Арбитражный суд Чукотского автономного округа 

улица Ленина, дом 9а, Анадырь, 689000, 

www.chukotka.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело № А80-47/2022

г. Анадырь

12 февраля 2024 года

резолютивная часть решения объявлена 30.01.2024

Арбитражный суд Чукотского автономного округа в составе судьи Дерезюк Юлии Владимировны, при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Борисовой Е.Н. 

рассмотрев в судебном заседании дело № А80-47/2022 по заявлению от 30.09.2021 общества с ограниченной ответственностью «Билибиноавиа» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

 к Управлению Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения 

третьи лица, не заявляющие самостоятельные требования относительно предмета спора – Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу; акционерное общество «Северавиа»

при участии:

от ООО «Билибиноавиа» – представитель ФИО1 по доверенности от 25.02.2022, диплом (путем использования системы веб-конференции информационной системы «Картотека арбитражных дел»);

от Управления – представитель ФИО2 по доверенности от 27.07.2021 №16-24/09669, диплом;

от МИ ФНС по Дальневосточному федеральному округу – представитель ФИО3 по доверенности от 30.03.2023 № 05-16/1138 посредством системы веб-конференции информационной системы «Картотека арбитражных дел»;

от АО «Северавиа» - представитель ФИО1 по доверенности от 01.10.2021, диплом (путем использования системы веб-конференции информационной системы «Картотека арбитражных дел»).

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Билибиноавиа» (далее – ООО «Билибиноавиа», налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Чукотского автономного округа с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу (далее – УФНС России по ЧАО, управление, налоговый орган) от 24.05.2021 № 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом решения, принятого Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу от 06.09.2021 № 7-10/1702.

Определением от 18.02.2022 заявление принято, возбуждено производство по делу, к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего  самостоятельных требований относительно предмета спора, на стороне заинтересованного лица, привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу (далее – МИФНС России по ДФО, Межрайонная инспекция, вышестоящий налоговый орган).

Определением от 28.04.2022 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, привлечено акционерное общество «Северавиа» (далее – АО «Северавиа»).

Судебное заседание откладывалось судом, в том числе по ходатайству сторон, в связи с привлечением третьего лица, представлением дополнительных доказательств, пояснений и доводов.

Определением от 26.09.2023 производство по делу приостановлено до принятия Верховным Судом Российской Федерации судебного акта по результатам рассмотрения кассационной жалобы акционерного общества «Северавиа» по делу № А80-362/2021 Арбитражного суда Чукотского автономного округа. 

Установив, что 02.11.2023 Верховным Судом Российской Федерации вынесено определение № 303-ЭС23-21947 об отказе АО «Северавиа» и ООО «Билибиноавиа» в передаче кассационных жалоб для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации, суд пришел к выводу об устранении обстоятельств, послуживших основанием для приостановления производства по делу и определением от 10.11.2023 возобновил производство по делу, назначив судебное заседание на 16 час. 00 мин. 07.12.2023.

07.12.2023 протокольным определением в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) в судебном заседании объявлен перерыв до 16 час. 00 мин. 13.12.2023.

Определением от 13.12.2023 судебное заседание отложено на 16 час. 00 мин. 16.01.2024.

16.01.2024 в судебном заседании объявлен перерыв до 16 час. 30 мин. 30.01.2024. 

В обоснование заявленного требования, с учетом дополнительных пояснений от 23.05.2022, от 03.08.2022, от 11.08.2022, от 12.09.2022, от 23.11.2023, от 12.12.2023, от 10.01.2024, налогоплательщик сослался на следующие обстоятельства. У налогового органа отсутствовали правовые основания для вывода о признании ООО «Билибиноавиа» налогоплательщиком, находящимся на общей системе налогообложения (далее – ОСН), доначислении ему налогов, пеней и привлечения к налоговой ответственности. Также не имелось оснований для вывода о превышении налогоплательщиком в 2016 году предельного размера дохода, ограничивающего право на применение упрощенной системы налогообложения (далее – УСН), и, соответственно, об утрате им с 3 квартала 2016 года права на применение УСН. Ссылаясь на неправомерное применение УСН, налоговый орган в обжалуемом решении не указал, с какого иного момента ООО «Билибиноавиа», как налогоплательщик, применяющий специальный налоговый режим, утратило право на применение УСН. В обжалуемом решении отсутствуют выводы налогового органа о невозможности начала применения ООО «Билибиноавиа» УСН с 01.01.2017. Произведенное налоговым органом суммирование годовых доходов ООО «Билибиноавиа» и АО «Северавиа» за 2016 год неправомерно. При этом в 2017 году не только доход налогоплательщика значительно ниже дохода, предусмотренного пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), но и суммированный доход вышеуказанных организаций значительно меньше установленного законом ограничения по сумме дохода. Следовательно, у налогового органа отсутствовали правовые основания для вывода о неправомерном применении ООО «Билибиноавиа» в 2017 году УСН. Поскольку налогоплательщиком соблюдены условия применения УСН, он был вправе согласно пункту 4.1 статьи 346.13 НК РФ применять УСН в 2018 году.

Безоснователен вывод налогового органа о том, что АО «Северавиа» и ООО «Билибиноавиа» управлялись централизовано. Ссылки на отсутствие генерального директора АО «Северавиа» ФИО4 на территории Билибинского района сами по себе не свидетельствуют о том, что генеральный директор не осуществлял руководство компанией.

ООО «Билибиноавиа» и АО «Северавиа» вели самостоятельно бухгалтерский и налоговый учет. Место нахождения (хранения) бухгалтерской отчетности не свидетельствует о ведении организациями единой бухгалтерии. 

Выводы налогового органа о единой кадровой политике и материальной базе основаны лишь на показаниях бывших сотрудников налогоплательщика, не работавших в штате организации на момент проведения налоговой проверки. При этом трудовые отношения прекращались при наличии конфликта между работниками и работодателем ООО «Билибиноавиа». То, что часть работников общества являются бывшими сотрудниками АО «Северавиа» не противоречит трудовому законодательству. При этом не учтена ситуация на рынке труда в Чукотском автономном округе (отсутствие специалистов необходимой квалификации). 

Наличие расчетных счетов организаций в одном банке само по себе не свидетельствует о создании противоправной схемы, направленной на минимизацию налоговой нагрузки, поскольку имеет место разумное деловое объяснение в виде удобства и оперативности расчетов между хозяйствующими субъектами. 

Нахождение обеих организаций по одному адресу также не является однозначным и достоверным доказательством применения налогоплательщиком схемы дробления бизнеса. Использование несколькими организациями, расположенными по одному адресу, одних средств связи является естественным, в том числе, с технической точки зрения и не подтверждает вывод налогового органа о функционировании одного хозяйствующего субъекта. Использование одних телефонных номеров и одного IP адреса объясняется техническими особенностями подключения к телефонной сети по конкретному адресу и подключения к сети Интернет, а также вопросами экономической целесообразности.

Наличие родственных отношений между ФИО5 и ФИО4 не является основанием для признания их и ООО «Билибиноавиа» с АО «Северавиа» взаимозависимыми лицами в целях применения налогового законодательства. В решении УФНС России по ЧАО от 24.05.2021 № 3 и в решении МИФНС России по ДФО от 06.09.2021 отсутствуют ссылки на доказательства, с достоверностью подтверждающие, что наличие родственных отношений между ФИО5 и ФИО4 повлияло на получение ООО «Билибиноавиа» и АО «Северавиа» необоснованной налоговой выгоды с причинением ущерба бюджету в результате применения организациями УСН. Более того, приведенные налоговым органом в оспариваемом решении экономические показатели, формирующие налоговую базу по налогу на прибыль, свидетельствуют о том, что применение налогоплательщиком ОСН в проверяемом периоде было более экономически выгодным по сравнению с применяемой налогоплательщиком УСН с объектом налогообложения «доходы».

Ссылка МИФНС по ДФО на подпункт 3 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ несостоятельна, поскольку по основанию, указанному в данном пункте признаются взаимозависимыми организации, в которых доля участия составляет более 25 процентов. Налоговым органом не было установлено таких фактов. Также не установлено, что между ФИО5 и ФИО4 были отношения подчиненности по должностному положению и между ними были совершены какие-либо сделки.

Налоговым органом установлено, но ошибочно не учтено, что ООО «Билибиноавиа» с момента своей регистрации применяло УСН, но из-за превышения допустимой суммы дохода, периодически теряло это право. Так, ООО «Билибиноавиа» в периоды с 29.07.2008 по 01.10.2013 применяло УСН, а с 01.10.2013 по 31.12.2014 - ОСН; с 01.01.2015 по 30.09.2015 организация применяла УСН, а с 01.10.2015 по 31.12.2016 - вновь применяло ОСН. В течение проверяемого периода 2017-2018 годов ООО «Билибиноавиа» применяло УСН. Таким образом ООО «Билибиноавиа» является добросовестным налогоплательщиком, у которого отсутствовал умысел на создание схемы по выведению выручки из под ОСН на АО «Северавиа» в целях сохранения возможности применения УСН обеими организациями, поскольку при наличии такого умысла, ООО «Билибиноавиа» при достижении предельного значения дохода, установленного пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, всегда осуществляло бы такой перенос выручки, сохраняя при этом право на применение УСН во всех налоговых периодах. Однако ООО «Билибиноавиа» переходило в соответствии с требованиями НК РФ на применение ОСН с уплатой всех налогов, уплачиваемых по данному налоговому режиму, уведомляя об этом налоговый орган.

Кроме того, ООО «Билибиноавиа» полагает, что бездействие налогового органа, является обстоятельством, исключающим вину в совершении налогового правонарушения в соответствии с пунктом 2 статьи 111 НК РФ.

В обоснование заявитель сослался на то, что ООО «Билибиноавиа» зарегистрировано в качестве юридического лица 29.07.2008, а АО «Северавиа» - 26.11.2001, и с момента их государственной регистрации до середины декабря 2020 года состояли на налоговом учете в одном налоговом органе - в Межрайонной ИФНС № 2 по Чукотскому автономному округу. О взаимозависимости указанных организаций налоговый орган как орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, знал на протяжении длительного периода времени. Налоговому органу было известно о применении ООО «Билибиноавиа» упрощенной системы налогообложения в период с 29.07.2008 по 01.10.2013, с 01.01.2015 по 30.09.2015 и в течение проверяемого периода 2017-2018 годов, а АО «Северавиа» - с 26.11.2001, т.е. с даты государственной регистрации. Налоговый орган не усматривал в действиях налогоплательщика умысла по созданию АО «Северавиа» в целях реализации схемы дробления бизнеса, продолжал принимать налоговые декларации по УСН в спорном периоде без каких-либо возражений и претензий относительно невозможности применения УСН, то есть продолжал администрирование ООО «Билибиноавиа» как налогоплательщика УСН.

Поскольку налоговый орган на протяжении 11 лет (период осуществления хозяйственной деятельности обеих организаций) не предъявлял претензий к налогоплательщику об изменении налогового режима и не рассматривал ООО «Билибиноавиа» и АО «Северавиа» единым хозяйствующим субъектом, не суммируя их доходы, налогоплательщик вправе полагать, что его действия по применению УСН законны.

Вывод налогового органа о том, что налогоплательщик не вправе применять УСН в 2017-2018 годах, поскольку использовал схему ухода от налогообложения путем вывода выручки на подконтрольное лицо – АО «Северавиа» противоречит фактическим обстоятельствам. Не учтено, что АО «Северавиа» зарегистрировано за 7 лет до даты регистрации ООО «Билибиноавиа».

Таким образом, согласно позиции заявителя, в проверяемом периоде ООО «Билибиноавиа» соответствовало критериям лица, имеющего право на применение УСН, установленным статьями 346.12 и 346.13 НК РФ.

Одновременно ООО «Билибиноавиа» выразило несогласие с размером налоговых обязательств налогоплательщика, определенным налоговым органом. Заявитель счел неправомерным применение налоговым органом расчетного метода определения налоговых обязательств. Считал его осуществленным с нарушением положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Указал, что в нарушение указанной нормы Управление доначислило налогоплательщику налоги только на основании документов налогоплательщика, представленных им самим и его контрагентами. Какие-либо иные сведения и информация об иных аналогичных налогоплательщиках налоговым органом не исследовалась и во внимание не принималась. В результате изменения статуса ООО «Билибиноавиа» на налогоплательщика ОСН и применения налоговым органом непредусмотренного пунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ метода расчета налогов, на ООО «Билибиноавиа» возложена налоговая нагрузка в размере большем, чем средние значения по осуществляемому налогоплательщиком виду экономической деятельности (51 - деятельность воздушного и космического транспорта).

По мнению заявителя, налоговый орган, определяя размер налоговых обязательств ООО «Билибиноавиа» неправомерно завысил доходы налогоплательщика за проверяемый период и неправомерно занизил расходы. 

Так, по мнению заявителя, имели место следующие нарушения:

 

по доходам

 

1. Завышение налоговым органом доходов при определении налоговой базы по УСН за 2017 и 2018 годы в результате арифметической ошибки в 2018 году на сумму              2 584 600 руб. 

По мнению заявителя, в соответствии с книгой учета доходов и расходов (далее – КУДиР) за 2018 год доходы ООО «Билибиноавиа» составили 134 231 606 руб., в том числе: в 1 кв. - 10 765 574,77 руб., во 2 кв. - 20 483 428,55 руб., в 3 кв. - 57 173 371,01 руб., в 4 кв. - 43 224 631,61 руб. Однако при определении суммы дохода нарастающим итогом за отчетный период 9 месяцев 2018 года допущена арифметическая ошибка, согласно которой сумма доходов определена на 2 584 600 руб. больше, что привело к неправильному определению суммы дохода за 2018 год, которая фактически составила 131 647 005,94 руб. 

2. Учет налоговым органом в доходах суммы в размере 2 241 181 руб., дважды включенной в доходы – при применении ОСН в 2016 году и в 2017 году при применении УСН. 

3. Завышение налоговым органом доходов при определении налоговой базы в результате неправомерного признания в 2018 году доходом кредиторской задолженности, безнадежной к взысканию, в сумме 9 446 руб.

По мнению заявителя, налоговый орган сделал ошибочный вывод о наличии безнадежной кредиторской задолженности ООО «Билибиноавиа» (должник) в указанном размере по контрагенту ООО «Артель старателей «Чукотка» (кредитор), возникшей на основании акта сдачи-приемки от 30.09.2015 № 168 по возмещению расходов за потребленную электроэнергию на 486,69 руб., акта сдачи-приемки от 26.10.2015 № 188 по услугам наземного обслуживания воздушных судов на 8 959,07 руб., а также актов сверок взаимных расчетов по состоянию на 30.09.2015 и на 31.12.2015, карточки счета 62 за 2015 год. По мнению налогового органа, кредиторская задолженность подлежала отражению налогоплательщиком в составе внереализационных доходов в соответствии с пунктом 4 статьи 271 НК РФ в год истечения срока исковой давности, т.е. в 2018 году. При этом, внереализационный доход возник у налогоплательщика в связи с признанием ООО «Артель старателей «Чукотка» указанной задолженности нереальной к взысканию и ее списанием 31.12.2018. Однако налоговым органом неверно определена дата начала течения срока исковой давности.  

Не учтено, что ООО «Артель старателей «Чукотка» и ООО «Билибиноавиа» не согласованы сроки и порядок оплаты услуг, связанных с возмещением расходов по оплате потребленной электроэнергии и наземному обслуживанию воздушных судов, соответствующие договоры в письменной форме не заключались, соответственно наступление срока исполнения денежного обязательства по оплате услуг в пользу ООО «Артель старателей «Чукотка» следовало определять с учетом положений статьи 314 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), а именно в течение семи дней со дня предъявления кредитором требования о его исполнении.

В материалах налоговой проверки отсутствуют доказательства предъявления в 2015 году ООО «Артель старателей «Чукотка» налогоплательщику требования об исполнении обязательств по оплате услуг  по актам от 30.09.2015 № 168 и от 26.10.2015 № 188. Соответственно у налогоплательщика не возникло в 2015 году обязательств по оплате услуг ООО «Артель старателей «Чукотка». 

Поскольку срок исполнения обязательств по оплате потребленной электроэнергии и услуг по наземному обслуживанию воздушных судов не был согласован между налогоплательщиком и ООО «Артель старателей «Чукотка», течение срока исковой давности следовало определять налоговому органу, либо с даты предъявления ООО «Артель старателей «Чукотка» требования об исполнении ООО «Билибиноавиа» денежного обязательства, либо с даты окончания срока, предоставленного для исполнения такого требования.

Представленные ООО «Артель старателей «Чукотка» акты сверок взаимных расчетов по состоянию на 30.09.2015 и на 31.12.2015, а также карточка счета 62 за 2015 год по контрагенту ООО «Билибиноавиа» также не подтверждают наличие у налогоплательщика просроченной кредиторской задолженности. Оценка ООО «Артель старателей «Чукотка» задолженности, как нереальной к взысканию в связи с истечением срока исковой давности, противоречит пункту 1 статьи 196, пунктам 1 и 2 статьи 200, статье 314, пункту 1 статьи 781 ГК РФ, поскольку в отсутствие определенного сторонами срока исполнения обязательства и требования кредитора об уплате должником задолженности, дату 31.12.2018 нельзя признать сроком истечения исковой давности. 

Более того, сумма кредиторской задолженности в размере 9 445,72 руб. по актам от 30.09.2015 № 168 и от 26.10.2015 № 188 погашена ООО «Билибиноавиа» в 2019 году платежными поручениями от 12.07.2019 № 396  на 5 452, 98 руб. и № 506 на 3 992,74 руб., что отражено ООО «Билибиноавиа» в карточке счета 60.01. за 2015 год. 

4. Завышение налоговым органом доходов при определении налоговой базы в виде включения в состав доходов разницы между суммой начисленного акциза и суммой повышенных налоговых вычетов в размере 758 217 руб. (567 180 руб. в 2017 году, 191 037 руб. в 2018 году).

По мнению заявителя, вменяя налогоплательщику занижение внереализационного дохода в сумме 567 180 руб. за 2017 год и в сумме 191 037 руб. за 2018 год, определяемого в виде разницы между суммой налоговых вычетов, начисленных при совершении операций, указанных в подпунктах 21, 23 - 34 пункта 1 статьи 182 НК РФ, и указанных сумм акциза, налоговый орган указал, что в соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Однако, поскольку статьей 271 НК РФ не предусмотрено нормы в отношении даты признания внереализационных доходов в виде разницы между суммой начисленного акциза и суммой повышенных налоговых вычетов, в соответствии с письмом Минфина России от 30.03.2015 № 03-07-06/17293, датой получения внереализационного дохода следует считать дату получения решения о возмещении сумм акциза из бюджета.

В 2017 и 2018 годах решения о возмещении вышеуказанных сумм акциза из бюджета налоговый орган не принимал. Учитывая отсутствие в налоговом законодательстве момента признания вышеуказанного дохода и решений о возмещении налогоплательщику сумм акциза из бюджета, вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком внереализационных доходов в 2017 году на  567 180 руб. и в 2018 году на 191 037 руб. является незаконным.

