Арбитражный суд Челябинской области 

ул. Воровского, д. 2, г. Челябинск, 454000,

www.chelarbitr.ru 

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А76-28393/2023

29 января 2025 года

г. Челябинск

Резолютивная часть решения объявлена 29 января 2025 года.

Решение изготовлено в полном объеме 29 января 2025 года.

Арбитражный суд Челябинской области в составе судьи Свечникова А.П., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Шевченко Е.О., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Канзафаровский карьер» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Челябинской области, при участии в деле в качестве третьих лиц не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора Общества с ограниченной ответственностью «Долерит», Общества с ограниченной ответственностью «Кунашакское ДРСУ», Общества с ограниченной ответственностью «Костанайвзрывпром», о признании недействительным решения от 05.05.2023 № 1320, 

при участии в судебном заседании представителей: от ответчика – ФИО1 (доверенность от 18.12.2024, диплом от 20.12.2001, служебное удостоверение), ФИО2 (доверенность от 09.12.2024, диплом от 03.01.2001, служебное удостоверение), 

У С Т А Н О В И Л :

Общество с ограниченной ответственностью «Канзафаровский карьер» (далее – заявитель, общество, налогоплательщик, ООО «Канзафаровский карьер») обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Челябинской области (далее – ответчик, инспекция) о признании недействительным решения от 05.05.2023 № 1320. 

К участию в деле в качестве третьих лиц не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора привлечены Общество с ограниченной ответственностью «Долерит», Общество с ограниченной ответственностью «Кунашакское ДРСУ», Общество с ограниченной ответственностью «Костанайвзрывпром» (далее – третьи лица).

В обоснование доводов заявления его податель сослался на то, что сам по себе факт взаимозависимости Общества и ООО «Долерит» не является основанием для вывода о неправомерности и экономической нецелесообразности принимаемых организациями решений, а возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности. Конечным этапом технологического процесса у Общества является доведение строительного камня до стандарта предприятия, и именно с этого стандарта (строительный камень) Обществом исчисляется и уплачивается НДПИ, в связи с чем, трактовка Инспекцией положений ст.ст. 336 и 337 НК РФ создает предпосылки для нарушения конституционного принципа равенства, поскольку приводит к установлению существенно различных условий налогообложения хозяйствующих субъектов в зависимости от того, осуществляется ли недропользователем только добыча полезных ископаемых либо осуществляется дополнительно его переработка (обогащение), применяется обогатительное оборудование, привлекаются рабочие перерабатывающих специальностей.

Инспекцией представлен отзыв, в котором его податель ссылается на то, что в ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что основной целью ООО «Канзафаровский карьер» при заключении сделки с ООО «Долерит» по реализации полезного ископаемого (строительного камня), добытого Обществом, с целью его последующего дробления спорным контрагентом являлась минимизация налоговых обязательств налогоплательщика по НДПИ. Спорным контрагентом ООО «Долерит» осуществлялись работы исключительно по дроблению строительного камня с целью получения щебня как товарного продукта. При этом, физическое воздействие на строительный камень с целью его измельчения основного характера продукта не изменило. При проведении спорного вида работ на дробильно-сортировочных комплексах (принадлежат Обществу) имело место только уменьшение габаритов кусков строительного камня в результате его разбивки механическим путем. То есть спорная продукция (щебень) представляла собой тот же строительной камень, только подвергнутый фракционному измельчению. На основании установленных в ходе налоговой проверки обстоятельств налоговым органом сделан вывод об умышленном отказе Обществом от такой технологической операции по добыче, предусмотренной техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, как переработка строительного камня в щебень в пользу организации, подконтрольной налогоплательщику, что создало возможность ООО «Канзафаровский карьер» минимизировать свои налоговые обязательства по НДПИ.

Третьим лицом представлено письменное мнение, в котором поддержана позиция налогоплательщика по делу. 

Определением Арбитражного суда Челябинской области от 18.12.2023 производство по настоящему делу приостановлено до вступления в законную силу итогового судебного акта по делу № А76-29949/2022.

Определением Арбитражного суда Челябинской области от 18.07.2024, в связи с вступлением в законную силу итогового судебного акта по делу № А76-29949/2022, производство по настоящему делу возобновлено.

В судебном заседании представители инспекции против доводов заявления возражали по мотивам изложенным в отзыве и письменных объяснениях, просили в удовлетворении заявленных требований отказать. 

Иные лица, надлежащим образом извещенные о времени и месте судебного заседания путем направления в их адрес копии определения о назначении и об отложении судебного заседания заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Арбитражного суда Челябинской области, в судебное заседание явку своих представителей не обеспечили. 

Заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле и исследовав материалы дела, арбитражный суд в ходе судебного разбирательства установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по НДПИ за март 2022 года, по результатам которой составлен акт № 5876 от 12.10.2022, проведены дополнительные мероприятия налогового контроля и, с учетом письменных возражений налогоплательщика, вынесено решение от 05.05.2023 № 1320 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ (с учетом п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ) за неполную уплату НДПИ в результате неправильного исчисления налога, совершенного умышленно, в виде штрафа в размере 25 422,15 руб. и начислен НДПИ в размере 508 443 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области № 16-07/002722@ от 04.08.2023, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, оспоренное решение инспекции утверждено. 

Не согласившись с вынесенным решением инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Исследовав представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, арбитражный суд считает заявленные требования не подлежащими удовлетворению по следующим основаниям. 

В соответствии с ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

То есть для признания недействительным ненормативного правового акта органа, осуществляющего публичные полномочия, необходима совокупность двух условий: несоответствие оспариваемого акта закону и иному нормативному правовому акту, нарушение этим ненормативным правовым актом прав и законных интересов заявителя.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения, возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (ч. 5 ст. 200 АПК РФ).

Нормой п. 1 ст. 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. 

В силу п. 1 ст. 122 НК РФ налоговым правонарушением является неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст.ст. 129.3 и 129.5 НК РФ.

Деяния, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов) (п. 3 ст. 122 НК РФ).

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением налогоплательщика, не совместимым с положениями ст. 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лица, обязанного к уплате налога, неоправданного преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

Нормой п. 1 ст. 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с п. 2 ст. 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 указанной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих двух условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Из разъяснений, изложенных в п. 1 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Документы, представляемые налогоплательщиком в подтверждение налоговых выгод, должны отвечать установленным законом требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые, в том числе налоговые, последствия.

Сделки в обход налогового закона подразумевают действия, имеющие целью сознательное создание налогоплательщиками определенного фактического состава (или же воздержание от его создания) с целью обеспечить по отношению к себе действие одного правового предписания и (или) не допустить действие другого.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (п. 3 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53).

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (п. 5 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (п. 9 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53).

Из Определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 № 169-О, от 04.11.2004 № 324-О, от 16.11.2006 № 467-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Как установлено п. 1 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми признаются лица, особенности взаимоотношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых между ними, и (или) экономические результаты деятельности этих (представляемых ими) лиц.

