ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

 

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Дело № А35-61/2018

город Воронеж

29 мая  2024 года

Резолютивная часть постановления объявлена 28 мая 2024 года

 В полном объеме постановление изготовлено 29 мая 2024 года

 

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи                                  Аришонковой Е.А.,

судей                                                                                     Малиной Е.В.,

                                                                                           Пороника А.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бобковой Т.А.,

 

при участии в судебном заседании:

от общества с ограниченной ответственностью «Возрождение»: ФИО1, представителя по доверенности № 44532/23 от 17.04.2023, предъявлен диплом о высшем образовании по специальности «Юриспруденция», паспорт гражданина РФ;

от УФНС России по Курской области: ФИО2, представителя по доверенности от 28.12.2023 № 35-10/056986, предъявлен диплом о высшем образовании по специальности «Юриспруденция», паспорт гражданина РФ.

 

 рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Возрождение» на решение Арбитражного суда Курской области от 11.04.2022 по делу №А35-61/2018 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Возрождение» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) к Управлению Федеральной налоговой службы по Курской области о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Курской области (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) от 29.09.2017 №08-23/3 в части доначисления налога на прибыль, начисления пени по налогу на прибыль, уменьшения убытка по налогу на прибыль, уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета НДС за 1 квартал 2013 года,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Возрождение» (далее – ООО «Возрождение», Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Курской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Курской области (далее – МИФНС России №7 по Курской области, Инспекция) о признании недействительным решения от 29.09.2017 №08-23/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 17 702 822 руб., начисления пени по налогу на прибыль в сумме 4 397 274,45 руб., привлечения к ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 885 139 руб., уменьшения убытка по налогу на прибыль организаций в сумме 447 608 руб.; уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость (НДС) за 1 квартал 2013 года в размере 6 864 руб. (с учетом уточнений). 

Решением Арбитражного суда Курской области от 11.04.2022 заявленные требования удовлетворены частично, решение Инспекции от 29.09.2017 №08-23/3 признано недействительным в части уменьшения убытка по налогу на прибыль за 2013 год в сумме 34 609 руб.; уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета НДС за 1 квартал 2013 года в размере  6 864 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с указанным решением суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ООО «Возрождение» обратилось с настоящей апелляционной жалобой в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в обжалуемой части. 

В обоснование доводов апелляционной жалобы  по эпизоду доначисления налога на прибыль организаций применительно к  деятельности ветеринарного санитарно-утилизационного завода (ВСУЗ) налогоплательщик, не оспаривая выводы налогового органа о необоснованности применения льготной ставки 0% к доходам от реализации услуг сторонним организациям по утилизации сырья животного происхождения (падеж скота) и от реализации продукции из сырья сторонних организаций, полагает, что налоговым органом неверно применены положения п. 1 ст. 272 НК РФ о пропорциональном распределении расходов расчетным методом пропорционально доле доходов от реализации услуг и продукции по ВСУЗ сторонним организациям в общем объеме всех доходов. 

По мнению Общества, отсутствие у налогоплательщика регистров раздельного учета операций по переработке ВСУЗ сырья сторонних организаций и собственного сырья (от падежа свиней) и реализации изготовленной из данного сырья мясокостной муки и жира не исключает обязанности налогового органа при переквалификации деятельности ВСУЗ в части оказания услуг по утилизации сырья сторонних организаций и реализации продукции из данного сырья в подлежащую налогообложению по ставке 20% определить расходы, связанные с данной деятельностью на основе анализа первичных документов налогоплательщика (аналогично тому, как налоговым органом была установлена сумма дохода от оказания услуг сторонним организациям  по утилизации сырья и от реализации продукции, произведенной из данного сырья).

При этом налогоплательщик ссылается на то, что основным видом деятельности Общества в проверяемый период являлась сельскохозяйственная деятельность – свиноводство, тогда как деятельность ВСУЗ носит вспомогательный характер, доходы от которой составляли всего порядка 4% от суммы общего дохода организации.  При этом в соответствии с учетной политикой организации расходы по ВСУЗ отражаются в бухгалтерском учете Общества обособленно (с применением кода по ЦФО – Центр финансовой ответственности), что позволяет определить как общую сумму расходов с учетом относимости конкретных первичных документов к ВСУЗ, так и сумму затрат на услуги по утилизации сырья сторонних организаций, а также расходы на  изготовление готовой продукции из собственного сырья и утилизируемого сырья сторонних организаций (исходя из количества готовой продукции и суммы затрат на производство).

В ходе рассмотрения дела судом апелляционной инстанции налогоплательщиком представлены реестры первичных документов с группировкой по видам расходов ВСУЗ с приложением соответствующих первичных документов, подтверждающих соответствующие расходы и их относимость к деятельности ВСУЗ (сохранившиеся у организации на момент рассмотрения дела апелляционным судом), а также возражения на доводы налогового органа в части неподтверждения отнесения отдельных расходов к ВСУЗ, с итоговым перерасчетом налоговой обязанности Общества по налогу на прибыль за 2014 и 2015гг.

Также Общество не согласно с поддержанными судом первой инстанции выводами налогового органа о доначислении налога на прибыль за 2015 год ввиду занижения налоговой базы на сумму внереализационных доходов в виде процентов от размещения денежных средств на депозите ООО «Россельхозбанк», которые были отнесены Обществом в состав доходов по сельскохозяйственной деятельности, облагаемой по ставке 0%.

ООО «Возрождение» обращает внимание на то, что указанные доходы были получены в рамках двух видов договоров: договоров обеспечительного депозита (вклада) в общей сумме 4 749 938,62 руб., которые были заключены во исполнение (обеспечение) договоров об открытии кредитной линии №16900/0342 от 29.11.2012 и №16900/0343 от 29.11.2012 с ОАО «Россельхозбанк», а также договора об общих условиях размещения вкладов (депозитов) №069-10-11-15/10 от 21.04.2015, по которому денежные средства в депозит размещались на короткий срок с получением в 2015 году дохода в общей сумме 1 204 500,83 руб.

При этом налогоплательщик указывает, что выводы суда первой инстанции  основаны на анализе условий договора об общих условиях размещения вкладов (депозитов), тогда как первая группа договоров - договоры обеспечительного депозита (вклада) не получила надлежащей оценки.  

Одновременно, Общество полагает, что именно договоры обеспечительного депозита (вклада) имеют непосредственную связь с сельскохозяйственной деятельностью, поскольку заключены в целях обеспечения исполнения обязательств по договорам об открытии кредитной линии, имеющим целевой характер и предусматривающим использование денежных средств для финансирования затрат по сельскохозяйственной деятельности.

Указанные депозиты не были направлены на получение прибыли в виде процентов, а являлись необходимым условием для осуществления обществом сельскохозяйственной деятельности. Суммы на указанных депозитах могли быть удержаны банком путем зачета однородных взаимных требований по договорам о предоставлении кредитной линии.  Проценты предназначались и фактически направлялись на финансирование расходов по сельскохозяйственной деятельности (выплату заработной платы работникам, оплату за коммунальные ресурсы, оплату поставщикам за поставляемые для сельскохозяйственной деятельности товары, работы и услуги). 

УФНС России по Курской области (ранее - МИФНС России №7 по Курской области) в представленном отзыве и дополнительных пояснениях возражает против доводов апелляционной жалобы, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Исходя из необходимости отнесения полученных ООО «Возрождение» от деятельности ВСУЗ доходов от реализации услуг сторонним организациям по утилизации сырья животного происхождения и от реализации продукции из сырья сторонних организаций к доходам от прочей деятельности, подлежащим обложению налогом на прибыль по ставке 20%, а также исходя из отсутствия ведения налогоплательщиком раздельного учета по деятельности ВСУЗ в части операций, облагаемым по различным ставкам (0% и 20%), налоговый орган  определил налоговую базу по налогу на прибыль организаций по всем видам деятельности Общества (по «прочей» и сельскохозяйственной деятельности) со ссылкой на пункт 1 статьи 272 НК РФ расчетным методом пропорционально доле доходов от прочей деятельности в общей сумме доходов Общества, доначислив налог на прибыль организаций за 2014-2015гг.

Одновременно,  проанализировав представленные налогоплательщиком в суд апелляционной инстанции реестры первичных документов с группировкой по видам расходов ВСУЗ с приложением соответствующих первичных документов, подтверждающих соответствующие доходы и их относимость к деятельности ВСУЗ, налоговый орган пришел к выводу о возможности учесть заявленные расходы как относящиеся к деятельности ВСУЗ лишь частично, при этом расхождения относительно документального подтверждения расходов по ВСУЗ касаются сумм амортизации основных средств (из 27 463 585,31 руб. расходов за 2014 год Управлением приняты расходы на сумму 25 418 488, 23руб., из 78 367 593,30 руб. за 2015 год приняты расходы на сумму 73 061 746,21руб.), материальных затрат (из заявленной суммы за 2014 год в сумме 5 017 238,90  руб. приняты расходы на сумму 1 804 826,27 руб., из заявленной суммы за 2015 год в размере 9 801 109,65 руб. приняты расходы в сумме 4 944 526,05 руб.), из расходов на ремонт за 2015 год в сумме 244 892,30 руб. приняты расходы как относящиеся к ВСУЗ в размере 78 542,46 руб.

В отношении расходов в виде амортизации основных средств по объектам, поставка которых осуществлялась в рамках договора генерального строительного подряда №Д0604-52 от 23.11.2012, Управление обращает внимание на расхождения между  первоначальной стоимостью, по которой объекты были приняты к учету и по которой начислялась амортизация, и сметной стоимостью, указанной в сводно-сметном расчете.

 С учетом выявленных расхождений, налоговый орган обращает внимание на невозможность представить итоговый расчет  налоговых обязательств заявителя за спорные периоды, с учетом принимаемых расходов по амортизации.

Тогда как без учета амортизации по данным объектам (отраженным в спецификации на поставляемое оборудование к договору к д.с. №6 от 18.04.2014 к договору генерального строительного подряда от 23.11.2012) с учетом сумм принятых расходов по деятельности ВСУЗ, облагаемой налогом на прибыль в общем порядке, размер исчисленных по предлагаемой налогоплательщиком методике расходов, связанных с реализацией продукции, изготовленной из сырья сторонних организаций и услуг по утилизации такого сырья, за 2014-2015гг. составит меньшую сумму, чем размер расходов, предоставленных налогоплательщику по результатам проведенной проверки. Таким образом, Управление полагает, что примененный налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки метод пропорционального определения расходов по ВСУЗ является наиболее объективным.

Также полагая необоснованными доводы общества относительно процентов по депозитам, полученным в 2015 году, Инспекция настаивает на том, что договоры об открытии кредитной линии не содержат императивного условия заключения договора обеспечительного депозита, в самих договорах депозита также отсутствует указание на их заключение в качестве обеспечения каких-либо обязательств. 

По мнению Инспекции, в рассматриваемом случае размещение денежных средств в виде депозита не связано с деятельностью по реализации произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции, в связи с чем  доходы в виде полученных процентов подлежат обложению по ставке 20%.

Определением от 15.12.2022 Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в порядке статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) произвел замену МИФНС России № 7 по Курской области на ее правопреемника – Управление Федеральной налоговой службы по Курской области (далее – УФНС России по Курской области, Управление).

Судом установлено, что ООО «Возрождение» обжалует решение Арбитражного суда Курской области от 11.04.2022 в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

В соответствии с ч. 5 ст. 268 АПК РФ, суд проверяет законность и обоснованность решения Арбитражного суда Курской области по настоящему делу только в обжалуемой части, поскольку лица, участвующие в деле, на пересмотре решения суда в полном объеме не настаивают, возражений против пересмотра решения только в обжалуемой части не заявили.

Рассмотрение дела откладывалось.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, письменных пояснениях сторон, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующее.

Как следует из материалов дела, МИФНС России №7 по Курской области была проведена выездная налоговая проверка ООО «Возрождение» по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составлен акт  от 15.08.2017 № 08-23/3.

Рассмотрев акт и материалы проверки с учетом возражений налогоплательщика, МИФНС России №7 по Курской области было вынесено решение от 29.09.2017 №08-23/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым общество было привлечено к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога на  прибыль организаций за 2014-2015 годы в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 885 139 руб., в том числе в федеральный бюджет – 88 513 руб., в бюджет субъекта РФ – 796 626 руб. Указанная сумма штрафа определена с учетом снижения налоговых санкций в 4 раза в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств.

Также налогоплательщик был привлечен к ответственности по ст.123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и(или) перечислению налога в виде штрафа в размере 296 583,55 руб.

