный на материалах проверки. 

В материалы дела обществом представлены договоры с поставщиками, счета-фактуры и товарные накладные, подтверждающие поставку лесопродукции обществу в 2011 году от ОАО «Корпорация Вологдалеспром», ООО «МегаФлекс», предпринимателя ФИО7, КФХ ФИО8, ООО «Орбита сервис» (т. 6, л. 3-9, 11-23, 25-38; т. 11, л. 39-40), а также реализацию данной продукции покупателям (т. 11, л. 74-141).

Обществом составлена таблица детализации по движению закупленного товара по номенклатурным единицам в количественном и стоимостном выражении за 2011 год (т. 11, л. 59-60). 

В карточках счета 43 за 2011 год отражены поступление и реализация приобретенной лесопродукции от выше указанных лиц (т. 7, л. 76-82). Данные совпадают со сведениями, отраженными в книгах покупок и продаж общества (т. 8, л. 3-115). Указанные сведения подтверждены первичными документами. 

Из оборотно-сальдовых ведомостей по счету 43 за 2011-2012 годы, в том числе в разрезе по субконто «отчет производства за смену» (т. 6, л. 40-92; т. 52, л. 7-15) видно, что сальдо на конец периодов образовалось по приобретенной лесопродукции, а не заготовленной обществом самостоятельно.

Общество в письменных пояснениях (т. 8, л. 118-121) указало, что отдельные места хранения готовой продукции и приобретенного товара организованы частично на промплощадке в деревне Прошутино и частично на территории базы в поселке Приводино. Доставка товаров до промплощадок общества произведена транспортом поставщика, затраты на доставку входят в стоимость закупленных товаров. 

Инспекцией в порядке статьи 90 НК РФ допрошен один из поставщиков общества ФИО7, который подтвердил поставку лесопродукции в адрес общества своим транспортом на склад, указанный ООО «К-2», какой именно, не помнит  (т. 5, л. 159-163). 

Иные поставщики инспекцией не допрошены. 

Водители общества, допрошенные инспекцией, а именно: ФИО9, ФИО10, ФИО11 подтвердили перевозку леса с делянок на промсклад в Прошутино, указали, что других складов не знают, от других организаций лес не возили (т. 5, л. 136-143, 149-153). Остальные про склад в Прошутино ничего пояснить не смогли. Водитель ФИО9 также пояснил, что на склад в Прошутино возили древесину не только машины ООО «К-2». 

Тот факт, что ФИО10 и ФИО12 являясь работниками общества перевозили лес от поставщиков в адрес ООО «К-2» на автомобилях не принадлежащих обществу не подтверждает довод инспекции о несении обществом расходов на доставку, документальное подтверждение таких расходов отсутствует, поставщики заявителя не допрошены, ФИО10 при допросе вопросы о взаимоотношениях с контрагентами ООО «К-2» не задавались. Трудовая деятельность в нескольких организациях, в том числе с учетом занятости в ООО «К-2» по сменам через день, не противоречит нормам действующего законодательства. 

Налоговая инспекция в ходе проверки не провела осмотр промплощадки в деревне Прошутино и территории базы в поселке Приводино с целью установления раздельного хранения заготовленной продукции самостоятельно и приобретенной для перепродажи. Доказательств опровергающих доводы общества об организации на промплощадке в деревне Прошутино и частично на территории базы в поселке Приводино раздельного хранения готовой продукции и приобретенной древесины не представлено. 

Таким образом, суд считает, что у инспекции отсутствовали основания для перерасчета налоговых обязательств общества за 2011-2012 годы с учетом требований статей 318, 319 НК РФ, поскольку остатки готовой продукции на конец спорных налоговых периодов у заявителя отсутствовали. Решение в данной части подлежит признанию недействительным. 

Также инспекцией в ходе проверки установлено, что обществом необоснованно в состав расходов включены затраты на топливо в 2011 году в сумме 2 204 636 руб. 34 коп. (97035,05 литров * 22,72), в 2012 году в сумме 3 700 615 руб. 87 коп. (140 440,83 литров * 26,35).

На страницах 7 и 9 оспариваемого решения инспекцией указано, что согласно счету 10.3 ГСМ в 2011 году списано 416370,9 литра на сумму 9458720 руб. 50 коп. Средняя цена списания 1 литра дизельного топлива 22 руб. 72 коп. (9458720,5/416370,9л). Фактически организацией подтвержден расход топлива на 319335,85 литра, не подтверждено 97035,05 литра.  В 2012 году списано 196321,93 литра на сумму 5173818 руб. 10 коп. Средняя цена списания 1 л дизельного топлива 26 руб. 35 коп. (5173818,1/196321,93). Фактически организацией подтвержден расход топлива на 55881,1 литра, не подтверждено 140440,83 литра.