Взаимозависимыми признаются лица, которые в силу родственных и должностных отношений могут влиять на условия заключаемых ими сделок и (или) экономические результаты их деятельности.

Следовательно, сама по себе подобная организация бизнеса в Российской Федерации не порицается, напротив – является основой для построения крепких и доверительных хозяйственных связей.

Однако такая форма построения бизнеса не должна использоваться в целях построения схем уклонения от уплаты налогов в нарушение обязанностей, предусмотренных ст. 57 Конституции РФ.

Основанием для вынесения оспоренного решения послужил вывод инспекции об умышленном создании налогоплательщиком формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды, что выразилось в формальной передаче, посредством имитирования сделок, технологической операции по добыче полезного ископаемого, предусмотренной техническим проектом разработки месторождения, в виде переработки строительного камня в щебень, подконтрольному налогоплательщику ООО «Долерит», исключительно с целью получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. 

Так, в ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что ООО «Канзафаровский карьер» на основании лицензии на право пользования недрами ЧЕЛ 80274 ТЭ, выданной Министерством имущества и природных ресурсов Челябинской области 15.11.2011, осуществляет добычу строительного камня на Канзафаровском месторождении диабазовых порфиритов, расположенном в 7 км северо-западнее с. Кунашак.

Основной вид деятельности ООО «Канзафаровский карьер»: Добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела и сланцев (08.11) относится к группе вида деятельности 08 «Добыча полезных ископаемых».

Исходя из буквального толкования ОК 029-2014, дробление строительного камня относится к обрабатывающему производству в том случае, когда оно не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией. 

В случае же, когда организация осуществляет дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче (единый технологический процесс, предусмотренный проектом разработки месторождения), процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены нормативно-правовыми актами к видам добычных работ.

ООО «Канзафаровский карьер» на основании договора поставки от 14.09.2020 № 25 реализовано в адрес ООО «Долерит» добытое Обществом полезное ископаемое (строительный камень) в количестве 35 741 т. (составляет 100% от общего объема строительного камня, реализованного Обществом в марте 2022 года).

В последующем, как установлено инспекцией, ООО «Долерит» осуществлены операции по его дроблению.

Согласно условиям договора поставки, право собственности на поставляемый товар переходит к Покупателю с момента сдачи товара перевозчику для доставки Покупателю, поставка товара осуществляется путем отгрузки товаров Покупателю либо иному лицу, указанному Покупателем. Поставщик (ООО «Канзафаровский карьер») производит поставку товара посредством автодорожного транспорта, условия поставки - самовывоз.

Контрагентом ООО «Долерит» осуществлялись работы исключительно по дроблению строительного камня с целью получения щебня как товарного продукта. 

При этом, физическое воздействие на строительный камень с целью его измельчения основного характера продукта не изменило. 

При проведении спорного вида работ на дробильно-сортировочных комплексах (принадлежат ООО «Канзафаровский карьер») имело место только уменьшение габаритов кусков строительного камня в результате его разбивки механическим путем. 

В результате, спорная продукция (щебень) представляет собой тот же строительной камень, только подвергнутый фракционному измельчению.

Каких-либо доказательств, подтверждающих переработку добытого строительного камня путем обогащения либо технологического передела (отделение ценных минералов от пустой породы, взаимное разделение ценных минералов, получение готового полуфабриката и т.п.), в результате которых была бы получена качественно новая продукция, ООО «Канзафаровский карьер» не представлено. 

Техническим проектом разработки Канзафаровского месторождения предусмотрено получение щебня именно как продукции разработки месторождения в результате первичной обработки добытого минерального сырья (строительного камня).

Таким образом, с учетом положений ст.ст. 336, 337, 339 НК РФ полезным ископаемым, стоимость которого налогоплательщик должен учитывать для целей определения налоговой базы по НДПИ, является не непосредственно добываемое сырье (строительный камень), а щебень как продукция горнодобывающей промышленности, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, в отношении которого окончен весь комплекс технологических операций по добыче, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что решением от 20.08.2020 единственного учредителя ФИО3, являющегося руководителем ООО «Канзафаровский карьер» создано ООО «Долерит», дата регистрации общества - 27.08.2020. 

Согласно ответу Государственного комитета по делам ЗАГСов по Челябинской области от 15.05.2021 ФИО4 (учредитель и руководитель ООО «Канзафаровский карьер») является отцом ФИО3 (учредитель и руководитель ООО «Долерит») (запись акта о рождении № 81 от 16.08.2002).

14.09.2020 между ООО «Канзафаровский карьер» и ООО «Долерит» подписан договор № 25 на поставку строительного камня, действие которого продлено до 31.12.2022.

В сентябре-октябре 2020 года 31 работник (ФИО5, ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО20, ФИО21, ФИО22, ФИО23, ФИО24, ФИО25, ФИО26, ФИО27, ФИО28, ФИО29, ФИО30, ФИО31, ФИО32, ФИО33, ФИО34, ФИО35) ООО «Канзафаровский карьер», среди которых как работники рабочих специальностей (мастер, электрослесарь, дробильщик, электрогазосварщик, помощник дробильщика, главный механик, начальник отдела в промышленности, водитель погрузчика, водитель автомобиля), так и обслуживающие специалисты (специалист по кадрам, главный бухгалтер) был переведен из ООО «Канзафаровский карьер» в ООО «Долерит» через увольнение из ООО «Канзафаровский карьер» и трудоустройство в ООО «Долерит».

Допрошенный инспекцией свидетель ФИО22, работающий весовщиком с сентября 2020 в ООО «Долерит», а до сентября 2020 года в ООО «Канзафаровский карьер» на допросе от 19.07.2021 пояснил, что в настоящее время в ООО «Канзафаровский карьер» нет своего весовщика. Отгрузка продукции строительного камня, принадлежащего ООО «Канзафаровский карьер» в адрес ООО «Долерит» происходит на основании моих замеров. Автомобиль ООО «Канзафаровский карьер» заезжает на весы. Я взвешиваю строительный камень, составляю товарно-транспортную накладную, подписываю товарно-транспортную накладную от лица ООО «Канзафаровский карьер», далее её забирает механик Владислав и передаёт её в бухгалтерию в чью затрудняюсь ответить. Далее взвешенная продукция (строительный камень) поступает на ДСУ для переработки в щебень фракционный. Затем я замеряю продукцию переработки строительного камня в щебень и составляю товарно-транспортную накладную от лица ООО «Долерит».

Свидетель ФИО21 на допросе от 19.07.2021 пояснил, что с 28.06.2021 работает в ООО «Долерит» в должности директора, ранее работал в ООО «Долерит» начальником отдела сбыта. В ходе допроса также пояснил, что основные контрагенты ООО «Кнзафаровский карьер» и ООО Долерит совпадают. Весовщики трудоустроены в ООО Долерит и производят отпуск груза от лица ООО «Кнзафаровский карьер», в связи с тем, что у ООО «Кнзафаровский карьер» отсутствует свой весовщик и весы.

