АРБИТРАЖНЫЙ  СУД  ВОРОНЕЖСКОЙ  ОБЛАСТИ

ИМЕНЕМ  РОССИЙСКОЙ  ФЕДЕРАЦИИ

Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А14-2916/2017

г.Воронеж

07 ноября  2017 года

Резолютивная часть решения объявлена  30 октября  2017 года

Решение в полном объеме изготовлено 07 ноября  2017 года 

Арбитражный суд Воронежской области в составе судьи Аришонковой Е.А.,              

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению акционерного общества «ВОРОНЕЖАГРОТРАНС» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>), г.Воронеж

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Левобережному району г.Воронежа (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>), г.Воронеж 

о признании недействительным в части решения № 09-03/68 от 11.11.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: ФИО2 – представителя по доверенности от 15.03.2017 (сроком на 1 год),

от заинтересованного лица: ФИО3 – заместителя начальника правового отдела по доверенности от 07.02.2017 б/н; ФИО4 – ведущего специалиста-эксперта правового отдела УФНС России по Воронежской области по доверенности № 03-09/01/14103 от 22.12.2016; ФИО5 – главного государственного налогового инспектора отдела выездных проверок по доверенности от 04.04.2017,

у с т а н о в и л:

Акционерное общество «ВОРОНЕЖАГРОТРАНС» (далее – АО «ВОРОНЕЖАГРОТРАНС», Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Воронежской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Левобережному району г.Воронежа (далее – заинтересованное лицо, Инспекция) о признании недействительным решения №09-03/68 от 11.11.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС)  в сумме 4 827 274 руб., начисления пени в сумме 1 600 889 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 402 094 руб.

В ходе судебного разбирательства представитель заявителя поддержал  заявленные требования.

Представители Инспекции Федеральной налоговой службы по Левобережному району г.Воронежа заявленные требования не признают, просят в удовлетворении заявления Общества отказать.

Рассмотрение дела откладывалось. 

В судебном заседании 23.10.2017 был объявлен перерыв до 30.10.2017.                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                       

Из материалов дела следует, что на основании решения начальника Инспекции №46 от 05.10.2015 Инспекцией Федеральной налоговой службы по Левобережному району г.Воронежа в период с 05.10.2015 по 02.06.2016 была проведена выездная налоговая проверка АО «ВОРОНЕЖАГРОТРАНС» по вопросам правильности исчисления, полноты и  своевременности уплаты (перечисления), в том числе, налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности за период с 01.01.2012 по 31.12.2014. Итоги проведенной проверки отражены в акте №09-03/32 от 01.08.2016.

По результатам рассмотрения акта и других материалов налоговой проверки, а также представленных налогоплательщиком возражений Инспекцией было принято решение №09-03/68 от 11.11.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым АО «ВОРОНЕЖАГРОТРАНС» привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 402 094 руб., предусмотренной ст. 123 НК РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление в установленный срок налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 36 769 руб. 

Кроме того, указанным решением Обществу предложено уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 4 827 274 руб., а также начисленные пени по НДС по состоянию на 11.11.2016  в сумме 1 600 889 руб. 

  Указанное решение Инспекции №09-03/68 от 11.11.2016 было обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган в части доначисления НДС в сумме 4 827 274 руб., пени по НДС в сумме 1 600 889 руб. и привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 402 094 руб. по взаимоотношениям с ЗАО «Ремдизель».

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Воронежской области №15-2-18/04115 @  от 14.02.2017 решение Инспекции №09-03/68 от 11.11.2016 оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика – без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции №09-03/68 от 11.11.2016  в части оспариваемых доначислений по налогу на добавленную стоимость, АО «ВОРОНЕЖАГРОТРАНС» обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

В обоснование заявленных требований заявитель ссылается  на то, что оказываемые АО «ВОРОНЕЖАГРОТРАНС» в проверяемом периоде обществу «Ремдизель» услуги по сервисному обслуживанию и ремонту образцов вооружения, военной и специальной техники общевойскового назначения необоснованно отнесены Инспекцией к подпадающим под применение специального режима налогообложения в виде  единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.  

Так, налогоплательщик полагает, что при определении такого подпадающего под применение ЕНВД вида деятельности, как оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств, понятие автомототранспортного средства в силу ст. 11 НК РФ должно использоваться в значении, определенном Федеральным законом от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта", исходя из чего, речь идет о транспортных средствах, предназначенных для перевозки пассажиров, багажа и грузов. Тогда как военная автомобильная техника, услуги по ремонту которой оказывались заявителем в рамках договоров с ЗАО «Ремдизель», предназначена для ведения и обеспечения боевых действий, управления войсками, их обучения, испытаний и обеспечения заданного уровня готовности этой техники к использованию по назначению. Поскольку военная техника не может быть отнесена к автотранспортным средствам в понимании Закона №259-ФЗ, заявитель считает, что работы по сервисному обслуживанию и ремонту образцов ВВСТ ОВН не подпадают под действие статей 346.26 и 346.27 НК РФ.