В силу пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг).

Из приведенных норм следует, что произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в случае, когда они экономически оправданы, подтверждены документально и связаны с получением дохода. Кроме того, обязательным условием отнесения тех или иных затрат к расходам является фактическое получение товаров, работ или услуг.

Поскольку включение затрат в состав расходов по налогу на прибыль направлено на уменьшение налогового обязательства налогоплательщика, обязанность доказывания наличия перечисленных условий возлагается на налогоплательщика. 

Документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение правомерности включения затрат в состав расходов по налогу на прибыль, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия. 

Как указано в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53), уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы и применения налоговых вычетов признается налоговой выгодой. 

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. 

Таким образом, в первую очередь подлежат оценке доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих расходов. 

Общество не оспаривает свою обязанность доказать правомерность уменьшения налогооблагаемой прибыли, однако полагает, что им представлены все доказательства, предусмотренные НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Из приведенной нормы следует, что документальное подтверждение как факта получения (приобретения) товаров, так и состава, и размера произведенных расходов и вычетов должно осуществляться по правилам, установленным для ведения бухгалтерского учета.

Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по содержанию служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (действовавшего в спорный период, далее – Закон о бухгалтерском учете) предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В соответствии с пунктом 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные названной нормой обязательные реквизиты.

Согласно статье 6 Закона о бухучете формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности утверждаются при принятии организацией учетной политики.

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Вместе с тем подтвержденные соответствующими доказательствами выводы налогового органа о том, что сведения, содержащиеся в названных документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы, могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды.

В этой ситуации сам факт наличия у налогоплательщика всех надлежащим образом оформленных документов без надлежащей проверки достоверности содержащихся в них сведений не является основанием для применения налоговых вычетов и признания соответствующих расходов. При таких обстоятельствах налогоплательщик обязан и вправе представить материалы для опровержения доказательств, представленных налоговым органом в подтверждение неполноты, недостоверности и (или) противоречивости сведений, содержащихся в документах налогоплательщика.

Таким образом, в первую очередь подлежат оценке доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование права на уменьшение налогооблагаемой прибыли и налоговые вычеты.

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган. 

Доказательства, представленные как налоговым органом, так и налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Общество в обоснование правомерности отнесения затрат на приобретение топлива в состав расходов по налогу на прибыль указало, что списание ГСМ в расходы происходит на основании отчетов водителей, в которых расчет подлежащего списанию топлива осуществляется в пределах норм, принятых приказом от 16.10.2010 № 3. На основании совокупного путевого листа, в котором отражены показания спидометра на начало и конец месяца, высчитывается пробег автомобиля за месяц. Пробег умножается на норму расхода и делится на 100 км. Получается расчетное количество литров израсходованного топлива в месяц на конкретное автотранспортное средство. Расчетное количество сравнивается с реально заправленным количеством топлива. Если заправлено было меньше, то все литры списываются без остатка, если больше, то списывается расчетное количество литров на основании нормы расхода, а все, что свыше остается в переходящем остатке на следующий месяц. Установление факта расхода ГСМ согласно пробега по каждому конкретному листу является неправомерным, поскольку данные, указанные в путевом листе не влияют на применяемый в обществе порядок расчета стоимости израсходованного дизельного топлива. Пробег считается по совокупному путевому листу за отчетный месяц и списание на затраты производится согласно ежемесячных отчетов водителей, оформленных с соблюдением требований статьи 9 Закона о бухгалтерском учете. 

В соответствии с пунктом 1.2 постановления Госкомстата Российской Федерации от 28.11.1997 № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте» (далее - постановление Госкомстата № 78) путевой лист является первичным документом по учету работы  автотранспортного средства.

Таким образом, путевой лист является формой первичной учетной документации по учету работ в автомобильном транспорте, распространяется на юридических лиц всех форм собственности, осуществляющих деятельность по эксплуатации автотранспортных средств (грузовых, легковых, в том числе служебных автомобилей, специализированных и такси) и носит обязательный характер только для автотранспортных организаций, что подтверждается также письмом Министерства финансов Российской Федерации от 20.02.2006 № 03-03-04/1/129.

Судом установлено и сторонами не оспаривается, что общество не относится к автотранспортным организациям, поэтому утвержденные  постановлением Госкомстата № 78 формы путевого листа не являются обязательными первичными документами по учету работы принадлежащих ему автомобилей, и оно вправе разрабатывать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего производственные расходы по использованию ГСМ, в котором должны быть отражены все обязательные реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Закона о бухучете: наименование и дата составления документа, содержание и измерители хозяйственной операции, наименование должностных лиц и их подписи. 

Представитель заявителя в  судебном заседании указал, что обществом разработана своя форма документа, подтверждающего произведенные расходы на ГСМ, - отчет водителя о расходах топлива. 