Кроме того, указанным решением обществу были доначислены налог на прибыль организаций за 2014-2015 год в общей сумме 17 702 822 руб., в том числе в федеральный бюджет – 1 770 282 руб., в бюджет субъекта РФ – 15 932 540 руб., а также пени по указанному налогу в размере 4 397 274,45 руб., в том числе в федеральный бюджет – 439 582,76 руб., в бюджет субъекта  РФ – 3 957 691,69 руб.

Пунктом 3.2.1 решения налогоплательщику предложено уплатить указанные недоимку и пени.

Пунктом 3.2.4 решения обществу предложено уменьшить убыток по налогу на прибыль организаций за 2013 год в сумме 34 609 руб.; за 2014 год в сумме 412 999 руб.

Пунктом 3.2.5 решения обществу предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением УФНС России по Курской области №501 от 08.12.2017 решение МИФНС России №7 по Курской области оставлено без изменения, а жалоба налогоплательщика – без удовлетворения.

Не согласившись с решением в части доначисления налога на прибыль организаций, уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета НДС за 1 квартал 2013 года, уменьшения убытка по налогу на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней по налогу на прибыль организаций, а также привлечения к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ, ООО «Возрождение» обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Как следует из оспариваемого решения, основанием для доначисления Обществу налога на прибыль за 2015 год в  сумме 1 190 888 руб., начисления пени в сумме 1 087181,25 руб. и привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 59 544 руб. послужили выводы налогового органа о занижении  внереализационных доходов Общества на сумму процентов в размере 5 954 439,45 руб., полученных от размещения денежных средств ООО «Возрождение» на депозитных счетах  в Брянском региональном филиале АО «Россельхозбанк».

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в обжалуемой части, суд первой инстанции пришел  к выводу о том, что проценты по депозитам в рассматриваемом случае не могут быть отнесены к прочим доходам сельскохозяйственных товаропроизводителей, облагаемым по ставке 0%, поскольку в материалах дела отсутствуют доказательства непосредственной (прямой) связи договоров об общих условиях размещения вкладов (депозитов) с деятельностью общества по производству сельскохозяйственной продукции.

Соглашаясь с выводами суда первой инстанции в отношении правомерности доначисления налога на прибыль в отношении процентов по депозитам, суд апелляционной инстанции руководствуется следующим.

Согласно ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль, которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Статьей 248 НК РФ установлено, что к доходам относятся: 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; 2) внереализационные доходы.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.

Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

В пунктах 1 и 2 ст. 274 НК РФ определено, что налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению.

Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 настоящего Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с настоящей главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Из пункта 1 ст. 284 НК РФ следует, что налоговая ставка по налогу на прибыль по общему правилу устанавливается в размере 20 процентов.

В силу п. 1.3 ст. 284 НК РФ для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 настоящего Кодекса, налоговая ставка по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в размере 0 процентов.

В соответствии с п. 2 ст. 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, а также от оказания сельскохозяйственным товаропроизводителям услуг, указанных в подпункте 2 настоящего пункта, составляет не менее 70 процентов.

Из анализа положений статей 284, 346.2 НК РФ следует, что по налогу на прибыль нулевая налоговая ставка может применяться сельскохозяйственными товаропроизводителями только в отношении деятельности, связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции.

При этом по деятельности, не связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственными товаропроизводителями сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции, подлежит применению налоговая ставка, установленная в п. 1 ст. 284 НК РФ.

Как следует из материалов дела и не оспаривается налоговым органом, общество, являясь сельскохозяйственным товаропроизводителем (основной вид деятельности общества с 2004 года по настоящее время согласно ОКВЭД ОК 029-2014-01.11 «Выращивание зерновых культур»), отвечающим условиям, предусмотренным п. 2 ст. 346.2 НК РФ, в 2014-2015 годах в соответствии с пп. 3.1 ст. 284 НК РФ применяло налоговую ставку 0% по налогу на прибыль организаций по деятельности, связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственной продукции, а также вело раздельный учет доходов от сельскохозяйственной деятельности и от прочей деятельности.

При этом в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 год общество с применением налоговой ставки 0% отразило доходы, полученные от финансовых операций (начисление АО ФИО3 «Россельхозбанк» процентов на остаток денежных средств на счете) в сумме 5 954 439 руб.

Указанные проценты в сумме 4 749 938,62 руб. начислены по договорам обеспечительного депозита (вклада):

 от 02.12.2014 №069-10-17-14/96; от 13.11.2014 № 069-10-17-14/94; от 16.02.2015 № 069-10-11-15/3; от 17.04.2015 № 069-10-11-15/9; от 30.01.2015 № 069-10-15/2; от 30.10.2014 №069-10-17-14/86;  от 30.10.2014 № 069-10-17-14/87; от 30.10.2014 №069-10-17-14/88; от 30.10.2014 №069-10-17-14/89; от 30.12.2014 №069-10-17-14/99;  от 01.12.2015 №069-10-11-15/10;  от 02.12.2015 №069-10-11-15/10-18;  от 03.07.2015 №069-10-11-15/10-1;  от  03.12.2015 №069-10-11-15/10-19;  от 04.12.2015 №069-10-11-15/10-20; 

а также  в сумме 1204 500,83 руб. по договору  об общих условиях размещения вкладов   (депозитов) №069-10-11-15/10 от 21.04.2015 в рамках следующих подтверждений сделки размещения/привлечения денежных средств:

 от 05.11.2015 №069-10-11-15/10-2; от 06.11.2015 №069-10-11-15/10-3; от 10.11.2015 №069-10-11-15/10-4; от 13.11.2015 №069-10-11-15/10-5; от 16.11.2015 №069-10-11-15/10-6; от 17.11.2015 №069-10-11-15/10-7; от 18.11.2015 №069-10-11-15/10-8; от 19.05.2015 №069-10-11-15/13; от 19.11.2015 №069-10-11-15/10-9; от 20.11.2015 №069-10-11-15/10-10; от 23.11.2015 №069-10-11-15/10-11; от 24.11.2015 №069-10-11-15/10-12; от 25.11.2015 №069-10-11-15/10-13; от 26.11.2015 №069-10-11-15/10-14; от 27.11.2015 №069-10-11-15/10-15; от 30.11.2015 №069-10-11-15/10-16; от 07.12.2015 №069-10-11-15/10-21; от 08.12.2015 №069-10-11-15/10-22; от 09.12.2015 №069-10-11-15/10-23; от 10.12.2015 №069-10-11-15/10-24; от 11.12.2015 №069-10-11-15/10-25; от 14.12.2015 №069-10-11-15/10-26;  от16.12.2015 №069-10-11-15/10-27; от 17.12.2015 №069-10-11-15/10-28; от 21.12.2015 №069-10-11-15/10-29; от 22.12.2015 №069-10-11-15/10-30; от 23.12.2015 №069-10-11-15/10-31; от 24.12.2015 №069-10-11-15/10-32; от 25.12.2015 №069-10-11-15/10-33.

Также обществом были представлены договоры об открытии кредитной линии №126900/0342 от 29.11.2012, №126900/0343 от 29.11.2012  и договор об общих условиях размещения вкладов (депозитов) от 21.04.2015 №069-10-11-15/10.

Из содержания договоров обеспечительного депозита (вклада) усматривается, что данные договоры заключены в целях обеспечения исполнения обязательств по договорам об открытии  кредитной линии. Одновременно, по условиям указанных договоров Банк обязуется  производить начисление и выплату процентов по вкладу (депозиту) в соответствии с условиями договоров.

Проанализировав представленные в материалы дела документы, суд первой инстанции установил, что положениями  договоров об открытии кредитной линии № 126900/0342 от 29.11.2012 и № 126900/0343 от 29.11.2012 с ОАО «Россельхозбанк» установлены альтернативные условия, в соответствии с которыми производится выдача кредита на указанные цели.

В частности, пункт 3.2.12 предлагает заемщику следующие альтернативные условия: 

- освоить собственные средства в размере не менее 10% от бюджета проекта, на финансирование которого предоставляются транши (части кредита); 

- заключить договор обеспечительного депозита (вклада) договора залога векселя ОАО «Россельхозбанк», который передается в заклад кредитору на сумму, равную требуемой доле. 

Возврат сумм вкладов/расторжение договора залога векселя возможно при условии направления денежных средств в проект при одновременном соблюдении условий пункта 3.3 договора. 

Пункт 3.3 договоров об открытии кредитной линии содержит условие о том, что в случае невыполнения заемщиком условий пунктов 3.2.1, 3.2.3-3.2.7, абзаца 2 пункта 3.2.8, абзаца 2 пункта 3.2.9, 3.2.10, 3.2.11, 3.2.13, 3.2.14 договоров, выдача кредита (части кредита) для целей, указанных в пункте 2.1, производится после предоставления обеспечения в виде 100% денежного покрытия (договор обеспечительного депозита (вклада) / договора залога векселя ОАО «Россельхозбанк», который передается в заклад, с кредитором сроком действия не менее 2-х месяцев) предоставленной суммы (части суммы) кредита.

Из буквального содержания приведенных условий кредитования не следует, что открытие депозитного счета в банке являлось единственно необходимой формой обеспечения кредитования. В частности, исходя из приведенных условий, предусмотрена возможность формирования собственных средств заемщика в размере не менее 10% от бюджета проекта, на финансирование которого предоставляются транши. При этом условие об обязательном предоставлении обеспечения в виде договора обеспечительного депозита вступало в силу только при невыполении заемщиком иных условий договоров об открытии кредитной линии, в связи с чем, доводы общества об обратном обоснованно отклонены судом первой инстанции.

 Положения договоров об открытии кредитной линии не содержат ни условий о гарантийном депозите, ни о сумме депозита, ни об условиях его дальнейшего возврата. 

Тот факт, что суммы на депозитах могли быть удержаны банком путем зачета однородных взаимных требований по договорам о предоставлении кредитной линии, также не опровергает указанных выводов, поскольку данное условие возврата применяется к любому открытому налогоплательщиком вкладу в банке-кредиторе, при этом обязанность по возврату кредита (займа) закреплена в статье 810 ГК РФ, в том числе с учетом положений п.2 ст.811 ГК РФ о наличии у заемщика права потребовать досрочного возврата всей оставшейся суммы займа вместе с процентами за пользование займом, причитающимися на момент его возврата.

Кроме того, также судом учтено, что по договору об общих условиях размещения вкладов   (депозитов) размещение денежных средств (вкладов) на счетах осуществлялось  на срок 1-3 дня, что не позволяет рассматривать данные вклады в качестве обеспечительных платежей .

При указанных обстоятельствах суд первой инстанции  не согласился с доводами общества о том, что заключение договоров депозита являлось обязательным условием для заключения договора об открытии кредитной линии в целях обеспечения сельскохозяйственной деятельности, а также о квалификации процентов по депозитным счетам в качестве доходов от сельскохозяйственной деятельности, облагаемых по ставке 0%.

Одновременно, соглашаясь с выводами суда области, апелляционный суд учитывает следующее.

Как было указано выше, по смыслу положений ст. 284, 3446.2 НК РФ, нулевая налоговая ставка по налогу на прибыль может применяться сельскохозяйственными товаропроизводителями только в отношении деятельности, связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной  данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции.

Сам по себе статус налогоплательщика как организации сельскохозяйственного товаропроизводителя не означает, что любая деятельность, которая им осуществляется в силу этого статуса, является деятельностью по реализации сельхозпродукции, которая подлежит обложению налогом на прибыль по ставке 0 процентов.

Распоряжение обществом своими денежными средствами, в том числе, их использование в качестве обеспечительного депозита (вклада) с одновременным получением дохода в виде начисляемых банком процентов,  то есть дохода от использования финансовых инструментов, не является деятельностью, связанной с реализацией произведенной им сельскохозяйственной продукции, либо с реализацией произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции.

Ввиду чего, денежные средства, полученные Обществом от банка в виде процентов по рассматриваемым договорам, должны учитываться в составе внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в общем порядке и подлежат налогообложению по ставке 20%, независимо от вида и условий рассматриваемых договоров (договоры обеспечительного депозита (вклада) или договоры об общих условиях размещения вкладов   (депозитов)).

Доводы общества о том, что договоры обеспечительного депозита (вклада) имеют непосредственную связь с сельскохозяйственной деятельностью, поскольку заключены в целях обеспечения исполнения обязательств по договорам об открытии кредитной линии, имеющим целевой характер и предусматривающим использование денежных средств для финансирования затрат по сельскохозяйственной деятельности, а также о том, что спорные проценты  направлялись на финансирование сельскохозяйственной деятельности, подлежат отклонению. Денежные средства, полученные обществом в виде процентов, не связаны с реализацией сельскохозяйственной продукции или ее переработкой, то есть не являются доходом от указанной деятельности, а распределение полученных денежных средств является волей налогоплательщика и не обуславливает применение к спорным доходам ставки 0 процентов. 