Кроме того, заявитель указывает, что в рамках рассматриваемых правоотношений ОАО «Ремдизель» в целях исполнения государственного оборонного заказа по государственным контрактам, заключенным заказчиком – Министерством обороны РФ, привлекало сотрудников ООО «ВОРОНЕЖАГРОТРАНС», которые выполняли работы для получателей  (воинских частей), действуя от имени  ОАО «Ремдизель» на основании выданной им доверенности. В этой связи заявитель полагает, что Общество не являлось во взаимоотношениях с ОАО «Ремдизель» лицом, оказывающим услуги по ремонту и техническому обслуживанию военной техники, а фактически оказывало последнему услуги по предоставлению персонала.

Также заявитель полагает, что Инспекцией не учтено, что Общество, применяя в отношении операций по взаимоотношениям с указанным контрагентом общий режим налогообложения, не только принимало к вычету предъявленные суммы налога, но и исчисляло сумму налога с реализации товаров (работ, услуг) и производило уплату налога в бюджет. Исключение налоговым органом налоговых вычетов по НДС без корректировки суммы налога, исчисленной Обществом с реализации товаров (работ, услуг) привело, по мнению заявителя, к нарушению баланса публичных и частных интересов и доначислению налогоплательщику экономически необоснованной суммы налога в размере 4 827 274 руб.

 В представленном отзыве Инспекция Федеральной налоговой службы по Левобережному району г.Воронежа возражает против удовлетворения заявленных требований, считая решение №09-03/68 от 11.11.2016 в оспариваемой части законным и обоснованным.

Налоговый орган не согласен с позицией налогоплательщика, согласно которой в отношении деятельности по ремонту и техническому обслуживанию транспортных средств, осуществляемой АО «ВОРОНЕЖАГРОТРАНС»  в рамках договоров с ЗАО «Ремдизель», должен применяться общий режим налогообложения. 

Инспекция полагает, что  в рамках взаимоотношений с ОАО «Ремдизель» заявитель оказывал услуги по ремонту и техническому обслуживанию моторных транспортных средств марки "КАМАЗ", относящихся к военной автомобильной технике, по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению (в частности, по кодам ОКУН 017300 «Техническое обслуживание грузовых автомобилей и автобусов», 017400 «Ремонт грузовых автомобилей и автобусов»). Так, Обществом осуществлялись: контрольно-диагностические работы, шиномонтажные работы, замена агрегатов, регулировка рулевого управления, сцепления, смазочно-заправочные работы и т.п. Исходя из характера оказываемых услуг, данный вид деятельности подпадает под применяемый заявителем режим ЕНВД, при этом военное назначение автомобилей КАМАЗ не имеет, по мнению налогового органа, в данном случае определяющего значения, поскольку не изменяет характера выполняемых работ.

Поскольку деятельность  АО «ВОРОНЕЖАГРОТРАНС» по ремонту, техническому обслуживанию транспортных средств, осуществляемая по взаимоотношениям с ОАО «Ремдизель» подлежит обложению ЕНВД, заявитель не имеет права на применение налоговых вычетов в части расходов на запасные части, использованные при ремонте транспортных средств по договорам с ОАО «Ремдизель». В этой связи, в оспариваемом решении Инспекция указала на неправомерное применение заявителем налоговых вычетов по НДС в силу п.5 ст. 173 НК РФ по взаимоотношениям с АО «Ремдизель», исчислив подлежащую уплате в бюджет сумму налога на добавленную стоимость  исходя из данных бухгалтерского учета налогоплательщика (по данным главной книги по счету 90.2.8).

Исследовав материалы дела, заслушав пояснения представителей  лиц, участвующих в деле, суд пришел к выводу о том, что заявленные требования  подлежат удовлетворению, при этом суд  руководствуется следующим.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

В соответствии с п.1 ст.346.26 НК РФ (в редакции, действующей применительно к проверяемому периоду) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается названным Кодексом,  вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения  и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Решением Воронежской городской Думы от 16.11.2005 №179-II «О введении на территории городского округа город Воронеж системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» с 01.01.2006 года на территории городского округа город Воронеж введена система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ, пунктом  3 Приложения №1  к решению Воронежской городской Думы от 16.11.2005 N 179-II, к видам деятельности, подпадающим под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, относится, в том числе, оказание услуг по  ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств.

В силу п.4 ст. 346.26 НК РФ организации, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Пунктом 6 ст. 346.26 НК РФ предусмотрено, что при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом в соответствии с настоящей главой, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

Из пояснений заявителя следует, что в проверяемом периоде АО «ВОРОНЕЖАГРОТРАНС» в рамках своей хозяйственной деятельности осуществляло:

-  операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость: оптовая торговля запасными частями, автомобилями марки «КАМАЗ», оказание услуг по сервисному обслуживанию и ремонту военной техники (по договорам с АО «Ремдизель»);

-  операции, не подлежащие НДС (освобожденные от налогообложения): оказание услуг по гарантийному ремонту; 

- применяло режим ЕНВД в отношении деятельности, связанной с розничной торговлей запасными частями, оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов и пассажиров и  услуг по техническому обслуживанию и ремонту транспортных средств (за исключением операций с АО «Ремдизель»).