Как установлено  в оспариваемом решении в 2011 году в собственности общества находилось 10 транспортных средств: КАМАЗ53228-15 СОРТ-З Т6305С, КАМАЗ65115-N3, КАМАЗ53228-15 СОРТ-Т6305С, УАЗ315196, PONSSE BUFFALO 8W, PONSSE ERGO 6W, МАН ТGS 19.390 4Х2 ВLS-WW, АТЛК-18, МАН ТGА 18.400 4*2 ВLS.

В отношении обоснованности заявления обществом в состав расходов по налогу на прибыль затрат на приобретение ГСМ инспекция в оспариваемом решении указала на следующие обстоятельства. 

В ходе проверки инспекция пришла к выводу о подтверждении расхода дизельного топлива в 2011 году в количестве 57430 литров в отношении КАМАЗ65115-N3 с государственным регистрационным знаком 

<

***> 23544,25 литров в отношении КАМАЗ53228-15 СОРТ-З Т6305С с государственным регистрационным знаком 

<

***> 9333,6 литров в отношении УАЗ315196 с государственным регистрационным знаком 

<

***> на 37128 литров в отношении МАН ТGS 19.390 4Х2 ВLS-WW с государственным регистрационным знаком 

<

***>.

В отношении лесозаготовительной техники PONSSE BUFFALO 8W, PONSSE ERGO 6W инспекция признала правомерность включения в состав расходов 2011 года затрат на дизельное топливо в  количестве 191 900 литров. 

Поскольку в путевом листе за 11.07.2011 - 12.07.2011 № 3038 отсутствует дата и время возвращения автомобиля в гараж, отметки о движении горючего (объем выданного и сданного топлива); путевые листы АН ТGS 19.390 4Х2 ВLS-WW за 17.05.2011 - 24.05.2011, 05.05.2011 - 15.05.2011, 27.04.2011 - 07.05.2011 составлены не по форме, установленной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 28.11.1997 № 78, в них отсутствуют номер путевого листа, расстояние в км, отметки о движении горючего, инспекцией не приняты затраты на ГСМ по вышеперечисленным путевым листам.

На транспортные средства АТЛК-18, КАМАЗ65115-N3, КАМАЗ53228-15 СОРТ-Т6305С, МАН ТGА 18.400 4*2 ВLS путевые листы за 2011 год не представлены, в связи с чем инспекцией расходы на топливо по данным автомобилям не приняты.

Всего, как указано в оспариваемом решении, по путевым листам и ведомостям списания ГСМ за 2011 год подтвержден расход топлива в объеме 319335,85 литров (57430+23544,25+9333,6+37128.+191900) на сумму 7 255 310 руб. 51 коп. 

В ходе проверки инспекция пришла к выводу о подтверждении расхода дизельного топлива в 2012 году в количестве 11761,1 литров в отношении АТЛК-18 с государственным регистрационным знаком 

<

***> 27784 литров в отношении 9412VL с государственным регистрационным знаком 

<

***>.

В отношении лесозаготовительной техники PONSSE ERGO 6W-Харвестер инспекция признала правомерность включения в состав расходов 2012 года затрат на дизельное топливо в  количестве 16336 литров. 

На транспортные средства КАМАЗ53228-15 СОРТ-З Т6305С, КАМАЗ65115-N3, КАМАЗ53228-15 СОРТ-Т6305С,  УАЗ315196, PONSSE BUFFALO 8W, PONSSE ERGO 6W, МАН ТGS 19.390 4Х2 ВLS-WW,  МАН ТGА 18.400 4*2 ВLS,   ВRIАВ JРРV-4 ЛЕСОВОЗ путевые листы за 2012 год не представлены, соответственно не подтверждены затраты на ГСМ.

Всего, как указано в оспариваемом решении, по путевым листам и ведомостям списания ГСМ за 2012 год подтвержден расход топлива в объеме 55881,1 литров (11761,1+27784+16336) на сумму 1 472 466 руб. 99 коп. 

Налогоплательщиком с возражениям на акт проверки представил отчеты по ГСМ, путевые листы, акты контрольного замера норм расхода топлива, калькуляция, документы по покупке лесоматериалов.

Инспекцией в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля назначена почерковедческая экспертиза по подписям водителей в путевых листах и отчетах по расходу ГСМ, проведены допросы водителей, истребованы дополнительные документы.