Также, дробильное оборудование, необходимое для переработки щебня, также перешло к ООО «Долерит».

Согласно протокола допроса руководителя ООО «Долерит» ФИО3 от 04.05.2020, основными покупателями щебня ООО «Долерит» являются ООО «Союз-Автодор», Октавиа, Форвард, Стройтех. 

По требованию налогового органа, ООО «Долерит» представлены УПД за 2022 год, согласно которым, покупателями щебня являются следующие организации: ООО ТД «Монолит», ООО СК «Форвард», ООО «Стройтех», АО Автодор «Северо-Запад», ООО «Октавия», ООО «Гранд-Строй», ИП ФИО36, ООО «Союз Автодор». 

Соответственно, покупатели щебня не изменились. 

Кроме того, при визуальном сличении договора поставки щебня № 4 от 31.01.2020, заключенного между ООО «Гранд-строй» и ООО «Канзафаровский карьер» и договора поставки щебня № 16 от 01.11.2020, между ООО «Гранд-строй» и ООО «Долерит», разницы не установлено, также является одинаковым и наименование поставляемого товара - щебень фракции 0-10 мм, щебень фракции 8-16 мм, щебень фракции 5-20 мм, а также его цена - 260 руб., 450 руб., 420 руб. соответственно. 

Соответственно, покупатели щебня ООО «Канзафаровский карьер» перешли к ООО «Долериту».

ООО «Долерит» создано незадолго до заключения сделки с Обществом (дата регистрации – 27.08.2020, дата договора поставки – 14.09.2020), расчетные счета данных организаций открыты в одних и тех же банках.

Адрес места нахождения организаций совпадает: Челябинская область, Кунашакский район, д. Канзафарова, Щебеночный карьер, территория 1 (место осуществления деятельности – ООО «Канзафаровский карьер»), аренда офисных помещений осуществляется контрагентом ООО «Долерит» у Общества по договору аренды нежилого помещения от 01.09.2020.

Учредителем ООО «Долерит» с 27.08.2020 до 08.07.2021 являлся ФИО3 (сын руководителя и учредителя ООО «Канзафаровский карьер», размер доли в уставном капитале составляет 100%), с 09.07.2021 учредителями ООО «Долерит» являются ФИО22 с долей в уставном капитале 51% (бывший работник ООО «Канзафаровский карьер»), ФИО3 (49%), в связи с чем ООО «Долерит» и ООО «Канзафаровский карьер» признаются взаимозависимыми лицами для целей налогообложения на основании подпунктов 2 и 11 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ. 

Руководитель ООО «Долерит» с 28.06.2021 – ФИО21 ранее работал в ООО «Канзафаровский карьер» в должности весовщика, а также занимался организацией работы по сбыту продукции ООО «Канзафаровский карьер». 

После создания ООО «Долерит» в указанную организацию переведен 31 работник налогоплательщика, занятых ранее на работе на ДСК, а также бухгалтер, специалист по кадрам. При этом, допрошенные свидетели (работники) пояснили о переводе их из одной организации в другую без изменения занимаемой должности, исполняемых обязанностей и оплаты труда.

При этом, ООО «Канзафаровский карьер» посредством имитирования сделок умышленно передало такую технологическую операцию по добыче, предусмотренную техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, как переработка строительного камня в щебень в пользу подконтрольного ООО «Долерит», что создало возможность для ООО «Канзафаровский карьер» минимизировать свои налоговые обязательства по НДПИ.

По результатам налоговой проверки инспекцией сделан вывод о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Арбитражный суд признает указанный вывод инспекции правомерным.

Так, согласно ст. 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации. Налогоплательщиками признаются организации, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц на основании статьи 19 Федерального закона от 30 ноября 1994 года № 52-ФЗ «О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на основании лицензий и иных разрешительных документов.

В силу подп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено п. 2 настоящей статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ для целей налогообложения полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

При этом, не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В частности, нормой п. 2 ст. 337 НК РФ установлено, что видами добытого полезного ископаемого признается также неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

Согласно п. 3 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

В соответствии с п. 1 ст. 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

В силу п. 2 ст. 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

Согласно п. 7 ст. 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается  полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Из разъяснений, изложенных в п. 3 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 18.12.2007 № 64 следует, что данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

Правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах.

Термин «полезное ископаемое» используется в ст. 337 НК РФ для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. 

Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями ст. 339 НК РФ следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2013 № 189-О, от 24.12.2013 № 2059-О, от 25.06.2019 № 1517-О).

Соответственно, в п. 1 ст. 337 НК РФ конкретизируется понятие полезного ископаемого именно в целях использования в налоговых отношениях, и термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении.

Таким образом, для целей налогообложения НДПИ полезным ископаемым признается не минеральное сырье, фактически добытое из недр, которым в данном случае выступает карбонатные породы (горная порода), а продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе), в отношении которой завершены всех технологические операции по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

С учетом изложенного, арбитражный суд приходит к выводу, что полезным ископаемым, стоимость которого подлежит учету для целей определения налоговой базы по НДПИ, является не непосредственно добываемое сырье, а продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе,), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации, в отношении которого окончен весь комплекс технологических операций (процессов) по добыче, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого без учета предусмотренных техническим проектом разработки месторождения операций, относящихся к его дальнейшей переработке.

Исходя из буквального толкования нормы, содержащейся в п. 1 ст. 337 НК РФ, полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ признается не фактически добытое (извлеченное) из недр минеральное сырье (порода), а продукция горнодобывающей промышленности, извлекаемая (получаемая) из этого минерального сырья (породы), которая первая по своему качеству соответствует какому-либо указанному в данном пункте стандарту. При этом технологические операции по получению такой продукции должны быть также включены в комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, а также относится к операциям горнодобычи, а не переработки.

В соответствии с п. 8.1 ст. 4 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 согласование технических проектов разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр местного значения, относится к полномочиям органов государственной власти субъектов Российской Федерации в сфере регулирования отношений-недропользования на своих территориях.

Указанные органы также принимают участие в определении условий пользования месторождениями полезных ископаемых, осуществляют региональный государственный надзор за рациональным использованием и охраной недр в отношении участков недр, местного значения, проводят государственную экспертизу запасов полезных ископаемых,  геологической, экономической и экологической информации о предоставляемых в пользование участках недр местного значения. 

В силу ст. 22 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 недропользователь обязан обеспечить соблюдение требований технических проектов, планов или схем развития горных работ, недопущение сверхнормативных потерь, разубоживания и выборочной отработки полезных ископаемых.

Согласно ст. 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

Состав и содержание технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых определяются правилами подготовки технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

Порядок подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, устанавливается Правительством Российской Федерации по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами. 