Нарушений, связанных с ведением налогоплательщиком раздельного учета в отношении операций, облагаемых и необлагаемых налогом на добавленную стоимость, в ходе налоговой проверки не установлено и в акте проведенной проверки, а также оспариваемом решении Инспекцией не отражено.

Как указано в оспариваемом решении, на основании уведомления №826 от 13.02.2013 АО «ВОРОНЕЖАГРОТРАНС» с 2013 года поставлено на учет в качестве плательщика единого налога, в  том числе,  в отношении  вида деятельности по оказанию услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств. В проверяемый период (2012-2014гг.) система налогообложения в виде ЕНВД по данному виду деятельности применялась АО «ВОРОНЕЖАГРОТРАНС», за исключением оказания услуг по техническому обслуживанию и ремонту военной техники для АО «Ремдизель»

Как следует из материалов дела, спор между налоговым органом и налогоплательщиком возник по поводу правомерности применения последним в проверяемый период (2012 -2014гг.) общей системы налогообложения в отношении оказания услуг по техническому обслуживанию и ремонту военной автомобильной техники марки «КАМАЗ» на основании заключенных договоров с АО «Ремдизель».

На основании представленных сторонами пояснений и доказательств судом установлено, что взаимоотношения между АО «ВОРОНЕЖАГРОТРАНС» и ЗАО «Ремдизель» (впоследствии ОАО «Ремдизель») опосредованы заключением следующих договоров (контрактов):

- №67/-124 от 02.03.2011 на выполнение работ по техническому надзору за автомобильной техникой «КАМАЗ», предметом которого является выполнение исполнителем (АО «ВОРОНЕЖАГРОТРАНС») своими силами и за свой счет работ по проведению технического надзора автомобилей КАМАЗ различных модификаций, соответствующих требованиям и условиям настоящего договора, в том числе проведение работ по сопутствующему ремонту по документации завода изготовителя с применением давальческих запасных частей заказчика либо с применением собственных запасных частей на своих производственных базах либо на объектах получателей (воинских частей, подведомственных МО РФ). Договор действует до 15.11.2013.

В соответствии с техническим заданием  на выполнение работ  по техническому надзору за автомобилями  КАМАЗ (приложение №3 к договору от 02.03.2011 №67/-124) выполнению подлежат работы по техническому надзору на автомобилях КАМАЗ-4310, 43101, 43105, 43106, 43114, 43118, 4350, 6350, 6460, 53212, 53215, 5410, 54112, 54115,  5511, 55111, 6560, 65225, поставляемых и эксплуатируемых в организациях и воинских частях  Министерства обороны Российской Федерации в рамках государственного оборонного заказа 2011 года. Техническое обслуживание проводится в соответствии с требованиями ГОСТ РВ 15.1 709-92 «Военная техника. Технический надзор предприятиями промышленности в процессе эксплуатации изделий», распространяющегося  на военную технику и другую оборонную продукцию, поставляемые заказчику (потребителю), а также на работы (услуги), проводимые подрядчиком на изделиях военной техники при вводе в эксплуатацию, и на доработки изделий, проводимые поставщиком изделий в процессе их эксплуатации.

- №67/-197-С от 20.04.2012 на выполнение работ по сервисному обслуживанию автомобильной техники «КАМАЗ», по которому АО «ВОРОНЕЖАГРОТРАНС» обязуется выполнить работы по сервисному обслуживанию и ремонту  образцов вооружения, военной и специальной техники общевойскового назначения (ВВСТ ОВН) для заказчика в соответствии с перечнем получателей, мест выполнения работ, номенклатурой образцов  ВВСТ ОВН, видами работ, перечнем нормативно-технической документации, разработанной ОАО «КАМАЗ».  Исполнитель самостоятельно приобретает запасные части, вспомогательные материалы и иные ресурсы, необходимые ему для выполнения работ по договору (пункт 5.4). Договор действует до 31.12.2012.

- №67/-806/2013 от 12.09.2013 на выполнение работ по комплексному техническому обслуживанию и ремонту (техническому надзору) моторных транспортных средств торговой марки «КАМАЗ», включая специальные моторные транспортные средства, созданные на их базе для нужд Министерства обороны Российской Федерации, по которому исполнитель обязуется выполнять работы по техническому обслуживанию  и ремонту моторных транспортных средств торговой марки «КАМАЗ», специальных моторных транспортных средств на их базе (вооружение и военная техника на шасси КАМАЗ – далее ВВСТ) на объектах получателя (воинские части). Договор действует до 31.12.2014.