Согласно заключению эксперта от 24.10.2014 № 171014-ЭПМС-1901 

подписи от имени ФИО13, изображение которых расположено в э/ф  копиях путевого листа грузового автомобиля КАМАЗ А 668 УН 35, а также в э/ф копиях отчетах водителя о расходе топлива выполнены не ФИО13, а другим лицом; 

подписи от имени ФИО14, изображение которых расположено в э/ф  копиях путевого листа грузового автомобиля КАМАЗ А 668 УН 35 выполнены не ФИО14, а другим лицом;

подписи от имени ФИО15, изображение которых расположено в э/ф  копиях путевого листа грузового автомобиля МАН А 935 УО 35, а также в э/ф копиях отчетах водителя о расходе топлива выполнены не ФИО15, а другим лицом;

подписи от имени ФИО16, изображение которых расположено в э/ф  копиях путевого листа грузового автомобиля МАН А 935 УО 35 выполнены не ФИО16, а другим лицом; 

подписи от имени ФИО17, изображение которых расположено в э/ф  копиях путевого листа грузовых автомобилей УАЗ А 926 О 35, КАМАЗ А 495 УО 35, а также в э/ф копиях отчетах водителя о расходе топлива за апрель – августа 2012 года выполнены не ФИО17, а другим лицом;

подписи от имени ФИО18, изображение которых расположено в э/ф  копиях путевого листа грузового автомобиля КАМАЗ А 495 УО 35, а также в э/ф копиях отчетах водителя о расходе топлива выполнены не ФИО18, а другим лицом;

подписи от имени ФИО19, изображение которых расположено в э/ф  копиях путевого листа грузового автомобиля УАЗ А 926 УН 35, а также в э/ф копиях отчетах водителя о расходе топлива выполнены не ФИО19, а другим лицом;

подписи от имени ФИО20, изображение которых расположено в э/ф  копиях путевого листа грузового автомобиля УАЗ А 926 УН 35, а также в э/ф копиях отчетах водителя о расходе топлива выполнены не ФИО20, а другим лицом;  

подписи от имени ФИО11, изображение которых расположено в э/ф  копиях путевого листа грузового автомобиля КАМАЗ А 850 УН 35 выполнены не ФИО11, а другим лицом;  

подписи от имени ФИО9, изображение которых расположено в э/ф  копиях путевого листа грузового автомобиля КАМАЗ А 850 УН 35, а также в э/ф копиях отчетах водителя о расходе топлива выполнены не ФИО9, а другим лицом.

Кроме того, эксперт в заключении указал на то, что на вопрос, кем выполнены подписи изображения, которых расположены в копиях документов, указанных в разделе 18  исследовательской части заключения, ФИО19, ФИО21 или другим лицом, дать ответ невозможно, поскольку они являются копиями одной и той же подписи и нанесены на документы при помощи каких-то технических приемов (с помощью факсимиле, путем предварительного сканирования и т.д.); подписи от имени ФИО16, изображение которых расположено в э/ф копиях отчетах водителя о расходе топлива, подпись ФИО17, расположенная в э/ф копии отчета водителя за сентябрь 2012 года непригодны для идентификации исполнителя.

Также инспекция в обоснование своей позиции в оспариваемом решении указала, что в путевых листах, представленных с возражениями по акту проверки, отражены показания спидометра на начало и конец дня в компьютерном варианте, отсутствует маршрут движения автомобиля.

На основании изложенного инспекцией сделан вывод о том, что путевой лист перед началом смены выдавался водителю с напечатанными показаниями спидометра на начало, а также на конец рабочего дня или путевой лист водителю не выдавался, а составлялся без учета фактического пробега автомобиля. Пробег автомобиля был изначально определен, а  фактический расход топлива обществом не учитывался. Таким образом,  списание топлива осуществлялось по путевым листам с установленным количеством километров пробега автомобиля за рабочий день, которые заполняли не водители, а другие лица.

Представители общества в письменных пояснениях (т. 11, л. 44-46), в таблице (т.12, л. 4) и его представители в судебном заседании указали на то, что заключение эксперта от 24.10.2014 № 171014-ЭПМС-1901 является недопустимым и недостоверным доказательством, просили исключить его из материалов дела. В обоснование данного довода сослались на отсутствие достаточного количества свободных, условно-свободных и экспериментальных образцов подписей, представленных для проведения экспертизы, сопоставимых по времени, с исследуемыми, проведение экспертизы на основании копий документов, эксперт не обладал информацией о возрасте, состоянии здоровья того лица, от имени которого выполнена подпись. 

Довод о недопустимости и недостоверности в качестве доказательства по делу заключения эксперта от 24.10.2014 № 171014-ЭПМС-1901 подлежит отклонению, поскольку действующее законодательство не предусматривает запрета на проведение почерковедческой экспертизы на основании копий документов и не содержит запрета на возможность использования судом заключения такой экспертизы. Методика проведения экспертного исследования описана экспертом в заключении, им установлено, что качество представленных на исследование копий и образцов подписей позволило признать их пригодными для сравнительного исследования, выводы эксперта носят категоричный характер. Если исследуемые подписи не были пригодны для проведения экспертизы, на это указано в заключении.  Таким образом, заключение эксперта является допустимым доказательством и подлежит исследованию и оценке в совокупности с иными материалами дела по правилам статьи 71 АПК РФ.