5. Завышение налоговым органом доходов при определении налоговой базы путем безосновательного включения в доход суммы 510 585 руб. по услугам метеообеспечения по взаимоотношениям с рядом контрагентов (ООО «ЭнергоСпецРемонт», ООО «Восточная буровая компания», ГБУЗ «Чукотская окружная больница», ООО «ГДК Баимская»).

По мнению заявителя, налогоплательщик в 2018 году не получал от контрагентов ООО «ЭнергоСпецРемонт», ООО «Восточная буровая компания», ГБУЗ «Чукотская окружная больница», ООО «ГДК Баимская» подлежащий налогообложению доход в сумме 510 585,33 руб. Указанная сумма перечислялась данными контрагентами налогоплательщика не в качестве платы за оказанные услуги по договорам на выполнение авиационных работ, а в качестве возмещения понесенных ООО «Билибиноавиа» расходов по оплате ФГБУ «Авиаметтелеком Росгидромета», оказанных в пользу ООО «ЭнергоСпецРемонт», ООО «Восточная буровая компания», ГБУЗ «Чукотская окружная больница», ООО «ГДК Баимская»  услуг по метеообеспечению. 

По взаимоотношениям с ООО «ЭнергоСпецРемонт»,  ООО «Билибиноавиа» ошибочно включило в 2018 году в состав своих доходов 179 999,90 руб. (в КУДиР порядковый номер записи 41), поскольку стоимость услуг по метеообеспечению вне регламента согласно договору подлежала оплате заказчиком самостоятельно и непосредственно организации, оказывавшей такие услуги.

По взаимоотношениям с ООО «Восточная буровая компания» ООО «Билибиноавиа» ошибочно включило в 2018 году в состав своих доходов 32 000 руб. (в КУДиР порядковый номер записи 1), поскольку стоимость услуг по метеообеспечению вне регламента согласно договору подлежала оплате заказчиком самостоятельно и непосредственно организации, оказывавшей такие услуги.

По взаимоотношениям с ГБУЗ «Чукотская окружная больница» ООО «Билибиноавиа» ошибочно включило в 2018 году в состав своих доходов 190 585,43 руб. (в КУДиР порядковые номера записи 5, 32), поскольку стоимость услуг по метеообеспечению вне регламента согласно договору подлежала оплате заказчиком самостоятельно и непосредственно организации, оказывавшей такие услуги.

По взаимоотношениям с ООО «ГДК Баимская» ООО «Билибиноавиа» ошибочно включило в 2018 году в состав своих доходов 108 000 руб. (в КУДиР порядковые номера записи 10, 22), поскольку стоимость услуг по метеообеспечению вне регламента согласно договору подлежала оплате заказчиком самостоятельно и непосредственно организации, оказывавшей такие услуги.

Поскольку обнаруженные ООО «Билибиноавиа» ошибки в части излишне включенной суммы 2 751 765,87 руб. (2 241 180,54 руб. + 510 585,33 руб.) в доходы 2018 года не привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, а напротив, сумма налога излишне уплачена, у ООО «Билибиноавиа» отсутствовала установленная законом обязанность по представлению уточненной налоговой декларации по УСН за 2018 год. По этим же основаниям у ООО «Билибиноавиа» отсутствовала обязанность по представлению уточненной налоговой декларации по УСН за 2018 год в связи с обнаруженной арифметической ошибкой, при определении нарастающим итогом дохода за 2018 год.

 

по расходам

 

 6. Не учтены расходы при определении налоговой базы в 2016 году на 13 709 845 руб., (в том числе на сумму страховых взносов в размере 3 703 435 руб., амортизации в размере 10 006 410 руб.), и в 2018 году – на сумму земельного налога в размере 1 690 руб.

По мнению заявителя, налоговый орган необоснованно занизил расходы ООО «Билибиноавиа» при проверке правильности определения налога на прибыль за 2016 год на сумму амортизации основных средств в размере 10 006 410 руб. (10 259 119 руб. – 252 709 руб.). В результате обществом излишне уплачен налог на прибыль в размере 2 001 282 руб. (10 006 410 руб. х 20%), который налоговый орган должен был учесть при доначислении налогов за последующие периоды, при начислении пени и привлечении к налоговой ответственности.

Доводы налогового органа о том, что в ходе проверки обществом не предоставлены расчет амортизации и регистры налогового учета и налоговый орган не мог для начисления налога на прибыль за 2016 год достоверно установить расходы, в том числе по амортизации, по мнению налогоплательщика безосновательны. ООО «Билибиноавиа» в ходе выездной налоговой проверки представило налоговому органу на основании требования о представлении документов от 28.07.2020 № 217 ведомости амортизации основных средств помесячно за 2016 - 2018 годы, что подтверждается материалами выездной налоговой проверки.

Принятие налоговым органом расходов по амортизации за 2016 год, уменьшающих сумму доходов от реализации, по данным налогоплательщика согласно налоговой декларации за 2016 год в размере 252 709 руб. неправомерно. Налоговый орган проводил не камеральную, а выездную налоговую проверку, следовательно, обязан был определять налоговые обязательства общества на основании первичных документов и данных налогового учета общества.

7. Необходимость определения налоговой базы по налогу на прибыль с учетом убытков, полученных обществом в предыдущих налоговых периодах.

По мнению заявителя, налоговый орган при вынесении решения обязан был учесть все расходы налогоплательщика за 2016 год, однако этого не сделал.

МИФНС по ДФО в решении от 06.09.2021 указано, что УФНС России по ЧАО при определении налоговой базы по налогу на прибыль учтены не все расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации. Ошибочно не учтено 2 158 945 руб. расходов. Налоговая база по налогу на прибыль за 2016 год с учетом решения вышестоящего налогового органа составила 7 135 174 руб. (9 294 119 руб. - 2 158 925 руб.). В результате налогоплательщику подлежит возврату из бюджета сумма 430 929 руб. (431 789 руб. – 860 руб.).

В 2016 году сложился финансовый результат в виде убытка в размере 6 574 671 руб. (доходы 64 396 584 руб. – расходы 70 971 255 руб.), следовательно, налоговая база признается равной нулю. Поскольку ООО «Билибиноавиа» в 2016 году уплатило налог на прибыль в сумме 3 917 831 руб., налогоплательщику в связи с получением им убытка в 2016 году из бюджета подлежит возврату сумма 4 348 760 руб. (3 917 831 руб. + 430 929 руб.).

В результате перевода налогоплательщика в 2017 году на ОСН налоговый орган установил, что от такого перевода у ООО «Билибиноавиа» сложился финансовый результат в виде убытка в размере 1 282 252 руб., в связи с этим, налоговая база по налогу на прибыль и сумма налога равны нулю.

Кроме того, налоговый орган в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2017 год не включил суммы доначисленного налога на имущество в размере 307 742 руб. и налога на добавленную стоимость в размере 4 629 618 руб., которые подлежали включению в расходы в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2018 год налоговый орган не учел в качестве расходов общества доначисленные налоги в сумме 14 124 589 руб., в том числе налог на имущество в размере 256 818 руб. и НДС в размере 13 867 771 руб. 

Расходы общества за 2018 год составили 113 726 554 руб. (99 601 965 руб. по оспариваемому решению + 14 124 589 сумма доначисленных налогов). 

Учитывая установленный налоговым органом доход в сумме 114 016 360 руб. и сумму расходов в размере 113 726 554 руб. с учетом доначисленных налога на имущество и НДС, налоговая база по налогу на прибыль за 2018 год составила 289 806 руб., а с учетом положений пункта 8 статьи 274, пункта 2.1 статьи 283 НК РФ налоговая база составляет 144 903 руб. (убыток 2016-2017 годов на 50 процентов уменьшает налоговую базу за 2018 год). Следовательно, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составит 28 981 руб. (144 903 руб. х 20%).

Также налогоплательщик считает неправомерным начисление налоговым органом пени за просрочку исполнения обязанности по уплате налога, без учета имеющейся у общества переплаты по налогам на день образования недоимки и без зачета уплаченного обществом УСН за 2017-2018 годы не в полной сумме платежа, а путем его дробления на части.

Более подробно доводы заявителя изложены в заявлении, пояснениях и дополнениях к нему.

Налоговый орган представил отзыв от 22.03.2022 №16-24/03338 на заявление, согласно которому с доводами общества не согласен в полном объеме. По мнению Управления, все выявленные в ходе проверки факты свидетельствуют о создании схемы ухода от общего режима налогообложения, выразившейся в выводе из-под налогообложения доходов от реализации работ/услуг, продажу которых осуществляло ООО «Билибиноавиа». 

По мнению заинтересованного лица, налоговым органом установлен состав правонарушения, предусмотренный пунктом 3 статьи 122 НК РФ. Налогоплательщиком допущено искажение сведений о фактах хозяйственной жизни общества (об объекте налогообложения), подлежащих отражению в бухгалтерском и налоговом учете, с целью получения налоговой экономии по сделке с взаимозависимым лицом в отсутствие реального исполнения сделки. Имело место построение искусственных договорных отношений между ООО «Билибиноавиа» и АО «Северавиа» и имитация реального исполнения сделок. Должностными лицами ООО «Билибиноавиа» создан формальный документооборот по взаимоотношениям с АО «Северавиа» с целью создания видимости взаимоотношений и исполнения обязательств по договору, а также уменьшения налоговой базы по НДС и налога на прибыль организаций. В результате ООО «Билибиноавиа» получило налоговую экономию по имитационным сделкам, не уплатило НДС и налог на прибыль организаций. В нарушение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ ООО «Билибиноавиа» преднамеренно искажены сведения об объектах налогообложения путем создания схемы «дробления бизнеса».

Межрегиональная инспекция в отзыве от 22.03.2022 № 5-17/0949 указала, что установленные в ходе выездной налоговой проверки факты свидетельствуют о согласованности действий ООО «Билибиноавиа» и АО «Северавиа» по дроблению бизнеса и по созданию схемы с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, позволяющих ее участникам минимизировать налоговые обязательства, исключительно с целью недопущения превышения предельных размеров доходов для применения специального режима налогообложения в виде УСН.  

23.05.2022 ООО «Билибиноавиа» представило в материалы дела дополнения к заявлению от 30.09.2021, в которых со ссылкой на получение налогоплательщиком в проверяемом периоде убытка указало, что применение УСН с объектом налогообложения «доходы» не привело к уменьшению налоговой нагрузки и снижению налоговых обязательств, а также к минимизации налоговых платежей, подлежащих уплате в бюджет. ООО «Билибиноавиа» повторно обратило внимание на неправомерное занижение налоговым органом расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2017 и 2018 годы на сумму исчисленного расчетным путем НДС по ставке 18/118 за 2017 год – 4 321 876 руб., за 2018 год – 13 867 771 руб. (с учетом налоговых вычетов по НДС), а также привело иные доводы, аналогичные содержащимся в заявлении от 30.09.2021.   

В отзыве от 27.05.2022 на заявление налогоплательщика, АО «Северавиа» поддержало доводы ООО «Билибиноавиа». Также АО «Северавиа» обратило внимание, что ООО «Билибиноавиа» не предъявляло своим заказчикам НДС, в связи с чем сумма налога, начисленная налоговым органом по ставке 18/118, подлежит учету в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

В дополнении к отзыву от 20.06.2022 № 16-01/07184 Управление указало на безосновательность доводов налогоплательщика, заявленных в дополнении к заявлению от 23.05.2022, в том числе о неверном установлении взаимозависимости ООО «Билибиноавиа» и «Северавиа», неверном исчислении налоговых обязательств, неправомерном применении налоговым органом расчетного способа определения налоговых обязательств, не включении доначисленного по результатам налоговой проверки НДС в расходы по налогу на прибыль организаций.

12.09.2022 заявитель представил в материалы дела дополнения к заявлению от 30.09.2021, в которых повторно указал на необоснованность неполного включения налоговым органом в расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2016 год суммы амортизации 10 006 410 руб. и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование в сумме 3 703 435 руб., включения во внереализационный доход разницы между суммой начисленного акциза и суммой повышенных налоговых вычетов, привел ссылки на убыточность деятельности ООО «Билибиноавиа», не согласился с применением налоговым органом расчетного метода при определении налоговых обязательств.

В частности, налогоплательщик указал, что в результате необоснованного занижения расходов ООО «Билибиноавиа» на сумму амортизации 10 006 410 руб. обществом излишне уплачен налог на прибыль в размере 2 001 282 руб. (10 006 410 руб. х 20%), который налоговый орган должен был учесть при доначислении налогов за последующие периоды, при начислении пени и привлечении к налоговой ответственности. Аналогичным образом действия налогового органа по не включению страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование в сумме 3 703 435 руб. в состав расходов привели к излишней уплате ООО «Билибиноавиа» налога на прибыль в размере 740 687 руб. (3 703 435 руб. х 20%), который налоговый орган должен был учесть при доначислении налогов за последующие периоды, при начислении пени и привлечении к налоговой ответственности.    

Управление представило отзыв от 26.10.2022 № 16-24/11940 на дополнение к заявлению ООО «Билибиноавиа» от 12.09.2022,  контррасчет к таблице №2 «Налоговая база по налогу на прибыль с учетом отклонений сумм доходов и расходов, отраженных в решении УФНС России по ЧАО от 24.05.2021 №3 и решении МИФНС по ДФО от 06.09.2021 в сопоставлении с материалами проверки - приложениями к акту выездной налоговой проверки от 18.11.2020 №1».

В письменных пояснениях от 03.08.2023 ООО «Билибиноавиа» поддержало доводы, изложенные в заявлении от 30.09.2021, в дополнениях от 23.05.2021 и от 12.09.2022 к заявлению, а также озвученные в судебных заседаниях.

В частности заявителем указано, что согласно обжалуемому решению УФНС России по ЧАО от 24.05.2021 № 3 в редакции решения МИФНС России по ДФО от 06.09.2021 при определении налоговых обязательств ООО «Билибиноавиа» по налогу на прибыль организаций за 2016 год доходы налогоплательщика составили 63 569 772 руб. (вышестоящим налоговым органом из состава доходов в сумме 64 396 584 руб. исключен внереализационный доход в сумме 826 812 руб. в виде просроченной кредиторской задолженности по контрагенту ООО «Артель старателей «Чукотка», как документально не подтвержденный), расходы – 57 154 027 руб. (транспортный налог 262 500 руб., налог на имущество организаций 1 088 611 руб., земельный налог 873 руб., амортизация основных средств 252 709 руб., заработная плата 23 818 559 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование 4 674 233 руб., внереализационные расходы 107 383 руб., а также самостоятельно пересчитанные вышестоящим налоговым органом расходы по приобретенным товарам у поставщиков 26 949 159 руб.). С учетом исключения вышестоящим налоговым органом из состава доходов 826 812 руб. и увеличением размера расходов налогоплательщика на 2 158 945 руб., налоговая база составила 6 308 362 руб., следовательно, сумма налога на прибыль организаций за 2016 год составляла 1 261 672 руб. (сумма налога 1 858 823 руб. по решению УФНС России по ЧАО от 24.05.2021 № 3 уменьшена на 431 789 руб. (20% от 2 158 945 руб.) и на 165 362 руб. (20% от 826 812 руб.). 

Являясь в 2016 году плательщиком ОСН, ООО «Билибиноавиа» уплатило в бюджет налог на прибыль организаций в сумме 3 917 831 руб., то есть 2 656 159 руб. излишне              (3 917 831 руб. - 1 261 672 руб.).

Кроме того, налогоплательщик указал, что согласно обжалуемому решению УФНС России по ЧАО от 24.05.2021 № 3 в редакции решения МИФНС России по ДФО от 06.09.2021 сумма исчисленного НДС за 2016 год составила 11 494 946 руб., сумма налоговых вычетов 3 575 609 руб. (2 671 244 руб. + 904 365 руб. сумма вычета по НДС за 2016 год согласно решению МИФНС по ДФО от 06.09.2021). Сумма НДС, подлежащая уплате - 7 919 337 руб. (11 494 946 руб.- 3 575 609 руб.). Налогоплательщиком фактически уплачен НДС в бюджет в сумме 9 196 997 руб., следовательно, подлежал возврату из бюджета, либо зачету излишне уплаченный налог в сумме 1 277 660 руб. (9 196 997 руб. - 7 919 337 руб.).   

Налоговый орган в счет уплаты доначисленных налогов произвел зачет только суммы уплаченного УСН в размере 5 081 034 руб. (1 725 244 руб. в счет частичной уплаты НДС, 3 355 790 руб. в счет уплаты налога на прибыль и НДС за 2018 год – стр. 96 - 97 решения), в то время как обществом уплачен УСН в большем размере – 5 181 282 руб. Сумма единого налога по УСН в размере 100 248 руб. (5 181 282 руб. - 5 081 034 руб.) налоговым органом не была зачтена в счет уплаты доначисленной налоговым органом недоимки. 

Таким образом, налоговым органом ошибочно не зачтена в уплату недоимки: 

- переплата по налогу на прибыль организаций, по меньшей мере, на 2 656 159 руб., 

- переплата по НДС в сумме 1 277 660 руб., 

- разница между фактически уплаченным налогом по УСН за 2017 и 2018 годы и зачтенным налоговым органом (100 248 руб.).

Управление в дополнении к отзыву от 08.08.2023 № 19-19/0302 привело пояснения по расчету доначисленных сумм налога, в частности:

- по НДС за 2016-2018 годы на сумму 16 836 296 руб. Указало, что при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом выявлено неправомерное непринятие налоговых вычетов в сумме 1 014 165 руб. (в том числе 904 365 руб. по НДС за 2016 год). В результате доначисленный НДС за 2016-2018 год составил 15 822 131 руб. (исключены доначисленные суммы НДС за 1 квартал 2016 года в размере 96 174 руб., за 3 квартал 2016 года в размере 808 191 руб., за 4 квартал 2018 года в размере 109 800 руб. 

- по налогу на прибыль организаций. В том числе относительно амортизации имущества в расходах для налога на прибыль организаций за 2016 год; относительно иных налогов в расходах для налога на прибыль организаций; относительно доводов налогоплательщика о сохранении переплаты по налогу на прибыль в связи с операциями по уплате (взысканию) налога, произведенных с 28.07.2016 по 30.03.2017. 

11.08.2023 ООО «Билибиноавиа» представило дополнения с учетом позиции налогового органа, изложенной в дополнении к отзыву от 08.08.2023 № 19-19/0302, в которых повторно сослалось на необходимость зачета вышеуказанных переплат по налогу на прибыль, НДС и налога, уплаченного в связи с применением УСН.

Кроме того, ООО «Билибиноавиа», со ссылкой на правовую позицию Верховного Суда Российской Федерации, изложенную в Определениях от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17087 и № 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 № 301-ЭС22-4481, от 17.10.2022 № 301-ЭСС22-11144 указало, что из существа правонарушения, связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщиков не только путем консолидации доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидации налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц.   

Довод ООО «Билибиноавиа» и АО «Северавиа» относительно необходимости определения действительного размера налоговой обязанности посредством объединения доходов, расходов, налоговых баз по доначисленным налогам, налоговых вычетов и определения недоимки в целом по деятельности двух обществ, налогов подлежащих уплате в бюджет, неоднократно заявлялся при рассмотрении дела № А80-362/2021 по заявлению АО «Северавиа» о признании недействительным решения УФНС России по ЧАО от 25.01.2021 № 2, однако оставлен без внимания. Вместе с тем, самостоятельное определение налоговых обязательств организаций, в том числе ООО «Билибиноавиа», влечет недостоверность определенной налоговым органом суммы недоимки, пени, штрафов.