В соответствии с Положением о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 № 118, подготовка проектной документации заключается в разработке обоснованных технических и технологических решений, обеспечивающих выполнение условий пользования участком недр, рациональное комплексное использование и охрану недр, а также выполнение требований законодательства Российской Федерации о недрах. 

Соответственно, проект разработки месторождения - это основной документ, согласованный с уполномоченным государственным органом, регулирующий порядок разработки месторождения полезных ископаемых, включающий в себя весь технологический процесс добычи сырья и извлечения продукции.

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает, помимо операции по извлечению минерального сырья из недр, комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, а потому необходимо учитывать положения п. 7 ст. 339 НК РФ, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения. Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых. 

Таким образом, в случае если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение какой-либо продукции из минерального сырья и операции по первичной обработке извлеченного минерального сырья и получаемая продукция в соответствии с классификатором продукции по видам экономической деятельности относятся к горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться полученная из минерального сырья продукция, а не непосредственно извлекаемое минеральное сырье.

В данном случае, в ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что у ООО «Канзафаровский карьер» имеется техническая проектная документация «Рабочий проект доработки запасов (горно-транспортная часть и охрана окружающей среды) Канзафаровского месторождения строительного камня» 2020 года (далее – Рабочий проект), согласованный 05.04.2001 Управлением Челябинского округа Госгортехнадзора России (далее – Технический проект). 

Согласно рабочему проекту, строительный камень предназначен для получения горной массы диабазов и диабазовых порфиритов, перерабатываемой дробильно-сортировочной установкой на фракционный щебень, пригодный для строительства автомобильных дорог, и сырья для обеспечения Кунашакского асфальтобетонного завода. 

Дробимый камень диабазов и диабазовых порфиритов служит сырьем для получения щебня, используемого в промышленном и дорожном строительстве, а также для получения бутового камня (раздел 4 рабочего проекта «Качественная и технологическая характеристика полезного ископаемого»). 

Дробление диабазов, диабазовых порфиритов и полускальной вскрыши для получения щебня предусмотрено на дробильно – сортировочном комплексе ПДСУ – 200. Для дробления горной массы на указанном комплексе используются щековые дробилки типа ЩДП 6 х 9 (СМД – 108), размеры приемного отверстия которых составляют 600 х 900 мм. 

Допустимый максимальный размер кусков (м) при погрузке в приемные отверстия дробилок принимается: L MAX 

<

 (0,75:0,85) Х b , м, где b – ширина приемного отверстия дробилки, м. 

Допустимый максимальный размер кусков взорванной горной массы для дробления на щебень составит 0,51м. (подраздел 9.4.2 рабочего проекта «Требования к крупности дробления горной массы» раздела 9.4 рабочего проекта «Буровзрывные работы» проекта).

В разделе 5 рабочего проекта «Запасы строительного камня», отражено, что запасы диабазов и диабазовых порфиритов Канзафаровского месторождения подсчитаны в соответствии с данными геологической разведки по категории А+В+С1, по кондициям, согласованными с ПО «Челябинскавтодор» по следующим требованиям: щебень диабазов и диабазовых порфиритов должен соответствовать требованиям ГОСТа 8269.0-87 «Щебень и гравий из плотных горных пород и отходов промышленного производства для строительных работ. Методы физико-механических испытаний», ГОСТа 7392-78 «Щебень из природного камня для балластного слоя железнодорожного пути. Технические условия», ГОСТа 25607-83 «Смеси щебеночно - гравийно - песчаные для покрытий и оснований автомобильных дорог и аэродромов. Технические условия»; горизонт подсчета запасов +124,5м; во вскрышные породы должны включаться породы внешней рыхлой вскрыши, выветрелых диабазов и диабазовых порфиритов, а также породы внутренней вскрыши.

Протоколом от 26.04.1985 № 5 заседания территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых (далее – Комиссия) при Уральском производственном геологическом объединении «Уралэкология» запасы утверждены.

Согласно протоколу Комиссии от 26.04.1985 № 5 утверждены постоянные кондиции для подсчета запасов строительного камня Канзафаровского месторождения: качество щебня, получаемого из сырья месторождения, должно отвечать требованиям ГОСТа 8267-82 «Щебень из природного камня для строительных работ» и ГОСТа 9128-04 «Смеси асфальтобетонные дорожные и аэродромные и асфальтобетон»; подсчет запасов произвести в контурах карьера, принятых ГЗО кондиций, раздельно по невыветрелым и затронутым выветриванием диабазам; по радиоактивной активности породы месторождения должны соответствовать НРБ-76 для строительных материалов I-го класса и применяться во всех видах строительства без ограничений; некондиционные прослои (зоны дробления) любой мощности из подсчета исключить. 

Комиссией утверждено по состоянию на 01.01.1985, что запасы строительного камня Канзафаровского месторождения в качестве сырья пригодны для получения щебня для строительных работ по ГОСТу 8267-82 «Щебень из природного камня для строительных работ. Технические условия» и щебня для дорожного строительства по ГОСТу 9128-84 «Смеси асфальбетонные дорожные, аэродромные и асфальтобетон. Технические условия». 

Технологический процесс на карьере по добыче полезного ископаемого включает выемочно-погрузочные работы и транспортирование горной массы от карьера до дробильно-сортировочного оборудования, обработку (дробление) горной массы на дробильно-сортировочном комплексе и получение щебня, соответствующего ГОСТу 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия». 

Соответственно, довод налогоплательщика о том, что рабочий проект Канзафаровского месторождения не предусматривает дробление строительного камня, не принимается, как не соответствующий материалам дела.

Инспекцией в ходе налоговой проверки установлено, что 01.01.2017 ООО «Канзафаровский карьер» утверждены ТУ 08.11.12.-001-91341534-2017 «Камень строительный. Технические условия». 

Данные ТУ 08.11.12.-001-91341534-2017 разработаны Обществом в соответствии с государственными стандартами (приложение А к ТУ 08.11.12.-001-91341534-2017), в том числе: ГОСТ 31436-2011 «Породы горные, скальные для производства щебня для строительных работ»; ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ»; ГОСТ 8269.0-97 «Щебень и гравий из плотных горных пород и отходов промышленного производства для строительных работ. Методы физико-механических испытаний»; ГОСТ 8269.1-97 «Щебень и гравий из плотных горных пород и отходов промышленного производства для строительных работ. Методы химического анализа». 

Указанные ТУ 08.11.12.-001-91341534-2017 распространяются на камень, строительный, предназначенный для получения строительного щебня, используемого в промышленном и дорожном строительстве для отсыпки площадок, полотна дорог, выравнивания рельефа местности и прочих строительных работ. Камень строительный должен соответствовать требованиям ТУ 08.11.12.-001-91341534-2017 и добываться в соответствии с принятым техническим решением на проведение работ, утвержденной в установленном порядке. 