Данные выводы также согласуются с выводами, изложенными в постановлениях Арбитражного суда Центрального округа от 30.09.2020 по делу № А35-5403/2019, от 03.10.2022 по делу № А35-10402/2020, постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17.09.2018 по делу №А03-12564/2017, ввиду чего, ссылка заявителя на судебную практику более раннего периода не является актуальной.

Таким образом, в указанной части выводы суда первой инстанции являются обоснованными, решение суда применительно к выводам в отношении процентов   по депозитам в банке является законным и обоснованным и не подлежит отмене. 

Оценивая выводы суда первой инстанции в отношении доначисления налога на прибыль в связи с признанием неправомерным отнесения выручки от реализации сторонним организациям услуг по утилизации падежа свиней к выручке от сельскохозяйственной деятельности, облагаемой по ставке 0 процентов, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Как установлено налоговым органом в ходе проведения проверки и не оспаривается Обществом, на балансе организации ООО «Возрождение»   числится  Ветсанутильзавод (начало строительства  март 2013 года, запуск завода - июнь 2014 года) - завод по утилизации падежа животных  производительностью 120 тонн сырья в сутки.

На данном заводе организацией в период с июня 2014 года по декабрь 2015 года осуществлялась деятельность по производству и реализации мясокостной муки, технического жира и кормового жира, как из собственного сырья, так и из сырья сторонних организаций, а также оказывались услуги по утилизации падежа свиней сторонним организациям.

На основании представленных  документов (товарно-транспортных накладных,   журнала  регистрации поступающего  сырья на  ВСУЗ, журнала учета въезда и выезда  автотранспорта  и учета  ТМЦ за 2014-2015 год,  ветеринарных свидетельств на  биологические отходы) проверкой  было установлено, что ВСУЗ утилизирует  отходы (падеж свиней)  не только  ООО «Возрождение» (собственный), а также оказывает услуги по  утилизации  отходов сторонним организациям. 

В частности, ООО «Возрождение» в 2014 году были заключены договоры на оказание  услуг по утилизации падежа свиней со следующими контрагентами:

 ООО «Свинокомплекс Березовский» - договор на оказание  услуг по утилизации  от 23.05.2014 рег.№Д0409-286, по которому поступило сырье  (падеж синей) для утилизации  на ВСУЗ  в 2014 году  в количестве  283520  кг.; 

ЗАО «Свинокомплекс  Большанский» - договор на оказание  услуг  по утилизации  от 23.05.2014 рег.№Д0414-284, по которому поступило сырье (падеж синей) для утилизации  на ВСУЗ  в 2014 году  в количестве 370700 кг.;

ООО «Белго Ген» - договор на оказание  услуг  по утилизации  от 23.05.2014 рег.№Д0401-400, по которому поступило сырье (падеж синей) для утилизации  на ВСУЗ в 2014 году  в количестве    377670  кг.;

ООО «Свинокомплекс Журавский» - договора на оказание  услуг  по утилизации  от 23.05.2014 рег.№Д0420-277, по которому  поступило сырье (падеж синей) для утилизации  на ВСУЗ  в 2014 году  в количестве 401799 кг.;

ООО «Свинокомплекс Ивановский» - договор на оказание  услуг  по утилизации  от 23.05.2014 рег.№Д0421-632, по которому поступило сырье (падеж синей) для утилизации  на ВСУЗ  в 2014 году  в количестве 991276 кг.;

ООО «Свинокомплекс Казацкий» - договор на оказание  услуг  по утилизации  от 23.05.2014 рег.№Д0436-259, по которому поступило сырье (падеж синей) для утилизации  на ВСУЗ в 2014 году  в количестве  615160  кг.;

ООО «Свинокомплекс Калиновский» - договор на оказание  услуг  по утилизации  от 23.05.2014 рег.№Д0433-468, по которому поступило сырье (падеж синей) для утилизации  на ВСУЗ  в 2014 году  в количестве   1233466 кг.;

ЗАО «СК Короча» - договор на оказание  услуг  по утилизации  от 23.05.2014 рег.№Д0415-2386, по которому  поступило сырье (падеж синей) для утилизации  на ВСУЗ в 2014 году  в количестве 67750  кг.; 

ООО «Свинокомплекс Курасовский» - договоры на оказание  услуг  по утилизации  от 23.05.2014 рег.№Д0403-317, по которым поступило сырье (падеж синей) для утилизации  на ВСУЗ  в 2014 году  в количестве 249330 кг.;

ООО «Свинокомплекс  Новояковлевский» - договор на оказание  услуг  по утилизации  от 23.05.2014 рег.№Д0419-449, по которому поступило сырье (падеж синей) для утилизации  на ВСУЗ в 2014 году  в количестве 650410  кг.;

ООО «Свинокомплекс Пристенский» - договор на оказание  услуг  по утилизации  от 23.05.2014 рег.№Д0603-657, по которому  поступило сырье (падеж синей) для утилизации  на  ВСУЗ в 2014 году  в количестве 1618100  кг.;

ЗАО «Свинокомплекс  Прохоровский» - договор на оказание  услуг  по утилизации  от 23.05.2014 рег.№Д0410-247, по которому поступило сырье (падеж синей) для утилизации  на ВСУЗ  в 2014 году  в количестве   386621 кг.;

ООО «Свинокомплекс Сафоновский» - договор на оказание  услуг  по утилизации  от 23.05.2014 рег.№Д0423-421,  поступило сырье (падеж синей) для утилизации  на ВСУЗ  в 2014 году  в количестве  803979 кг.

Всего на ВСУЗ за 2014 год переработано сырья (падежа свиней)  8 619 163 кг, в том числе за 2014 год ВСУЗ утилизировал  собственное сырье (падеж свиней) ООО «Возрождение» в количестве 569 312 кг. Поступление   собственного сырья (падеж свиней) ООО «Возрождение»  в 2014 году  на ВСУЗ составило  6,6% от  общего объема  поступившего  сырья.

ООО «Возрождение» был получен доход  за  оказанные услуги  по утилизации отходов  сторонним  организациям за 2014 год на сумму 5 634 897,22 рублей, в том числе  НДС 859 560,58  рублей, что подтверждается представленными налогоплательщиком счетами-фактурами, актами на оказанные  услуги, договорами и реестрами поступления сырья по контрагентам  помесячно.

Указанная сумма дохода за  оказанные услуги сторонним  организациям  по утилизации отходов (падеж свиней)  за 2014 год на  сумму 4 775 337 рублей (без НДС) была включена Обществом  в доход от сельскохозяйственной деятельности, подлежащий обложению по налоговой ставке 0%.

Также ООО «Возрождение» в 2015 году были заключены договоры на оказание услуг по утилизации падежа свиней со следующими контрагентами:

 ООО «Свинокомплекс Березовский» - договор на оказание  услуг по утилизации от 01.01.2015 №00403-349,  поступило сырье  (падеж синей) для утилизации  на ВСУЗ за 2015 год  в количестве    603230 кг.;

ЗАО «Свинокомплекс  Большанский» - договор на оказание  услуг  по утилизации  от 01.01.2015 №Д0414-338,  поступило сырье (падеж синей) для утилизации  на ВСУЗ за 2015 год  в количестве  688050 кг.;

ООО  «Белго Ген» - договор на оказание  услуг  по утилизации  от 01.01.2015 №00401-466,  поступило сырье (падеж синей) для утилизации  на ВСУЗ  за 2015 год в количестве 660840 кг.;

ООО «Свинокомплекс Журавский» - договор на оказание  услуг  по утилизации, от 01.01.2015 №Д0420-334,  поступило сырье (падеж синей) для утилизации  на ВСУЗ  за 2015 год в количестве 729100 кг.;

ООО «Свинокомплекс Ивановский» - договор на оказание  услуг  по утилизации  от 01.01.2015 года №Д0421-755,  поступило сырье (падеж синей) для утилизации  на ВСУЗ  за 2015 год в количестве 1978601   кг.;

ООО «Свинокомплекс Казацкий» - договор на оказание  услуг  по утилизации  от 23.05.2014 рег.№Д0436-259, от 01.01.2015 года №Д0436-324, за 2015 год в количестве 1167331 кг.;

ООО «Свинокомплекс Калиновский» - договор на оказание  услуг  по утилизации  от 01.01.2015 №Д0433-522,  поступило сырье (падеж синей) для утилизации  на ВСУЗ за 2015 год в количестве 2378464 кг.;

ЗАО «СК Короча» - договор на оказание  услуг  по утилизации   от 01.01.2015 №Д0415-2025,  поступило сырье (падеж синей) для утилизации  на ВУСЗ, за 2015 год в количестве 155665 кг.;

ООО «Свинокомплекс Курасовский» - договор на оказание  услуг  по утилизации  от 01.01.2015 №Д0403-377,  поступило сырье (падеж синей) для утилизации  на ВСУЗ за 2015 год в количестве 442120 кг.;

ООО «Свинокомплекс  Новояковлевский» - договор на оказание  услуг  по утилизации   от 01.01.2015 №Д0419-664,  за 2015 год 762622 кг.;

ООО «Свинокомплекс Пристенский» - договор на оказание  услуг  по утилизации  от 01.01.2015 №Д0603-740,  поступило сырье (падеж синей) для утилизации  на ВСУЗ  за 2015 год в количестве 2464543 кг.;

ЗАО «Свинокомплекс  Прохоровский» - договор на оказание  услуг  по утилизации  от 01.01.2015 №Д0410-292,  поступило сырье (падеж синей) для утилизации  на ВСУЗ  за 2015 год в количестве 735595 кг.;

ООО «Свинокомплекс Сафоновский» - договор на оказание  услуг  по утилизации  от 01.01.2015 №Д0423-508, дополнительное соглашение  от 10.10.2015 к договору №Д0423-508,  поступило сырье (падеж синей) для утилизации  на ВУСЗ  за 2015 год в количестве 1647686 кг.;

ООО «Мираторг-Белгород», поступило сырье (падеж синей) для утилизации  на ВСУЗ за 2015 год в количестве 643929 кг. 

Всего на ВСУЗ поступило сырье (отходы животного происхождения) за 2015 год в количестве 16911339 кг,  в том числе за 1 квартал 2015 года 3934472кг. Также на ВСУЗ поступило  собственное сырье (падеж свиней) ООО «Возрождение»   за 2015 год-1853563 кг, в том числе за 1 квартал 2015 года 408741 кг. 

ООО «Возрождение» получило доход  за  оказанные услуги  по утилизации отходов  сторонним  организациям 1 квартал 2015 года  в сумме 2 468 010,37 рублей, в том числе НДС  376 476,19 рублей. 

Как установлено налоговым органом, сырье поступает  на ВСУЗ  на основании  товаротранспортной накладной и ветеринарного свидетельства формы №3. Документы, подтверждающие  поступление  и оприходование сырья от сторонних организаций налогоплательщиком были представлены в ходе проведения проверки (товарно-транспортные накладные, которые регистрируются  в журнале  регистрации поступающего  сырья на  ВСУЗ, отчеты по ВСУЗ, ветеринарные свидетельства формы №3).

Инспекцией на основании требования №08-23/8 от 16.12.2016,   №08-23/1 от 18.01.2017, №08-23/2 от 20.01.2017, №08-23/3 от 30.01.2017 у  ООО «Возрождение» были  истребованы  следующие документы: регистры раздельного учета доходов и расходов по операциям, по которым  предусмотрен отличный  от общего  порядка  учета прибыли  и убытка; карточки счета  по всем затратным счетам (помесячно) в целом по организации и отдельно по  ВСУЗ; акты  выполненных услуг по утилизации  падежа на ВСУЗ;  договоры по  оказанию  услуг  по утилизации; расчет себестоимости услуг по утилизации отходов (падежа свиней) за 2014-2015 годы; расшифровка  себестоимости  услуг счета 90  «Продажи» (по всем субсчетам); расшифровка расходов, уменьшающих сумму доходов  по ВСУЗ за 2014-2015 годы;  отчеты по ВСУЗ; калькуляция на реализацию  услуг  по утилизации  падежа  свиней  и отходов; калькуляция на реализацию   мясокостной муки  и жира.

ООО «Возрождение» в ходе поверки не были представлены регистры раздельного учета доходов и расходов по реализации мясокостной муки и жира, с пояснением о том, что регистры раздельного учета доходов по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядка учета прибыли и убытка по реализации мясокостной муки общество не ведет, калькуляцию на реализацию муки и жира не составляет. Карточка счета по всем затратным счетам (помесячно) по ВСУЗ налогоплательщиком не ведется.