К доводу представителя общества о том, что при допросе ФИО15, ФИО9, ФИО11 подтвердили свои подписи в путевых листах и отчетах о расходе ГСМ, суд относится критически, поскольку заключением эксперта установлено иное. 

Общество в заявлении и дополнительных пояснениях, а также его представители в судебном заседании указали на то, что на основании совокупного путевого листа, в котором отражены показания спидометра на начало и конец месяца, высчитывается пробег автомобиля за месяц, данные, указанные в путевом листе не влияют на применяемый в обществе порядок расчета стоимости израсходованного дизельного топлива.

Вместе с тем, как указал представитель общества в судебном заседании, отчет водителей включает все путевые листы за месяц, а следовательно, данные путевых листов не должны противоречить отчетам водителей за месяц. 

Выше в настоящем решении указано, что заключением эксперта установлены недостоверность подписей водителей, подписавших путевые листы и отчеты водителей. Таким образом, из представленных обществом документов невозможно установить, кем снимались показания спидометра автомобилей, заполнялись документы, представленные в обоснование правомерности заявленных расходов по налогу на прибыль, а следовательно, и действительность указанного пробега автомобилей в отчетах водителей о расходе топлива. 

Вместе с тем суд не может признать достоверным расчет стоимости непринятого топлива, произведенный инспекцией в оспариваемом решении. 

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в  решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. 

Из пункта 10 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 № 71 следует, что несоблюдение налоговым органом требований НК РФ в части отражения в решении о привлечении к ответственности обстоятельств совершения вменяемого правонарушения и доказательств, подтверждающих эти обстоятельства, является основанием для признания такого решения недействительным.

В нарушение пункта 8 статьи 101 НК РФ ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении инспекция не указала, на основании каких документов произведен расчет расхода топлива по лесозаготовительной технике PONSSE BUFFALO 8W, PONSSE ERGO 6W, принятого налоговым органом. В акте и решении указано, что расчет расхода топлива на фактически заготовленную древесину за 2011, 2012 годы приведен в приложениях № 1 и № 2 соответственно. 

Вместе с тем, в приложениях к решению № 1 к решению указан расчет прямых расходов с учетом лизинговых платежей за 2011 год, в приложении № 2 к решению указан расчет налога на прибыль за 2011 год (т. 4, л. 121-124). В приложениях № 1 и № 2 к акту проверки указан расчет принятого расхода топлива на лесозаготовительную технику, однако не указано, какая сумма расходов на топливо для данной технику заявлена обществом, какая сумма расходов не принята инспекцией, на основании каких документов установлен объем заготовленной древесины.

Представитель инспекции в судебном заседании не смог дать пояснения по данным вопросам. 

Обществом составлена таблица по оспариваемой величине расходов на ГСМ  за 2011 – 2012 годы (т. 52, л. 16-17). В данных таблицах обществом заготовка древесины в 2011 году PONSSE ERGO 6W-Харвестер определена в количестве 48821,28 м3, BUFFALO 8W–Форвардер – 48821,28 м3, в 2012 году  PONSSE ERGO 6W-Харвестер - 44130,28 м3, BUFFALO 8W–Форвардер – 44130,28 м3. Объемы заготовленной древесины установлены обществом на основании анализа счета 43, сертификатов измерений лесозаготовительной техники и ведомостей заготовленной древесины (т. 6, л. 40-92, т. 34, л. 33-121). Доказательств иного инспекцией не представлено. 

Налоговый орган в оспариваемом решении указывает, что нормы расчета  списания ГСМ в ООО «К-2», рассчитанные в актах контрольного замера нормы расхода топлива (т. 9, л. 131-143)  превышают нормы, установленные приказом Минтранса Российской Федерации от 24.06.2003 № 153 «Об утверждении Инструкции по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте». Вместе с тем, ни в акте, ни в оспариваемом решении не указано какие нормы списания ГСМ с учетом поправок на зимнее и летнее время установлены данным приказом для марок автомобилей, имеющихся в обществе и установлены ли они вообще. 

Также инспекция в решении указала на то, что норма списания ГСМ должна быть рассчитана организацией из реального пробега по маршруту, а не из пробега 100 км. Вместе с тем, каким нормативным актом предусмотрено данное правило инспекцией ни в оспариваемом решении, ни ее представителем в судебном заседании не указано. 