Согласно ТУ 08.11.12.-001-91341534-2017 добываемый строительный камень представляет собой скальные горные породы (породы с жесткой кристаллической связью между частицами минералов или минеральных агрегатов и приделом прочности при одноосном сжатии более 20Мпа), которые классифицируются в соответствии с ГОСТом 31436-2011 «Породы горные, скальные для производства щебня для строительных работ».

ГОСТом 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия» (введен в действие постановлением Госстроя РФ от 17.06.1994 № 18-43) установлены технические требования к щебню из горных пород, получаемому дроблением горных пород (в данном случае строительного камня). 

Согласно разделу «В» (Продукция горнодобывающих производств прочая) «ОК 034-2014 (КПЕС 2008) Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности» щебень, наряду с камнем строительным отнесен к классу 08. 

В соответствии с «ОК 029-2014. Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (КДЕС Ред.2)» (далее – ОК 029-2014) к разделу «В» «Добыча полезных ископаемых» отнесена группировка «добыча строительного камня» – 08.11, которая включает первичную обработку, распиловку камня, дробление и измельчение строительного камня. 

Таким образом, процессы дробления и измельчения строительного камня до щебня отнесены общероссийскими классификаторами к видам добычных работ, равно как и щебень назван среди продуктов горнодобывающей промышленности. 

В соответствии с разделом «В» ОК 029-2014 «Добыча полезных ископаемых» данный раздел включает: добычу полезных ископаемых, встречающихся в природе в виде твердых пород, а также дополнительные виды деятельности с целью подготовки сырья к реализации: дробление, измельчение, сортировка. Перечисленные виды работ обычно выполняются хозяйствующими субъектами, которые сами занимаются добычей полезных ископаемых и/или расположены в районе добычи полезных ископаемых.

Исходя из буквального толкования ОК 029-2014, в том случае, если организация осуществляет одновременно дробление строительного камня (горной массы) в связи с операциями по его добыче, процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены общероссийским классификатором к видам добычных работ. 

В том случае, когда дробление строительного камня не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией, оно относится к обрабатывающему производству. 

Инспекцией в ходе налоговой проверки установлено, что налогоплательщиком виды деятельности по разделу 23.70 ОКВЭД ОК 029-14 «Резка и обработка камня для использования в строительстве и на дорогах» не заявлены.

В «Общероссийский классификатор полезных ископаемых и подземных вод ОК 032-2002» (далее – ОК 032-2002) в разделе «Прочие полезные ископаемые» в качестве самостоятельного полезного ископаемого указан щебень (код 1450). 

Таким образом, в соответствии с ОК 029-2014 и ОК 032-2002, щебень отнесен к продукции горнодобывающей промышленности и не является продукцией обрабатывающей промышленности. 

Согласно приложению № 37 к распоряжению Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 05.06.2007 № 37-р щебень отнесен к рванному камню, который представляет собой куски породы неправильной формы, получающиеся в результате взрыва или дробления, а также отходы от обработки блоков и плит. 

В Приложении к указанным методическим рекомендациям приведен перечень основных стандартов и технических условий на материалы и изделия из природного камня, который в том числе содержит ГОСТ 8267-93 «Щебень из природного камня для строительных работ. Технические условия».

Ссылка налогоплательщика на то, что им не используется строительный ГОСТ 8267-93 «Межгосударственный стандарт. Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия», не может быть принята судом во внимание, поскольку указанный ГОСТ 8267-93 введен в действие с 01.01.1995 в качестве государственного стандарта Российской Федерации Постановлением Госстроя России от 17.06.1994 № 18-43 взамен ГОСТа 8267-82 «Щебень из природного камня для строительных работ. Технические условия». 

В силу с п. 1 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации. 

Рабочим проектом предусмотрено, что дробимый камень диабазов и диабазовых порфиритов служит сырьем для получения щебня, используемого в промышленном производстве. Оценка качества строительного камня, щебня и попутных пород произведена в соответствии с ГОСТами.

Таким образом, поскольку техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение щебня в результате осуществления операций по первичной обработке, дроблению и измельчению строительного камня, которые в соответствии с ОКВЭД относятся к операциям по добыче строительного камня, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет являться как строительный камень (в качестве самостоятельного объекта купли-продажи), так и щебень, соответствующий ГОСТу 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия».

Наряду с этим также следует учитывать, что решением Арбитражного суда Челябинской области от 21.12.2023 по делу № А76-29949/2022, оставленным без изменения Постановлениями Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2024 и Арбитражного суда Уральского округа от 30.10.2024, по результатам проверки законности решения инспекции № 10 от 30.11.2021 по выездной налоговой проверке налогоплательщика за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, арбитражными судами признан обоснованным вывод инспекции о том, что объектом обложения НДПИ для налогоплательщика выступал щебень.  

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что ООО «Канзафаровский карьер» на основании договора поставки от 14.09.2020 № 25 реализовано в адрес ООО «Долерит» добытое Обществом полезное ископаемое (строительный камень) в количестве 35 741 т. (составляет 100% от общего объема строительного камня, реализованного Обществом в марте 2022 года).

В последующем, как установлено инспекцией, ООО «Долерит» осуществлены операции по его дроблению.

Согласно условиям договора поставки, право собственности на поставляемый товар переходит к Покупателю с момента сдачи товара перевозчику для доставки Покупателю, поставка товара осуществляется путем отгрузки товаров Покупателю либо иному лицу, указанному Покупателем. Поставщик (ООО «Канзафаровский карьер») производит поставку товара посредством автодорожного транспорта, условия поставки - самовывоз.

Контрагентом ООО «Долерит» осуществлялись работы исключительно по дроблению строительного камня с целью получения щебня как товарного продукта. 

При этом, физическое воздействие на строительный камень с целью его измельчения основного характера продукта не изменило. 

При проведении спорного вида работ на дробильно-сортировочных комплексах (принадлежат ООО «Канзафаровский карьер») имело место только уменьшение габаритов кусков строительного камня в результате его разбивки механическим путем. 

В результате, спорная продукция (щебень) представляет собой тот же строительной камень, только подвергнутый фракционному измельчению.

Каких-либо доказательств, подтверждающих переработку добытого строительного камня путем обогащения либо технологического передела (отделение ценных минералов от пустой породы, взаимное разделение ценных минералов, получение готового полуфабриката и т.п.), в результате которых была бы получена качественно новая продукция, ООО «Канзафаровский карьер» не представлено. 

Техническим проектом разработки Канзафаровского месторождения предусмотрено получение щебня именно как продукции разработки месторождения в результате первичной обработки добытого минерального сырья (строительного камня).

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что решением от 20.08.2020 единственного учредителя ФИО3, являющегося руководителем ООО «Канзафаровский карьер» создано ООО «Долерит», дата регистрации общества - 27.08.2020. 