Расчет себестоимости услуг по утилизации  отходов (падежа свиней) за 2014-2015 годы и расшифровка расходов, уменьшающие сумму доходов  по ВСУЗ за 2014-2015 годы (помесячно) налогоплательщиком также представлены не были.

По факту непредставления вышеперечисленных документов налоговым органом в качестве свидетеля была допрошена ФИО4, которая на основании доверенности №52 от 08.05.2015 года является уполномоченным лицом ООО «Возрождение» и в обязанности которой входит составление бухгалтерской, налоговой, статистической и другой отчетности.

Как усматривается из протокола допроса №08-23/69 от 25.07.2017,  ФИО4 пояснила, что расчет себестоимости  услуг по утилизации  отходов (падежа свиней), мясокостной муки и жира за 2014-2015 года не составлялся, калькуляция на реализацию услуг по утилизации падежа свиней и отходов, мясокостной муки и жира не составлялась, регистры раздельного учета по ВСУЗ не велись.  Выручку от оказания услуг по утилизации отходов (падежа свиней), от реализации мясокостной муки и жира  относили в доходы от сельскохозяйственной деятельности.

Таким образом, установив, что раздельный учет применительно к сельскохозяйственной деятельности (производство мясокостной муки, жира и др. по результатам переработки собственного сырья), подлежащей обложению по ставке 0%, и прочей деятельности (услуги по переработке падежа свиней), облагаемой по ставке 20%, налогоплательщиком не ведется, а документы в отношении расходов представлены не были либо из них невозможно определить деятельность, к которой относятся соответствующие расходы, Инспекция пришла к выводу о  необходимости определения расходов расчетным методом по правилам абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ.

Согласно приведенному Инспекцией расчету расходов, уменьшающих сумму доходов от оказания услуг сторонним организациям за 2014 год, учтены следующие показатели:

Доходы, от прочей деятельности - 2662484 руб. Доходы, от сельскохозяйственной деятельности - 784273862 руб. Всего доходов - 786936346 руб.

Расходы, уменьшающие сумму доходов от прочей деятельности, 2963338 руб. Расходы, уменьшающие сумму доходов от сельскохозяйственной деятельности, 45558766 руб. Всего расходов - 448522104 руб.

Доходы от оказанных услуг сторонним организациям по утилизации отходов за 2014 год составили 4775337 рублей (без учета НДС).

Доля доходов от услуг сторонним организациям по утилизации отходов в общем объеме доходов составляет 0,606 % (4775337: 786936346 х 100).

Расходы, уменьшающие сумму доходов от оказания услуг по утилизации падежа свиней сторонним организациям за 2014 год, составили 2 718 044 рублей. (448522104x 0,606%).

Таким образом, согласно выводам Инспекции, налогоплательщиком занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль организаций за 2014 год от оказания услуг по утилизации падежа сторонним организациям на 2057293 руб. (4775337 -2718044).

Кроме того, как установлено в ходе проверки, ООО «Возрождение» из сырья, полученного в результате утилизации отходов (падежа свиней) на ВСУЗ, выпускало готовую продукцию - мясокостную муку, технический жир, кормовой жир.

В 2014 году на ВСУЗ для утилизации поступило собственное сырье (падеж свиней) в количестве 569312 кг. От сторонних организаций для утилизации на ВУСЗ поступило сырье (падеж свиней) в количестве 8049851 кг. Всего на ВСУЗ в 2014 году поступило сырье (падеж свиней) в количестве 8619163 кг.

Согласно представленным отчетам, по ВСУЗ произведено за 2014 год мясокостной муки и жира 2691286 кг, в том числе: мясокостной муки – 1639874 кг., жира – 1051412 кг.

По данным налоговой проверки, за 2014 год произведено мясокостной муки и жира 2691286 кг, в том числе – мясокостной муки 1639874кг., жира – 1051412 кг.

В ходе налоговой проверки было определено, какое количество произведено мясокостной муки и жира из собственного сырья, и какое – из сырья сторонних организаций:

Всего на ВСУЗ в 2014 году поступило сырье (падеж свиней) в количестве 8619163 кг, произведено продукции – 2691286кг.

Средний выход готовой продукции (мясокостной муки) составил 19,02% (1639874/8619163 кг).

Средний выход готовой продукции (жира) составил 12,19% (1051412 кг / 8619163 кг).

Произведено готовой продукции из собственного сырья 177682 кг (108283+69399), в том числе:

Произведено мясокостной муки – 108283 кг. (569312x19,02%) Произведено жира – 69399 кг. (569312 х 12,19%).

Произведено мясокостной муки и жира из сырья сторонних организаций 2513604 кг (2691286 - 177682), в том числе: произведено мясокостной муки 1531591 кг. (1639874 - 108283); произведено жира 982013 кг. (1051412 - 69399).

Согласно представленным отчетам налогоплательщика, реализовано 2402313 кг. мясокостной муки и жира.

По данным налоговой проверки, согласно представленным документамналогоплательщика  (товарные    накладные,   счета-фактуры), реализовано мясокостной муки и жира покупателям в количестве 2449122 кг на сумму 35360023 рублей, в том числе:

-     реализовано мясокостной муки и жира, произведенного из собственного сырья, 177682 кг на сумму 2 565 344 рублей (35360023/2449122 = 14,437836 х 177682).

-     реализовано мясокостной муки и жира из сырья сторонних организаций 2271440 кг. (2449122-177682 кг.) на сумму 32794679 рублей (35360023 / 2449122 = 14,437836 х 2271440).

По данным проверки, согласно ст.272 НК РФ, с учетом позиции налогоплательщика, расходы от реализации мясокостной муки и жира, произведенной из сырья сторонних организаций были определены расчетным путем:

Расчет расходов от реализации мясокостной муки и жира за 2014 год:

Так, в общем объеме доходов доля доходов от реализации муки, произведенной из сырья сторонних организаций, составляет 4,167 % (32794679 / 786936346).

-     Расходы от реализации мясокостной муки и жира за 2014 год, произведенных из сырья сторонних организаций, определяются расчетным путем и составляют 18 689 916 рублей (448522104 x4,167%).

С учетом изложенного, налоговым органом сделан вывод о том, что ООО «Возрождение» занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль организаций от прочей деятельности пор ВСУЗ за 2014 год на 16 162 056 рублей (2057293 + 14 104 763).

С учетом уменьшения убытка прошлых лет, доначисление налога на прибыль организаций за 2014 год по эпизоду ВСУЗ составило 3164282,40 руб. (том 28 л.д. 140).

Аналогичным образом, по данным проверки, согласно ст.272 НК РФ, были определены расчетным путем расходы, уменьшающие сумму доходов, от оказания услуг по утилизации падежа свиней сторонним организациям за 2015 год.

Расчет расходов, уменьшающих сумму доходов от оказания услуг сторонним организациям за 2015 год:

Доходы от прочей деятельности - 2311653 руб. Доходы от сельскохозяйственной деятельности - 3634938262 руб. Всего доходов - 3637249915 руб.

Расходы,   уменьшающие   сумму   доходов   от   прочей   деятельности   -   1971386 руб. Расходы,    уменьшающие сумму доходов от сельскохозяйственной деятельности - 1936021979 руб. Всего расходов - 1937993365 руб.

Доходы за оказанные услуги по утилизации отходов сторонним организациям за 2015 год составили - 8870702 рублей (без НДС).

Доля доходов от услуг в общем объеме доходов составляет 0,244 % (8870702 / 3637249915). Расходы, уменьшающие сумму доходов от оказания услуг сторонним организациям по утилизации падежа свиней за 2015 год, составили 4728704 рублей (1937993365x0,244%).

Расчет расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации мясокостной муки и жира за 2015 г.:

ООО «Возрождение» получило доход от реализации произведенной из сырья сторонних организаций мясокостной муки и жира 2015 года на 133546820 рублей, доля доходов от реализации муки, произведенной из сырья сторонних организаций, в общем объеме доходов, составляет 3,672 % (133546820/3637249915).

Расходы от реализации мясокостной муки и жира за 2015 год составляют 71163116 руб. (1937993365x3,672 %).

По данным выездной налоговой проверки за 2015 год установлено, что для ООО «Возрождение» доходы от прочей деятельности составили 144943170 рублей, в том числе:

-   доходы   от   реализации   мясокостной   муки   и   кормового   жира   -   133546820 руб.

- доходы от оказания услуг по утилизации - 8870702 рублей.

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) - 2525647,90 рублей.

По данным выездной налоговой проверки расходы, уменьшающие сумму доходов от прочей деятельности за 2015 год, составили 77863206 рублей, в том числе:

- расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации мясокостной  муки и жира, произведенных из сырья сторонних организаций за 2015 год, составили 71163116 рублей (1937993365 х 3,672%);

-  расходы, уменьшающие сумму доходов от оказания услуг по утилизации падежа свиней сторонним организациям за 2015 год, составили 4728704 рублей (1937993365 x 0,244%);

- расходы, уменьшающие сумму доходов от реализованных покупных товаров,  1971386 рублей.

С учетом изложенного, налоговым органом сделан вывод о том, что ООО «Возрождение» занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль организаций от прочей деятельности за 2015 год по эпизоду ВСУЗ на 66 525 702 руб., что обусловило доначисление налога на прибыль в размере  13 305 140,40 руб. (том 28 л.д. 142)

В ходе рассмотрения дела Общество не оспаривало правомерность и основания отнесения Инспекцией полученных от деятельности ВСУЗ доходов от услуг сторонним организациям по утилизации сырья животного происхождения (падеж скота) и от реализации продукции из сырья сторонних организаций к доходам от прочей деятельности.

Вместе с тем, Общество не согласно с определением расходов от оказания Обществом услуг в порядке п.1 ст.272 НК РФ расчетным методом пропорционально доле доходов от реализации услуг и продукции по ВСУЗ сторонним организациям в общем объеме доходов. Отсутствие регистров раздельного учета, по мнению Заявителя, не может являться основанием для применения налоговым органом расчетного метода. По мнению Заявителя, налоговый орган должен был на основе анализа первичных документов самостоятельно, без участия проверяемого лица, разделить расходы по конкретным видам деятельности.

Оценив указанные выводы налогового органа, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Как указывалось выше, налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 настоящего Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с настоящей главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Из пункта 1 ст. 284 НК РФ следует, что налоговая ставка по налогу на прибыль по общему правилу устанавливается в размере 20 процентов.

В силу п. 1.3 ст. 284 НК РФ для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 настоящего Кодекса, налоговая ставка по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в размере 0 процентов.

В соответствии с п. 2 ст. 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, а также от оказания сельскохозяйственным товаропроизводителям услуг, указанных в подпункте 2 настоящего пункта, составляет не менее 70 процентов.

Из анализа положений статей 284, 346.2 НК РФ следует, что по налогу на прибыль нулевая налоговая ставка может применяться сельскохозяйственными товаропроизводителями только в отношении деятельности, связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции.

При этом по деятельности, не связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственными товаропроизводителями сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции, подлежит применению налоговая ставка, установленная в п. 1 ст. 284 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

При этом суд исходит из того, что  Обществом в адрес перечисленных выше третьих лиц фактически оказывались услуги по переработке сырья, что, исходя из определения п. 2 ст. 346.2 НК РФ не может быть признано относящимся к деятельности сельскохозяйственного товаропроизводителя и, соответственно, указанная деятельность подлежит обложению по общей ставке налога на прибыль – 20%.

Таким образом, вопреки доводам апелляционной жалобы, в обязанности налогоплательщика входило ведение раздельного учета в отношении деятельности по переработке в мясокостную муку собственного и приобретенного сырья, и оказание услуг третьим лицам по переработке в мясокостную муку падежа свиней. 

Анализируя  представленные сторонами доказательства применительно к доходам, полученным налогоплательщиком от указанной деятельности, суд апелляционной инстанции исходит из размера дохода за 2014-2015 годы, установленного налоговым органом по результатам проверки, поскольку возражений относительно его размера ООО «Возрождение» не заявлено.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе, таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом в силу абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Таким образом, налогоплательщик, осуществляющий деятельность в качестве сельскохозяйственного товаропроизводителя, должен вести раздельный учет в отношении деятельности, облагаемой по ставке 0% и прочей деятельности, облагаемой по иным ставкам налога на прибыль, в том числе в отношении расходов. В случае невозможности отнесения расходов на затраты по конкретному виду деятельности, расходы подлежат пропорциональному распределению согласно приведенным выше правилам.

При этом по смыслу приведенной нормы, распределению указанным способом подлежат расходы, которые  одновременно  относятся  к нескольким видам деятельности, в отсутствие объективной возможности их   включения в расходы по какому-то одному виду деятельности.

В соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, под которым понимается  система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Подтверждением данных налогового учета являются: 1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); 2) аналитические регистры налогового учета; 3) расчет налоговой базы.