Заключение указанных договоров со стороны заказчика обусловлено необходимостью выполнения ОАО «Ремдизель» работ по обслуживанию и ремонту вооружения и военной специальной техники на шасси КАМАЗ по государственным контрактам №Р/3/5/10-11ДГОЗ от 12.02.2011, №08/03/12-12 от 12.03.2012 и №ЕП/1/07/Р/1243/2013 от 24.08.2013, государственным заказчиком по которым выступает Министерство обороны Российской Федерации. 

 Таким образом, выполняемые заявителем в рамках принятых на себя обязательств по указанным договорам (контрактам) с ОАО «Ремдизель» работы состояли в осуществлении технического обслуживания и ремонта образцов вооружения, военной и специальной техники общевойскового назначения на шасси КАМАЗ (автомобильной военной техники) для получателей – конкретных воинских частей, подведомственных Министерству обороны Российской Федерации. 

Как следует из определений ГОСТ 51540-2005 «Военная техника. Термины и определения», военная техника – это техника, предназначенная для ведения и обеспечения боевых действий, управления войсками, их обучения, испытаний и обеспечения заданного уровня готовности этой техники к использованию по назначению. При этом одним из видов военной техники является военная автомобильная техника – совокупность автотранспортных средств и военных гусеничных машин  транспортно-тягового класса, созданных по тактико-техническим требованиям Министерства обороны Российской Федерации, а также средств подготовки и обеспечения их применения.

Оценивая положенный в обоснование правовой позиции налогового органа довод о том, что применение  системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении оказания услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств обусловлено характером выполняемых ремонтных работ (поименованных в ОКУН) и не зависит от статуса подлежащих ремонту транспортных средств, ввиду чего, распространяется, в том числе, на  военную автомобильную технику, суд руководствуется следующим.

Согласно ст. 346.27 НК РФ (в редакции, действующей применительно к проверяемому периоду) услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств - платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению, и платные услуги по проведению технического осмотра автомототранспортных средств на предмет их соответствия обязательным требованиям безопасности в целях допуска к участию в дорожном движении на территории Российской Федерации, а в случаях, предусмотренных международными договорами Российской Федерации, также за ее пределами. 

В Общероссийском классификаторе услуг населению, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (действующем до 01.01.2017),  услуги по ремонту автотранспортных средств включены в подгруппу 017000 "Техническое обслуживание и ремонт транспортных средств, машин и оборудования" и включают в себя значительный перечень услуг (работ), осуществляемых при ремонте и техническом обслуживании автомототранспортных средств, в том числе, техническом обслуживании грузовых автомобилей и автобусов (017300) и ремонте грузовых автомобилей и автобусов (017400).

 При этом исходя из приведенного наименования данной подгруппы следует полагать, что для  целей применения главы  26.3 НК РФ необходимо учитывать приведенные в классификаторе услуги в отношении транспортных средств, за исключением относящихся к ремонту машин и оборудования (например, код 017700), ввиду чего, довод Инспекции о необходимости руководствоваться исключительно видом производимых ремонтных работ, без учета характеристик самого транспортного средства (позволяющих отнести рассматриваемую технику именно к категории автомототранспортных средств), является ошибочным.

 Одновременно, понятие автомототранспортного средства, применимое в целях перевода на уплату ЕНВД услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств, в Налоговом кодексе РФ отсутствует  (приведенное в ст. 346.27 НК РФ определение транспортного средства используется только в целях применения пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, то есть в случае оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов).

В силу п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В силу ст. 2 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" транспортное средство - устройство, предназначенное для перевозки по дорогам людей, грузов или оборудования, установленного на нем.

Общие условия перевозок пассажиров и багажа, грузов автомобильным транспортом определены в Федеральном законе от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта",  в соответствии с которым, к транспортным средствам отнесены  автобусы, трамваи, троллейбусы, легковые автомобили, грузовые автомобили.

Таким образом, приводимые заявителем и налоговым органом доводы относительно  необходимости применения положений законодательства, регулирующего отношения в сфере безопасности дорожного движения либо оказания услуг автомобильным транспортом, не свидетельствуют о различных правовых подходов к определению понятия «автотранспортное средство», поскольку исходя из приведенных определений, к автотранспортным средствам относятся, в том числе, грузовые автомобили, предназначенные для перевозки людей, грузов или оборудования.

Вместе с тем, исходя из  п. 3 ст. 15 Федерального "О безопасности дорожного движения" (которым руководствовался налоговый орган, квалифицируя осуществляемую заявителем деятельность), транспортные средства допускаются к участию в дорожном движении на территории РФ путем их регистрации и выдачи соответствующих документов.

Порядок регистрации транспортного средства определен Постановлением Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации".