Кроме того, пунктом 40 приказа Минтранса Российской Федерации от 24.06.2003 № 153 «Об утверждении Инструкции по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте»  предусмотрено, что расходы на топливо для автотранспортных средств включаются в состав материальных затрат в расходах по обычным видам деятельности в пределах норм, утверждаемых Минтрансом России. Данная норма отсылает к распоряжению Минтранса России от 14.03.2008 № АМ-23-р «О введении в действие методических рекомендаций «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте». Указанным распоряжением нормы списания ГСМ также утверждены из расчета пробега 100 км. 

Несоответствие оспариваемого решения требованиям статьи 101 НК РФ является самостоятельным основаниям для признания его недействительными.

Кроме того, как следует из представленных обществом документов по приобретению топлива, ГСМ приобретались обществом, как в литрах, так и в килограммах (т. 35, л. 1-152; т. 36, л. 1-163; т. 37, л. 1-167). 

 Однако инспекция при расчете средней цены ГСМ исходила из того, что все топливо, приобретенное обществом, измеряется в литрах, а следовательно, поскольку перевод количества топлива из килограммов в литры с целью установления действительной стоимости товара инспекцией не произведен, средняя цена определена не верно. 

В ходе судебного заседания обществом и инспекцией произведен расчет средней цены топлива с учетом единиц измерения, в которых оно приобреталось. Средняя цена дизельного топлива за 2011 год составила 19 руб. 24 коп., за 2012 год – 22 руб. 08 коп. (т. 38, л. 93-94). 

Рассмотрение судом заявлений об оспаривании ненормативных правовых актов не предполагает ухудшение положения налогоплательщика, иначе это препятствовало бы свободному волеизъявлению лица на реализацию своего права на обжалование принятого в отношении него решения.

С учетом того, что в оспариваемом решении инспекции указано, что за 2011 год обществом подтвержден расход топлива в объеме 319335,85 литров, не подтвержден расход в объеме 97035,05 литров, за 2012 год подтвержден расход топлива в объеме 55881,1 литров, не подтвержден расход в объеме 140440,83 литров, сумма неподтвержденных расходов по ГСМ, с учетом правовой позиции инспекции, за 2011 год составит 1 866 953 руб. 36 коп. (97035,05*19,24), за 2012 год – 3 100 933 руб. 53 коп. (140440,83*22,08). 

Кроме того, указывая на документальную неподтвержденность расходов по ГСМ, налоговая инспекция не оспаривает факт использования обществом в деятельности, направленной на получение прибыли, автомобилей и лесозаготовительной техники. 

Тот факт, что данные расходы связаны с производственной деятельностью общества также не оспаривается инспекцией.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в случае, в частности, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

При этом необходимо учитывать, что при определении налоговым органом сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления № 53 указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 названного постановления указано, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Согласно разъяснениям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в постановлении Президиума от 03 июля 2012 года № 2341/2012 и определении от 26 апреля 2012 года № ВАС-2341/2012 по делу № А71-13079/2010-А17, из положений статьи 247, пункта 1 статьи 252 НК РФ и пунктов 3 и 7 Постановления № 53 следует, что определение размера налоговых обязательств, при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды, должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Реализация названных положений при определении налоговым органом суммы расходов, реально понесенных налогоплательщиком, возможна на основании положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Следовательно, при принятии инспекцией решения, в котором была установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержались предположения о наличии в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды, либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат следует определять с учетом подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Данная норма подлежит применению налоговым органом не только в случае непредставления налогоплательщиком для налоговой проверки первичных бухгалтерских документов, подтверждающих совершенные им хозяйственные операции, на что неоднократно указывал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановления от 19 июля 2011 года № 1621/11, от 10 апреля 2012 года № 16282/11), но и иных ситуациях, когда довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат, что влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Обязанность налоговой инспекции применить положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ в случае признания ненадлежащими соответствующих документов следует также из правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 8 Постановления от 30 июля 2013 года № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Постановление № 57). При этом, в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Материалами дела подтверждается и не оспаривается инспекцией приобретение ГСМ, использование его на автомобилях и лесозаготовительной технике,  используемых в целях извлечения дохода. 

ОАО «Группа компаний Илим» (контрагент общества) при проведении встречной проверки подтвердило взаимоотношения с заявителем по реализации в адрес ОАО «Группа компаний Илим» древесины и доставки ее транспортом общества. Кроме того, дополнительными соглашениями № 1, № 1-ОК к контракту № 422 от 01.01.2011, заключенным между ООО «К-2» и ОАО «Группа компаний Илим», предусмотрена обязанность покупателя (ОАО «Группа компаний Илим») оплачивать поставщику (ООО «К-2») понесенные им автотранспортные расходы из расчета стоимости груженного пробега без НДС согласно показаниям датчиков спутниковой навигации по указанным в дополнительном соглашении тарифам (т. 14, л. 24-25).