В дополнении к отзыву от 21.09.2023 № 19-19/0374 управление привело пояснения по расчету доначисленных сумм налога, в частности:

- относительно убытка, полученного в предыдущих налоговых периодах при расчете налога на прибыль организации;

- относительно доводов о неполном зачете налога, уплаченного в рамках применения УСН;

- относительно доводов о неверном учете в НДС налога, уплаченного в связи с применением УСН и неверном расчете пени;

- относительно довода об образовании переплаты налога на прибыль организации в размере 430 020 руб. и 165 362 руб.

Заявитель представил дополнения от 23.11.2023, составленные с учетом позиции Управления, изложенной в пояснениях от 21.09.2023 № 19-19/0374, в которых указал, что поддерживает доводы в части:

 - завышения доходов при определении налоговой базы по УСН за 2017 и 2018 годы в результате арифметической ошибки в 2018 году на сумму 2 584 600 руб.; учета в доходах суммы 2 241 181 руб. как дважды включенной в доходы при применении ОСН в 2016 году и в 2017 году при применении УСН; включения в доход 510 585 руб. по услугам метеообеспечения. 

- завышения доходов при определении налоговой базы по ОСН в результате признания в доходах: кредиторской задолженности в сумме 9 446 руб. в 2018 году (эпизод артель старателей «Чукотка»); разницы между суммой начисленного акциза и суммой повышенных налоговых вычетов в размере 758 217 руб. (567 180 руб. в 2017 году, 191 037 руб. в 2018 году); 510 585 руб. по услугам метеообеспечения.  

- занижения расходов при определении налоговой базы по ОСН в 2016 году на сумму 13 709 845 руб., (в том числе на сумму страховых взносов в размере 3 703 435 руб., амортизации в размере 10 006 410 руб.), и в 2018 году - на сумму земельного налога в размере 1 690 руб. 

- применения налоговым органом расчетного метода определения налоговых обязательств с нарушением положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. 

- отсутствия незаконной минимизации налоговых обязательств с причинением ущерба бюджетам.

В дополнении к отзыву от 05.12.2023 № 19-19/0523 управление привело пояснения по расчету доначисленных сумм налога, в частности, относительно позиции налогоплательщика по неправомерному не включению в расходы суммы амортизации, начисленной обществом в 2016 году.

В дополнении к отзыву от 06.12.2023 № 19-19/0526 управление обратило внимание на то, что вопреки аргументам налогоплательщика, с учетом решения вышестоящего налогового органа от 06.09.2021 сумма доначислений составила 32 193 232,31 руб., а не 32 624 161,31 руб. Привело пояснения по доводам налогоплательщика о наличии переплат по налогам. Указало на необоснованность доводов налогоплательщика о необходимости включения в расходы суммы амортизации в размере 10 006 410 руб.

Заявитель представил дополнения от 12.12.2023, составленные с учетом позиции Управления, изложенной в пояснениях от 05.12.2023 № 19-19/0523 и от 06.12.2023 № 19-19/0526., в которых указал, что в 2016 году ООО «Билибиноавиа» в отношении вертолетов RA-22926 и RA-24253 начислило амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете в сумме 8 453 087,52 руб. (6 346 217,28 руб. – по вертолету RA-22926, 2 106 870,24 руб. – по вертолету RA-24253). 

По мнению заявителя, не признавая обоснованным включение в состав расходов амортизации за период 2016 года, налоговый орган безосновательно исходит из того, что при переходе ООО «Билибиноавиа» на общий режим налогообложения амортизация на вертолеты RA-22926 и RA-24253, а также на нежилое одноэтажное здание «Кузница, гараж», нежилое здание II, рефрижераторный контейнер 20 футов GCEU3105070, водосливное устройство ВСУ-5А с системой дозированного пенообразования, АДК «Призма» не может быть начислена, поскольку указанные объекты не имеют остаточную стоимость, так как были приняты к учету в период применения обществом упрощенной системы налогообложения. Такая позиция налогового органа противоречит разъяснениям, содержащимся в пункте 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018. Кроме того, амортизационные начисления налоговый орган включил в расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2017 и 2018 годы, что свидетельствует о непоследовательной и противоречивой позиции.

ООО «Билибиноавиа» представило пояснения от 10.01.2024, согласно которым вопреки решению вышестоящего налогового органа от 06.09.2021 о признании незаконным доначисления налога на прибыль в размере 165 362 руб. за 2018 год, Управление в дополнении от 06.12.2023 № 19-19/0526 приводит расчет без учета выводов вышестоящего налогового органа. Привело возражения, касающиеся невключения суммы амортизации в состав расходов, доводы о незаконности изменения статуса общества с плательщика УСН на плательщика ОСН, о необходимости определения налоговых обязательств общества с учетом полученных налогоплательщиком убытков, о неверном определении управлением размера недоимок, в частности по НДС имело место завышение налога на 100 248 руб. Налогоплательщик возразил относительно примененного налоговым органом метода зачета единого налога по УСН в уплату НДС (частями).

В частности заявитель привел доводы о том, что налоговый орган в уплату налога на прибыль за 2018 год зачел уплаченный единый налог по УСН в сумме 3 048 241 руб., в то время как сумма доначисленного налога составила 2 882 879 руб. Таким образом, зачет на сумму 165 362 руб. произведен излишне Следовательно, недоимка подлежала уменьшению на указанную сумму, а пени и штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ перерасчету.

Также ООО «Билибиноавиа» привело аргументы о неправомерности зачета налоговым органом уплаченного обществом единого налога по УСН в сумме 3 048 241 руб. в уплату налога на прибыль за 2018 год, поскольку недоимка за указанный налоговый период (в сумме 2 882 879 руб.) образовалась только по состоянию на 28.03.2019. Заявитель со ссылкой на правовую позицию, изложенную в пункте 13 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023 указал, что вся сумма уплаченного им единого налога по УСН 5 181 282 руб. подлежала зачету в уплату НДС, поскольку сроки его уплаты были ранее сроков возникновения недоимки по налогу на прибыль и это является наиболее благоприятным способом зачета. Иной подход привел к завышенному размеру начисления пени и штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

Управление в дополнении к отзыву от 12.01.2024 № 16-20/0034 направило консолидированную позицию по вопросам применения УСН, доводам заявителя о неправомерном бездействии налогового органа, взаимозависимости ООО «Билибиноавиа» с АО «Северавиа» и схемы дробления бизнеса, о наличии арифметической ошибки в КУДиР, двойном включении доходов от ФГУП «Госкорпорация ОрВД», доходах за услуги метеообеспечения, правомерности применения УСН в 2018 году, включении внереализационных доходов от ООО «Артель старателей Чукотка», возмещении сумм акцизов, невключении страховых взносов, амортизации и убытков в расходы.    

В судебное заседание обеспечена явка лиц, участвующих в деле.

В заседании представитель ООО «Билибиноавиа» и АО «Северавиа» поддержал заявленные требования, доводы, изложенные в дополнениях к заявлению, дал пояснения.

Управление и Межрайонная инспекция с заявленным требованием не согласились, указав, что правомерность доначисления оспариваемых сумм недоимки, пени, а также привлечения ООО «Билибиноавиа» к налоговой ответственности подтверждается материалами выездной налоговой проверки.

Заслушав доводы заявителя, возражения налогового органа, изучив материалы дела, суд установил следующее.

 

В  соответствии  с  приказом  Федеральной  налоговой  службы  от  17.08.2020  №  ЕД-7-4/584  «О  структуре  Управления  Федеральной  налоговой  службы  по  Чукотскому автономному  округу»  (далее – Приказ  ФНС  России),  в  редакции  приказа  Федеральной налоговой  службы  от  07.09.2020 №  ЕД-7-4/640, Межрайонная   инспекция   ИФНС России № 2 по Чукотскому автономному округу с 14.12.2020  реорганизована  в  форме  присоединения к Управлению.

В соответствии с пунктом 2 Приказа ФНС России, с 14.12.2020 Управление является правопреемником в отношении задач, функций, прав, обязанностей и иных  вопросов деятельности Инспекции.

Правопредшественником Управления в порядке, установленном статьей 89 НК РФ, на основании решения от 31.12.2019 № 1 проведена выездная налоговая проверка деятельности ООО «Билибиноавиа» по всем вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов, страховых взносов за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, о чем составлен акт налоговой проверки от 18.11.2020 № 1 (т. 1, л.д. 42-137).

В ходе проведения выездной налоговой проверки, исходя из содержания документов, представленных заявителем на проверку, учитывая установленные в ходе проверки обстоятельства, налоговым органом установлен факт переноса ООО  «Билибиноавиа» в период с 2016 по 2018 годы части выручки на подконтрольное лицо – АО «Северавиа», применяющее УСН, с целью не превышения предельного размера доходов ООО  «Билибиноавиа» и сохранения права на применение УСН в дальнейшем.

Проверкой установлены обстоятельства, предусмотренные положениями пункта 1 статьи  54.1 НК РФ,  а   также нарушения требований, установленных статьей 23, пунктом 1 статьи 146, пунктом 2 статьи 153, пунктом 1 статьи 154, пунктом 1 статьи 167, пунктом 1 статьи 247,  пунктом 1 статьи 248, пунктом 1 статьи 249,  пунктом 1 статьи 274, статьей 313, 315, статьей 383 НК РФ, а также статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Налоговым органом вынесено решение от 24.05.2021 № 3 (т. 2, л.д. 1-54), согласно которому обществу дополнительно начислено 33 766 143,14 руб., в том числе:

- налоги – 17 401 716 руб. (из них НДС -  16 836 296 руб., налог на прибыль организаций – 860 руб., налог на имущество организаций – 564 560 руб.);

- пени – 6 692 718,14 руб.;

- штраф – 9 671 709 руб.

Не согласившись с решением Управления, общество обратилось с апелляционной жалобой в Межрегиональную инспекцию. Решением Межрегиональной инспекции от 06.09.2021 № 7-10/1702@ (т.2, л.д. 94-141), апелляционная жалоба заявителя удовлетворена в части непринятия налоговых вычетов по НДС за 1 и 3 кварталы 2016 года в общей сумме 1 014 165 руб., и расходов, уменьшающих сумму доходов за 2016 год в размере 2 158 945 руб.; включения в состав внереализационных доходов за 2018 год кредиторской задолженности в сумме 826 812,47 руб.

В остальной части апелляционная жалоба общества от 29.06.2021 оставлена без удовлетворения. 

Всего по решению от 24.05.2021 № 3 с учетом решения Межрегиональной инспекции от 06.09.2021 № 7-10/1702@ доначисленная сумма составила 32 193 232,31 руб.:

- по налогам – 15 955 762 руб., в том числе НДС – 15 822 131 руб. за минусом образовавшейся переплаты 430 929 руб. по налогу на прибыль, налог на имущество организаций – 564 560 руб., 

- по пени – 6 609 682,31 руб.;

- по штрафу – 9 627 788 руб.

Не согласившись с решением  налогового органа от 24.05.2021 № 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции Межрегиональной инспекции, полагая, что ненормативный правовой акт не отвечает требованиям закона и нарушает его права, ООО «Билибиноавиа» обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением. 

Изучив доводы участвующих в деле лиц, исследовав имеющиеся в деле доказательства, суд приходит к следующему.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя.

Из части 2 статьи 201 АПК РФ следует, что для признания недействительным решения необходимо установить его несоответствие закону или иному нормативному правовому акту, нарушение этим решением прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту в соответствии с частью 5 статьи 200 АПК РФ возлагается на государственный орган, должностное лицо.

Между тем, в соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9, 65 АПК РФ судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. Каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.

Порядок, сроки и процедура проведения выездной налоговой проверки, порядок оформления ее результатов и вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки установлены и регулируются статьями 89, 100, 101 НК РФ.

Так, согласно пункту 1 статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Пунктом 5 статьи 100 НК РФ предусмотрено, что акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено настоящим пунктом. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.

В пункте 6 статьи 100 НК РФ установлено, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (за исключением решений, вынесенных по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков) вступают в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю). Указанное в настоящем пункте решение в течение пяти дней со дня его вынесения должно быть вручено лицу, в отношении которого оно было вынесено (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате получения решения этим лицом (его представителем). В случае, если указанное решение невозможно вручить или передать иным способом, свидетельствующим о дате его получения, оно направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления решения по почте заказным письмом датой его вручения считается шестой день со дня отправки заказного письма (пункт 9 статьи 101 НК РФ).

В пункте 2 статьи 101 НК РФ установлено, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 НК РФ).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 НК РФ).

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налогового кодекса Российской Федерации, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

В соответствии с абзацем 2 пункта 14 статьи 101 НК РФ безусловным основанием для отмены решения является только нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К существенным относятся следующие условия:

1) обеспечение права проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

2) обеспечение права налогоплательщика представлять объяснения.

Согласно абзацу 3 пункта 14 статьи 101 НК РФ основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Как следует из представленных материалов, Управлением в соответствии со статьей 89 НК РФ проведена выездная налоговая проверка ООО «Билибиноавиа» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов, сборов и страховых взносов за период с 01.01.2016 по 31.12.2018.

В ходе проверки выявлены нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, что явилось основанием для составления акта налоговой проверки от 18.11.2020 № 1, который с приложениями на 10 808 листах вручен 26.11.2020 бухгалтеру ООО «Билибиноавиа» ФИО6, что подтверждается личной подписью представителя.

Извещение от 16.12.2020 о времени и месте рассмотрения материалов проверки (дата рассмотрения назначена на 12.01.2021) получено 18.12.2020 бухгалтером ООО «Билибиноавиа» ФИО6 по доверенности от 01.06.2020, что подтверждается личной подписью представителя.

Из перечня документов, врученных представителю ООО «Билибиноавиа» усматривается, что заявителю вручены копии документов, подтверждающих факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки и изложенные в акте проверки, в том числе материалы встречных проверок, протоколы осмотров, выписки из протоколов допросов свидетелей и т.п.

Акт налоговой проверки от 18.11.2020 № 1, письменные возражения налогоплательщика от 25.12.2020 рассмотрены Управлением 12.01.2021 в отсутствие надлежащим образом извещенного налогоплательщика (его представителя), что подтверждается протоколом от 12.01.2021 № 1.

Таким образом, у налогоплательщика имелась реальная возможность представления в полном объеме объяснений и возражений по выявленным в ходе проверки нарушениям. Нарушений налоговым органом существенных условий, а также иных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, не установлено.

Как следует из оспариваемого решения, основанием для доначисления налогов и применения налоговой ответственности послужили выводы налогового органа о формальном разделении  (дроблении)  бизнеса  между ООО «Билибиноавиа» и АО «Северавиа»,  исключительно  с  целью  сохранения  права на применение  УСН  и  минимизации  налогов  (НДС,  налога  на  прибыль,  налога  на имущество организаций) за счет применения специального налогового режима.

Суммы  налогов,  подлежащие  уплате ООО «Билибиноавиа» в  бюджетную  систему Российской  Федерации,  определены налоговым органом в соответствии  с подпунктом  7 пункта  1  статьи  31  НК  РФ  расчетным  путем  на  основании  имеющейся  информации (документов)  полученных от налогоплательщика  в  рамках  выездной  налоговой  проверки  и  иных мероприятий налогового контроля.

Оспаривая решение Управления, заявитель указывает, что вывод налогового органа о взаимозависимости является необоснованным. По мнению общества в спорном случае отсутствовала ситуация, при которой ООО «Билибиноавиа», приближаясь к предельному уровню доходов, позволяющих применять УСН, переводило их на АО «Северавиа». Действия налогового органа по самостоятельному определению суммы НДС и налога на прибыль организаций путем суммирования доходов и расходов самостоятельных юридических лиц являются неправомерными. Налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций и НДС, по мнению заявителя, определены налоговым органом с нарушением норм действующего законодательства.

Возражая против заявленного требования, налоговый орган ссылается на доказанность своих выводов материалами проверки.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В статье 20 НК РФ установлено, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (пункт 1 статьи 105.1 НК РФ).

Таким образом, проявлением недобросовестности может являться создание (выделение) юридического лица исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы (пункт 4 Обзора практики рассмотрения дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018).

В силу пункта 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление Пленума № 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Пунктом 9 Постановления № 53 предусмотрено, что установление судом наличия разумных или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Письмом ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ разъяснено, что с целью исключения необоснованных выводов о применении схемы дробления бизнеса необходимо обратить внимание на то, что вне зависимости от сферы предпринимательской деятельности поверяемого налогоплательщика (реализация товаров через магазины розничной сети, оказание услуг общественного питания, сдача помещений в аренду (субаренду), выполнение подрядных (субподрядных) работ, услуг и т.п.), при доказывании наличия схемы дробления бизнеса налоговым органам необходимо не только устанавливать обстоятельства ведения налогоплательщиком и связанными с ним субъектами одного и того же вида деятельности, но также выявлять обстоятельства отсутствия реального участия таких субъектов в деятельности осуществляемой самим налогоплательщиком, а также обстоятельства подконтрольности субъектов проверяемому налогоплательщику, что исключает наличие у формальных участников самостоятельных доходов по сделкам.

Согласно пункту 11 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023, при оценке судом налоговых последствий «дробления» следует устанавливать имело ли место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место обусловленная разумными экономическими причинами оптимизация деятельности - прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации, выведение отдельного вида деятельности в новую организацию и т.п. Определяющим при этом является то, направлены ли рассматриваемые действия на обеспечение самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах или имело место формальное прикрытие единой экономической деятельности.

Налоговым органом в результате проведенных мероприятий налогового контроля в отношении ООО «Билибиноавиа» установлено, что общество с 29.07.2008 по 13.12.2020, а ранее ЗАО «Билибиноавиа» с 15.04.1999 до ликвидации,  состояло на налоговом учете в одном и том же налоговом органе. С 14.12.2020 ООО «Билибиноавиа» состоит на учете в Управлении в связи с реорганизацией Межрайонной ИФНС России № 2 по Чукотскому автономному округу в результате перехода ФНС России на двухуровневую систему управления.

В 2016 году ООО «Билибиноавиа» применяло общую систему налогообложения; в 2017-2018 годах - УСН, с объектом налогообложения «Доходы». В качестве основного вида деятельности заявлен вид деятельности - перевозка воздушным пассажирским транспортом, подчиняющимся расписанию (код ОКВЭД -5 1 .1 0 .1).     

В соответствии с положениями пункта 2 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций. Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. Иные налоги, сборы и страховые взносы уплачиваются организациями, применяющими УСН, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ установлен предельный размер доходов при применении УСН, составлявший в 2016 году – 79 740 000 руб., в 2017 году - 150 000 000 руб., в 2018 году - 150 000 000 руб.

Согласно абзацу 1 пункта 2 статьи 346.12 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 НК РФ, не превысили 45 000 000 рублей.

При этом согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 346.12 НК РФ указанная величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации не позднее 31 декабря текущего года на коэффициент-дефлятор, установленный на следующий календарный год.