В соответствии с п. 23 Положения об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2014 год по ООО «Возрождение» (приложение №1 к Приказу директора ООО «Возрождение» от 01.06.2014 №50 ) предусмотрено, что учет затрат по Ветсанутильзаводу (ВСУЗ) ведется на счетах 20 «Основное производство» и 25 «Общепроизводственные расходы». В течение месяца готовая продукция отражается на счете 20 «Основное производство» по плановой себестоимости: жир технический 16,95 руб. за кг, мука мясокостная – 16,95 руб. за кг, жир кормовой – 19,27 руб. за кг. В конце отчетного месяца плановая себестоимость корректируется до фактической себестоимости. Плановая себестоимость для услуг утилизации  - 593,22 руб. за 1 тн поступившего сырья на ВСУЗ.

Затраты собранные на счете 25 «Общепроизводственные расходы» ЦФО ВСУЗ распределяются на услуги утилизации и готовую продукцию пропорционально доле плановой себестоимости каждого вида. 

Таким образом, общая сумма затрат ВСУЗ по формуле расчета (том 25 л.д. 235) распределяется на расходы по услугам утилизации (которые списываются на счет 90.2300 Себестоимость услуг) и расходы на производство ГП (мука, жир) счет 20.1023 (Формирование с/с   производства).

Затраты на изготовление готовой продукции со счета 20.1023 (Формирование с/с производства) списываются на счет 43.0010 (Готовая продукция).

Расходы, понесенные на производство продукции, которая была реализована, отражены на субсчетах 90.2100 «Себестоимость товара 10% - мука мясокостная», 90.2200 «Себестоимость товара, жир технический».

Данные расходы учитываются для целей налогообложения прибыли текущего периода (соответственно 2014 или 2015 года).

Оставшаяся часть затрат – это остаток готовой продукции на складе (счет 43.0010), которая в соответствии со статьей 318 НК РФ не включается в состав затрат отчетного (налогового) периода, а переносится на расходы следующего налогового периода.

Учитывая, что готовая продукция из собственного и стороннего сырья производится в результате       единых       технологические       процессов,       фактическая       стоимость       готовой продукции определяется исходя из количества входящего (собственного / стороннего) сырья, подвергнутого технологической обработке, и общей суммы затрат на производство и реализацию готовой продукции, собранную по субсчетам счета 90.2.

Расходы на изготовление готовой продукции из собственного сырья (МКМ и жир) определяются исходя количества произведенной готовой продукции из собственного сырья, и общей суммы затрат на производство и реализацию готовой продукции.

Указанные затраты относятся к расходам Общества по сельскохозяйственной деятельности.

Расходы на изготовление готовой продукции из стороннего сырья (МКМ и жир) определяются исходя из количества готовой продукции из сырья сторонних организаций, и общей суммы затрат на производство и реализацию готовой продукции. Указанные затраты относятся к расходам Общества по прочей деятельности.

Аналогичный подход был применен Инспекцией при расчете доходов от продажи готовой продукции, изготовленной из собственного сырья и сырья сторонних организаций. Инспекция определяла общее количество и сумму реализованной за год готовой продукции (МКМ и жир) и рассчитывала выручку по видам деятельности пропорционально количеству проданной готовой продукции 

Как установлено налоговым органом и следует из материалов дела, налогоплательщиком в ходе проведения проверки не был подтвержден размер расходов применительно к деятельности ВСУЗ и в частности по оказанию услуг третьим лицам по переработке сырья, что послужило основанием для определения понесенных расходов расчетным методом, пропорционально доле доходов от реализации услуг и продукции по ВСУЗ сторонним организациям в общем объеме всех доходов. 

Не оспаривая отсутствие у ООО «Возрождение» регистров раздельного учета доходов и расходов по деятельности ВСУЗ, налогоплательщик полагает, что указанное обстоятельство не означает автоматического применения налоговым органом расчетного метода определения расходов, учитывая, что исходными данными для ведения налогового учета и расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций являются первичные документы.

В частности, Общество указывает, что в рамках ведения бухгалтерского учета расходы по ЦФО ВСУЗ (центр финансовой ответственности ВСУЗ) учитывались обособленно, с отражением при вводе первичных документов в систему учета кода ЦФО ВСУЗ. Исходя из чего, общая сумма расходов по ВСУЗ определяется как сумма расходов, отраженная в бухгалтерском учете Общества, систематизированная по ЦФО ВСУЗ.

Обязанность доказывания обоснованности и размера понесенных расходов, правомерности включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, лежит на налогоплательщике и он должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подтверждающими осуществление хозяйственных операций.

В силу ст. 71 АПК РФ, суд оценивает имеющиеся в деле доказательства во взаимосвязи и совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании.

В ходе рассмотрения дела судом апелляционной инстанции налогоплательщиком были представлены реестры первичных учетных документов, а также сохранившиеся у организации первичные учетные документы в подтверждение расходов за 2014-2015гг., относящихся к деятельности ВСУЗ, систематизированные применительно к группам расходов по ВСУЗ.

Данные документы проанализированы налоговым органом применительно к возможности сделать вывод об относимости заявленных расходов к деятельности ВСУЗ.

Так, за 2014 год налогоплательщиком выделены и документально подтверждены следующие относящиеся к ВСУЗ группы затрат (с учетом уточнений):

 

Наименование расхода по ВСУЗ

Сумма расходов, заявленных  Обществом 

Сумма расходов,

принятая

Управлением

Расхождения

1.  Амортизация основных средств

27 463 585,31

25 418 488,23

2 045 097,08

2. Расходы на оплату труда

5 279 512,90

5 279 512,90

0

3 . ЕСН

1 531 096,30

1 531 096,30

0

4. Расходы на электроэнергию

2 477 567,54

2 477 567,54

0

5. Материальные затраты          

5 017 238,90

1 804 826,27

3 212 412,63

5.1 Обеспечение безопасных условий труда работников ВСУЗ

148 597,06

 

5.2 Обеспечение лабораторных исследований ВСУЗ

717 754,01

 

5.3 Административно-офисные расходы по ВСУЗ

0

5.4 Материальные расходы на производство и упаковку продукции ВСУЗ

2 037 877,12

 

5.5 Спецодежда для сотрудников ВСУЗ

406 705,33

 

5.6 Расходы на эксплуатацию и обслуживание транспортных средств ВСУЗ

99 767,43

 

5.7 Расходы на эксплуатацию зданий и территории ВСУЗ

723 905,69

 

5.8 Расходы на эксплуатацию и обслуживание технологического оборудования ВСУЗ

882 632,26

 

ВСЕГО по ВСУЗ 

41 769 000,95

 

6. Управленческие и иные расходы по прочей деятельности, определяемые в пропорции 

840 340,63

 

899 893,27

6.1 Расходы, исключенные из расходов только по ВСУЗ

3187,25

 

6.2 Расходы на управление

837 153,39

 

Всего:

 

Таким образом, применительно к расходам по ВСУЗ за 2014 год расхождения имеются по расходам на амортизацию основных средств, учитываемых по ВСУЗ, и материальным затратам.

В качестве документов, подтверждающих расходы на амортизацию по ВСУЗ (отраженные в отчетах по основным средствам) в суд апелляционной инстанции представлены копии инвентарных карточек учета объекта основных средств по форме №ОС-6, а также дубликаты актов о приеме-передаче здания (сооружения) по форме №ОС-1а и актов о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий и сооружений) по форме №ОС-1. Во всех представленных Обществом карточках по форме №ОС-6 в качестве места нахождения объектов основных средств указан ВетСанУтильзавод.

Основная часть объектов, расходы по амортизации которых первоначально не приняты Управлением, относятся к основному производственному оборудованию ВСУЗ, которое было приобретено и установлено в рамках договора генерального строительного подряда №Д0604-52 от 23.11.2012, заключенного между Обществом и ООО «БрянскАгрострой» (генеральный подрядчик), в рамках которого предусмотрена, в том числе, поставка технологического оборудования ВСУЗ по перечню, приведенному в спецификации на поставляемое оборудование. 

В составе основного технологического оборудования  выделены: Секция приемки сырья инв.№ 0000000922, Секция паровых сушилок инв.№ 0000000923, Секция пресса инв.№ 0000000924, Секция жира инв.№ 0000000925, Секция муки инв.№ 0000000926, Система возврата конденсата инв.№ 0000000927, Система термического окисления инв.№ 0000000928, Система трубопроводов инв.№ 0000000929, Система электрического управления оборудованием завода инв.№ 0000000930, Система термообеззараживания стоков инв.№ 0000000931, накопитель ливневых стоков неблагополучной зоны инв.№ 0000000903, накопитель ливневых стоков благополучной зоны инв.№ 0000000904.

 Уточнив занимаемую правовую позицию, налоговый орган не оспаривает, что данное оборудование относится к Ветсанутильзаводу, обращая внимание лишь на несоответствие первоначальной стоимости, по которой данные объекты были приняты к учету и по которой начислялась амортизация, и сметной стоимости, указанной в сводно-сметном расчете на строительство.

Одновременно, при оценке приведенных доводов апелляционный суд учитывает, что настоящая выездная налоговая проверка проводилась за период с 2013-2015гг. по всем налогам и сборам, в том числе, налоговый орган должен был проверить правильность начисления амортизации в отношении указанных объектов основных средств применительно к обоснованности расходов по налогу на прибыль организаций. При этом каких-либо нарушений в части определения первоначальной стоимости объектов основных средств по правилам, установленным п.1 ст.257 НК РФ, в ходе проверки выявлено не было и в акте проверки №08-23/3 от 15.08.2017 не отражено. При этом первоначальная стоимость объектов основных средств формируется на основании документов, подтверждающих понесенные расходы, которыми выступают не сметы, а первичные учетные документы (товарные накладные, акты выполненных работ КС-2 и т.д.).

Таким образом, возражения налогового органа в данной части не могут быть приняты судом во внимание. 

Сумма непринятых Управлением расходов за 2014 год в размере 2 045 097,08 руб. в виде начисленной амортизации по объектам, в отношении которых, по мнению налогового органа, не подтверждена их связь с ВСУЗ, приходится на следующие объекты 

 

Наименование объекта ОС

Инв.номер

Дата накладной

Дата ввода в эксплуатацию

Амортизация за 2014 год

Документы,

подтверждающие

относимость к

ВСУЗ

Борона дисковая навесная БДМ2,4*2Н

0000001333

10.04.2014

05.05.2014

17406,62

Уборка и прилегающей территории от сорняков

Трактор Беларус-82.1

0000000977

05.12.2013

01.01.2014

70286,81

Выполнение общедворовых работ

Косилка ротационная КРН 2,1

0000001204

03.02.2014

05.05.2014

11475,38

Уборка прилегающей территорий

Сети газоснабжения ВСУЗ

0000000932

30.11.2014

30.11.2014

759350,49

 

Система трубопроводов

0000000929

30.11.2014

30.11.2014

1032845,86

 

Система

термообеззараживания стоков

0000000931

30.11.2014

30.11.2014

153731,92

 

Итого:

 

2 045 097,08

 

При этом суд учитывает, что система трубопроводов представляет собой часть инженерных систем, входит в состав  вспомогательного оборудования производственного корпуса ВСУЗ и в состав основных средств ВСУЗ, что подтверждается как договором №Д0604-52, так и актом ОС-1, карточкой ОС-6. 

Аналогичным образом, установка термообеззараживания стоков  представляет собой составную часть биологических очистных сооружений (раздел 72 Сводного сметного расчета) и входит в состав основных средств ВСУЗ. Указанная установка предназначена специально для обеззараживания патогенных микроорганизмов, образующихся на ВСУЗ

Таким образом, данные основные средства наряду с иными объектами  относятся к основному производственному оборудованию ВСУЗ, предназначены для непосредственного функционирования ВСУЗ. Сети газоснабжения ВСУЗ содержат указание на принадлежность к Ветсанутильзаводу в самом наименовании объекта, что также отражено в инвентарной карточке учета основных средств. При указанных обстоятельствах ссылка Управления на отсутствие указанных объектов в договоре генерального подряда №Д0604 -52 не имеет правового значения.

В части иных объектов  (трактор Беларус, борона дисковая навесная и косилка ротационная – сумма расходов 99 168,61 руб.), предназначенных, как указывает Общество для уборки прилегающей территории и выполнения общедворовых работ, явная связь использования данных основных средств непосредственно с деятельностью ВСУЗ не усматривается, а также не следует из характеристик и предназначения данного имущества, которое  в силу возможности перемещения может использоваться не только для деятельности ВСУЗ. 