Согласно ответу Государственного комитета по делам ЗАГСов по Челябинской области от 15.05.2021 ФИО4 (учредитель и руководитель ООО «Канзафаровский карьер») является отцом ФИО3 (учредитель и руководитель ООО «Долерит») (запись акта о рождении № 81 от 16.08.2002).

14.09.2020 между ООО «Канзафаровский карьер» и ООО «Долерит» подписан договор № 25 на поставку строительного камня, действие которого продлено до 31.12.2022.

В сентябре-октябре 2020 года 31 работник (ФИО5, ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО20, ФИО21, ФИО22, ФИО23, ФИО24, ФИО25, ФИО26, ФИО27, ФИО28, ФИО29, ФИО30, ФИО31, ФИО32, ФИО33, ФИО34, ФИО35) ООО «Канзафаровский карьер», среди которых как работники рабочих специальностей (мастер, электрослесарь, дробильщик, электрогазосварщик, помощник дробильщика, главный механик, начальник отдела в промышленности, водитель погрузчика, водитель автомобиля), так и обслуживающие специалисты (специалист по кадрам, главный бухгалтер) был переведен из ООО «Канзафаровский карьер» в ООО «Долерит» через увольнение из ООО «Канзафаровский карьер» и трудоустройство в ООО «Долерит».

Допрошенный инспекцией свидетель ФИО22, работающий весовщиком с сентября 2020 в ООО «Долерит», а до сентября 2020 года в ООО «Канзафаровский карьер» на допросе от 19.07.2021 пояснил, что в настоящее время в ООО «Канзафаровский карьер» нет своего весовщика. Отгрузка продукции строительного камня, принадлежащего ООО «Канзафаровский карьер» в адрес ООО «Долерит» происходит на основании моих замеров. Автомобиль ООО «Канзафаровский карьер» заезжает на весы. Я взвешиваю строительный камень, составляю товарно-транспортную накладную, подписываю товарно-транспортную накладную от лица ООО «Канзафаровский карьер», далее её забирает механик Владислав и передаёт её в бухгалтерию в чью затрудняюсь ответить. Далее взвешенная продукция (строительный камень) поступает на ДСУ для переработки в щебень фракционный. Затем я замеряю продукцию переработки строительного камня в щебень и составляю товарно-транспортную накладную от лица ООО «Долерит».

Свидетель ФИО21 на допросе от 19.07.2021 пояснил, что с 28.06.2021 работает в ООО «Долерит» в должности директора, ранее работал в ООО «Долерит» начальником отдела сбыта. В ходе допроса также пояснил, что основные контрагенты ООО «Кнзафаровский карьер» и ООО Долерит совпадают. Весовщики трудоустроены в ООО Долерит и производят отпуск груза от лица ООО «Кнзафаровский карьер», в связи с тем, что у ООО «Кнзафаровский карьер» отсутствует свой весовщик и весы.

Также, дробильное оборудование, необходимое для переработки щебня, также перешло к ООО «Долерит».

Согласно протокола допроса руководителя ООО «Долерит» ФИО3 от 04.05.2020, основными покупателями щебня ООО «Долерит» являются ООО «Союз-Автодор», Октавиа, Форвард, Стройтех. 

По требованию налогового органа, ООО «Долерит» представлены УПД за 2022 год, согласно которым, покупателями щебня являются следующие организации: ООО ТД «Монолит», ООО СК «Форвард», ООО «Стройтех», АО Автодор «Северо-Запад», ООО «Октавия», ООО «Гранд-Строй», ИП ФИО36, ООО «Союз Автодор». 

Соответственно, покупатели щебня не изменились. 

Кроме того, при визуальном сличении договора поставки щебня № 4 от 31.01.2020, заключенного между ООО «Гранд-строй» и ООО «Канзафаровский карьер» и договора поставки щебня № 16 от 01.11.2020, между ООО «Гранд-строй» и ООО «Долерит», разницы не установлено, также является одинаковым и наименование поставляемого товара - щебень фракции 0-10 мм, щебень фракции 8-16 мм, щебень фракции 5-20 мм, а также его цена - 260 руб., 450 руб., 420 руб. соответственно. 

Соответственно, покупатели щебня ООО «Канзафаровский карьер» перешли к ООО «Долериту».

ООО «Долерит» создано незадолго до заключения сделки с Обществом (дата регистрации – 27.08.2020, дата договора поставки – 14.09.2020), расчетные счета данных организаций открыты в одних и тех же банках.

Адрес места нахождения организаций совпадает: Челябинская область, Кунашакский район, д. Канзафарова, Щебеночный карьер, территория 1 (место осуществления деятельности – ООО «Канзафаровский карьер»), аренда офисных помещений осуществляется контрагентом ООО «Долерит» у Общества по договору аренды нежилого помещения от 01.09.2020.

Учредителем ООО «Долерит» с 27.08.2020 до 08.07.2021 являлся ФИО3 (сын руководителя и учредителя ООО «Канзафаровский карьер», размер доли в уставном капитале составляет 100%), с 09.07.2021 учредителями ООО «Долерит» являются ФИО22 с долей в уставном капитале 51% (бывший работник ООО «Канзафаровский карьер»), ФИО3 (49%), в связи с чем ООО «Долерит» и ООО «Канзафаровский карьер» признаются взаимозависимыми лицами для целей налогообложения на основании подпунктов 2 и 11 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ. 

Руководитель ООО «Долерит» с 28.06.2021 – ФИО21 ранее работал в ООО «Канзафаровский карьер» в должности весовщика, а также занимался организацией работы по сбыту продукции ООО «Канзафаровский карьер». 

После создания ООО «Долерит» в указанную организацию переведен 31 работник налогоплательщика, занятых ранее на работе на ДСК, а также бухгалтер, специалист по кадрам. При этом, допрошенные свидетели (работники) пояснили о переводе их из одной организации в другую без изменения занимаемой должности, исполняемых обязанностей и оплаты труда.

С учетом изложенного, вывод инспекции об умышленном создании налогоплательщиком формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды, что выразилось в формальной передаче, посредством имитирования сделок, технологической операции по добыче полезного ископаемого, предусмотренной техническим проектом разработки месторождения, в виде переработки строительного камня в щебень, подконтрольному налогоплательщику ООО «Долерит», исключительно с целью получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, следует признать правомерным. 

Фактически налогоплательщиком создана видимость легального уменьшения налогового бремени с использованием зависимого от него ООО «Долерит» при поставке последнему минерального сырья – строительного камня, исключительно с целью получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Кроме того, по сведениям инспекции, в период с 2017 года по февраль 2020 года налогоплательщиком представлялись налоговые декларации по НДПИ с заниженной суммой налога к уплате (ввиду неверного определения вида полезного ископаемого, а именно: вместо щебня – строительный камень), в связи с чем налогоплательщику инспекцией неоднократно направлялись требования о выявлении данных ошибок в налоговых декларациях по НДПИ, предложив произвести перерасчет стоимости добытого полезного ископаемого в налоговых декларациях за налоговые периоды 2017-2020 годов (первое по времени требование от 18.05.2020 № 6877).