Приказом Минэкономразвития России от 20.10.2015 года № 772 в целях применения главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ на 2016 год устанавливался коэффициент-дефлятор, равный 1,329, соответственно, для перехода на упрощенную систему налогообложения с 2017 года, доходы организации за девять месяцев 2016 года не должны превышать 59 805 000 рублей.

В декларации по УСН налогоплательщиком заявлены доходы от реализации авиа услуг за 2016 год в сумме 64 392 279 руб., за 2017 год в сумме 86 262 218 руб., за 2018 год в сумме 134 231 606 руб.

Вместе с тем, налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки установлено, что ООО «Билибиноавиа» создана схема дробления бизнеса, при которой ООО «Билибиноавиа» и АО «Северавиа», представленные самостоятельными участниками гражданских правоотношений, реально и независимо осуществляющими свою финансово-хозяйственную деятельность, фактически прикрывали деятельность единого хозяйствующего субъекта, с целью минимизации налоговых обязательств взаимозависимых организаций.

Согласно приведенным в оспариваемом решении данным суммарный размер доходов ООО  «Билибиноавиа» и АО «Северавиа» составлял: в 2016 году 114 320 111 руб. (64 392 279 руб. + 49 927 832 руб.) при лимите в 79 740 000 руб.; в 2017 году – 106 598 050 руб. (86 262 218 руб. + 20 335 832 руб.) при лимите в 150 000 000 руб.; в 2018 году – 153 191 909 руб. (134 231 606 руб. + 18 960 303 руб.) при лимите в 150 000 000 руб.

Приведенные данные соотносятся с налоговыми декларациями налогоплательщика от 14.03.2017 № 7360961 за 2016 год, от 14.12.2018 № 7792110 за 2017 год, от 18.03.2019 № 760498252 за 2018 год  и АО «Северавиа» от 31.03.2017 № 7373596 за 2016 год, от 23.03.2018 № 7608969 за 2017 год, от 18.03.2019 № 760502155 за 2018 год.

Поскольку ООО «Билибиноавиа» в 2016 году применяло общую систему налогообложения и суммарный доход взаимозависимых организаций за 9 месяцев 2016 года составил 90 163 172 руб., что превышает ограничения, установленные абзацем первым пункта 2 статьи 346.12 НК РФ, у заявителя  не имелось права перейти на упрощенную систему налогообложения с 01.01.2017. В этой связи довод заявителя о правомерном применении в 2017 году УСН является несостоятельным.

На основании пункта 7 статьи 346.13 НК РФ налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения. Таким образом, АО ««Билибиноавиа» не имело права на применение УСН не только с 01.01.2017, но и согласно пункту 7 статьи 347.13 НК РФ, подпункту 19 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ - также в 2018 году.

Доводы заявителя о необоснованности признания налоговым органом ООО «Билибиноавиа» и АО «Северавиа» взаимозависимыми организациями и создания контролирующими их лицами схемы дробления бизнеса подлежат отклонению с учетом следующего.

В рамках налоговой проверки, установлены обстоятельства, свидетельствующие о согласованности деятельности взаимозависимых субъектов, а также доказательства подконтрольности одному лицу ФИО5 при ведении хозяйственных операций по реализации авиационных услуг.

ФИО5 и его дочь ФИО4 (руководители и учредители взаимозависимых организаций) действовали согласовано, осуществляли дробление бизнеса для недопущения превышения предельных размеров доходов, с целью неправомерного применения УСН и получения необоснованной налоговой экономии. 

Использование указанной схемы позволило обществу получить налоговую экономию, состоящую из налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость и налога на имущество.

Выездной налоговой проверкой выявлена совокупность обстоятельств, позволяющих  сделать  вывод  об  использовании  ООО  «Билибиноавиа»  схемы  ухода  от налогообложения  путем  формального  разделения  (дробления)  бизнеса,  используя взаимозависимую  организацию  АО «Северавиа»,  для  возможности  применения упрощенной системы налогообложения обеими организациями (ООО «Билибиноавиа» в 2017-2018 годах, АО «Северавиа» в 2016-2018 годах).  

В результате умышленных действий двух взаимозависимых налогоплательщиков, проверкой установлена неуплата ООО «Билибиноавиа» НДС – 15 822 131 руб., налога на имущество организаций – 564 560 руб.

По решению от 24.05.2021 № 3 с учетом решения Межрегиональной инспекции от 06.09.2021 № 7-10/1702@ доначислено 32 193 232,31 руб., следовательно, налоговый орган правомерно применил положения статьи 54.1 НК РФ, согласно которой не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В  проверяемом  периоде руководителем ООО  «Билибиноавиа» являлся ФИО5, руководителем общества являлась  ФИО4,  согласно  справки ЗАГС ФИО5 и ФИО4 являются отцом и дочерью.

АО  «Северавиа»  ИНН  

<

***>  ОГРН  

<

***>  согласно  данным  ЕГРЮЛ зарегистрировано 26.01.2001. ООО  «Билибиноавиа»  ИНН  

<

***> ОГРН  

<

***>  согласно  данным  ЕГРЮЛ  зарегистрировано 29.07.2008. До регистрации ООО  «Билибиноавиа» аналогичную деятельность осуществляло ЗАО «Билибиноавиа», учредителем и руководителем которого был ФИО5, организация  применяла  упрощенную систему налогообложения. В отношении  ЗАО «Билибиноавиа» налоговым органом выносилось решение о привлечении  к ответственности за совершение налогового правонарушения   от  11.03.2008 №   2, согласно которому налогоплательщику  доначисленно 24 155 000 руб., после чего организация признана банкротом и ликвидирована. 

Указанные обстоятельства свидетельствуют о необоснованности аргументов налогоплательщика, касающихся  регистрации АО «Северавиа» за 7 лет до даты регистрации ООО «Билибиноавиа», заявленных в опровержение вывода налогового органа о создании налогоплательщиком схемы ухода от налогообложения путем вывода выручки на подконтрольное лицо - АО «Северавиа», поскольку в данной ситуации именно АО «Северавиа» следует признать подконтрольным.  

В ходе проведения налоговой проверки налоговый орган в соответствии со статьей 93 НК РФ истребовал у ООО «Билибиноавиа» договоры (контракты, соглашения), заключенные с АО «Северавиа», действовавшие в 2016-2018 годах, а также дополнительные соглашения, приложения к ним. ООО «Билибиноавиа» не представило договоры об эксплуатации на условиях аренды воздушных судов, заключенные с АО «Северавиа» в 2016 - 2018 годах. 

ООО «Билибиноавиа» по телекоммуникационным каналам связи (далее – ТКС) 31.01.2020 представлен агентский договор от 01.01.2016 № 1/16, заключенный между АО «Северавиа» (Принципиал), в лице генерального директора ФИО4 и ООО «Билибиноавиа» (Агент) в лице директора ФИО5 по выполнению воздушных перевозок представителей заказчика вертолетом Ми-8Т регистрационный номер RA-24442.

По условиям указанного договора Принципал поручил, а Агент принял на себя обязательство по осуществлению от своего имени (в качестве эксплуатанта) за счет Принципала юридических и иных действий по выполнению воздушных перевозок представителей заказчика, багажа, почты, грузов, разрешенных к перевозке на борту гражданских воздушных судов данного типа и авиационных работ на территории Российской Федерации вертолетом Ми-8Т (регистрационный номер RA-24442, заводской (серийный) номер № 98628025.

Пунктом 3.1 договора предусматривалось, что управление вертолетом будет осуществляться экипажами Агента, в соответствии с руководством по летной эксплуатации вертолета Ми-8Т. Техническое обслуживание вертолетов будет осуществляться инженерно-техническим персоналом Агента (пункт 3.2 договора).

Согласно пункту 10 договора Агент обязался произвести страхование гражданской ответственности за причинение вреда третьим лицам, представителей заказчика и грузовладельцам. Агент производит страхование экипажей и технического состава. Агент производит страхование воздушного судна на период действия договора.

ООО «Билибиноавиа» не были представлены счета-фактуры, акты выполненных работ, отчеты агента с расчетом стоимости вознаграждения по агентскому договору от 01.01.2016 № 1/16.

Согласно выпискам банка по движению денежных средств по расчетным счетам организаций, оплата за вознаграждение ООО «Билибиноавиа» (агент) за осуществление воздушных перевозок вертолетом Ми-8Т регистрационный номер RA-24442 в проверяемом периоде отсутствует.

В налоговых декларациях ООО «Билибиноавиа» за проверяемый период также не отражены доходы от АО «Северавиа», а в налоговых декларациях АО «Северавиа» отсутствуют доходы от ООО «Билибиноавиа» в рамках исполнения агентского договора от 01.01.2016 № 1/16.

В рамках статьи 93.1 НК РФ от Северо-Восточного межрегионального территориального управления воздушного транспорта Федерального агентства воздушного транспорта получена копия заявления на получение сертификата эксплуатанта и копии документов, предоставленных ООО «Билибиноавиа» при оформлении сертификата эксплуатанта (в т. ч. три договора об эксплуатации на условиях аренды воздушных судов).

Так, между АО «Северавиа» (Арендодатель) в лице директора ФИО4 Ю .В. и ООО «Билибиноавиа» (Арендатор) в лице генерального директора ФИО5 заключены договоры об эксплуатации на условиях аренды воздушных судов, условия которых идентичны:

- от 01.01.2015 № 1-А-2015 на эксплуатацию на условиях аренды воздушного судна Ми-8Т № RA-24442; 

- от 09.01.2017 № 2-А-2017 на эксплуатацию на условиях аренды воздушного судна Ми-2 № RA-14275; 

- от 01.02.2018 № 2-А-2018 на эксплуатацию на условиях аренды воздушного судна Ми-2 № RA-14276.

Согласно пункту 1.1 договоров Арендодатель предоставляет Арендатору в эксплуатацию на условиях аренды, принадлежащее ему воздушное судно, а именно вертолет, с целью использования для воздушных перевозок, багажа, почты, грузов, разрешенных к перевозке на борту гражданских воздушных судов данного типа и авиационных работ на территории Российской Федерации. Воздушные суда представляются Арендатору без оказания услуг со стороны Арендодателя по управлению и его технической эксплуатации.

Арендодатель имеет право использовать воздушное судно для осуществления воздушных перевозок и авиационных работ с момента внесения воздушного судна в сертификат эксплуатанта Арендатора (пункт 2.8 договоров).

Согласно пункту 3.3 договоров воздушное судно и вся документация к нему, по договору, являются имуществом, принадлежащим Арендодателю и, ни при каких обстоятельствах, не могут быть объявлены собственностью Арендатора или третьих лиц.

Эксплуатантом воздушного судна на время действия договора будет являться Арендатор, что должно быть зафиксировано в сертификате (свидетельстве) эксплуатанта и эксплуатационных спецификациях (специальных положениях по эксплуатации) (пункт 3.4 договоров).

В соответствии с пунктом 3.7. договоров после окончания срока действия указанных договоров Арендатор обязуется возвратить воздушное судно с окраской и символикой Арендодателя.

Согласно пункту 5.2. договоров стороны признают, что Арендатор будет являться и считаться исполнителем всех полетов воздушного судна в течение срока действия договора. Полеты будут выполняться по полетным заданиям Арендатора в соответствии с планами работ.

Договоры от 01.01.2015 № 1-А2015, от 09.01.2017 № 2-А-2017, от 01.02.2018 № 2-А -2018 действовали весь проверяемый период. Воздушные суда, переданные в аренду в проверяемом периоде, внесены в сертификат эксплуатанта ООО «Билибиноавиа».

Исполнителем части полетов воздушных судов в течение срока действия данных договоров выступало АО «Северавиа». На воздушных судах АО «Северавиа» нанесена символика Арендатора (ООО «Билибиноавиа»), что подтверждается проведенными в ходе выездной налоговой проверки осмотрами вертолетов и осмотрами фотографических снимков, размещенных в свободном доступе в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет». 

Согласно выпискам банка о движении денежных средств по расчетным счетам организаций, оплата по вышеуказанным договорам, либо иная оплата за аренду воздушных судов в проверяемом периоде отсутствует, доходы от аренды воздушных судов в декларациях по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в проверяемом периоде не отражались, что свидетельствует о формальном заключении данных договоров, т.е. только для предоставления их ООО «Билибиноавиа» в Северо-Восточное межрегиональное территориальное управление воздушного транспорта Федерального агентства воздушного транспорта для получения сертификата эксплуатанта.

В проверяемый период АО «Северавиа» своими силами не исполнило ни один договор по выполнению авиационных работ. При исполнении всех договоров по выполнению авиационных работ, работы выполнялись на материально-технической базе - вертолетной площадке «Незабудка», которую ООО «Билибиноавиа» арендует у Администрации МО Билибинский муниципальный район, экипажами (работниками) ООО «Билибиноавиа», частично на вертолетах, принадлежащих ООО «Билибиноавиа».

Вертолеты использовались на основании формально заключенных договоров об эксплуатации на условиях аренды воздушных судов, агентского договора между АО «Северавиа» и ООО «Билибиноавиа». Объемы оказанных авиационных услуг полностью выполняло и контролировало ООО «Билибиноавиа». Все топливо хранилось на складе ООО «Билибиноавиа», при этом договоры хранения не заключались, в стоимость услуг стоимость хранения не входила.

Суд приходит к выводу о доказанности реализации ООО «Билибиноавиа» схемы ухода от налогообложения путем формального разделения (дробления) бизнеса, используя взаимозависимую организацию АО «Северавиа», для возможности применения УСН обеими организациями исходя из наличия вышеуказанных обстоятельств, а также оценки совокупности следующих установленных фактов:

Основным заявленным видом деятельности обеих организаций являлась перевозка воздушным пассажирским транспортом, подчиняющимся расписанию (код ОКВЭД - 51.10.1), при этом как ООО «Билибиноавиа», так и АО «Северавиа» применяли специальные налоговые режимы: ООО «Билибиноавиа» в 2017-2018 годах, а взаимозависимая организация АО «Северавиа» в 2016-2018 годах (УСН с объектом налогообложения «Доходы»).

Имели место взаимозависимость руководителей - ФИО5 и ФИО4 являются отцом и дочерью. ФИО7 в различные периоды исполнял обязанности руководителя в АО «Северавиа» и ООО «Билибиноавиа»: являлся заместителем директора ООО «Билибиноавиа» согласно ведомостям по начислению заработной платы и заместителем генерального директора АО «Северавиа». 

Ведение бухгалтерского и налогового учета двух организаций осуществлялось бухгалтерами ООО «Билибиноавиа» (ФИО8, ФИО4) в одной программе «1C: Бухгалтерия» версия 8. Компьютер, на котором установлено программное обеспечение, для отправки отчетности по ТКС для взаимозависимых организаций располагался по адресу: г. Билибино, ул. Октябрьская д.1, кв.21, в кабинете бухгалтерии. IP-адрес организаций идентичен. Доступ к системе дистанционного банковского обслуживания предоставлен работнику ООО «Билибиноавиа» ФИО8 Банковские электронные ключи двух организаций находились у ФИО5 Представление отчетности в налоговый орган осуществлялось через одного оператора связи - АО ПФ СКБ «Контур». Расчетные счета АО «Северавиа» и ООО «Билибиноавиа» открыты в одном банке. Право подписи в банковских документах одной организации предоставлено работникам, оформленным в другой организации. Руководители обществ имеют право распоряжаться денежными средствами на счетах.

Деятельность ООО «Билибиноавиа» и АО «Северавиа» осуществлялась на одной материально-технической базе, с использованием одних и тех же вертолетов, с нанесенной фирменной окраской ООО «Билибиноавиа». У АО «Северавиа» площадок, земельных участков, предназначенных для осуществления заявленного вида деятельности, не имелось. При этом производственный процесс не был разделен, внутри компаний основные средства и товарно-материальные ценности свободно перемещались без оформления сделок купли-продажи, аренды. В частности, отпуском ГСМ для заправки воздушных судов АО «Северавиа» в 2017-2018 годах занимался ФИО9, который не являлся сотрудником АО «Северавиа». Часть работ, по договорам ООО «Билибиноавиа» в дальнейшем реализовывались АО «Северавиа». Имело место единое хранение ТМЦ в частности ГСМ без разделения собственников имущества. По адресу:  Чукотский АО, 

<

...>  «Северавиа»  деятельность  не  ведет,  территория  находится  в  заброшенном состоянии. Фактически офисы предприятий располагались по одному адресу, что подтверждается протоколом осмотра помещений по адресу: 689450, Чукотский АО, 

<

...>, протоколами допросов работников обществ. 

Заявки от контрагентов обеих обществ поступали на электронную почту ООО «Билибиноавиа». ООО «Билибиноавиа» и АО «Северавиа» заключали сделки с одинаковыми контрагентами (как потребителями, так и поставщиками), на одинаковых условиях. При этом выполнение авиационных работ для контрагентов предприятий осуществлялось одним и тем же транспортом и  летными экипажами - работниками ООО «Билибиноавиа». Более того, у АО «Северавиа» в проверяемом периоде сертификат эксплуатанта для возможности выполнять авиационные работы отсутствовал, и за его получением в Северо-Восточное межрегиональное территориальное управление воздушного транспорта Федерального агентства воздушного транспорта общество не обращалось. ООО «Билибиноавиа» в проверяемом периоде имело сертификат эксплуатанта № АР 12.11.02 (утвержден 15.02.2017). Сертификат действителен до 15.02.2020. Таким образом, АО «Северавиа» не могло выполнять самостоятельно авиационные работы.

Кадровый состав организаций формировался за счет работников основной организации (ООО «Билибиноавиа»). Между участниками схемы формально перераспределен персонал без изменения их должностных обязанностей. Трудовые книжки и договоры работников ООО «Билибиноавиа» и АО «Северавиа» хранились в одном помещении. При проведении допросов у сотрудников не было четкого понимания, в какой организации они работают. Весь персонал, выполняющий авиационные работы, трудоустроен в ООО «Билибиноавиа».

При анализе первичных документов, а также выписок банка взаимозависимых налогоплательщиков установлено, что ООО «Билибиноавиа» в 2016-2018 годах осуществляло затраты по аренде земель, электроэнергии и специфические затраты на осуществление деятельности (аэронавигационное обслуживание, услуги аэропортов, обучение и аккредитация летного персонала, информация о состоянии окружающей среды, метеообеспечение и т.д.). У АО «Северавиа» при таком же виде деятельности затраты по аренде земель, электроэнергии, специфические затраты на осуществление деятельности в большинстве случаев отсутствуют, либо незначительны.

ООО «Билибиноавиа» в 2016 году произведена оплата государственной пошлины за внесение изменений в государственный реестр гражданских судов Российской Федерации (в связи с изменением собственника вертолета) (RA-24498, R A-24738, RA-24188). ООО «Билибиноавиа» произведена оплата в адрес ОАО «Ютэйр-Инжиниринг» за капитальный ремонт вертолета МИ-8Т № 24442 в 2016 году в сумме 3 610 800 руб. и в 2017 году в сумме 10 350 928,14 руб., данный вертолет находится в собственности АО «Северавиа». При этом ООО «Билибиноавиа» и АО «Северавиа» в 2016-2018 годах не являлись контрагентами по отношению друг к другу, а именно: отсутствует взаимодействие по банковским выпискам (перевыставление понесенных затрат). Согласно выпискам банка по движению денежных средств по расчетным счетам организаций АО «Северавиа» предоставляет ООО «Билибиноавиа» только займы.