Общая сумма материальных расходов, согласно представленным документам и с учетом уточнений, составила 5 017 238,90 руб. Группировка материальных расходов по ВСУЗ за 2014 год приведена Обществом в приложении №1 к дополнительным пояснениям от 04.04.2024 (том 28 л.д. 110- 116).

Из данных расходов Управление считает возможным согласиться с отнесением к ВСУЗ материальных расходов на производство и упаковку продукции ВСУЗ в размере 1 804 826,27 руб. 

Вместе с тем, всего размер расходов на производство и упаковку продукции ВСУЗ составил 2 037 877,12 руб. В данном случае Управлением не принята часть расходов на приобретение у ООО «ГлобалВит» АОКСа (жидкого), используемого в качестве антиокислителя мясокостной муки, производимой на ВСУЗ, на сумму 233050,85 руб. по товарной накладной №517 от 15.09.2014, тогда как идентичный товар по иным накладным (№469 от 22.08.2014, №417 от 21.07.2014, №622 от 06.11.2014) признан относимым к деятельности ВСУЗ.

Кроме того, в состав материальных расходов, относящихся к деятельности ВСУЗ, Обществом включены следующие затраты:

- на обеспечение безопасных условий труда работников ВСУЗ (приобретение расходных материалов, перекиси водорода, йода, зеленки, средств для борьбы с грызунами) на сумму 148 597,06 руб., 

- на обеспечение лабораторных исследований ВСУЗ (приобретение реактивов, приборов и запчастей  для лабораторных исследований, реактивов и материалов, реагентов и препаратов) на сумму 717 754,01руб.

- на приобретение спецодежды для сотрудников ВСУЗ у ООО «Белгородспецодежда» на сумму 406 705,33 руб. 

- на эксплуатацию и обслуживание транспортных средств ВСУЗ в сумме 99 767,43 руб., 

- на эксплуатацию зданий и территории ВСУЗ  (приобретение кондиционера, жалюзи, инвентаря, секций для ворот, электроприборов, средств дезинфекции помещений) на сумму 723 905,69 руб.

- на эксплуатацию и обслуживание технологического оборудования ВСУЗ (приобретение запчастей для оборудования ВСУЗ, насосов, натра едкого чешуированного, приобретение галита (техническая соль, приобретение реактивов для очистки и обработки воды, дезинфицирующих средств, масла редукторного для производственной линии ВСУЗ и пр.) на сумму 882 632,26 руб.

В отношении приведенных расходов мотивированные возражения налоговым органом заявлены лишь применительно к затратам на приобретение у ИП ФИО5 канцелярских товаров для администрации ВСУЗ (ежедневники) на сумму 608,13 руб., приобретению одноразовой посуды у ООО «Стандарт Пластик Групп» для сотрудников ВСУЗ на сумму 2 694,92 руб., приобретению ключей и ключницы для помещений ВСУЗ у ООО «Мебельторг» на сумму 5 042,37 руб.

При этом расходы на приобретение одноразовой посуды на сумму 2 694,92 руб. и ключей и ключницы на сумму 5 042,37 руб. исключены Обществом из расходов 2014г., относящихся только к ВСУЗ, и учтены пропорционально.

Аналогичный подход следует применить также к расходам в сумме 608,13 руб., учитывая, что доказательств использования данных ежедневников исключительно администрацией ВСУЗ не представлено.

Применительно к 2015 году налогоплательщиком представлены первичные документы в отношении следующих заявленных как относящихся к ВСУЗ групп затрат (с учетом уточнений):

Наименование расхода по ВСУЗ

Сумма расходов, заявленных  Обществом

 

Сумма расходов,

принятая

Управлением

Расхождения

1.Амортизация

78 367 593,30

73 061 746,21

5 305 847,09

2.Расходы на оплату труда

9 410 013,17

9 410 013,17

0

3.ЕСН

3 021 409,77

3 021 409,77

0

4.Расходы на электроэнергию и газоснабжение

8 959 786,00

8 959 786

 0

том 28 л.д. 66

5.Лабораторные исследования

143 310,96

143 310,96 

0

том 28 л.д. 66

6. Расходы на ремонт

244 892,30

78 542,46

166 349,84

7. Расходы на аренду ТС

21 010,24

21 010,24

0

8.Материальные затраты и прочие расходы

9 801 109,65

4 944 536,05 

4856573,60

8.1 Обеспечение    безопасных     условий     труда     работников ВСУЗ

3 730,93

 

8.2 Обеспечение лабораторных исследований ВСУЗ

68 435,44

 

8.3 Административно-офисные расходы по ВСУЗ

0

8. 4 Материальные    расходы    на    производство    и    упаковку продукции ВСУЗ

4 565 166,17

 

8.5 Спецодежда для сотрудников ВСУЗ

294 356,94

 

8.6 Расходы            на           эксплуатацию           и           обслуживание транспортных средств ВСУЗ

66 915,85

 

8.7Расходы на эксплуатацию зданий и территории ВСУЗ

1 576 672,04

 

8.8 Расходы            на           эксплуатацию           и           обслуживание технологического оборудования ВСУЗ

1 006 735,01

 

8.9 прочие расходы 

2 219 097,27  

 

Всего по ВСУЗ

109 969 125,39

 

9. Управленческие и иные расходы по прочей деятельности, определяемые в пропорции

1 275 376,16

 

9.1 расходы, исключенные из расходов только по ВСУЗ

5007,20

 

9.2 расходы на управление

871 591,90

 

9.3 налог на имущество 

398 777,06

 

Таким образом, применительно к расходам по ВСУЗ за 2015 год расхождения имеются по расходам на амортизацию основных средств, учитываемых по ВСУЗ, расходам на ремонт и обслуживание объектов,  материальным затратам и прочим расходам.

В числе оспариваемых налоговым органом расходов в виде амортизации по объектам ВСУЗ  Обществом заявлены:

Наименование объекта основных средств

Инв.номер

Дата ввода

в

эксплуатацию

Амортизация за 2015

год

Документы, подтверждающие относимость к ВСУЗ

Борона дисковая

навесная

БДМ2,4*2Н

0000001333

05.05.2014

29839,92

Уборка и прилегающей территории от сорняков

Система трубопроводов

0000000929

30.11.2014

2478830,04

Входит в состав  вспомогательного оборудования производственного корпуса ВСУЗ

Система

термообеззаражива

ния стоков

0000000931

30.11.2014

368956,56

Входит в состав  вспомогательного оборудования производственного корпуса ВСУЗ

Трактор Беларус-82.1

0000000977

01.01.2014

76676,52

Выполнение общедворовых работ

Косилка

ротационная КРН

2,1

0000001204

05.05.2014

19672,13

Уборка прилегающей территорий

Сети газоснабжения ВСУЗ

0000000932

30.11.2014

-759350,49

 

Весы

платформенные

2000*2500мм, 1000

кг (ВПС-1)

0000001365

01.12.2014

8117,40

Взвешивание готовой продукции для оприходования

Весы

платформенные

2000*2500мм, 1000

кг (ВПС-1)

0000001366

01.12.2014

8117,40

Взвешивание готовой продукции для оприходования

Технический пруд Ближние Ложки

0000000700

01.07.2015

21880,45

Требование по экологии

Накопитель

ливневых стоков

неблагополучной

зоны

0000000903

30.11.2014

181862,04

Указан в договоре генерального строительного подряда №Д0604-52

Накопитель

ливневых стоков

благополучной

зоны

0000000904

30.11.2014

413895,96

Указан в договоре генерального строительного подряда №Д0604-52

ИБП APC SMART-UPS RT 30000230V IEC320

0000007720

3

01.12.2015

3573,06

Для бесперебойной работы серверов ВСУЗ

Информационный щит ВСУЗ)

0000001895

01.12.2014

13998

амортизация              по данному              объему принята    налоговым органом   в   сумме   0 рублей

Автомобиль LADA

213100 VIN

XTA212100E0157

0000012541

01.04.2015

88370,24

Договор №ДО105-2624 от 30.10.2014. ВСУЗ указан в качестве места эксплуатации в 1.3

Автомобиль класса В ГАЗ-32212VIN X96322120E077

0000012542

01.03.2015

121148,49

Договор №Д0105-2625 от 30.10.2014, ВСУЗ указан в качестве места эксплуатации в 1.3

КАМАЗ-6515

мультилифт

Авт.спец.

VINZ9L7804...

0000012545

01.04.2015

317187,14

Договор №Д0105-2626   от 30.10.2014 Место поставки указано в Прил 1

Поломоечная машина 1.127-282BD 530 BpPack

0000011531

01.12.2014

51974,37

Клининг производственных помещений

Борона дисковая навесная БДМ2,4*2Н

0000001332

01.12.2014

29839,92

Для земельных работ при строительстве ВСУЗ

Аппарат высокого

давления Karcher

HD 10/25

0000001360

01.12.2014

13462,44

Мойка транспортных средств после выгрузки падежа, мойка

производственных помещений и

оборудования

Аппарат высокого

давления Karcher

HD 10/25

0000001361

01.12.2014

13462,44

Мойка транспортных средств после выгрузки падежа, мойка

производственных помещений и

оборудования

Аппарат высокого

давления Karcher

HD 10/25

0000001362

01.12.2014

13462,44

Мойка транспортных средств после выгрузки падежа, мойка

производственных помещений и

оборудования

Контейнер 2К17-5,0

(съемный)

объемом17м3

0000012543

01.03.2015

53221,14

Договор №Д0105-2627 от 30.10.2014 Место поставки указано в Прил 1

Контейнер 2К17-5,0

(съемный)

объемом17м3

0000012544

01.03.2015

47307,68

Договор №Д0105-2627 от 30.10.2014 Место поставки указано в Прил 1

Электропогрузчик STILL RX20-16 P

0000012546

23.12.2014

225485,40

Договор №Д0105-2628 от 30.10.2014, место эксплуатации указано 1.3

Итого:                                                  3 840 990,55 руб.

Таким образом, фактически, расхождения применительно к сумме заявленной амортизации по объектам основных средств, относящимся к ВСУЗ, за 2015 год составляют 3 840 990,55 руб. При этом  указанный Управлением размер принятых расходов и, соответственно, сумма  расхождения с заявленным налогоплательщиком размером, приведены в пояснениях от 19.02.2024 некорректно. Ошибочность указанных Управлением сумм является следствием отражения применительно к расходам 2015 года суммы амортизации по ряду объектов в целом за 2014-2015гг. (например, борона дисковая навесная БДМ 2,482Н инв.№ 0000001333: амортизация начислена за 2014 год в сумме 17 406,62 руб. и за 2015 год 29839,92 руб., а в пояснениях Управления сумма амортизации за 2015 год отражена как 47 246,54 руб. и т.д.).

В обоснование возражений Управление ссылается на отсутствие отдельных объектов в договоре №Д0604-52, а также отсутствие доказательств использования объектов в деятельности ВСУЗ.

Кроме того, налоговый орган полагает, что представленные в суд апелляционной инстанции договоры купли-продажи транспортных средств  и техники (LADA 213100 VIN 

<

***>, Автобус класса В ГАЗ-32212 VIN 

<

***>, КАМАЗ-6515 мультилифт, электропогрузчик  STILL RX20-16P), заключенные с продавцом ООО «Фрио Логистик», не являются надлежащим подтверждением связи приобретенной техники с  деятельностью ВСУЗ.

По мнению Управления, указание в договорах купли-продажи транспортных средств (техники) места их последующей эксплуатации является нехарактерным для данного вида договоров, а с учетом того, что ООО «Фрио Логистик» является взаимозависимой организацией, имеющей одного учредителя с ООО «Возрождение» - ООО «Агропромышленный холдинг «Мираторг», у Управления имеются сомнения в подлинности содержания указанных документов в части указания ВСУЗ в качестве места эксплуатации (поставки).

Оценивая данные обстоятельства, апелляционный суд, с учетом выводов  в отношении расходов 2014 года, полагает, что из  представленных в материалы дела доказательств не усматривается прямой связи с деятельностью ВСУЗ таких объектов как трактор Беларус, борона дисковая навесная и косилка ротационная), предназначенных, как указывает Общество для уборки прилегающей территории и выполнения общедворовых работ.

 Применительно к объекту с инв.№ 0000001332  - борона дисковая навесная, суд критически оценивает ссылку заявителя на использование данного объекта для земельных работ при строительстве ВСУЗ, учитывая, что строительство ВСУЗ завершено в июне 2014 года, а данный объект введен в эксплуатацию 01.12.2014

В отношении представленных договоров купли-продажи транспортных средств  и техники, заключенных с ООО «Фрио-Логистик», апелляционный суд учитывает следующее.