Согласно п. 2 Постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации", регистрацию транспортных средств на территории Российской Федерации осуществляют:

автомототранспортных средств, имеющих максимальную конструктивную скорость более 50 км/час, и прицепов к ним, предназначенных для движения по автомобильным дорогам общего пользования, - подразделения Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации (Государственная инспекция);

тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных машин и прицепов к ним, включая автомототранспортные средства, имеющие максимальную конструктивную скорость 50 км/час и менее, а также не предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования, - органы государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации (органы гостехнадзора);

транспортных средств воинских формирований федеральных органов исполнительной власти и иных организаций, а также транспортных средств, являющихся опытными (испытательными) образцами военной и специальной техники, изготавливаемыми предприятиями промышленности по государственному оборонному заказу для нужд федеральных органов исполнительной власти, в которых федеральным законом предусмотрена военная служба, на срок проведения испытаний, - военные автомобильные инспекции (автомобильные службы) федеральных органов исполнительной власти, в которых предусмотрена военная служба, и иных организаций, имеющих воинские формирования.

Обязательным условием для регистрации транспортного средства и допуска к участию в дорожном движении, является наличие паспорта транспортного средства, за исключением боевой  и специальной техники, состоящей на вооружении воинских формирований федеральных органов исполнительной власти и иных организаций, имеющих воинские формирования (Постановление Правительства РФ от 15.05.1995 N460).

Из представленных  заявителем в материалы дела (в качестве примера) документов на автомобили, принадлежащие воинским частям,  в отношении которых заявителем оказывались услуги по техническому обслуживанию и ремонту, усматривается, что они имеют специальное назначение либо являются боевыми машинами (том 13 л.д. 78 -88).

В частности, принадлежащие воинским частям автомобили КАМАЗ-5350  шасси №92354719, №92355139, являются боевыми машинами, при этом паспорт транспортных средств в отношении указанных машин не оформлялся. Факт осуществления заявителем работ по обслуживанию и ремонту  указанных боевых машин отражен в сводных актах (том 13 л.д. 136, 146).

Также оценивая статус подлежащих техническому обслуживанию и ремонту на основании заключенных с ЗАО «Ремдизель» договоров ВВСТ ОВН, суд обращает внимание на положения пункта 5.6 договора №67/-197-С от 20.04.2012, которым установлено, что образец ВВСТ ОВН должен быть передан исполнителю  для проведения работ без стрелкового оружия, боеприпасов основного и дополнительного (вспомогательного) вооружения.

Таким образом, имеющимися в материалах дела доказательствами подтверждается выполнение заявителем в рамках заключенных с ЗАО «Ремдизель»  договоров работ по техническому обслуживанию и ремонту в отношении  военной техники (включая боевые машины), на шасси КАМАЗ. 

Указанные обстоятельства суд считает существенными для определения статуса подлежащей ремонту техники, полагая, что военная техника (в частности, боевые машины) не является автотранспортным средством, предназначенным для перевозки по дорогам людей и грузов и зарегистрированным в указанных целях в ГИБДД,  услуги по ремонту и  техническому обслуживанию которой по смыслу подпункта 3 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ подлежат обложению ЕНВД. Основным назначением военной боевой техники (включая военную автомобильную технику) является ведение и обеспечение боевых действий, ввиду чего, осуществление ремонта и технического обслуживания автомобильной военной техники носит особый характер (обуславливая особенности осуществления данного вида деятельности, включая требование о наличии соответствующей лицензии), не позволяющий рассматривать данную деятельность в рамках  осуществляемого в общем порядке ремонта, технического обслуживания (включая проведение технического осмотра на предмет  соответствия обязательным требованиям безопасности в целях допуска к участию в дорожном движении) автомототранспортных средств.

Кроме того, суд учитывает, что согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94, утв. постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N359, транспортные средства отнесены к подразделу 15 «Средства транспортные», в числе которых выделены автомобили: автомобили легковые, автомобили грузовые, дорожные тягачи для полуприцепов (автомобили общего назначения: бортовые, фургоны, автомобили-тягачи, автомобили-самосвалы), автобусы и троллейбусы,  автомобили специальные. В свою очередь, машины моторизорованные боевые включены в подраздел 14 "Машины и оборудование" и, следовательно, не являются автотранспортными средствами.

На основании изложенного, суд приходит к выводу о том, что налоговым органом не доказана правомерность вывода о необходимости применения в отношении оказываемых заявителем услуг по договорам с ЗАО «Ремдизель» специального режима налогообложения в виде ЕНВД.

При этом ссылка Инспекции на то, что осуществляемая АО «ВОРОНЕЖАГРОТРАНС» в рамках взаимоотношений с ЗАО «Ремдизель» деятельность не может быть квалифицирована в качестве технического обслуживания и  ремонта военной техники ввиду отсутствия у заявителя соответствующей лицензии, необходимой для указанного вида деятельности, оценивается судом исходя из следующего. 

В соответствии с пунктом 8 части 1 статьи 12 Федерального закона от 04.05.2011 N99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" техническое обслуживание и  ремонт вооружения и военной техники подлежит лицензированию. 