В 2016-2018 годах по расчетному счету ООО «Билибиноавиа» на постоянной основе проходят платежи за обучение и повышение квалификации летного и обслуживающего воздушные суда персонала, а также производится уплата и соответствующее отражение в отчетности страховых взносов организации, использующий труд членов лётных экипажей воздушных судов. Данные взносы уплачиваются в целях получения членами летных экипажей воздушных судов гражданской авиации ежемесячной доплаты к пенсии. Расходы такого характера у АО «Северавиа» отсутствуют.

В организациях нет конкретного разделения затрат, основных средств и работников к конкретной организации. ООО «Билибиноавиа» выполняет ремонт и содержание вертолетов АО «Северавиа» и наоборот, документы, сопровождающие эти сделки подписывают специалисты только ООО «Билибиноавиа».

Таким образом, ООО «Билибиноавиа» и АО «Северавиа» функционировали в едином производственном процессе подчиненном одной цели - получению налоговой экономии в виде неуплаты налогов по общей системе налогообложения. 

Указанный вывод соответствует обстоятельствам, преюдициально установленным вступившими в законную силу судебными актами по делу № А80-362/2021 Арбитражного суда Чукотского автономного округа по заявлению АО «Северавиа» о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу от 25.01.2021 № 2.

В частности, при рассмотрении указанного дела судом установлено и принято во внимание, что на  период  отсутствия  (командировки)  основного  работника АО «Северавиа» исполнение  обязанностей  генерального  директора  было  возложено на  ФИО4 В том же проверяемом периоде руководителем ООО «Билибиноавиа» являлся ФИО5 (отец ФИО4, руководителя АО «Северавиа»).

В  период  с  29.07.2008  по  27.04.2017  ФИО4  являлась  участником ООО «Билибиноавиа» с долей в уставном капитале общества 20%,  участником данной организации также  являлся  ФИО5  с  долей  в уставном  капитале  80%  до  27.04.2017 и 100%  после  28.04.2017.  

Между тем единственным  участником  АО  «Северавиа» с момента создания до 11.03.2013 являлся ФИО5, с  11.03.2013 - ФИО4

Руководство АО «Северавиа»: ФИО5  с 27.01.2001 (приказ от 27.01.2001 № 1-К); ФИО4 с  08.06.2012.

Руководство ООО «Билибиноавиа»: ФИО4 с 22.05.2008 (приказ от 22.05.2008 № 1); ФИО5 с 01.09.2010 (приказ от 31.08.2010 № 27/10).

Генеральный директор АО  «Северавиа» ФИО4 фактически с августа 2017 года не находилась на территории Билибинского района и не осуществляла руководство обществом.

В проверяемом периоде обязанности руководителя в АО  «Северавиа» и  ООО  «Билибиноавиа»  исполнял  ФИО7,  который  является  заместителем директора  ООО  «Билибиноавиа»  и  заместителем  генерального  директора  АО  «Северавиа».

В соответствии со статьей 90 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки проведен допрос главного бухгалтера ООО «Билибиноавиа» ФИО8, которая также выполняла обязанности главного бухгалтера общества (протокол допроса от 29.01.2020 № 3).

Согласно протоколу допроса от 29.01.2020 №3 ФИО8 пояснила, что выполняла обязанности по ведению бухгалтерского и налогового учета, сдачи отчетности за ООО «Билибиноавиа», а также с августа 2017 года, после отъезда генерального директора общества, выполняла обязанности бухгалтера АО «Северавиа» без документального оформления. На вопрос о том кем велась в обществе кадровая работа, ФИО8 пояснила, что в обществе до отъезда ФИО4, всю бухгалтерскую и кадровую работу вела сама ФИО4, после ее отъезда обязанности по ведению кадровой работы переложили на работника отдела кадров ООО «Билибиноавиа». Документально это не оформлялось, так как подразумевалось, что это одно предприятие, и надо выполнять эту работу.

Также проведен допрос работников АО «Северавиа» ФИО10  (сторож), ФИО11 (сторож), ФИО12 (сторож), которые пояснили, что фактически обществом руководил ФИО5 (руководитель ООО «Билибиноавиа»).

Проведен допрос сотрудников ООО «Билибиноавиа» ФИО13 (бухгалтер), ФИО8 (бухгалтер), ФИО14  (бухгалтер), ФИО15  (специалист отдела кадров), которые сообщили, что без оформления по совместительству выполняли функции  бухгалтера  и  кадровика  в  обществе.  При  этом  деятельностью  двух организаций руководил ФИО5 (руководитель ООО «Билибиноавиа»).

Проведен  допрос  ФИО16  (делопроизводитель  ООО  «Билибиноавиа»),  в  ходе  которого  она  сообщила,  что  в  должностные  обязанности  входила  работа  с входящей  и  исходящей корреспонденцией,  а также  получение заявок от контрагентов и передача их ФИО5 Также ФИО16 пояснила, что в АО «Северавиа» никогда не работала, однако отправляла корреспонденцию от данной организации.

Проведены  допросы  пилотов  ФИО17  и  ФИО18,  в  ходе которых  они  сообщили,  что  работали  только  в  ООО  «Билибиноавиа»,  которым руководит ФИО5,  в АО «Северавиа» не  работали,  выполняли  полеты  только  для ООО  «Билибиноавиа»  по  указанию  ФИО5  При  этом  подтвердили  свою  подпись на  полетной  документации  АО «Северавиа»,  но  сообщили,  что  данные  полеты выполняло согласно полетного задания ООО «Билибиноавиа».

В  ходе  проверки  допрошены  руководители  контрагентов АО «Северавиа» ФИО19  (ООО  «Артель  старателей  «Сияние»),  ФИО20  (ООО  «Агат»), ФИО21  (ЗАО  Артель старателей  «Полярная звезда»),  которые  сообщили,  что для выполнения  авиационных  работ  по  перевозке  грузов  и  сотрудников  взаимоотношения были  только  с  ФИО5  (руководитель  ООО  «Билибиноавиа»),  заявки  подавали ему, а он принимал решение, какая компания предоставляла услугу.

Таким образом, взаимозависимость организаций АО «Северавиа» и ООО «Билибиноавиа», установленная налоговым органом в порядке статьи 105.1 НК РФ, вопреки приведенным доводам, установлена вступившим в законную силу судебным актом и заявителем не опровергнута.

Суд считает необходимым учесть, что применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

В данном случае на основании совокупности установленных фактических обстоятельств налоговым органом сделан правильный вывод об отсутствии реальной хозяйственной деятельности лица и создании искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

Указанные выше  обстоятельства, а также показания лиц,  допрошенных налоговым органом  в  ходе  мероприятий  налогового  контроля,  указывают  на  согласованность действий ООО  «Билибиноавиа» и АО «Северавиа» по  созданию схемы с помощью  инструментов,  используемых  в  гражданско-правовых  отношениях, позволяющей  ее участникам  минимизировать  налоговые  обязательства,  исключительно с  целью  недопущения  превышения  предельных  размеров  доходов  для  применения специального режима налогообложения в виде УСН.

Принимая во внимание отсутствие учета  доходов  и  расходов, объектов налогообложения по НДС, налогу на прибыль организаций у ООО  «Билибиноавиа» в связи с применением налогоплательщиком специального налогового режима - УСН, а также тот факт, что на протяжении всей  выездной  налоговой  проверки,  налогоплательщик  препятствовал проведению  мероприятий  налогового  контроля  (осмотров,  допросов,  предоставлению документов,  выемке  и  т.д.),  налоговый орган в соответствии  с  подпунктом  7  пункта  1  статьи  31  НК  РФ  правомерно определил налоговые обязательства общества расчетным путем.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам представлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Согласно правовой позиции, сформулированной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 № 2341/12, в случае, если инспекцией принимается решение, в котором установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержится предположение о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявление должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога подлежит определению исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков, с применением рыночных цен по аналогичным сделкам.

При этом расчетный метод начисления налогов, как на это указано в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2010 № 5/10 по делу № А45-15318/2008, не преследует цель достоверного исчисления налогов, поскольку это невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

При применении расчетного метода определения налоговых обязанностей налогоплательщика налоговый орган обязан лишь доказать наличие оснований для его применения, обусловленных, как следует из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 № 301-О, неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика, и методы примененного расчета.

В соответствии с пунктом 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов. Такие доказательства налогоплательщиком не представлены.

Как следует из материалов дела, основанием доначисления оспариваемых налогоплательщиком сумм налогов явился вывод налогового органа о создании схемы дробления бизнеса, направленной на незаконную минимизацию налогообложения. В указанной связи при определении налоговых обязанностей налогоплательщика налоговый орган руководствовался не только документами налогоплательщика, но и документами взаимозависимого с ним АО «Северавиа».

Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплатой и обуславливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.

В связи с этим сам по себе данный метод исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщика.

Довод заявителя о неиспользовании налоговым органом данных об иных аналогичных налогоплательщиках при применении расчетного метода отклоняется судом, поскольку использование таких данных определяется в зависимости от объема и содержания имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике и отсутствие таких данных само по себе не может служить основанием для признания произведенного расчета неправильным и незаконным.

Суд полагает, что при наличии оговоренных в законе условий в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговый орган может определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Таким образом, указанная норма права допускает как определение сумм налогов на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, так и на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Выбор данного метода является правом налогового органа. При этом определение сумм налогов на основании имеющейся у налогового органа информации о самом налогоплательщике является методом более достоверным и максимально приближенным к фактическим обязательствам лица перед бюджетом.

Вместе с тем подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ не предусмотрено обязательное использование данных об иных аналогичных налогоплательщиках при применении расчетного метода. Исчисление налогов расчетным путем производится в первую очередь на основании всей имеющейся информации о данном налогоплательщике и только при ее недостоверности на основании данных об иных налогоплательщиках.

Расчет налоговых обязательств произведен на основании документов о налогоплательщике, полученных в ходе выездной налоговой проверки, объем и содержание которых признаны налоговым органом достаточными. Налогоплательщиком обратного не доказано, о недостоверности документов не заявлено.

В связи с чем, определение налоговых обязательств налогоплательщика на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ правомерно.

Не имеют правового значения для рассмотрения настоящего дела доводы общества относительно необходимости учета среднеотраслевых показателей налоговой нагрузки, поскольку в обязанность налогового органа входит определение действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика с применением расчетного способа который производится на основании обстоятельств подлежащих установлению налоговым органом с учетом имеющихся у него сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении, что и осуществлено по результатам выездной налоговой проверки

Анализ показателей рассчитанной налоговой нагрузки в сравнении со средними значениями в отрасли (деятельность воздушного транспорта), вопреки позиции заявителя, не является основанием, позволяющим признать неправильным размер налоговых обязательств, определенный налоговым органом.

Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30.09.2019 № 307-ЭС19- 8085).

В случае утраты права на применение УСН у организации возникает обязанность уплачивать НДС, налог на прибыль организаций, налог на имущество.

Согласно пункту 1 статьи 38 НК РФ, объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

На основании пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении  товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

 

По мнению налогоплательщика в рассматриваемом случае имело место завышение налоговым органом доходов при определении налоговой базы, кроме того не учтены  понесенные налогоплательщиком расходы.

Данные доводы исследованы судом применительно к представленным в материалы дела доказательствам.

Аргументы заявителя о допущении арифметической ошибки в КУДиР при подсчете нарастающим итогом полученных в 2018 году доходов на сумму 2 584 600 руб. признаются судом несостоятельными.

Судом установлено, что  в  ходе  выездной налоговой  проверки  налоговым  органом  проведен анализ  деклараций за 2016-2018  годы,  в  которых  отражены  суммы  доходов,  полученных ООО «Билибиноавиа» и АО «Северавиа». 

Согласно  представленной ООО  «Билибиноавиа»  налоговому органу  18.03.2019  налоговой  декларации № 760498252  по  налогу,  уплачиваемому  в  связи  с  применением  УСН  за  2018 год,  сумма дохода  отражена налогоплательщиком в размере  134 231 606 руб.  Уточненную  налоговую  декларацию  по  налогу,  уплачиваемому  в  связи  с применением  УСН  за  2018  год  в  связи  с  обнаружением  ошибок, в том числе в КУДиР,  ООО  «Билибиноавиа» не представляло, как при налоговой проверке, так и в ходе рассмотрения дела.

Кроме того, даже при признании наличия арифметической ошибки в КУДиР, суммированный доход за 2018 год по двум организациям превышает величину предельного размера дохода 150 000 000 руб., ограничивающего право на применение УСН – 150 606 309 руб. (153 191 909 – 2 584 600). В связи с чем довод признается судом не имеющим правового значения для итогов рассмотрения настоящего спора.

По этим же основаниям судом не признается обоснованной ссылка заявителя на ошибочность учета налоговым органом в доходах суммы в размере 2 241 181 руб., как дважды включенной в доходы. 

В обоснование данного довода налогоплательщик указал, что ООО «Билибиноавиа» сумма дохода в размере 2 241 181 руб. (НДС – 403 412,49 руб.) по счету-фактуре от 31.12.2016 № 83 включена в налоговую базу как в 2016, так и в 2017 году.

Вместе с тем, в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом проводился анализ деклараций налогоплательщика за 2016-2018 годы (декларации по налогу на прибыль организаций и налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН), в которых отражены суммы доходов, полученных ООО «Билибиноавиа» и АО «Северавиа». Согласно представленной ООО «Билибиноавиа» налоговой декларации 18.03.2019 № 760498252 по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН за 2018 год, сумма дохода отражена в размере 134 231 606 руб. В ходе проведения выездной налоговой проверки по требованию Управления от 09.01.2020 № 1 ООО «Билибиноавиа» представлена книга учета доходов и расходов (КУДиР) за 2018 год, согласно которой доходы общества определялись кассовым методом. КУДиР за 2017 год не представлена. В КУДиР за 2018 год отсутствовала запись о сторнировании общей суммы задолженности в размере 2 241 181 руб. в отношении контрагента ФГУП «Госкорпорация по ОрВД». Уточненную  налоговую  декларацию  по  налогу,  уплачиваемому  в  связи  с применением  УСН  за  2018  год  в  связи  с  обнаружением  ошибок,  ООО  «Билибиноавиа» не представляло.

Кроме того, аналогичные доводы были предметом исследования и оценки при рассмотрении дела №А80-362/2021 по заявлению подконтрольного налогоплательщику АО «Северавиа» о признании недействительным решения УФНС России по Чукотскому автономному округу от 25.01.2021 № 2 и признаны несостоятельными.

Относительно доводов о завышении налоговым органом доходов при определении налоговой базы в результате признания доходом в 2018 году кредиторской задолженности по контрагенту ООО «Артель старателей «Чукотка» в сумме 9 446 руб. суд приходит к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

Кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов по данным инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководства организации. Вместе с тем дата признания внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли установлена пунктом 4 статьи 271 НК РФ. Так, доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности.

По состоянию на 31.12.2018 у общества числилась кредиторская задолженность в размере 9 446 руб. Стоимость приобретенных у ООО «Артель старателей Чукотка» услуг ООО «Билибиноавиа» принята к бухгалтерскому учету в 3 и 4 кварталах 2015 года, что подтверждается представленной обществом карточкой счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» за январь 2016-декабрь 2019 года. Оказанные ООО «Артель старателей Чукотка» услуги приняты ООО «Билибиноавиа» по актам сдачи-приемки от 30.09.2015 № 168, от 26.10.2015 без замечаний относительно объема и стоимости. ООО «Билибиноавиа» не оспаривается, что между ним и ООО «Артель старателей Чукотка» имели место правоотношения по возмездному оказанию услуг в отсутствие договоров, подписанных в виде единого документа.

В силу пункта 1 статьи 196 ГК РФ срок исковой давности составляет три года со дня, определяемого в соответствии со статьей 200 ГК РФ, согласно которой по общему правилу течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права.

Названные нормы права сформулированы таким образом, что наделяют суд необходимыми полномочиями по определению момента начала течения срока исковой давности исходя из фактических обстоятельств дела (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 29.03.2016 № 516-О).

В соответствии с пунктом 1 статьи 781 ГК РФ заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

 Общие положения о подряде (статьи 702 - 729 ГК РФ) и положения о бытовом подряде (статьи 730 - 739 ГК РФ) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 - 782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг (статья 783 ГК РФ). 

Основанием для возникновения обязательства заказчика по оплате выполненных работ является сдача результата работ заказчику (статья 711 ГК РФ, пункт 8 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда»).

Согласно пункту 4 статьи 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.

Если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно (пункт 1 статьи 711 ГК РФ). 

Поскольку при отсутствии указаний в законе или договоре соответствующего срока, оплата работ производится заказчиком в соответствии со статьей 711 ГК РФ, вопреки позиции заявителя, оснований для определения срока оплаты по правилам пункта 2 статьи 314 ГК РФ не имеется.

Руководствуясь указанными нормами налогового и гражданского законодательства, суд поддерживает позицию налогового органа о необходимости исчисления срока исковой давности по требованиям об оплате услуг ООО «Артель старателей Чукотка» с момента подписания заказчиком – ООО «Билибиноавиа» двухстороннего акта сдачи-приемки, поскольку именно с этого момента на стороне заказчика возникло денежное обязательство по оплате услуг. Как следствие, в отсутствие сведений о прерывании течения срока исковой давности по этим требованиям, налоговый орган правильно указал на его истечение в сентябре и октябре 2018 года, с учетом даты подписания актов сдачи-приемки услуг, что образовало на стороне заявителя, как налогоплательщика, внереализационный доход.

Таким образом, вывод о том, что ООО «Билибиноавиа» в нарушение пункта 18 статьи 250 НК РФ не включило в состав внереализационных доходов за 2018 год 9 446 руб. кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности является правомерным.

Ссылка налогоплательщика на добровольное погашение ООО «Билибиноавиа» указанного долга в размере 9 446 руб. по спорным услугам в 2019 году, не входившем в период налоговой проверки, правового значения не имеет.

Относительно довода заявителя о неправомерном включении во внереализационный доход разницы между суммой начисленного акциза и суммой повышенных налоговых вычетов в размере 567 180 руб. за 2017 год и 191 037 руб. за 2018 год, суд приходит к следующему.

Согласно пункту 24 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика для целей налога на прибыль организаций признаются доходы в виде разницы между суммой налоговых вычетов из сумм акциза, начисленных при совершении операций, указанных в подпунктах 21, 23 - 33 пункта 1 статьи 182 НК РФ, и указанными суммами акциза.

Налогоплательщик, ссылаясь на то, что статья 271 НК РФ не предусматривала даты признания внереализационных доходов в виде разницы между суммой начисленного акциза и суммой повышенных налоговых вычетов, считает датой получения внереализационного дохода дату получения решения о возмещении сумм акциза из бюджета, при этом ссылается на то, что таких решений налоговый орган не принимал, соответственно, получение внереализационных доходов в оспариваемом размере не имело места.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов в виде безвозмездно полученных денежных средств и иных аналогичных доходов датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика. Суд считает, что оснований для применения подпункта 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ не имеется, поскольку по правовой природе возмещаемый акциз является суммой налога, обязанность по уплате которого возложена на налогоплательщика, а налоговый вычет не является безвозмездным получением налогоплательщиком денежных средств от государства. 