В материалы дела обществом представлены акты экспертиз, на основании которых ОАО «Группа компаний Илим» компенсировала ООО «К-2» автотранспортные расходы, а также сводные таблицы по расчету ГСМ для осуществления поставки лесопродукции транспортом ООО «К-2» по контракту от 01.01.2011 № 422  (т. 22, л. 90-91; т. 23, л. 1-119; т. 24, л. 1-164; т. 25, л. 1-133; т. 26, л. 1-160; т. 27, л. 1-136; т. 28, л. 1-93; т. 29, л. 1-110; т. 30, л. 1-116; т. 31, л. 1-165; т. 32, л. 1-165). 

Налоговой инспекцией не представлено доказательств приобретения ГСМ для транспортных средств не принадлежащих обществу, а также использования имеющихся у заявителя автомобилей в личных целях, в связи с чем выявленные инспекцией нарушения в оформлении оправдательных документов не опровергает довод общества об использовании спорных затрат в предпринимательской деятельности.

Как неоднократно указывали вышестоящие инстанции в своих постановлениях, суд не может подменять собой налоговый орган, восполнять недостатки и устранять нарушения, допущенные инспекцией при проведении выездной налоговой проверки.

Таким образом, в данном случае инспекция при установлении факта недостоверных сведений в путевых листах, отчетах водителей в целях определения реального размера налоговых обязательств общества по налогу на прибыль организаций должна была применить положения статьи 31 НК РФ. Неприменение инспекцией расчетного метода повлекло необоснованное исчисление налога на прибыль организаций в сумме, не соответствующей размеру фактических налоговых обязательств общества. 

Следовательно, налоговой инспекцией неправомерно исключены из состава расходов по налогу на прибыль расходы на ГСМ за 2011-2012 годы в сумме 5 905 252 руб. 21 коп. Решение инспекции в данной части подлежит признанию недействительным. 

Всего по эпизоду доначисления налога на прибыль, решение инспекции подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2011-2012 годы в сумме 2 243 802 руб. 71 коп.

Согласно пункту 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная названной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 17 декабря 1996 года № 20-П и в определении от 04 июля 2002 года № 202-О признал, что предусмотренное статьей 75 НК РФ начисление пеней направлено на компенсацию потерь бюджета, вызванных непоступлением причитающихся сумм налогов в установленные законодательством сроки. Поэтому пени являются мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет.

Поскольку начисление налога на прибыль за 2011-2012 годы в сумме 2 243 802 руб. 71 коп. признано судом неправомерным, следует признать, что у инспекции не имелось оснований для начисления заявителю пени по указному налогу в сумме 425 791 руб. 26 коп. и привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 430 889 руб. 54 коп.

Оспариваемым решением общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, за непредставление в установленный срок в налоговую инспекцию документов в количестве 757 штук в виде штрафа в сумме 151 400 руб. (757 х 200). Основания привлечения к ответственности приведены на листах 43-45 оспариваемого решения. 

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 32 НК РФ на налоговые органы возложен контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

При реализации указанных полномочий налоговая инспекция в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 31 и пункта 1 статьи 93 НК РФ вправе затребовать у проверяемого налогоплательщика документы, необходимые для проверки, а лицо, у которого документы запрашиваются, в силу подпункта 6 пункта 1 статьи 23 и пункта 3 статьи 93 НК РФ обязано их представить в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования.

Общество не оспаривает несвоевременное представление 757 путевых листов, однако со ссылкой на определение Верховного Суда Российской Федерации от 4 февраля 2016 года № 302-КГ15-19180 указывает на неверную методику определения размера штрафа, которая использована налоговым органом, поскольку штраф следует исчислять от количества запрошенных в пункте 3 требования документов, то есть одного документов и с учетом смягчающих обстоятельств размер штрафа по статье 126 НК РФ определить в размере 100 руб. 

Доводы общества об отсутствии в требовании № 3, полученного директором общества 28.05.2014, четкого (поименного) перечня запрошенных инспекцией документов не нашли подтверждения в ходе судебного разбирательства. В требовании конкретно указано, какие документы (ведомости на выдачу и списание ГСМ, лимитно-заборные карты, путевые листы, накладные, приходные и расходные ордера и т.д.) и за какой период (в период 2010 - 2012 года) подлежат представлению в налоговый орган. 

В оспариваемом решении инспекцией указано, что часть документов по требованию были представлены в срок, за исключением части путевых листов за 2011 - 2012 годы. Путевые листы за 2011 - 2012 годы были представлены в инспекцию с сопроводительным письмом от 19.08.2014: 6 подшивок - 507 путевых листов за 2011 год, 2 подшивки - 250 путевых листов за 2012 год. 

Согласно пункту 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

Из содержания статей 93 и 126 НК РФ следует, что для привлечения налогоплательщика к ответственности за правонарушение, предусмотренное пунктом 1 статьи 126 НК РФ, необходимо, чтобы он, располагая истребованными налоговым органом документами (имея документы в наличии), не представил их в установленный срок либо уклонялся от их представления.