Как установлено в ходе проверки, соответствующей лицензией в проверяемый период обладало ОАО «Ремдизель».

В отсутствие соответствующей лицензии у АО «ВОРОНЕЖАГРОТРАНС», работники исполнителя действовали во взаимоотношениях с получателями (воинскими частями МО РФ) от имени заказчика (ОАО «Ремдизель») на основании выдаваемой последним доверенности.

Так, исходя из установленного условиями рассматриваемых договоров порядка выполнения работ, заказчик (ОАО «Ремдизель») направляет исполнителю (АО «ВОРОНЕЖАГРОТРАНС»)  заявку (вызов) с указанием получателей (воинские части), мест выполнения работ и срока прибытия исполнителя для выполнения работ. После получения заявки (вызова) исполнитель обязан письменно направить получателю список лиц, выполняющих работы, для оформления допуска к месту выполнения работ и обеспечить своевременное прибытие к получателю за свой счет. 

По прибытию исполнителя получатель совместно с исполнителем разрабатывает календарный план-график выполнения мероприятий сервисного обслуживания ВВСТ ОВН. При этом исполнитель обязан довести до заказчика объемы выполняемых работ на ВВСТ по каждому образцу ВВСТ и за каждого получателя.

При этом контроль качества выполненных работ и их приемка по объему, качеству и соответствию требованиям, установленным в рассматриваемых договорах, производится получателем, то есть конкретной воинской частью, с оформлением акта сдачи-приемки выполненных работ, и заказчиком, с оформлением  сводного акта-приемки выполненных за месяц работ (раздел 7 договора №67/-197-С).

Положениями договора №67/-806/2013 от 12.09.2013 предусмотрено, что представителем ОАО «Ремдизель» является работник предприятия исполнителя, действующий на основании доверенности ОАО «Ремдизель» на право представления интересов ОАО «Ремдизель» при выполнении государственного контракта. В пункте 2.2. данного договора также содержится указание на то, что от имени заказчика на основании доверенности действует представитель исполнителя.

Заявителем в материалы дела представлены соответствующие доверенности (в качестве примера), выданные ЗАО «Ремдизель» работникам  АО «ВОРОНЕЖАГРОТРАНС» на право представления интересов ЗАО «Ремдизель» в расположении воинских частей для выполнения работ, включая право получения автомобильной техники КАМАЗ в ремонт, а также подписания документов (календарного плана-графика, акта технического состояния образца ВВСТ, акта приема-передачи выполненных работ, дефектной ведомости).

Оценка характера принятых заявителем на себя обязательств  по договорам (контрактам) с ЗАО «Ремдизель», а также порядка их исполнения осуществляется судом в рамках рассматриваемого спора применительно к установлению входящих в предмет доказывания по настоящему делу обстоятельств, характеризующих вид осуществляемой заявителем деятельности и порядок ее налогообложения. 

В этой связи, суд не может в полной мере согласиться с доводами  Общества о том, что указанные договоры являются по своему экономическому содержанию договорами оказания услуг по предоставлению заявителем  акционерному обществу «Ремдизель» персонала, действующего в отношении третьих лиц – воинских частей (получателей услуг)  от лица заказчика на основании выданных заказчиком доверенностей.

Так,  из содержания рассматриваемых договоров усматривается, что АО «ВОРОНЕЖАГРОТРАНС» выполняет по заказу ЗАО «Ремдизель» конкретные работы по техническому обслуживанию и ремонту транспортных средств, отвечая перед заказчиком, в том числе, за качество и своевременность выполнения работ. Факт выполнения исполнителем соответствующих работ подтверждается сводными актами сдачи-приемки выполненных работ, составляемыми между ЗАО «Ремдизель» и АО «ВОРОНЕЖАГРОТРАНС», с указанием конкретного содержания выполненных работ и их стоимости, а также  израсходованных исполнителем собственных запасных частей.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о наличии между сторонами фактических субподрядных отношений, исходя из чего, основания полагать, что осуществляемая заявителем по отношению к ЗАО «Ремдизель» деятельность не связана для АО «ВОРОНЕЖАГРОТРАНС» с оказанием услуг по техническому обслуживанию и ремонту военной техники, у суда отсутствуют. При этом наличие в указанных взаимоотношениях элементов договора оказания услуг в части предоставления персонала (что может свидетельствовать о смешанном характере соответствующих договоров) не изменяет характера осуществляемой заявителем деятельности, оформление которой обусловлено действующими требованиями лицензионного законодательства. 

При этом оценка указанной деятельности применительно к подлежащему применению режиму налогообложения дана судом выше.

Кроме того, оценивая законность произведенного по оспариваемому заявителем эпизоду доначисления налога на добавленную стоимость, суд учитывает следующее.