Поэтому ввиду отсутствия в проверяемом периоде специальной нормы к рассматриваемой ситуации применению подлежит общее правило пункта 1 статьи 271 НК РФ, согласно которому в целях исчисления налога на прибыль организаций доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

На основании пункта 5 статьи 204 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы, в которых они состоят на учете, налоговую декларацию за налоговый период в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, а налогоплательщики, указанные в пункте 3.1 НК РФ, - не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным.

Согласно статье 192 НК РФ налоговым периодом по акцизам признается календарный месяц.

В соответствии с положениями статей 182, 187, 192, 193, 194, 195, 200, 201, 203.1 НК РФ разница между суммой начисленного акциза и суммой повышенных налоговых вычетов определяется путем декларирования акциза, исчисляемого непосредственно самим налогоплательщиком, при наличии и соблюдении всех необходимых условий для реализации права на получение вычета. Иными словами, право на вычет акциза неразрывно связано с обязанностью исчислить налог к уплате в бюджет. Для применения вычетов по акцизу и возмещения разницы, полученной между исчисленной суммой акциза и суммой налоговых вычетов, необходимо соблюдение ряда условий, в том числе обязанность налогоплательщика исчислить налог, заявить вычеты в декларации и представить предусмотренный главой 22 НК РФ пакет подтверждающих документов. Право на получение вычета по акцизам возникает у налогоплательщиков при представлении документов, перечисленных в статье 201 НК РФ, а реализация такого права носит заявительный характер и связана с необходимостью представления налогоплательщиком налоговой декларации.

С учетом изложенного дата представления налоговой декларации по акцизам, в которой реализовано право на возмещение акциза из бюджета с представлением определенного перечня документов, предусмотренного пунктом 22 статьи 201 НК РФ, является датой, на которую возникает право на применение налоговых вычетов по акцизам, и соответственно, датой получения внереализационного дохода.

Федеральным законом от 30.07.2019 № 255-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» пункт 4 статьи 271 НК РФ с 01.01.2020 дополнен подпунктом 13, в соответствии с которым датой признания дохода в виде разницы между суммами акцизов, принятых организацией к вычету по отдельным операциям с подакцизными товарами, и суммами акцизов, начисленными ею по этим операциям, будет являться дата представления в налоговый орган налоговой декларации по акцизам.

В письме Минфина России от 20.09.2019 № 03-03-14/72475 даны разъяснения, согласно которым после вступления в силу положений подпункта 13 пункта 4 статьи 271 НК РФ (с 01.01.2020) доходы, указанные в пункте 24 статьи 250 НК РФ, следует признавать на дату представления в налоговый орган налоговой декларации по акцизам. То есть, при представлении налогоплательщиком в марте 2018 году налоговой декларации по акцизам за периоды 2017 года вышеуказанные доходы следует отражать в составе внереализационных доходов в марте 2018 года.

Несмотря на отсутствие в проверяемом периоде в НК РФ нормы подпункта 13 пункта 4 статьи 271 НК РФ, соответствующей ей правовой подход был применим к спорным правоотношениям, как вытекающий из совокупного толкования перечисленных выше положений НК РФ.   

Согласно реестру отправки отчетности ООО «Билибиноавиа» (материалы налоговой проверки т. 44,  л. 10615-10618) заявителем в налоговый орган предоставлялись уточненные налоговые декларации по акцизам на приобретение авиационного керосина от 29.03.2018 № 2017МС05, от 29.03.2018 № 2017МС06, от 29.03.2018 № 2017МС07, от 29.03.2018 № 2017МС08, от 29.03.2018 № 2017МС09, от 29.03.2018 № 2017МС10, от 29.03.2018 № 2017МС11, от 29.03.2018 № 2017МС12, от 13.04.2018 №2018МС03, от 03.05.2018 №2018МС04, от 08.08.2018 № 2018МС07 за период с мая по декабрь 2017 года и за март, апрель, июль 2018 года. 

В отношении указанных налоговых деклараций по акцизам налоговым органом проведены камеральные налоговые проверки, по результатам которых нарушений не установлено, в связи с чем приняты решения о возмещении сумм акциза на общую сумму 758 217 руб.: от 08.08.2018 № 1 на 63 062 руб., от 17.09.2018 № 2 на 63 020 руб., от 17.09.2018 № 3на 63 020 руб., от 17.09.2018 № 4 на 63 020 руб., от 17.09.2018 № 5 на 63 020 руб., от 17.09.2018 № 6 на 1 935 руб., от 17.09.2018 № 7 на 63 020 руб., от 17.09.2018 № 8 на 126 040 руб., от 17.09.2018 № 9 на 63 020 руб., от 17.09.2018 № 10 на 63 020 руб., от 08.11.2018 № 11 на 126 040 руб., согласно которым сумма акциза, подлежащего уменьшению составила в 2017 году 567 180 руб., в 2018 году 191 037 руб.

Доводы налогоплательщика о том, что налоговый орган решений о возмещении сумм акциза из бюджета не принимал, противоречат представленным в материалы дела доказательствам, в связи с чем признаются судом необоснованными.

Таким образом, является правомерным вывод налогового органа о том, что в целях налогообложения прибыли организаций в состав внереализационных доходов ООО «Билибиноавиа» подлежали включению суммы акциза, заявленные к возмещению из бюджета по представленным декларациям от 29.03.2018 № 2017МС05, от 29.03.2018 № 2017МС06, от 29.03.2018 № 2017МС07, от 29.03.2018 № 2017МС08, от 29.03.2018 № 2017МС09, от 29.03.2018 № 2017МС10, от 29.03.2018 № 2017МС11, от 29.03.2018 № 2017МС12, от 13.04.2018 №2018МС03, от 03.05.2018 №2018МС04, от 08.08.2018 № 2018МС07 за период с мая по декабрь 2017 года и за март, апрель, июль 2018 года.

Вместе с тем налоговыми органами ошибочно не учтено, что поскольку моментом реализации права на налоговый вычет является дата подачи обществом декларации по акцизам, в которой заявлен такой вычет, сумма 567 180 руб. по декларациям от 29.03.2018 № 2017МС05, от 29.03.2018 № 2017МС06, от 29.03.2018 № 2017МС07, от 29.03.2018 № 2017МС08, от 29.03.2018 № 2017МС09, от 29.03.2018 № 2017МС10, от 29.03.2018 № 2017МС11, от 29.03.2018 № 2017МС12 должна признаваться внереализационным доходом налогоплательщика в 2018 году.  

Ошибочные выводы налогового органа не привели к нарушению прав заявителя, поскольку при расчете налоговой базы для исчисления налога на прибыль за 2017 год установлен убыток ООО «Билибиноавиа» в размере – 1 282 252 руб., а сумма исчисленного налога составила 0 руб. Исключение 567 180 руб. из состава внереализационных доходов 2017 года влечет включение указанной суммы в доход 2018 года с соответствующим увеличением налоговой базы для исчисления налога и его доначислением.

Относительно доводов заявителя о завышении налоговым органом доходов при определении налоговой базы путем безосновательного включения в доходы 2018 года суммы 510 585 руб. по услугам метеообеспечения по взаимоотношениям с контрагентами ООО «ЭнергоСпецРемонт», ООО «Восточная буровая компания», ГБУЗ «Чукотская окружная больница», ООО «ГДК Баимская» суд приходит к следующим выводам.

ООО «Билибиноавиа» в КУДиР за 2018 год отражена сумма доходов 510 585,33 руб., полученная от ООО «ЭнергоСпецРемонг» (179 999,90 руб.), ООО «Восточная буровая компания» (32 000 руб.) ГБУЗ «Чукотская окружная больница» (190 585,43 руб.), ООО «ГДК Баимская» (108 000 руб.). Данные суммы включены обществом в доход, указанный в налоговых декларациях по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН за 2018 год, соответственно.

В ходе проведения выездной налоговой проверки по требованию налогового органа от 09.01.2020 № 1 о представлении документов (информации) ООО «Билибиноавиа» представлена КУДиР за 2018 год, согласно которой доходы обществом определялись кассовым методом. При этом в представленной КУДиР за 2018 год отсутствовала запись о сторнировании общей суммы в размере 510 585,33 руб. в отношении перечисленных ранее контрагентов в связи с обнаружением ошибки при определении суммы дохода за 2018 год. Уточненную налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН за 2018 год, с отражением (уменьшением) суммы исчисленного налога в связи с обнаружением ошибки, общество не представляло.

При направлении апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган на решение Управления о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.05.2021 № 3 налогоплательщик представил дополнительные документы, которые при проведении налоговой проверки не представлялись: бухгалтерскую справку от 28.12.2018 по стоимости метеоуслуг, согласно которой сумма дохода в размере 510 585,33 руб., подлежит сторнированию, КУДиР за 2018 год, в которой отражена запись о сторнировании суммы дохода в размере 510 585,33 руб.

Из материалов дела (т. 28 материалов выездной налоговой проверки, л. 6749-6752) следует, что между ООО «Билибиноавиа» (Заказчик) и ФГБУ «Авиаметтелеком Росгидромета» (Исполнитель) 09.01.2013 заключен договор оказания авиационных метеорологических услуг № 14-2013/Ав, по условиям которого исполнитель своими силами и оборудованием осуществляет за оговоренную цену услуги по предоставлению информации о состоянии окружающей среды, ее загрязнении в объеме, предусмотренном нормативными документами по метеорологическому обеспечению гражданской авиации России и Приложением № 1 договора, а заказчик обязуется оплатить услуги по предоставлению вышеуказанной информации (пункт 1.1 сделки).

Согласно пункту 1.2 договора от 09.01.2013 № 14-2013/Ав под предоставлением информации о состоянии окружающей среды, ее загрязнении или предоставлением информационных услуг в области гидрометеорологии и мониторинга загрязнения окружающей природной среды в соответствии с пунктом 2 Положения об информационных услугах в области гидрометеорологии и мониторинга загрязнения окружающей природной среды, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 15.11.1997 № 1425, в настоящем договоре понимается оказание исполнителем авиационных метеорологических услуг. Под метеорологическим обеспечением самолетовылета понимается предоставление экипажам воздушных судов заказчика информации о текущей (фактической) и прогностической метеорологической обстановке в районе аэродрома вылета, по маршруту следования, аэродромах пункта назначения и запасных аэродромах, предназначенная для обеспечения одного (каждого) вылета воздушного судна в конкретном аэропорту, в определенный период времени.

В силу пункта 2.2.5 договора от 09.01.2013 № 14-2013/Ав при выходе за рамки регламента заказчик обязан оплачивать внерегламентное время работы АМСГ согласно приложений к настоящему договору, в соответствии с указанными в предоставляемых исполнителем документах, в полном объеме, учитывая требования пункта 4.2.2 НМО ГА-95, являющегося основным документом, определяющим организацию метеообеспечения гражданской авиации.

Стоимость услуг по настоящему договору определяется ставкой сбора (зарегистрированной в ЦРТ) за метеорологическое обеспечение одного вылета ВС в аэропортах Чукотского АО и дополнительными ставками сборов за метеообслуживание полетов ВС во внерегламентное время работы аэропортов Чукотского АО, которые регламентированы Приложениями настоящего договора (пункт 3.1 сделки).

В соответствии с пунктами 6.1 и 6.2 договора от 09.01.2013 № 14-2013/Ав он вступает в силу 01.01.2013 и действует по 31.12.2013 включительно, считается автоматически продленным на каждый последующий год на тех же условиях, если за 1 месяц до прекращения действия договора ни одна из сторон не уведомила другую сторону о желании расторгнуть договор.

ФГБУ «Авиаметтелеком Росгидромета» во исполнение обязательств по договору от 09.01.2013 № 14-2013/Ав  оказывало, а ООО «Билибиноавиа» принимало и оплачивало авиационные метеорологические услуги.

В частности, ООО «Билибиноавиа» по актам об оказании услуг от 31.10.2017 № 0339/07, от 30.11.2017 № 0401/07, от 31.12.2017 № 0452/07, от 28.02.2018 № 079/07, от 30.04.2018 № 0205/07 приняты, в том числе, услуги по предоставлению информации о состоянии окружающей среды, ее загрязнении вне регламента.  

Согласно материалам дела (т. 9 материалов выездной налоговой проверки, л. 2248-2250) между ООО «ГДК Баимская» (заказчик) и ООО «Билибиноавиа» (Исполнитель) 29.01.2018 заключен договор на авиационные работы № 4, по условиям которого заказчик поручил, а исполнитель принял на себя обязательства выполнить авиационные работы воздушными судами типа МИ-8Т в объемах и сроки, в соответствии с заявками заказчика (пункт 1.1 сделки).

В соответствии с пунктом 4.2 договора от 29.01.2018 № 4 для обслуживания заказчика применяется тариф 180 000 руб. 00 коп. без НДС за один час полетного времени (в регламенте работ), согласно рыночных расценок, действующих на территории России. При изменении внешних экономических условий, влияющих на себестоимость авиационной продукции (полетный час), тариф обоснованно пересчитывается и применяется с момента уведомления Заказчика.

В силу пункта 4.6 договора от 29.01.2018 № 4 заказчик самостоятельно ведет платежи, не относимые исполнителем к себестоимости продукции (полетного часа), заключая прямые договоры с аэропортами предполагаемых вылетов и посадок, либо рассчитываясь с ними на месте для обеспечения вылета воздушного судна и выполнения авиационных работ в соответствующей зоне ответственности управления воздушным движением (аэронавигационные сборы). 

Пунктом 4.15 договора от 29.01.2018 № 4 согласованы дополнительные условия: при полетах вне регламента тариф на метеообеспечение увеличивается на 8511 руб. 00 коп. за каждый час авиационного обслуживания.

По акту от 10.02.2018 № 7 ООО «ГДК Баимская» приняло без замечаний оказанные ООО «Билибиноавиа» услуги, в том числе авиауслуги метеообеспечения вне регламента на сумму 24 000 руб.

По акту от 07.04.2018 № 20 ООО «ГДК Баимская» приняло без замечаний оказанные ООО «Билибиноавиа» услуги, в том числе авиауслуги метеообеспечения вне регламента на сумму 84 000 руб.

Всего в 2018 году ООО «Билибиноавиа» оказано ООО «ГДК Баимская» авиауслуг метеообеспечения вне регламента на сумму 108 000 руб. На оплату ООО «Билибиноавиа» выставило ООО «ГДК Баимская» соответствующие счета-фактуры. Оплата контрагента поступила на расчетный счет заявителя в 2018 году в полном объеме, что последним не оспаривалось.

Согласно материалам дела (т. 12 материалов выездной налоговой проверки, л. 2754-2757) между ООО «Восточная буровая компания» (заказчик) и ООО «Билибиноавиа» (Исполнитель) 15.02.2017 заключен договор на авиационные виды работ № 2, по условиям которого заказчик поручил, а исполнитель принял на себя обязательства выполнить авиационные работы воздушными судами типа МИ-8Т в объемах и сроки, в соответствии с заявками заказчика (пункт 1.1 сделки).

В соответствии с пунктом 4.2 договора от 15.02.2017 № 2 для обслуживания заказчика применяется тариф 170 000 руб. 00 коп. без НДС за один час полетного времени (в регламенте работ), согласно рыночных расценок, действующих на территории России. При изменении внешних экономических условий, влияющих на себестоимость авиационной продукции (полетный час), тариф обоснованно пересчитывается и применяется с момента уведомления Заказчика.

В силу пункта 4.6 договора от 15.02.2017 № 2 заказчик самостоятельно ведет платежи, не относимые исполнителем к себестоимости продукции (полетного часа), заключая прямые договоры с аэропортами предполагаемых вылетов и посадок, либо рассчитываясь с ними на месте для обеспечения вылета воздушного судна и выполнения авиационных работ в соответствующей зоне ответственности управления воздушным движением (аэронавигационные сборы).

Пунктом 4.15 договора от 15.02.2017 № 2 согласованы дополнительные условия: при полетах вне регламента тариф на метеообеспечение увеличивается на 8000 руб. 00 коп. за каждый час авиационного обслуживания.

По акту от 25.11.2017 № 128 ООО «Восточная буровая компания» приняло без замечаний оказанные ООО «Билибиноавиа» услуги, в том числе авиауслуги метеообеспечения вне регламента на сумму 32 000 руб. На оплату ООО «Билибиноавиа» выставило ООО «Восточная буровая компания» соответствующий счет-фактуру.  Оплата контрагента поступила на расчетный счет заявителя в 2018 году в полном объеме, что последним не оспаривалось.

Из материалов дела (т.8 материалов выездной налоговой проверки, л. 1846-1854) следует, что между ООО «ЭнергоСпецРемонт» (заказчик) и ООО «Билибиноавиа» (Исполнитель) 12.05.2017 заключен договор на авиационные виды работ № 13, по условиям которого заказчик поручил, а исполнитель принял на себя обязательства выполнить авиационные работы воздушными судами типа МИ-8Т в объемах и сроки, в соответствии с заявками заказчика (пункт 1.1 сделки).

В соответствии с пунктом 4.2 договора от 12.05.2017 № 13 для обслуживания заказчика применяется тариф 170 000 руб. 00 коп. без НДС за один час полетного времени (в регламенте работ), согласно рыночных расценок, действующих на территории России. При изменении внешних экономических условий, влияющих на себестоимость авиационной продукции (полетный час), тариф обоснованно пересчитывается и применяется с момента уведомления Заказчика.

В силу пункта 4.6 договора от 12.05.2017 № 13 заказчик самостоятельно ведет платежи, не относимые исполнителем к себестоимости продукции (полетного часа), заключая прямые договоры с аэропортами предполагаемых вылетов и посадок, либо рассчитываясь с ними на месте для обеспечения вылета воздушного судна и выполнения авиационных работ в соответствующей зоне ответственности управления воздушным движением (аэронавигационные сборы). 

Пунктом 4.15 договора от 12.05.2017 № 13 согласованы дополнительные условия: при полетах вне регламента тариф на метеообеспечение увеличивается на 8511 руб. 00 коп. за каждый час авиационного обслуживания.

По акту от 04.06.2018 № 38 ООО «ЭнергоСпецРемонт» приняло без замечаний оказанные ООО «Билибиноавиа» услуги, в том числе авиауслуги метеообеспечения вне регламента на сумму 28 000 руб. 

По акту от 04.06.2018 № 39 ООО «ЭнергоСпецРемонт» приняло без замечаний оказанные ООО «Билибиноавиа» услуги, в том числе авиауслуги метеообеспечения вне регламента на сумму 20 000 руб. 

По акту от 07.08.2018 № 89 ООО «ЭнергоСпецРемонт» приняло без замечаний оказанные ООО «Билибиноавиа» услуги, в том числе авиауслуги метеообеспечения вне регламента на сумму 3999,90 руб.

По акту от 09.08.2018 № 93 ООО «ЭнергоСпецРемонт» приняло без замечаний оказанные ООО «Билибиноавиа» услуги, в том числе авиауслуги метеообеспечения вне регламента на сумму 8000 руб. 