В ответ на данные требования, налогоплательщиком в инспекцию 10.09.2020 по ТКС представлено информационное письмо о представлении уточненных налоговых деклараций по НДПИ.

Начиная с марта 2020 года, налогоплательщик в качестве полезного ископаемого указывал щебень и рассчитывал НДПИ со стоимости добытого щебня.

Соответственно, довод инспекции о том, что налогоплательщик на 14.09.2020 несомненно знал об указанных выше претензиях инспекции, представляется обоснованным.

Более того, решением Арбитражного суда Челябинской области от 22.01.2020 по делу № А76-34250/2019, оставленным без изменения Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2020, отказав в удовлетворении требований ООО «Завод сухих строительных смесей Велес» о признании недействительными решений инспекции о доначислении НДПИ, арбитражными судами сделан вывод, что поскольку разработка месторождения строительного камня включает операции по доведению данного сырья до определенного стандарта, первым из которых выступает ГОСТ 8267-93 «Межгосударственный стандарт. Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия», то для целей налогообложения полезным ископаемым, которое выступает объектом налогообложения, будет являться щебень. 

С учетом общедоступного характера сведений о движении судебных арбитражных дел, налогоплательщик, ведущий предпринимательскую деятельность в области добычи полезных ископаемых и связанную с НДПИ, располагал сведениями о данном судебном споре.  

Таким образом, как верно отмечено инспекцией, именно после наступления указанных обстоятельств налогоплательщиком подписывается договор от 14.09.2020 № 25 с взаимозависимым ООО «Долерит», работники технологического комплекса налогоплательщика переводятся на работу во взаимозависимое и находящееся также на территории налогоплательщика ООО «Долерит», в пользу которого налогоплательщиком также прекращено пользование помещениями, соответствующим движимым/недвижимым имуществом и оборудованием.

Относительно возражений налогоплательщика по дробильно-сортировочным установкам следует отметить, что согласно Определению Арбитражного суда Челябинской области от 01.09.2021 по делу № А76-21050/2021 по иску ООО «Кунашакское ДРСУ» к ООО «Канзафаровский карьер» о взыскании 39 535 758,19 рублей, утверждено мировое соглашение, по которому ООО «Канзафаровский карьер» обязуется передать ООО «Кунашакское ДРСУ», в том числе следующее имущество: роторная дробилка PCS-80IC, дробилка СМД-108А, щековая дробилка СМД-108. Согласно представленному по встречным проверкам договору аренды имущества от 10.11.2021 № 1, между ООО «Кунашакское ДРСУ» (Арендодатель) и ООО «Долерит» (Арендатор), арендодатель передает, а арендатор принимает в аренду движимое имущество в количестве 35 единиц, в том числе роторная дробилка PCS-80IC, дробилка СМД-108А, щековая дробилка СМД-108 сроком с 10.11.2021-31.12.2022 (с учетом дополнительного соглашения от 01.01.2022). Также, в налоговом органе имеется оборотно-сальдовая ведомость по счету 01 ООО «Долерит», в которой указано, что на счете 01 «Основные средства» ООО «Долерит» числится следующее имущество: щековая дробилка СМД-108 АР, дробилка конусная DY 560 MF 2 шт. По данным налогового органа, на 24.03.2023 у ООО «Канзафаровский карьер» числится дробилка СМД-110а. Соответственно, на момент подписания договора от 14.09.2020 № 25 налогоплательщик имел необходимые дробильно-сортировочные установки.

Касаемо возражений налогоплательщика по расходам на доставку, размер которых налогоплательщиком не определен, необходимо отметить, что основным критерием для возможности отнесения расходов в расходы по доставке, является цель осуществления расходов, а именно, их направленность на обеспечение доставки готовой продукции потребителю (Определение Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 31.03.2011 № ВАС-1109/11). В ходе налоговой проверки инспекцией установлено отсутствие в рассмотренных правоотношениях цели доставки товара покупателю при осуществлении обществом расходов на перевозку щебня от ДСУ на склад готовой продукции, на его погрузку на складе готовой продукции в автотранспорт покупателя, на взвешивание щебня после его погрузки на автотранспорт покупателя и на последующее оформление товарных накладных. Данные операции осуществлены с иной целью – реализации товара (ст. 458 ГК РФ). Изложенное подтверждается и технологической картой добычи полезных ископаемых налогоплательщика (подписана руководителем налогоплательщика), согласно которой к добыче полезного ископаемого отнесены технологический процесс «Отгрузка продукции», включающей в себя «склад, ДСУ, продажа до склада покупателя». Аналогичный вывод содержит и в Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2024 по делу № А76-29949/2022.

Ссылка ООО «Долерит» на образование в марте 2022 года у ООО «Долерит» запаса бутового камня в количестве 80 тонн, который не был использован в переработке и продан в марте 2022 года потребителям щебня не может быть принята судом во внимание, как не соответствующая материалам дела, поскольку как установлено инспекцией, налогоплательщик  фактически завершает технологический процесс не получением бутового камня соответствующего ГОСТа, а получением горной массы строительного камня кусками до 510 мм, соответствующей ТУ 08-11-12-001-913451534-2017 для камня строительного, что подтверждается представленными налогоплательщиком УПД от 31.03.2022 №№ 19 и 20, в которых указано наименование товара «Строительный камень», а также карточкой счета 10 за март 2022 года ООО «Долерит», в которой отражено поступление 31.03.2022 строительного камня. Также, согласно представленной ООО «Долерит» карточки счета 10 «Материалы» за март 2022 года по номенклатуре «строительный камень», инспекцией установлено, что на начало периода, остаток товара составлял 28 127 т, в марте строительного камня от налогоплательщика поступило 10 281 + 25 460 = 35 741 т. В карточке счета 43 «Готовая продукция» остаток на начало периода составил 1 380 т. Соответственно, данные бухгалтерского учета об остатках строительного камня ООО «Долерит» не соответствуют материалам дела.