Как следует из оспариваемого решения Инспекции №09-03/68 от 11.11.2016, придя к выводу о том, что оказываемые заявителем ЗАО «Ремдизель» услуги по техническому обслуживанию и ремонту военной техники на шасси КАМАЗ подпадали под применяемый заявителем режим налогообложения по данному виду деятельности в виде ЕНВД, ввиду чего АО «ВОРОНЕЖАГРОТРАНС»  не являлось плательщиком НДС и не имело права на применение налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 -172 НК РФ, Инспекция указала на неправомерное завышение заявителем налоговых  вычетов по НДС на общую сумму 4 827 274 руб., в том числе, за 2 квартал 2012 года на сумму 15 101 руб., 3 квартал 2012 года на сумму 526 962 руб., 4 квартал 2012 года на сумму 1106335 руб., 1 квартал 2013 года на сумму 433826 руб., 2 квартал 2013 года на сумму 734582 руб., 3 квартал 2013 года на сумму 392893 руб., 4 квартал 2013 года на сумму 322005 руб., 1 квартал 2014 года на сумму 179110 руб., 2 квартал 2014 года на сумму 400600 руб., 3 квартал 2014 года на сумму 290659 руб., 4 квартал 2014 года  на сумму 425 201 руб., что повлекло за собой неуплату НДС в указанных суммах. Соответствующие выводы отражены проверяющими как в акте проверки, так и в принятом по результатам рассмотрения материалов проверки решении №09-03/68 от 11.11.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также в решении Управления об оставлении апелляционной жалобы налогоплательщика без удовлетворения.

Положения, регламентирующие условия и порядок применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, закреплены статьями 171-172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. 

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 ст. 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Как было установлено в ходе судебного разбирательства на основании представленных представителями налогового органа пояснений, размер непринятых налоговых вычетов по НДС был определен налоговым органом исходя из стоимости использованных заявителем запасных частей при ремонте транспортных средств воинских частей по заказу АО «Ремдизель», отраженной на субсчете главной книги 90.2.8 «Себестоимость ремонта военных машин». 

При этом Инспекцией не были установлены конкретные счета-фактуры, на основании которых указанные суммы были заявлены Обществом к вычету, а также не представлено доказательств того, что соответствующие вычеты в указанных суммах были включены заявителем в книгу покупок и применены АО «ВОРОНЕЖАГРОТРАНС»  в соответствующих налоговых периодах (по данным бухгалтерского учета Общества, на указанные периоды приходится списание запасных частей с кредита счета 41 в дебет счета 90 (субсчет 90.2.8), а не приобретение соответствующих товаров). 

Проанализировав порядок определения налоговым органом сумм налоговых вычетов, приходящихся, по мнению Инспекции, на приобретение израсходованных АО «ВОРОНЕЖАГРОТРАНС»  при осуществлении ремонтных работ для ЗАО «Ремдизель» запасных частей и заявленных в указанных налоговых периодах, суд приходит к выводу о том, что фактически указанные в решении суммы налоговых вычетов по НДС определены Инспекцией произвольно, в отсутствие соответствующего документального подтверждения и без соотнесения с соответствующими налоговыми периодами, что не может свидетельствовать о законности произведенных на этом основании доначислений. 

При этом суд учитывает, что возможность определения расчетным методом размера налоговых вычетов по смыслу положений ст. 166, 171, 172  НК РФ не предусмотрена.

Отклоняя заявленные в ходе судебного разбирательства доводы налогового органа о том, что доначисление спорной суммы НДС фактически произведено в результате восстановления ранее принятого заявителем к вычету налога на добавленную стоимость  по всем закупаемым Обществом материальным ценностям (включая использованные для ремонта по договорам с ЗАО «Ремдизель» запасные части) в связи с установленным по данным бухгалтерского учета их использованием для необлагаемых НДС операций (для ремонтных работ по деятельности, подлежащей переводу на ЕНВД), суд учитывает следующее.

Случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком, указаны в пункте 3 ст. 170 НК РФ. В частности, правило о необходимости восстановления принятого к вычету налога предусмотрено пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ в случае  дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи, в том числе для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

Таким образом, для восстановления налога на основании приведенных положений, необходимо установить, какие конкретно суммы налога были заявлен к вычету при приобретении товара для использования в операциях, облагаемых НДС, а также период, в котором указанный товар начал использоваться налогоплательщиком в операциях, не подлежащих налогообложению.

Таким образом, неправомерное применение налоговых вычетов и неправомерное невосстановление ранее правомерно принятого к вычету налога являются самостоятельными нарушениями, различными как по правовому регулированию, так и по подлежащим доказыванию обстоятельствам, подтверждающим факт соответствующего нарушения.

При этом из положений ст. 100, 101 НК РФ следует, что выявленные в ходе проведения выездной  налоговой проверки нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть отражены в составляемом налоговым органом акте проверки, что гарантирует реализацию прав налогоплательщика представить соответствующие возражения и подтверждающие их документы, и направлено на урегулирование возникшего налогового спора на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. Одновременно, принимаемые по результатам рассмотрения решения должны быть мотивированными, то есть содержать описание установленных в ходе проведенной проверки документально подтвержденных обстоятельств и их оценку налоговым органом, а также следующие из данной оценки выводы  применительно к нарушению налогового законодательства (п. 8 ст. 101 НК РФ). 