По акту от 03.11.2018 № 208 ООО «ЭнергоСпецРемонт» приняло без замечаний оказанные ООО «Билибиноавиа» услуги, в том числе авиауслуги метеообеспечения вне регламента на сумму 36 000 руб.

На оплату ООО «Билибиноавиа» выставило ООО «ЭнергоСпецРемонт» соответствующие счета-фактуры. Оплата услуг метеообеспечения вне регламента, оказанных в период 2017-2018 годов поступила на расчетный счет заявителя в 2018 году в размере 179 999,90 руб., что последним не оспаривалось.

  Согласно материалам дела (т. 10 материалов выездной налоговой проверки, л. 2266-2270) между ГБУЗ «Чукотская окружная больница» (заказчик) и ООО «Билибиноавиа» (Авиация) 20.01.2017 заключен договор на выполнение санитарных заданий № 3, по условиям которого заказчик поручил, а исполнитель принял на себя обязательства обеспечивать выполнение полетов в Билибинском районе с целью перевозки врачей-специалистов для оказания экстренной медицинской помощи, эвакуации больных, требующих срочных и сложных операций или срочного специализированного лечения, которое не может быть обеспечено на месте (пункт 1.1 сделки).

В силу пункта 2.2 договора от 20.01.2017 № 3 заказчик обязался заключить договоры и отрегулировать без участия ООО «Билибиноавиа» отношения с филиалом «Аэронавигация Северо-Востока» г. Магадана, АНО «Чукотское агентство по специализированному гидрометеообеспечению» г. Анадыря, Анадырской РПСБ на предоставление услуг по аэронавигационному, метеорологическому обеспечению полетов воздушных судов ООО «Билибиноавиа», выполняемых согласно настоящему договору, и выделение спасателей, имеющих специальную подготовку, при необходимости их участия в выполнении санитарных рейсов. 

В соответствии с пунктом 3.2 договора от 20.01.2017 № 3 для обслуживания заказчика применяется тариф 170 000 руб. 00 коп. за один час полетного времени, согласно рыночных расценок, действующих на территории России. При изменении внешних экономических условий, влияющих на себестоимость авиационной продукции (полетный час), тариф обоснованно пересчитывается и применяется с момента уведомления Заказчика.

В силу пункта 3.6 договора от 20.01.2017 № 3 заказчик самостоятельно ведет платежи, не относимые исполнителем к себестоимости продукции (полетного часа), заключая прямые договоры с аэропортами предполагаемых вылетов и посадок, либо рассчитываясь с ними на месте для обеспечения вылета воздушного судна и выполнения авиационных работ в соответствующей зоне ответственности управления воздушным движением (аэронавигационные сборы). 

Пунктом 3.13 договора от 20.01.2017 № 3 согласованы дополнительные условия: при полетах вне регламента тариф на метеообеспечение увеличивается на 8511 руб. 00 коп. за каждый час авиационного обслуживания.

По акту от 04.12.2017 № 134 ГБУЗ «Чукотская окружная больница» приняло без замечаний оказанные ООО «Билибиноавиа» услуги, в том числе авиауслуги метеообеспечения вне регламента на сумму 154 585,43 руб.

По акту от 15.04.2018 «Чукотская окружная больница» приняло без замечаний оказанные ООО «Билибиноавиа» услуги, в том числе авиауслуги метеообеспечения вне регламента на сумму 36 000 руб.

На оплату ООО «Билибиноавиа» выставило ГБУЗ «Чукотская окружная больница» соответствующие счета-фактуры. Оплата в сумме 190 585,43 руб. поступила на расчетный счет заявителя в 2018 году в полном объеме, что последним не оспаривалось.

Согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые по правилам статьи 250 НК РФ.

При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьей 346.18 НК РФ для налогоплательщиков, избравших объектом налогообложения по УСН доходы, налоговой базой установлено денежное выражение доходов.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ (статья 41 НК РФ).

В силу статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

По условиям договоров возмездного оказания услуг, заключенных налогоплательщиком, в целом на аналогичных условиях, с ООО «ГДК Баимская» (договор на авиационные работы от 29.01.2018 № 4), с ООО «Восточная буровая компания» (договор на авиационные виды работ от 15.02.2017 № 2), с ООО «ЭнергоСпецРемонт» (договор на авиационные виды работ от 12.05.2017 № 13), ГБУЗ «Чукотская окружная больница» (договор на выполнение санитарных заданий от 20.01.2017 № 3), ООО «Билибиноавиа» обязалось осуществить полеты воздушных судов по заявкам заказчиков (пункт 2.2 договора от 15.02.2017 № 2, от 29.01.2018 № 4, от 12.05.2017 № 13, пункт 2.1 договора от 20.01.2017 № 3).

Стоимость одного летного часа авиауслуг устанавливалась сторонами без учета стоимости аэропортовских услуг и метеообслуживания вне регламента, что следует из анализа пунктов 4.2 договоров от 15.02.2017 № 2, от 29.01.2018 № 4, от 12.05.2017 № 13, во взаимосвязи с пунктами 4.15 этих договоров, пункта 3.2 договора от 20.01.2017 № 3 во взаимосвязи с пунктом 3.13 этого договора.  

Условия пунктов 4.6 договоров от 29.01.2018 № 4, от 15.02.2017 № 2, от 12.05.2017 № 13, пункта 3.6 договора от 20.01.2017 № 3 о наличии на стороне контрагентов налогоплательщика (заказчиков) обязанности по вступлению в прямые договорные отношения с аэропортами предполагаемых вылетов и посадок, либо несению ими за свой счет расходов для обеспечения вылета воздушного судна и выполнения авиационных работ в соответствующей зоне ответственности управления воздушным движением (аэронавигационные сборы) об ином не свидетельствуют.  

Из представленных в материалах дела первичных документов, составленных в ходе исполнения сторонами обязательств в рамках договоров от 15.02.2017 № 2, от 29.01.2018 № 4, от 12.05.2017 № 13, от 20.01.2017 № 3 (заявок заказчиков на полет, актов-отчетов, актов сдачи-приемки услуг, выставленных на оплату счетов-фактур) следует, что в случае оказания ООО «Билибиноавиа» авиауслуг метеообеспечения вне регламента, к стоимости оказанных услуг, в актах сдачи-приемки исполнителем отдельной строкой отражались соответствующие дополнительные услуги в фактически оказанном объеме и по согласованной отдельно в пунктах 4.15, 3.13 сделок стоимости. В соответствующих счетах-фактурах стоимость авиауслуг метеообеспечения вне регламента также указывалась отдельной строкой. 

Таким образом, суд приходит к выводу, что оказание услуг метеообеспечения вне регламента согласовано сторонами договоров от 15.02.2017 № 2, от 29.01.2018 № 4, от 12.05.2017 № 13, от 20.01.2017 № 3 на случай необходимости, в целях возможности исполнения ООО «Билибиноавиа» предмета договора - осуществления полетов воздушных судов по заявкам заказчиков.

В этой связи суммы оплаты этих услуг, полученные ООО «Билибиноавиа» в 2018 году от контрагентов ООО «Восточная буровая компания», ООО «Энергоспецремонт», ООО «ГДК Баимская», ГБУЗ «Чукотская окружная больница» должны были учитываться в доходах при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН с объектом налогообложения – «доходы». Доказательств того, что полученные доходы от указанных ранее организаций относятся к доходам, предусмотренным статьей 251 НК РФ ООО «Билибиноавиа» не представлено и материалами дела не подтверждается. 

Доводы ООО «Билибиноавиа» о том, что налогоплательщик в 2018 году не получал от контрагентов ООО «ЭнергоСпецРемонт», ООО «Восточная буровая компания», ГБУЗ «Чукотская окружная больница», ООО «ГДК Баимская» подлежащий налогообложению доход в сумме 510 585,33 руб., а указанная сумма перечислялась данными контрагентами налогоплательщика не в качестве платы за оказанные услуги по договорам на выполнение авиационных работ, а в качестве возмещения понесенных ООО «Билибиноавиа» расходов по оплате ФГБУ «Авиаметтелеком Росгидромета», оказанных в пользу ООО «ЭнергоСпецРемонт», ООО «Восточная буровая компания», ГБУЗ «Чукотская окружная больница», ООО «ГДК Баимская» услуг по метеообеспечению, противоречат условиям заключенных сторонами договоров и составленным в ходе их исполнения первичным документам.

В проверяемом периоде ФГБУ «Авиаметтелеком Росгидромета» направляло акты сдачи-приемки услуг метеообеспечения вне регламента ООО «Билибиноавиа» именно как своему контрагенту по договору от 09.01.2013 № 14-2013/Ав. Услуги принимались последним без каких-либо замечаний. Оплата производилась ООО «Билибиноавиа» в проверяемом периоде в полном объеме. Аналогичным образом сдавались и оплачивались услуги, оказанные ООО «Билибиноавиа» своим контрагентам – ООО «ЭнергоСпецРемонт», ООО «Восточная буровая компания», ГБУЗ «Чукотская окружная больница», ООО «ГДК Баимская».

Из условий вышеуказанных договоров не следует, что стороны предусмотрели возможность оказания спорных услуг по метеообеспечению непосредственно силами ФГБУ «Авиаметтелеком Росгидромета» в пользу ООО «ЭнергоСпецРемонт», ООО «Восточная буровая компания», ГБУЗ «Чукотская окружная больница», ООО «ГДК Баимская». Напротив, контрагентом всех указанных лиц являлось ООО «Билибиноавиа», на основании самостоятельно заключенных договоров. 

Предложенная заявителем правовая квалификация взаимодействия перечисленных лиц, по существу сводится к возникновению между ООО «Билибиноавиа» и ФГБУ «Авиаметтелеком Росгидромета» отношений субподряда в целях оказания услуг конечным потребителям. 

Вместе с тем, расчеты заказчика непосредственно с субподрядчиком могут производиться в случае, когда между ними с согласия подрядчика заключен договор на выполнение отдельных работ (пункт 4 статьи 706 ГК РФ), либо в договорах генподряда и субподряда стороны предусмотрели, что расчеты за выполненные работы субподрядчик производит непосредственно с заказчиком, минуя подрядчика. В данном случае лицом, обязанным оплатить услуги ФГБУ «Авиаметтелеком Росгидромета», оказанные по договору от 09.01.2013 № 14-2013/Ав, ни один из контрагентов ООО «Билибиноавиа», не определен.

Таким образом, суд считает необоснованным довод заявителя о том, что включение суммы в размере 510 585,33 руб. в доходы за 2018 год привело к завышению налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Относительно доводов заявителя о занижении налоговым органом расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в 2016 году на сумму амортизации в размере 10 006 410 руб., суд приходит к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ, в редакции, действовавшей в проверяемом периоде, амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Согласно статье 313 НК РФ под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Подтверждением данных налогового учета служат первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы.

Пунктом 1 статьи 258 НК РФ предусмотрено, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество объединяется в амортизационные группы с определенным сроком полезного использования. Для каждой амортизационной группы срок полезного использования установлен в определенных пределах от наименьшего периода и до максимального включительно. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством Российской Федерации.

Из изложенного следует, что для определения суммы амортизационных отчислений, необходимо первоначально установить срок полезного использования основного средства, который в соответствии с указанными нормами НК РФ устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в определенном размере в пределах групп от первой до десятой, установленных в пункте 3 статьи 258 НК РФ, следовательно, налоговый орган не может самостоятельно определить срок полезного использования основного средства без соответствующих документов, а также у него отсутствует возможность в соответствии с этим сроком исчислить амортизацию.

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 259 НК РФ налогоплательщики вправе выбрать один из следующих методов начисления амортизации с учетом особенностей, предусмотренных настоящей главой:

1) линейный метод;

2) нелинейный метод.

Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 настоящей статьи) и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет. Установленные настоящим пунктом методы начисления амортизации применяются ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения.

ООО «Билибиноавиа» полагает, что в ходе выездной налоговой проверки Управление безусловно обязано было самостоятельно рассчитать и исчислить амортизацию основных средств налогоплательщика.

В действительности предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления, своевременность уплаты налогов и сборов, по результатам которой Управление должно установить фактические налоговые обязанности общества.

Статья 52 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет подлежащую уплате сумму налога. В предусмотренных законом случаях обязанность исчислить соответствующий налог может быть возложена на налоговые органы, что не противоречит их задачам и предназначению.

Пунктом 1 статьи 54 НК РФ установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского, налогового учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В целях надлежащего исчисления налогов законодательство о налогах и сборах предусматривает также, что налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, представлять налоговым органам и их должностным лицам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы, в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (подпункты 3, 5 и 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ). Данные обязанности налогоплательщиков и налоговых органов служат обеспечению исполнения каждым конституционной обязанности по уплате налогов и сборов, согласуются с принципом равенства всех перед законом (статья 19 часть 1 Конституции Российской Федерации) и не могут рассматриваться как необоснованные либо ухудшающие положение плательщиков налогов.

В Определении от 19.02.1996 № 5-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что обязанность налогоплательщика предоставлять налоговым органам необходимые для уплаты налогов документы и сведения является по своей сути одной из норм установленного в налоговом законодательстве порядка взимания налогов, который призван обеспечить безусловное выполнение каждым конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы.

Таким образом, обязанность подтверждать расходы лежит на самом налогоплательщике. 

Из материалов дела усматривается, что согласно решению УФНС России по ЧАО от 24.05.2021 № 3 при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2016 год расходы ООО «Билибиноавиа» приняты Управлением на основании представленной налогоплательщиком декларации, в том числе с отнесением в их состав амортизации основных средств в размере 252 709 руб. По результатам апелляционного пересмотра решения от 24.05.2021 № 3 вышестоящий налоговый орган не сделал иных выводов, касающиеся размера включенной в расходы 2016 года амортизации.

По мнению Управления, такой правовой подход является правомерным, вытекает из презумпции добросовестности действий налогоплательщика при подаче налоговых деклараций, и, как следствие, достоверности содержащихся в них сведений в случае отсутствия опровержения этого налоговым органом. Одновременно Управление сослалось на невозможность расчета амортизации налоговым органом ввиду не предоставления налогоплательщиком регистров налогового учета об амортизируемом имуществе, принятие объектов основных средств к учету в период применения упрощенной системы налогообложения и отсутствие в связи с этим у них остаточной стоимости для начисления амортизации.

Из материалов дела следует, и сторонами не оспаривается, что с момента регистрации ООО «Билибиноавиа» применяло упрощенную систему налогообложения. В связи с превышением допустимой суммы дохода периодически утрачивало право на ее применение, в частности:

- с 29.07.2008 по 30.09.2013 – находилось на УСН;

- с 01.10.2013 по 31.12.2014 – находилось на ОСН;

- с 01.01.2015 по 30.09.2015 – находилось на УСН;

- с 01.10.2015 по 31.12.2016 – находилось на ОСН.

Отклоняя доводы Управления о том, что остаточная стоимость основного средства на момент перехода на общий режим налогообложения не определяется в случае, если налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, суд исходит из отсутствия в НК РФ норм, препятствующих в рассматриваемом случае определению остаточной стоимости.

Напротив, согласно правовой позиции, изложенной в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 31.01.2023 № 308-ЭС22-21205, поскольку подпункт 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ требует от организации, перешедшей на общую систему налогообложения, признать в составе доходов, облагаемых налогом на прибыль, суммы выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), произошедшей в период применения упрощенной системы налогообложения, но не оплаченной ко дню изменения налогового режима, следуя принципу соотносимости доходов и расходов (абзац второй пункта 1 статьи 272 НК РФ), налогоплательщик не может быть ограничен в праве уменьшить признанные им доходы на относящиеся к их получению расходы. Иное приводило бы к произвольному налогообложению.

Данный вывод также согласуется с правовой позицией, выраженной в пункте 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

Также суд считает необоснованными доводы налогового органа о не предоставлении налогоплательщиком необходимых документов с учетом наличия в материалах дела ведомости амортизации основных средств за 2016 - 2018 годы (т.5 материалов выездной налоговой проверки, л. 1035-1070).

Таким образом, суд приходит к выводу об обоснованности доводов заявителя, что фактически налоговый орган определил расходы налогоплательщика за 2016 год на амортизацию основных средств в размере 252 709 руб. формально, из налоговой декларации ООО «Билибиноавиа», при наличии возможности самостоятельного расчета амортизационных отчислений.

Вместе с тем, суд приходит к выводу, что это не привело к незаконности решения от 24.05.2021 № 3 (с учетом решения МИФНС России по ДФО от 06.09.2021 № 7-10/1702) и не нарушило прав налогоплательщика, поскольку налог на прибыль организаций за 2016 год налогоплательщику не доначислялся.

Кроме того, суд учитывает, что ни в ходе налоговой проверки, ни при обжаловании решения УФНС России по ЧАО от 24.05.2021 № 3 в порядке ведомственного контроля в вышестоящий налоговый орган, ООО «Билибиноавиа» не заявляло о неправильном определении амортизационных отчислений.     

Оценка впервые заявленных налогоплательщиком доводов судом в ходе судебного разбирательства не может быть равнозначной мероприятиям налогового контроля, которые уполномочен проводить налоговый орган в ходе налоговой проверки. Заявление налогоплательщиком соответствующих доводов и раскрытие их только на стадии судебного разбирательства лишает налоговый орган возможности на проведение углубленного изучения документов с осуществлением всех предусмотренных НК РФ мероприятий налогового контроля, что, в свою очередь, нарушает принцип равноправия и состязательности сторон в арбитражном процессе.

Судом установлено и сторонами не оспаривается, что в 2016 году налогоплательщик находился на общей системе налогообложения и не применял УСН, соответственно был обязан осуществлять учет, как доходов, так и расходов, подавать налоговые декларации, в том числе по налогу на прибыль организаций. 

ООО «Билибиноавиа» не привело пояснений относительно механики расчета и причин отражения самим налогоплательщиком в налоговой декларации за 2016 год расходов по амортизации, уменьшающих сумму доходов, в сумме 252 709 руб., принятой  налоговым органом для исчисления налога на прибыль организаций за соответствующий период в отсутствие возражений заявителя.  

Критически оцениваются судом изложенные заявителем в дополнениях от 12.12.2023 доводы о противоречивой позиции налогового органа, касающиеся несогласия последнего с размером амортизации вертолетов RA-22926 и RA-24253, а также иного имущества общества за 2016 год, при одновременном включении Управлением в расходы 2017 и 2018 годов амортизации, рассчитанной по данным бухгалтерского учета.

Как указано выше, указанные обстоятельства свидетельствуют лишь об отсутствии у налогового органа и налогоплательщика спора по вопросу размера амортизации на момент проведения налоговой проверки и обжалования принятого по его результатам решения в порядке ведомственного контроля. Принятие налоговым органом в расходы суммы амортизации, рассчитанной по данным бухгалтерского учета при расчете налога на прибыль организаций за периоды 2017-2018 годов, не ухудшает положения ООО «Билибиноавиа».

Общество не лишено права на установление реальной налоговой обязанности по налогам за  проверяемый  период  с  учетом  имеющихся  у  него  документов за период 2016 года путем подачи уточненной налоговой декларации и повторного заявления спорных расходов.