Учитывая изложенные обстоятельства, руководствуясь положениями статей 93, 93.1 и 126 НК РФ, у налогового органа имелись правовые основания для вынесения оспариваемого решения в части привлечения общества к ответственности по статье 126 НК РФ за несвоевременное представление путевых листов в количестве 757 штук.

Такая же правовая позиция изложена в постановлениях Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 декабря 2016 года по делу № А05-2621/2015 и Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 июля  2016 года по этому же делу. 

Общество также просит суд снизить размеры штрафов по пункту 1 статьи 126 НК РФ, применив смягчающие обстоятельства. 

Статьей 114 НК РФ предусмотрена возможность уменьшения размера санкций не меньше, чем в два раза при наличии смягчающих ответственность обстоятельств.

В статье 112 НК РФ приведен перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, который не является исчерпывающим.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при наложении санкций.

Следовательно, принимая решение о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговый орган обязан полно и всесторонне оценить обстоятельства совершенного правонарушения, а также установить наличие как отягчающих, так и смягчающих ответственность обстоятельств.  

В данном случае инспекцией при рассмотрении материалов проверки не установлены обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность.

При обращении с заявлением в суд и в дополнительном ходатайстве общество просило учесть в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность, значительный объем запрошенных документов и большой документооборот в обществе, отсутствие неблагоприятных экономических последствий правонарушения и причиненного государству материального ущерба, отсутствие умысла на совершение правонарушений, несоразмерность штрафных санкций последствия допущенного правонарушения и уменьшить сумму штрафных санкций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Санкции, налагаемые органами государственной власти, являются мерой юридической ответственности, поэтому размер взыскания должен отвечать критерию соразмерности и применяться с соблюдением принципов справедливости наказания, его индивидуализации и дифференцированности, с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств. Данная позиция неоднократно сформулирована Конституционным судом Российской Федерации в постановлениях от 17.12.1996 № 20-П, от 12.05.1998 № 14-П, от 15.07.1999 № 11-П, от 30.07.2001 № 13-П, в определении от 14.12.2000 № 244-О.

Следовательно, право суда на снижение размера подлежащей взысканию налоговой санкции не ограничено максимальным пределом. Согласно положениям статей 112 и 114 НК РФ, статьи 71 АПК РФ мера ответственности за совершение конкретного налогового правонарушения устанавливается судом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые суд оценивает по своему внутреннему убеждению. 

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 № 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности, причем по отношению как к физическим, так и к юридическим лицам.

В противном случае несоизмеримо большой штраф может превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу Конституции Российской Федерации недопустимо.

С учетом положений пункта 3 статьи 114 НК РФ, пункта 19 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 № 41/9 и, исходя из общих конституционных принципов справедливости наказания, его индивидуализации и соразмерности конституционно закрепленным целям и охраняемым законным интересам, а также учитывая приведенные обществом обстоятельства, суд считает возможным уменьшить размер налоговых санкций по пункту 1 статьи 126 НК РФ до 15 400 руб., поскольку в противном случае наказание может превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, что в силу части 3 статьи 55 Конституции Российской Федерации недопустимо.

Всего оспариваемое решение подлежит признанию недействительным  в части доначисления обществу налога на прибыль в сумме налога на прибыль в сумме 2 243 802 руб. 71 коп., начисления пени в сумме 425 791 руб. 26 коп., привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 430 889 руб. 54 коп, по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 136 000 руб. 

В удовлетворении остальной части требований общества следует отказать. 

В соответствии со статьей 110 АПК РФ и позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 13 ноября 2008 года № 7959/08, в связи с частичным удовлетворением предъявленных требований расходы по госпошлине подлежат взысканию с налоговой инспекции в пользу общества в размере 3000 руб.

Руководствуясь статьями 110, 167 - 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Вологодской области

р е ш и л :

признать не соответствующим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации и недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Вологодской области от 15.12.2014 № 15 в части доначисления обществу с ограниченной ответственностью «К-2» налога на прибыль в сумме 2 243 802 руб. 71 коп., пени в сумме 425 791 руб. 26 коп., привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 430 889 руб. 54 коп., по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 136 000 руб. 

В удовлетворении остальной части заявленных требований общества с ограниченной ответственностью «К-2» отказать.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 10 по Вологодской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «К-2».

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы                          № 10 по Вологодской области, расположенной по адресу: 

<

...>, в пользу общества с ограниченной ответственностью «К-2» расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3000 руб.

В части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Вологодской области решение суда подлежит немедленному исполнению.

Решение суда может быть обжаловано в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия. 

Судья                     Ю.М. Баженова