В противном случае, налогоплательщик не может в полной мере реализовать свое право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки и представление возражений,  что является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки, направленной не на формальную реализацию соответствующих прав последнего, а на полноценное урегулирования спора вследствие возможности аргументировано и документально возражать на конкретные выводы проверяющих относительно обстоятельств вменяемого нарушения.

В этой связи, учитывая, что предметом заявленных налогоплательщиком требований является оспаривание принятого Инспекцией по результатам проведенной выездной налоговой проверки решения о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, оценка законности данного решения осуществляется судом исходя из его обоснованности применительно к выводам и обстоятельствам, изложенным в данном ненормативном правовом акте. 

При этом, как было указано выше, ни в самом оспариваемом заявителем решении, ни в акте проведенной налоговой проверки не отражено такое нарушение как невосстановление Обществом налога на добавленную стоимость в соответствии с положениями пп.2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

В соответствии с п. 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом в силу пункта 8 статьи 101 Кодекса в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

При этом возможность представления дополнительных доказательств как налогоплательщиком, так и налоговым органом  при рассмотрении соответствующего налогового спора судом не означает, что на стадии судебного разбирательства налоговым органом может быть дана иная квалификация установленного в ходе проведенной налоговой проверки нарушения со стороны проверяемого налогоплательщика по сравнению с тем, как обстоятельства соответствующего нарушения отражены в принятом по результатам рассмотрения материалов проведенной проверки решении.

При этом суд, не являясь органом налогового контроля, не может подменять его и восполнять недостатки проведенной проверки за ее пределами.

Таким образом, при рассмотрении спора о законности оспариваемого налогоплательщиком в указанной части решения Инспекции №09-03/68 от 11.11.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, суд оценивает правомерность сделанных в оспариваемом решении выводов, обусловивших доначисление оспариваемых заявителем сумм налога, пени и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, применительно к обстоятельствам, нашедшим отражение в данном решении. Ввиду чего, доводы Инспекции о том, что Обществом в нарушение пп. 3 п. 2  ст. 170 НК РФ не были восстановлены указанные в оспариваемом решении в качестве неправомерно заявленных налоговых вычетов  суммы налога на добавленную стоимость, не подлежат оценке по существу, поскольку иное свидетельствовало бы о нарушении прав проверяемого налогоплательщика, гарантированных ему ст. 100, 101 НК РФ.

Согласно ч.2 ст. 201 АПК РФ, арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

На основании изложенного, учитывая, что Инспекцией не подтверждена правомерность приведенных в оспариваемом решении выводов о необоснованном применении заявителем налоговых вычетов по НДС в сумме 4 827 274 руб. в указанных периодах (2 квартал 2012 года – 4 квартале 2014 года),  суд приходит к выводу о том, что решение  Инспекции №09-03/68 от 11.11.2016 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 4 827 274 руб., начисления пени в сумме 1 600 889 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 402 094 руб. подлежит признанию недействительным  как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

В соответствии  со  статьей  110  АПК  РФ, исходя из результатов рассмотрения настоящего спора,  понесенные заявителем расходы по уплате государственной пошлины по платежному поручению №162 от 22.02.2017 в сумме 3000 руб. подлежат  взысканию с Инспекции Федеральной налоговой службы по Левобережному району г.Воронежа в пользу акционерного общества «ВОРОНЕЖАГРОТРАНС».

Одновременно, уплаченная заявителем государственная пошлина по платежному поручению №171 от 28.02.2017 в сумме 3000 руб. за рассмотрение заявления о принятии обеспечительной меры в виде приостановления действия оспариваемого решения в порядке ч. 3 ст. 199 АПК РФ подлежит возврату заявителю из федерального бюджета, поскольку действующее законодательство не предусматривает обязанности по уплате государственной пошлины при подаче ходатайств о приостановлении исполнения решения государственного органа, органа местного самоуправления, иного органа, должностного лица (часть 3 статьи 199 АПК РФ), на что указано в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах».

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 180-181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

Признать недействительным  решение  Инспекции Федеральной налоговой службы по Левобережному району г.Воронежа №09-03/68 от 11.11.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 4 827 274 руб., начисления пени в сумме 1 600 889 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 402 094 руб.  как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы по Левобережному району г.Воронежа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Левобережному району г.Воронежа (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) в пользу акционерного общества «ВОРОНЕЖАГРОТРАНС» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме   3 000 рублей.

Возвратить акционерному обществу «ВОРОНЕЖАГРОТРАНС» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) из федерального бюджета сумму излишне уплаченной государственной пошлины в размере 3000 рублей.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в  течение месяца после его принятия в Девятнадцатый   арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Воронежской области.

Судья                                                                       Е.А. Аришонкова