В этой связи судом отклоняются доводы ООО «Билибиноавиа», касающиеся занижения расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в 2016 году на сумму амортизации в размере 10 006 410 руб.

По аналогичным основаниям судом отклоняются доводы о занижении расходов заявителя за 2016 год на 3 703 435 руб., составляющие сумму не включенных в расходы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование.

Из материалов дела следует, что Управлением в составе расходов 2016 года учитывались отчисления ООО «Билибиноавиа» в пенсионный фонд и фонд социального страхования в сумме 4 674 233 руб. При этом налоговый орган исходил из данных налогоплательщика, отраженных в декларации по налогу на прибыль организаций за 2016 год, в отсутствие каких-либо возражений последнего о необходимости дополнительного включения в расходы 3 703 435 руб.  При обжаловании решения УФНС России по ЧАО от 24.05.2021 № 3 в порядке ведомственного контроля в вышестоящий налоговый орган соответствующих доводов налогоплательщик также не заявлял.  

Доводы заявителя о занижении налоговым органом расходов по налогу на прибыль организаций в 2018 году в связи с ошибочным не включением суммы земельного налога в размере 1 690 руб. являются обоснованными, в дополнениях к отзыву на заявление от 08.08.2023 № 13-13/0302 признаются налоговым органом.

Вместе с тем, суд не находит оснований для признания незаконным обжалуемого решения Управления с учетом того, что по результатам выездной налоговой проверки налог на прибыль организаций налогоплательщику не доначислен. Вышеуказанная ошибка свидетельствует лишь о наличии на стороне общества переплаты по налогу на прибыль организаций. Переплата, образовавшаяся ввиду ошибочного не включения в расходы 2018 года суммы земельного налога в размере 1 690 руб., подлежит учету налоговым органом на момент принудительного исполнения решения о привлечения к налоговой ответственности.

Указание в решении налогового органа на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогу без учета имеющейся на момент вынесения этого решения по лицевому счету налогоплательщика переплаты по этому или иным налогам не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным, поскольку названные переплаты подлежат учету налоговым органом на момент принудительного исполнения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности путем вынесения решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате недоимки (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 № 4050/12 и от 16.04.2013 № 15638/12).

Приведенные доводы налогоплательщика в данной части не подлежат рассмотрению судом и не могут свидетельствовать о незаконности оспариваемого решения, поскольку вопросы исполнения оспариваемого решения не являются предметом спора. 

Суд считает необоснованными доводы заявителя, касающиеся необходимости определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций с учетом размера убытка, полученного налогоплательщиком в 2017 году и предполагаемого (неподтвержденного налоговым органом) убытка 2016 года.

  На основании пункта 8 статьи 274 НК РФ, убытком признается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 Кодекса, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

При этом определение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода производится с учетом особенностей, предусмотренных статьей 283 НК РФ и статьями 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280 и 304 Кодекса. Налогоплательщик вправе перенести на текущий отчетный (налоговый) период сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, с учетом ограничения, установленного пунктом 2.1 статьи 283 НК РФ. Не перенесенный убыток может быть перенесен целиком или частично на следующие годы (пункт 2 статьи 283 НК РФ).

В случае если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены (письмо Минфина России от 25.05.2021 № 03-03-06/1/39859).

Право налогоплательщика на перенос убытка на будущее носит заявительный характер. Учитывая реализацию указанного права в течение десяти лет, следующих за тем периодом, в котором получен убыток, именно налогоплательщик самостоятельно определяет, в каком периоде и в каком размере перенести имеющийся у него убыток, о чем заявляет налоговому органу.

В данном случае волеизъявление налогоплательщика на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за 2018 год на убыток, полученный в период 2017 года, отсутствовало. Соответствующих возражений налогоплательщик на акт налоговой проверки не заявлял, в апелляционной жалобе, поданной в вышестоящий налоговый орган, таких доводов не приводил.

Получение налогоплательщиком убытка по результатам 2016 года документально не подтверждено.

Таким образом, расчет налоговых обязательств, произведенный налоговым органом с учетом положений пункта 2 статьи 283 НК РФ, является правомерным с учетом отсутствия у налогового органа права в произвольном порядке выбирать период, в котором будет учтен убыток налогоплательщика, а расчеты общества с включением в них убытков прошлых периодов, уменьшающих налоговую базу, нельзя признать обоснованными.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 28.07.2023 по делу № А80-362/2021.  

Налогоплательщик также сослался на ошибочный не учет Управлением переплаты 100 248 руб. по УСН за период 2017-2018 годов при переводе налогоплательщика на ОСН и доначислении ему сумм налогов по общей системе налогообложения. В обоснование указал, что всего ООО «Билибиноавиа» произведена уплата УСН за данный период 5 181 282 руб., однако зачет в счет уплаты доначисленного НДС за 2017 и 2018 годы,  налога на прибыль организаций за 2018 год произведен налоговым органом в сумме 5 081 034 руб., что следует из таблицы, содержащейся на страницах 96-97 решения УФНС России по ЧАО от 24.05.2021 № 3.

Управление в дополнении к отзыву от 21.09.2023 № 19-19/0374 отклонило указанный довод, пояснив, что переплата на момент вынесения решения от 24.05.2021 № 3 была учтена налоговым органом в счет иных налоговых обязательств налогоплательщика. 

Исследовав приложенную к отзыву от 08.08.2023 № 19-19/0302 справку о состоянии расчетов по налогам, сборам, страховым взносам, пеням, штрафам, процентам по состоянию на 01.04.2020 № 3721182 (т.11 л.д. 82-85), суд, в отсутствие в документе сведений о наличии переплаты, с учетом представленных в дело заявлений общества о зачете суммы излишне уплаченного (подлежащего возмещению) налога (сбора, пени, штрафа) от 07.04.2017, от 27.04.2017, от 18.05.2017 (т.11, л.д. 86-88), приходит к выводу об обоснованности позиции Управления и отклоняет доводы ООО «Билибиноавиа» в данной части.

Относительно необходимости уменьшения доначисленного обществу НДС на суммы УСН, неправомерно излишне учтенные налоговым органом в уплату по налогу на прибыль организаций, а именно: 

- 431 789 руб. (20% от 2 158 945 руб., которые вышестоящий налоговый орган дополнительно включил в состав расходов налогоплательщика, уменьшающих сумму доходов за 2016 год) 

- 165 362 руб. (20% от 826 812 руб., которые вышестоящий налоговый орган исключил из состава внереализационных доходов налогоплательщика за 2018 год), суд приходит к следующим выводам.

Из материалов дела следует, что в результате принятия МИФНС России по ДФО решения от 06.09.2021 № 7-10/1702 по апелляционной жалобе ООО «Билибиноавиа», действительно, на стороне ООО «Билибиноавиа» образовалась переплата в размере  431 789 руб. и 165 362 руб.

Проанализировав расчет налогового органа, составленный по результатам апелляционного обжалования решения Управления, суд установил, что в итоге доначисленная налогоплательщику сумма определена в размере 32 193 232,31 руб. Налогоплательщику произведено доначисление по налогам в размере 15 955 762 руб., в том числе НДС – 15 822 131 руб. Доначисление сделано за минусом образовавшейся переплаты 430 929 руб. по налогу на прибыль (431 789 руб. – 860 руб.). Указанный вывод согласуется с расчетом, приложенным к отзыву от 08.08.2023 № 13-19/0302 (т.11, л.д. 53) из которого следует, что сумма 430 929 руб. (позиции № 35, 36 столбца 8 «Сумма по решению НО с учетом ВНО») учтена при определении размера доначисления НДС по решению УФНС России по ЧАО от 24.05.2021 № 3 с учетом выводов вышестоящего налогового органа.

Сумма 165 362 руб. при определении размера доначисления НДС не учтена. Вместе с тем, как указано выше, образовавшиеся переплаты подлежат учету налоговым органом при исполнении обжалуемого решения УФНС России по ЧАО от 24.05.2021 № 3, вопросы порядка исполнения данного ненормативного правового акта не входят в круг обстоятельств, подлежащих установлению судом в рамках настоящего дела. Предметом спора является ненормативный акт налогового органа, с учетом акта вышестоящего налогового органа, а не действия Управления, связанные с исполнением решения вышестоящего налогового органа.

Следует учесть, что в производстве суда находится дело А80-484/2023 по заявлению Управления от 31 октября 2023 года о взыскании с ООО «Билибиноавиа» задолженности, возникшей в связи с вынесением решения УФНС по ЧАО от 24.05.2021 № 3  (обжалуемое решение) в размере 28879670 рублей 05 копеек, в том числе пени, сформированные на дату принятия решения судом. Именно в рамках данного спора подлежит установлению сумма недоимки, подлежащая взысканию с учетом решения Инспекции, в том числе по суммам 430929 руб., 165362 руб. 

Доводы о необходимости учета в приоритетном порядке уплаченного налогоплательщиком единого налога по УСН в уменьшение недоимки по НДС, поскольку такой способ зачета является наиболее благоприятным с точки зрения минимизации ответственности налогоплательщика по пункту 3 статьи 122 НК РФ, безосновательны.

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 13 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023, в случае установления налоговым органом  схемы ухода от налогообложения путем разделения («дробления») бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц, налоги, уплаченные на спецрежимах, подлежат зачету в первую очередь при определении размера доначисляемого налога на прибыль (в рамках проверяемых периодов начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок), так как они являются его фискальными эквивалентами. 

Аргументы налогоплательщика о том, что в отсутствие начисления налога на прибыль за 2017 год, сумма уплаченного обществом УСН подлежала зачету в счет доначисленного НДС за 2017 год, основаны на неверном толковании обществом вышеуказанных разъяснений. 

В проверяемом периоде обществу доначислен налог на прибыль организаций за 2018 год. В соответствии с пунктом 13 приведенных разъяснений, только если после зачета суммы УСН в счет налога на прибыль организаций остается положительная разница (незачтенный остаток), она подлежит зачету в счет иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги. При этом вопреки позиции заявителя период начисления и срок уплаты налога на прибыль организаций, не является определяющим обстоятельством.

Доводы ООО «Билибиноавиа» о консолидации доходов (прибыли) с АО «Северавиа» не только для проверки права на применение УСН, но и необходимости определения действительного размера налоговой обязанности заявителя посредством объединения доходов, расходов, налоговых баз по доначисленным налогам, налоговых вычетов и определения недоимки в целом по деятельности двух обществ отклоняются судом в силу следующего.

Согласно правовой позиции, выраженной в пунктах 3 и 7 Постановления Пленума № 53, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, при этом объем прав и обязанностей налогоплательщика должен определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Из существа правонарушения, связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов.

Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) налогоплательщика - организатора группы.

В ином случае не будет обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм), с одной стороны - приобретет характер дополнительной санкции, выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере, а с другой стороны - создаст предпосылки для возврата из бюджета сумм налогов, уплаченных другими участниками схемы при том, что причиненный бюджетной системе ущерб может оставаться не возмещенным в полном объеме.

Данный подход к разрешению споров о получении необоснованной налоговой выгоды за счет перевода выручки на подконтрольных (взаимозависимых) лиц отражен в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17087, № 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 № 301-ЭС22-4481, от 23.12.2022 № 308-ЭС22-15224.

 Вместе с тем, как указано заявителем и следует из материалов дела, при рассмотрении дела № А80-362/2021 по заявлению АО «Северавиа» о признании недействительным решения УФНС России по ЧАО от 25.01.2021 № 2, такой правовой подход судами не применялся. Из материалов данного дела следовал факт доначисления Управлением налогоплательщику АО «Северавиа» сумм налогов, как самостоятельному лицу, что с учетом результатов рассмотрения дела не было признано незаконным. Определением Верховного Суда Российской Федерации от 02.11.2023 № 303-ЭС23-21947 отказано в передаче кассационных жалоб на решение Арбитражного суда Чукотского автономного округа от 20.06.2022, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 12.12.2022 и постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 28.07.2023 по делу № А80-362/2021 для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

В связи с изложенным, руководствуясь статьей 16 АПК РФ, суд при рассмотрении настоящего спора не находит оснований для признания ООО «Билибиноавиа» организатором группы, при определении размера налоговой обязанности которого необходимо определение объема налоговых обязательств АО «Северавиа».

Иной подход в рассматриваемом случае способен привести к преодолению законной силы судебных актов по делу №А80-362/2021, что недопустимо.

Аргументы налогоплательщика, касающиеся неправомерного привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, пунктом 1 статьи 119 НК РФ, пунктом 1 статьи 126 НК РФ, суд считает безосновательными. 

Согласно пункту 3 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние совершено умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Привлечение к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ предусматривает установление совершения правонарушения умышленно. Вина в форме умысла является обязательным элементом субъективной стороны правонарушения.

В силу статьи 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

В соответствии со статьей 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Соглашаясь с правомерностью квалификации налогового правонарушения по пункту 3 статьи 122 НК РФ, суд исходит из того, что в ходе выездной налоговой проверки был установлен факт единого производственного процесса у двух налогоплательщиков ООО «Билибиноавиа» и АО «Северавиа», прикрывающих фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта, что также следует из вступившего в законную силу решения суда по делу № А80-392/2021 Арбитражного суда Чукотского автономного округа, имеющего преюдициальное значение для настоящего дела. 

Данный факт свидетельствует о том, что между взаимозависимыми лицами создана такая искусственная ситуация, при которой существует причинно-следственная связь между действиями указанных взаимозависимых лиц и искажением сведений об объектах налогообложения, оказавшим влияние на финансовые результаты. 

Согласованность вышеуказанных действий взаимозависимыми лицами не может произойти случайным образом или в результате ошибки, поскольку носит явно преднамеренный характер, поскольку в их основе лежат действия, связанные с планомерной организацией процесса работы, создание рабочих мест, заключение договоров и иное. Следовательно, данные действия налогоплательщика, свидетельствуют о злоупотреблении правом. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). 

Таким образом, доводы налогоплательщика о неправомерном применении пункта 3 статьи 122 НК РФ опровергается материалами налоговой проверки, вывод налогового органа о наличии умышленной формы вины заявителя обоснован и соответствует фактическим обстоятельствам.

Доводы  заявителя  о  том,  что  у  налогового  органа  не  имелось  оснований  для привлечения  общества  к  ответственности  по  пункту  1  статьи  119  НК  РФ,  пункту  1 статьи  126  НК  РФ,  поскольку  в проверяемом  периоде  применялся  специальный  режим  налогообложения,  подлежит  отклонению на основании следующего.

В  рассматриваемом  случае  налоговым  органом  установлено  неправомерное (умышленное) применение обществом в спорный период УСН,  в связи  с чем общество обоснованно  переведено  налоговым  органом  на  общую  систему  налогообложения,  что повлекло как доначисление соответствующих общей системе налогообложения налогов (налог на добавленную стоимость, налог на имущество организаций), так и обязанность по  представлению  деклараций  по  НДС,  налогу  на  прибыль  организаций,  налогу  на имущество  организаций и расчетов по налогу на  прибыль  организаций,  а следовательно и  применение  соответствующих  санкций  за их непредставление.

Позиция заявителя сводится к тому, что налогоплательщик, в отсутствие правовых оснований применяющий льготную систему налогообложения и не представивший налоговому органу на проверку отчетность, подлежащую представлению при общей системе налогообложения, должен быть освобожден от уплаты соответствующих санкций, то есть фактически поставлен в лучшее положение по сравнению с налогоплательщиком, представлявшим предусмотренные налоговым законодательством документы, что не отвечает принципам справедливости и правовой определенности.

При изложенных обстоятельствах, налогоплательщик правомерно привлечен к ответственности за непредставление налоговых деклараций по указанным налогам по пункту 1 статьи 119 НК РФ и за непредставление налоговых расчетов по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

Назначенные обществу налоговые санкции отвечают конституционным принципам дифференцированности и справедливости наказания, признаку индивидуализации налоговой ответственности, соответствует характеру правонарушения, а также обеспечивают учет причин и условий их совершения, степень вины налогоплательщика, гарантируя тем самым адекватность порождаемых последствий для заявителя тому вреду, который причинен в результате противоправного деяния.

Кроме того, наложенные на заявителя штрафы обладают разумным сдерживающим эффектом, необходимым для соблюдения находящихся под защитой деликтного законодательства запретов, и отвечает предназначению государственного принуждения, которое заключаться в превентивном использовании соответствующих юридических средств.

Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности и вину лица в совершении налогового правонарушения, а также иные обстоятельства, смягчающие ответственность, предусмотренные статьи 109, 111, 112 НК РФ, не установлены.

Доводы ООО «Билибиноавиа» о том, что длительное не предъявление налоговым органом претензий к налогоплательщику относительно взаимоотношений с АО «Северавиа» как взаимозависимым лицом в рамках схемы дробления бизнеса  исключает вину в совершении налогового правонарушения суд не признает обоснованными.

С учетом характера допущенного налогоплательщиком нарушения, у налогового органа отсутствовала возможность его выявления в ходе проводившихся камеральных проверок. 

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал, что выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля. Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения (определения от 08.04.2010 № 441-О-О, от 25.01.2012 № 172-О-О). Таким образом, отсутствие замечаний по результатам камеральных проверок за периоды, по которым впоследствии были проведены выездные налоговые проверки, вопреки доводам ООО «Билибиноавиа» не препятствует выявлению нарушений в рамках выездной проверки и не исключает ответственность налогоплательщика.

Доводы налогоплательщика о том, что при применении УСН размер налогов больше, чем при применении общего режима, противоречит фактическим обстоятельствам.

Находясь на УСН, по мнению заявителя, менее выгодной с точки зрения налогообложения системе, общество тем не менее убытка, образовавшегося при переводе налогоплательщика на ОСН, не имело. Кроме того, позиция общества об экономической нецелесообразности выводов налогового органа и отсутствии налоговой экономии для себя при использовании схемы «дробления бизнеса» не опровергает полученные налоговым органом доказательства совершения обществом установленного налогового правонарушения.

В этой связи позиция заявителя об отсутствии умысла в связи с наличием потерь бюджета при переводе общества на ОСН является безосновательной.

Иных доводов, опровергающих выводы налогового органа по существу вменяемых налогоплательщику нарушений, повлекших доначисление НДС 15 822 131 руб., налога на имущество организаций 564 560 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, общество не привело. Имеющиеся в материалах дела доказательства суд находит допустимыми, относимыми, достоверными и достаточными для признания общества нарушившим налоговое законодательство.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд считает, что решение Управления Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу от 24.05.2021 № 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом решения, принятого Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу от 06.09.2021 № 7-10/1702, соответствует действующему налоговому законодательству, не нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности, в связи с чем требование общества удовлетворению не подлежит. 

Руководствуясь статьями 167-170, 176, 201 АПК РФ, арбитражный суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении заявленных требований о признании  недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу от 24.05.2021 № 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом решения, принятого Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу от 06.09.2021 № 7-10/1702, отказать.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня его принятия в Шестой арбитражный апелляционный суд в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также в Арбитражный суд Дальневосточного округа в порядке, предусмотренном частью 2 статьи 181, статьей 276 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Жалоба на решение суда подается через Арбитражный суд Чукотского автономного округа.

 

Судья                                                                                                         Дерезюк Ю.В.