Довод ООО «Долерит» о том, что приобретенная предприятием масса камня проходила технический передел в виде дробления и полученный после такого передела щебень, реализовывался потребителям как самостоятельный товарный продукт, который не подлежит обложению НДПИ, подлежит отклонению, поскольку в ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что налогоплательщик, согласно акту выполненных объемов добычи строительного камня по маркшейдерскому замеру за март 2022 года добыло 35 741 т. строительного камня, который в полном объеме реализован в адрес ООО «Долерит». В свою очередь ООО «Долерит» строительный камень перерабатывался во фракционный щебень и впоследствии реализован в адрес АО «Северо-западное управление автомобильных дорог», ИП ФИО37, ООО «Гранд-строй», ООО «Капиталстрой», ООО «Октавиа», ООО «ПроСтоТорг», ООО «Стройтех», ООО «Трансрегион», ООО СХП «Цветы Екатеринбурга». Поскольку инспекцией не установлены факты взаимозависимости ООО «Долерит» (продавца) и покупателей щебня, а сделки продажи щебня не относятся к сделкам между взаимозависимыми лицами, при определении стоимости единицы добытого ископаемого ключевым выступает сам факт реализации указанного вида полезного ископаемого, то есть стоимость единицы добытого полезного ископаемого в данном случае определяется по цене договоров продажи, установленной самим обществом по соглашению с потребителем щебня. При этом требование об обязательной принадлежности проданного щебня к добытому не ранее, а именно в проверенном налоговом периоде, законодательством не установлены. Ввиду того, что объектом обложения в данном случае выступает не добываемое сырье, а продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, первая по своему качеству по завершению технологического цикла добычи, предусмотренного техническим проектом разработки месторождения, соответствующая стандарту, исчисление НДПИ обоснованно произведено инспекцией со стоимости щебня.

Ссылка ООО «Долерит» на необходимость, исходя из выводов инспекции, изложенных в оспоренном решении, корректировки налоговых обязательств ООО «Долерит», не принимается, поскольку в данном случае ООО «Долерит» плательщиком НДПИ не является, а оспоренное решение вынесено инспекцией в отношении налогоплательщика и касается исключительно его налоговых обязательств. При этом, решение налогового органа, принятое по результатам налоговой проверки того или иного налогоплательщика, не создает прав и обязанностей для иных налогоплательщиков непосредственным образом (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 28.10.2019 № 305-ЭС19-9789 по делу № А41-48348/2017).

В соответствии с п. 1 ст. 10 ГК РФ не допускаются заведомо недобросовестное осуществление гражданских прав (злоупотребление правом).

Если совершение сделки нарушает запрет, установленный п. 1 ст. 10 ГК РФ, и посягает на публичные интересы, в зависимости от обстоятельств дела такая сделка может быть признана судом недействительной в порядке ст. 168 ГК РФ (п. 7 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25).

В рассматриваемом случае, неправомерность последствий согласованных действий налогоплательщика и ООО «Долерит» устранена инспекцией путем приведения спорных хозяйственных операций к их действительному смыслу – реализации покупателям добытого налогоплательщиком щебня по определении налоговой базы по НДПИ исходя из сложившихся за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого в порядке подп. 2 п. 1 ст. 340 НК РФ, что также следует признать правомерным.

С учетом установленных в ходе налоговой проверки обстоятельств, деяния налогоплательщика правомерно квалифицированы по п. 3 ст. 122 НК РФ, как совершенные с умыслом.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Довод налогоплательщика о том, что инспекцией не учтена имеющаяся у него переплата по налогу, не принимается.

Так, в связи с представлением 03.03.2021 уточненных налоговых деклараций по НДПИ с уменьшением сумм налога за налоговые периоды марта, апреля, мая, июня, июля, августа, сентября, октября, ноября 2020 года у налогоплательщика возникла переплата на общую сумму 6 372 196 руб. Также у налогоплательщика имелась излишне уплаченная сумма налога на прибыль в размере 1 961 172 руб.

Наличие (отсутствие) переплаты по налогу должно учитываться при рассмотрения материалов налоговой проверки при установлении события налогового правонарушения, состав которого предусмотрен нормами ст. 122 НК РФ (п. 20 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации РФ от 30.07.2013 № 57).

Во вступившем в законную силу 27.05.2024 решении Арбитражного суда Челябинской области от 21.12.2023 по делу № А76-29949/2022, рассмотренном между теми же сторонами, признано действительным доначисление решением инспекции по выездной налоговой проверке от 30.11.2021 № 10 суммы НДПИ за налоговые периоды 2017-2019 годов в размере 10 886 405 руб.

Решение по выездной налоговой проверке от 30.11.2021 № 10 вступило в силу 10.01.2022 (п. 9 ст. 101 НК РФ).

При вступлении в силу 10.01.2022 решения инспекции от 30.11.2021 № 10 с действительным доначислением НДПИ в размере 10 886 405 руб., указанная выше переплата по НДПИ полностью зачтена в счет уплаты данных доначислений за периоды 2017-2019 годов.

При последующем вступлении в силу 01.04.2022 решений от 20.01.2022 №№ 435, 436, 422, 433, 534, 531, 535 по камеральным проверкам за налоговые периоды марта, апреля, мая, июня, июля, августа, сентября 2020 года, возникла сумма к доплате, равная заниженной в уточненных налоговых декларациях за эти налоговые периоды, ранее формировавшей рассматриваемую переплату по НДПИ, что еще более увеличило недоимку налогоплательщика по НДПИ.

Кроме того, постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2024 по делу № А76-29949/2022 установлено, что имевшая место переплата по налогу на прибыль в сумме 1 961 172 руб. зачтена инспекцией в счет уплаты НДПИ за последующие налоговые периоды, не охваченные выездной проверкой (ст. 69 АПК РФ).

Соответственно, зачет переплаты по налогу на прибыль решениями о зачете от 06.05.2022 №№ 89360, 89361 и от 01.06.2022 №№ 105210, 105211, 105281, 105282, 105283, 105291, 105282, 105283, 105284, 105285 произведен в счет уплаты сумм НДПИ, доначисленных за март и май 2020 года.

В результате по сроку уплаты налога возникла недоимка в размере 26 503 612,72 руб., а с учетом признания в судебном порядке решения инспекции от 30.11.2021 № 10 недействительным в части доначисления НДПИ в размере 6 147 948 руб., действительная недоимка составляла «-» 20 355 664,72 руб. (26 503 612,72 – 6 147 948).

Изложенное исключает наличие у налогоплательщика переплаты по сроку уплаты налога за март 2023 года и на момент вынесения оспоренного решения от 05.05.2023 № 1320, перекрывающей доначисленную по рассматриваемой налоговой проверке сумму налога в размере 508 443 руб. 

Иные доводы налогоплательщика и ООО «Долерит» правового значения для рассмотрения спора не имеют. 

Отсутствие совокупности условий для признания оспоренного решения инспекции недействительным исключает возможность удовлетворения заявленных требований. 

С учетом изложенного, исходя из доводов заявления налогоплательщика, оснований для признания недействительным оспоренного решения инспекции у арбитражного суда не имеется.  

Согласно ст. 112 АПК РФ вопросы распределения судебных расходов, к которым в соответствии со ст. 101 АПК РФ относится государственная пошлина, разрешаются арбитражным судом, рассматривающим дело, в судебном акте, которым заканчивается рассмотрение дела по существу. 

Учитывая принятие судебного акта не в пользу налогоплательщика, судебные расходы по оплате государственной пошлины в силу ст.ст. 101, 110, 112 АПК РФ относятся на налогоплательщика.

Руководствуясь ст.ст. 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Решение может быть обжаловано в течение месяца после его принятия в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Челябинской области.

Судья                                                                                                           А.П. Свечников