Наряду с  указанием ВСУЗ в качестве места фактической эксплуатации приобретенных транспортных средств в договорах, относимость автомобиля LADA 213100 к ВСУЗ подтверждается, в том числе, фактом несения Обществом расходов на его техническое обслуживание и ремонт, признанных Управлением (акты выполненных работ по ремонту автомобиля в ОАО «Курск-Лада» от 02.07.2015, от 17.07.2015, дополнительные пояснения Управления от 21.08.2023, стр.9, 10 - том 27 л.д. 40).

В отношении приобретенного по договору купли-продажи автомобиля №ДО105-2625 от 30.10.2014 бывшего в употреблении автомобиля ГАЗ-32212 (микроавтобус ГАЗель), фактически эксплуатировавшегося на ВСУЗ, Обществом в составе расходов на ВСУЗ также были отражены затраты по техническому обслуживанию и ремонту указанного автобуса (Акты №130 от 14.01.2015 с ООО «Автосервис «Волжанка», №797 от 17.08.2015 с ИП ФИО6, №2373 от 30.09.2015 с ООО «Технический центр «АвтоКлимат» и т.д.). Кроме того, в штате ВСУЗ имелись сотрудники, замещавшие должности водителей автобуса, расходы на оплату труда которых признаны Управлением.

Применительно к возможности сопоставления указанных автомобилей по номерам VIN, указанным в договорах купли-продажи, и государственным регистрационным номерам, которые указаны в первичных документах на ремонт и обслуживание, Обществом представлено сообщение об исчисленной налоговым органом сумме транспортного налога.

Факт эксплуатации на ВСУЗ электропогрузчика STILL RX20-16 P №Д0105-2628 подтверждается, в том числе признанием Управлением расходов Общества на приобретение поддонов и полипропиленовых пакетов, которые использовались для складирования и упаковки продукции ВСУЗ (мясокостная мука, технический жир). Транспортировка и погрузка продукции на поддонах осуществлялась механизированным способом,           при использовании электропогрузчика.

Применительно к ВСУЗ приобретенный по договору купли-продажи №Д0105-2626 от 30.10.2014 КАМАЗ-6515 мультилифт прендназначен для погрузки, выгрузки и транспортировки сменных контейнеров 2К17-5,0 (съемные герметичные контейнеры объемом 17м3 из нержавеющей стали внутри и углеродистой снаружи), приобретенных по договору купли-продажи контейнеров №Д0105-2627 от 30.10.2014. Указанные контейнеры конструктивно предназначены для хранения биологических отходов (падежа скота), используемых на ВСУЗ.

Также с учетом характера деятельности ВСУЗ у суда отсутствуют основания для признания не относимыми к ВСУЗ аппаратов высокого давления Karcher, поломоечной машины (мойка транспортных средств после выгрузки падежа, мойка производственных помещений), весов платформенных (взвешивание продукции),  информационного щита ВСУЗ (амортизация принята налоговым органом, но сумма амортизации указана как 0 руб.) ИБП APC SMART-UPS RT 30000230V IEC320 (для бесперебойной работы серверов ВСУЗ), технического пруда Ближние Ложки (требования экологии).

При этом судом учтено, что при проведении в ходе налоговой проверки осмотра ВСУЗ (протокол осмотра территорий, помещений, документов, предметов №08-23/47 от 18.07.2017) налоговым органом могли быть выявлены объекты основных средств, предназначенные и фактически используемые на ВСУЗ.

В отношении расходов на ремонт и обслуживание на общую сумму 244892,30 руб. налоговым органом приведены возражения в части следующих затрат:

- ремонтные работы, выполненные ООО «Мой ТехноСервис» по диагностике и ремонту водяной помпы с использованием комплектующих и ремонтных материалов по акту №747 от 29.06.2015 на общую сумму без НДС 24 491,53 руб. (подписан руководителем ВСУЗ ФИО7);

- ремонт поврежденных ворот ООО «АртГараж» по акту от 02.07.2015 на сумму 79 423,72 руб. В подтверждение того, что ремонт производился в отношении ворот ВСУЗ Обществом также представлена товарная накладная №31 от 02.07.2015 на приобретение створок ворот у ООО «АртГараж», подписанная руководителем ВСУЗ ФИО7

- техническое обслуживание дизель-генератора ЭД-100, установленного на ВСУЗ (такие генераторы на иных объектах Общества отсутствуют), выполненное ООО «ЭксТом» по акту от 20.08.2015 на сумму 21 186,44 руб.,

- изготовление ключей и кронштейна для ВСУЗ ООО «Ливада» по акту №211 от 21.08.2015 на сумму 4 916,60 руб.  (пометка «Венсанутильзавод» на акте выполнена рукописным  способом),

- резка вала ООО «Свинокомплекс Журавский» по акту №101889 от 31.08.2015  на сумму 329,33 руб. (производственное технологическое оборудование на иных объектах Общества отсутствует);

- изготовление втулки опорной ООО «Ливада» по акту №233 от 04.09.2015 на сумму 15497,90 руб.  (производственное технологическое оборудование на иных объектах Общества, которые представляют собой свинокомплексы, отсутствует);

- ремонт компрессора, установленного на ВСУЗ , выполненный ООО «РемонткомпрессорСервис» по акту №2 от 05.10.2015 на сумму 19 239,29 руб. (производственное технологическое оборудование на иных объектах Общества, которые представляют собой свинокомплексы, отсутствует);

- приобретение копий ГОСТ 1045-73 на жир технический , ГОСТ 17483-72 на жир животный кормовой, ГОСТ 17536-82 на муку кормовую животного происхождения у ФБУ «Курский ЦСМ» по акту №236 от 15.10.2015 на сумму 1265 руб.

Соответствующие акты представлены ООО «Возрождение» посредством системы «Мой Арбитр» 07.08.2022.

Проанализировав указанные первичные документы, апелляционный суд считает возражения налогового органа в данной части неубедительными, поскольку взаимосвязь понесенных налогоплательщиком расходов на оплату спорных ремонтных работ с деятельностью ВСУЗ следует как из самих первичных документов, оформленных руководителем ВСУЗ ФИО7, так и из характера подлежащих ремонту объектов, установленных на Ветсанутильзаводе. Доказательств, опровергающих данные обстоятельств, Управлением не представлено.

Также применительно к расходам на материалы и прочим расходам за 2015 год из заявленных Обществом  расходов на общую сумму 9 815 747,56 руб. налоговым органом признаны относящимися к ВСУЗ  расходы в сумме 4 944 536,05 руб.

При этом возражения налогового органа в отношении представленных первичных учетных документов на сумму 14 036 424,15 руб.  приведены в дополнительных пояснения (том 27 л.д. 40-41). Анализируя данные возражения применительно к  выделенным группам заявленных материальных затрат и прочих расходов за 2015 год, суд отмечает следующее.

В части расходов на обеспечение безопасных условий труда работников ВСУЗ в размере 3 730,93 руб., обеспечение лабораторных исследований ВСУЗ в размере 68 435,44руб., приобретение спецодежды для сотрудников ВСУЗ  на сумму 294356,94руб., расходов         на           эксплуатацию           и обслуживание транспортных средств ВСУЗ на сумму 66 915,85 руб., расходов            на эксплуатацию и обслуживание технологического оборудования ВСУЗ на сумму 1006735,01 руб. Управлением мотивированных возражений не приведено.

Применительно к материальным расходам на производство и упаковку продукции ВСУЗ Управление возражает в отношении отнесения к ВСУЗ расходов на приобретение у ООО «Мустанг-Белгород»  добавок – Амазил и Сальмотек.  При этом Управление указывает, что  Амазил является продуктом, разработанным специально в комбикормовом секторе для обеззараживания кормов и воды, а Сальмотек также применяется для снижения уровня патогенной микрофлоры в кормах. В свою очередь, налогоплательщик  указывает, что данные добавки приобретались для выпускаемой ВСУЗ мясокостной муки, представляющей собой животный корм. Приведенная позиция Общества представляется суду обоснованной, убедительных доводов, опровергающих данное утверждение налогоплательщика относительно  характера использования указанных добавок, Управлением не приведено.

Также в части указанной группы расходов Общество ссылается на непоследовательность занимаемой позиции налоговым органом, которым ряд аналогичных расходов был принят применительно к 2014 году (на приобретение жидкого АОКСа , используемого в качестве антиокислителя мясокостной муки, производимой ВСУЗ, приобретение полипропиленовых контейнеров и поддонов для готовой продукции ВСУЗ).

В отношении группы расходов на эксплуатацию зданий и территории ВСУЗ Управлением приведены возражения применительно к приобретению у ООО ПМК-1 «Белгородбурводстрой»  и ООО «БелАрм» насоса погружного скваженного ЭЦВ 8-25-125 для системы водоснабжения ВСУЗ  со ссылкой на то, что данные ТМЦ отнесены ко второй амортизационной группе со сроком полезного использования  свыше 2 лет до 3 лет, тогда как в отчете налогоплательщика по основным средствам за 2015 год по ВСУЗ данные насосы не отражены.

Кроме того, в отношении пневматического мембранного насоса  и насоса ЭЦВ Управление ссылается на невозможность установить, для какого производства был приобретен указанный насос.

При этом из пояснений Общества  усматривается, что в 2015 году в состав материальных расходов были включены, в том числе, расходы на приобретение ряда насосов:

-  насос ЭЦВ-8-25-125 (приобретен у ООО «Белгородбурводстрой» по накладной №216 от 17.12.2015), стоимостью 38 983,05 руб.;

-    фекальный насос и погружной вибрационный насос (приобретен у ООО «Промтехноснаб» по накладной №513 от 19.06.2015), стоимостью 12 444 руб.

Затраты на приобретение насосов для нужд ВСУЗ отражены в составе материальных расходов, поскольку указанные товарно-материальные ценности являются запчастями, а не самостоятельными объектами, а их стоимость ниже минимального порога, при которой объекты признаются объектами основных средств (40 000 рублей) в соответствии с п.1 ст.256 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период.

Также Обществом приобретен насос погружной скважинный ЭЦВ 8-25-125 у ООО «БелАрм»  (товарная накладная №429 от 21.08.2015 на сумму 48 649,51 руб.), являющийся не самостоятельным объектом основных средств, а запчастью к объекту основных средств «Водовод ВСУЗ». Данный насос является расходным материалом, из-за высоких нагрузок и перегрева подлежит замене в среднем один раз в год. В связи с изложенным, на основании п.1 ст.254 НК РФ затраты на приобретение насоса были включены в состав материальных расходов по ВСУЗ за 2015 год.

Проанализировав данные пояснения налогоплательщика, суд принимает их во внимание как обосновывающие правомерность отнесения данных расходов на приобретение насосов к деятельности ВСУЗ.

Административно-офисные расходы ВСУЗ на общую сумму 113 242,46 руб. самостоятельно исключены налогоплательщиком из состава относящихся к деятельности ВСУЗ затрат (в уточненных расчетах от 21.05.2024 и 23.05.2024 не отражены).

 В части прочих расходов на сумму 2 233 735,36 руб. (приложение №4  к возражениям ООО «Возрождение», представленным 20.09.2023) Управление сообщило о возможности отнесения к ВСУЗ расходов на сумму 911 055,07 руб., непосредственно имеющих отношение к ВСУЗ (в связи с наличием прямых ссылок в первичных документах (пояснения на л.д. 40 том 27). 

Одновременно, в части остальной суммы прочих расходов мотивированные возражения приведены налоговым органом лишь в отношении:

- оказанных ИП ФИО8 услуг по проживанию управляющего ВСУЗ ФИО7 в период с 09 по 10 июня 2015 в отеле «Мегаполис» на сумму 2 330 руб.,

- оказанных ИП ФИО6 услуг по диагностике неисправностей автомобиля Рено Кенго г/н 

<

***> в размере 700 руб. (данный автомобиль в составе основных средств ВСУЗ не указан);

- услуг ОАО «Медтехника» по обслуживанию лабораторного оборудования ВСУЗ на сумму  11608,09 руб. (паровой стерилизатор, мед. оборудование)  - не указано в составе основных средств Общества.

Сумма указанных расходов  в общем размере 127 880,55 руб. исключена Обществом в уточненном расчете  из расходов за 2015 год, относящихся  только к деятельности ВСУЗ, и включена в состав расходов, распределяемым пропорционально.

Таким образом, оценив представленные налогоплательщиком документы, учитывая, что налоговому органу была обеспечена возможность  ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств, апелляционный суд исходит из возможности учесть применительно к ВСУЗ следующие расходы за 2014 год:

- амортизация- 27 364 416,70 (27 463 585,31 – 99168,61) руб.

 - расходы на оплату труда  - 5 279 512,90 руб.

- ЕСН – 1 531 096,30 руб.

- расходы на электроэнергию – 2 477 567,54 руб.

- материальные затраты 5 016 630,77 (5017 238,90 – 608,13) руб.

Таким образом, всего размер расходов, подтвержденных документально и относящихся к ВСУЗ  за 2014 год, составит  41 669 224,21 руб. 

При этом размер расходов, определяемых для ВСУЗ в пропорции как отношение доли доходов от прочей деятельности в доходах от реализации за 2014 год, определенной исходя из данных, приведенных в решении Инспекции: 37570 016/ 786 936 346 *100%= 4,774212831%  составит:

- расходы, исключенные из расходов только по ВСУЗ  66759,66 +99168,61+608,13= 166 536,40 руб.

- сумма расходов на управление за 2014 год составила 17 534 898,73 руб.

С учетом приведенной пропорции, к расходам по прочей деятельности следует отнести расходы в сумме 166 536,40 х 4,774212831% +17 534 898,73 х 4,774212831% =  7950,80   +  837 153, 39  =  845 104,19 руб.

Таким образом, расчет сумм расходов по ВСУЗ за 2014 год включает:

1. расчет стоимости услуг по утилизации:

Стоимость услуг по утилизации = 3 922 393,12 руб. (41 669 224,21 х  0,094131657), где 0,094131657 – это коэффициент для расчета стоимости услуг по утилизации для сторонних организаций за 2014 год.

2. расчет суммы расходов на производство и реализацию продукции ВСУЗ:

Сумма затрат на производство и реализацию готовой продукции за 2014 год =         37 746 831,09 руб. (41 669 224,21  - 3 922 393,12 ) 

3. расчет расходов на производство и реализацию готовой продукции ВСУЗ по прочей деятельности.

Сумма затрат на производство и реализацию готовой продукции распределяется между сельскохозяйственной и прочей деятельностью исходя из доли готовой продукции из собственного и стороннего сырья: в процентном соотношении: 6,61 % – готовая продукция из своего сырья, 93,39%   – готовая продукция из стороннего сырья:

Затраты на производство и реализацию готовой продукции в 2014 году:

-  по сельскохозяйственной деятельности: 2 495 065,54 руб. (37 746 831,09 * 6,61%);

-  по прочей деятельности: 35 251 765,55 руб. (37 746 831,09 руб. * 93,39%).

4. Сумма расходов по прочей деятельности, определяемая на основании п.1 ст.272 НК РФ, исходя из приведенного выше расчета,  составила 845 104,19 руб.

Таким образом, общий размер относящихся к ВСУЗ документально подтвержденных расходов, учитываемых для целей налогообложения по прочей деятельности,   за 2014 год составит: 3 922 393,12 + 35 251 765,55 + 845 104,19 = 40 019 262,86 руб. Указанный размер соответствует приведенной налогоплательщиком методике расчета, исходя из документально подтвержденных налогоплательщиком расходов, относящихся к деятельности ВСУЗ, при условии исключения из заявленных как приходящихся только на ВСУЗ отдельных сумм расходов и распределении их пропорционально, исходя из доли доходов по прочей деятельности в доходах от реализации за 2014 год. 

Одновременно, исходя из позиции налогоплательщика в части состава и размера документально подтвержденных расходов в размере 41 769 000,95 руб.,  относящихся к деятельности ВСУЗ, размер учитываемых для целей налогообложения затрат по прочей деятельности  за 2014 год составит: 3 931 785,27 руб. (стоимость услуг по утилизации  41 769 000,95 руб. * 0,094131657) + 35 336 175,72 руб. (затраты на производство и реализацию     готовой продукции) + 840 340,63 руб. (сумма расходов по прочей деятельности, распределяемых пропорционально) = 40 108 301,62 руб. 

В указанной связи, учитывая, что Общество настаивает на отнесении непосредственно к деятельности ВСУЗ  суммы заявленных и документально подтвержденных расходов, апелляционный суд исходит из возможности учесть при определении налоговой обязанности ООО «Возрождение» применительно к ВСУЗ размер указанных налогоплательщиком расходов в сумме 40 108 301,62 руб.

Аналогичным образом, исходя из представленных в  апелляционный суд документов, подтверждающих относящиеся к деятельности ВСУЗ расходы, являются документально подтвержденными связанные с деятельностью завода следующие затраты за 2015 год:

амортизация – 78 211 564,81 (78 367 593,30 -156028,49)  руб. ,

расходы на оплату труда – 9410013,17 руб. ,

ЕСН – 3021409,77 руб. ,

расходы на электроэнергию и газоснабжение – 8 959 786 руб. ,

лабораторные исследования – 143310,96 руб., 

расходы на ремонт – 244 892,30 руб.,

расходы на аренду транспортных средств – 21010,24 руб.,

материальные затраты и прочие расходы – 9801 109,65 руб.

Таким образом, всего размер расходов, подтвержденных документально и относящихся к ВСУЗ  за 2015 год, составит  109 813 096,80 руб.  (при условии исключения суммы амортизации, приходящейся на объекты, использование которых только для ВСУЗ безусловно не подтверждено -  трактор Беларус, борона дисковая навесная и косилка ротационная).

 Одновременно, принимая во внимание,  что исключение данной суммы амортизации из расходов, относящихся к ВСУЗ и последующее пропорциональное распределение приведет к увеличению расходов, учитываемых для целей налогообложения по ставке 20% (аналогично с выводами по 2014 году), апелляционный суд исходит из размера относящихся к деятельности ВСУЗ расходов, заявленных Обществом – 109 969 125,39 руб.

При этом размер расходов, определяемых для ВСУЗ в пропорции как отношение доли доходов от прочей деятельности в доходах от реализации за 2015 год, определенной исходя из данных, приведенных в решении Инспекции: 142 417 522 руб. / 3637249915 руб. *100% = 3,915527537%  составит:

- расходы, исключенные из расходов только по ВСУЗ,   127 880,55 руб. * 3,915527537% =5 007,20   руб.

- расходов на управление:  22 259 884,44 руб. * 3,915527537%= 871 591,90 руб.

-налог на имущество организаций за 2015 год: 10 184 504 руб. * 3,915527537% = 398 777,06 руб.

Общий размер пропорционально распределяемых расходов  за 2015 год - 1 275 376,16 руб. (5 007,20   +871 591,90 + 398 777,06).

Таким образом, расчет сумм расходов по ВСУЗ за 2015 год включает:

1. расчет стоимости услуг по утилизации:

Стоимость услуг по утилизации = 8 691 781,30 руб. (109 969 125,39 руб. *0,079038378), где 0,079038378     – это коэффициент для расчета стоимости услуг по утилизации для сторонних организаций за 2015 год;

2. расчет сумм затрат на производство и реализацию готовой продукции ВСУЗ: 101    277    344,09    руб.    (109 969    125,39    руб.- 8    691    781,30  руб.) ;

 3. расчет расходов на производство и реализацию готовой продукции ВСУЗ по прочей деятельности.

Сумма затрат на производство и реализацию готовой продукции распределяется между сельскохозяйственной и прочей деятельностью исходя из доли готовой продукции из собственного и стороннего сырья: в процентном соотношении: 11% – готовая продукция из своего сырья, 89%   – готовая продукция из стороннего сырья.

Затраты на производство и реализацию готовой продукции в 2015 году составят: по сельскохозяйственной деятельности: 11 140 507,85 руб. (101 277 344,09 руб.*11%); по прочей деятельности: 90 136 836,24 руб. (101 277 344,09 руб.*89%).

4. Сумма расходов по прочей деятельности, определяемая на основании п.1 ст.272 НК РФ, исходя из приведенного выше расчета,  составила 1 275 376,16 руб.

Таким образом, общий размер относящихся к ВСУЗ документально подтвержденных расходов, учитываемых для целей налогообложения по прочей деятельности,   за 2015 год составит: 8 691 781,30 руб. +90 136 836,24  + 1 275 376,16= 100 103 993,70 руб.

На основании изложенного, расчет финансового результата по прочей деятельности ВСУЗ для целей налогообложения по ставке 20 %  следует производить из следующих сумм доходов и расходов:

за 2014 год: доходы – 37 570 016 ; расходы - 40 108 301,62 руб. 

Исходя из чего, за 2014 год по деятельности ВСУЗ сложился убыток в сумме 2 538 285, 62 руб. 

С учетом убытка 2013 года – 34 609 руб. и убытка 2014 года – 340 644 (уменьшен налоговым органом), размер убытка за 2014 год составит 2 913 538,62 руб.

За 2015 год: доходы 142 417 522 руб. ; расходы 100 103 993,70 руб. Таким образом, налоговая база  - 42 313 528,30 руб.; а  учетом убытка 2014 года (42 313 528,30 - 2 913 538,62) 39 399 989 ,68 руб. Сумма налога на прибыль составит 7 879 998 руб.

На основании изложенного, оспариваемым решением Обществу неправомерно за 2014 год уменьшен убыток на сумму 340 644 руб., а также доначислен налог на прибыль организаций в сумме 3 164 282,40 руб., начислены пени в сумме – 921 755,40 руб.  и штраф в сумме 158 213 руб.

В соответствии с оспариваемым решением налогового органа за 2015 год по эпизоду ВСУЗ Обществу  доначислен налог на прибыль в сумме 13 305 140,40 руб., начислены пени в сумме 2 379 611,71 и штраф в сумме 665 257,01 руб.

Одновременно, с учетом выводов суда, необоснованно доначислен налог на прибыль за 2015 год в сумме 5 425 142, 40 руб. (13 305 140,40 - 7 879 998); пени – в сумме 970 281,56 руб. и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 271 257,12 руб. ( с учетом снижения санкций в 4 раза). 

В силу ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

В резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц должно содержаться указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части (пункт 3 части 4 статьи 201 АПК РФ).

На основании изложенного, с учетом приведенных выводов суда апелляционной инстанции решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Курской области от 29.09.2017 №08-23/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 8 589 424,80 руб. (3 164 282,40 +5 425 142, 40)  начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 1 892 036,96 руб. (921 755,40 +970 281,56), привлечения к ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 429 470,12 руб. (158 213 +271 257,12), уменьшения убытка по налогу на прибыль организаций за 2014 год в сумме 340 644  руб. следует признать недействительным как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Ввиду чего, решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований в указанной части подлежит отмене, а требования ООО «Возрождение» – удовлетворению.

В остальной части оснований для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции апелляционная коллегия не усматривает.

Нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ), со стороны суда первой инстанции не установлено.

В силу ч. 1 ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Пунктом 23 постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах» разъяснено, что при частичном удовлетворении требования неимущественного характера, в том числе имеющего денежную оценку (например, требования о присуждении компенсации за нарушение права на исполнение судебного акта в разумный срок), расходы по уплате государственной пошлины в полном объеме взыскиваются с противоположной стороны по делу.

Таким образом, с учетом результата рассмотрения настоящего дела, судебные расходы в виде уплаченной ООО «Возрождение» государственной пошлины за рассмотрение дела судом первой инстанции в размере 3000 руб. правомерно взысканы судом с налогового органа в пользу заявителя.

Одновременно, при распределении судебных расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела судом апелляционной инстанции, суд исходит из следующего.

С учетом правовой позиции, приведенной в  п.78 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации",  независимо от результатов рассмотрения дела судебные расходы по нему применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ полностью или в части могут быть отнесены на сторону, представившую в суд доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора при отсутствии объективных препятствий к их своевременному представлению.

Таким образом, учитывая, что документы, подтверждающие расходы, относящиеся к деятельности ВСУЗ,  были представлены лишь в ходе рассмотрения дела судом апелляционной инстанции, судебные расходы по уплате государственной пошлины применительно к требованию об оспаривании решения налогового органа по эпизоду ВСУЗ на стадии рассмотрения дела судом апелляционной инстанции, несмотря на частичное удовлетворение апелляционной жалобы, подлежат отнесению на ООО «Возрождение».

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, 

П О С Т А Н О В И Л:

Апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Возрождение» удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Курской области от 11.04.2022 по делу №А35-61/2018 в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Курской области от 29.09.2017 №08-23/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 8 589 424,80 руб., начисления пени по налогу на прибыль в сумме 1 892 036,96 руб., привлечения к ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 429 470,12 руб., уменьшения убытка по налогу на прибыль организаций за 2014 год в сумме 340 644  руб. отменить.

 Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Курской области от 29.09.2017 №08-23/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 8 589 424,80 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 1 892 036,96 руб., привлечения к ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 429 470,12 руб., уменьшения убытка по налогу на прибыль организаций за 2014 год в сумме 340 644  руб. как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Обязать Управление Федеральной налоговой службы по Курской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.

В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Курской области от 11.04.2022 по делу №А35-61/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Возрождение» – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

 

Председательствующий судья                                              Е.А. Аришонкова

 

Судьи                                                                                       Е.В. Малина

 

                                                                                                 А.А. Пороник