СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

улица Набережная реки Ушайки, дом 24, Томск, 634050, http://7aas.arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

город  Томск                                                                                     Дело № А45-2048/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 06 марта 2019 года

Полный текст постановления изготовлен 25 марта 2019 года

Седьмой Арбитражный апелляционный суд  в составе: 

председательствующего судьи                         Бородулиной И.И.,

судей                                                                   Павлюк Т.В., 

                                                                             ФИО1

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Лачиновой К.А. с использованием средств аудиозаписи, рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новосибирска на решение от 18.12.2018 Арбитражного суда Новосибирской области (судья Наумова Т.А.) по делу № А45-2048/2017 по заявлению закрытого акционерного общества «ПЛП Девелопмент групп» (630007, 

<

...>, ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новосибирска (630007, 

<

...>, ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) о признании недействительным решения от 01.12.2016 № 25 в части.

В судебном заседании приняли участие:

от закрытого акционерного общества «ПЛП Девелопмент групп»: ФИО2 по доверенности от 17.09.2018 (по 31.12.2019), ФИО3 по доверенности от 11.02.2019 (по 31.12.2019), ФИО4 по доверенности от 21.02.2019 (по 31.12.2019),

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новосибирска: ФИО5 по доверенности от 14.05.2018 (на 1 год), ФИО6 по доверенности от 28.02.2019 (на 1 год), ФИО7 по доверенности от 02.11.2018 (на 1 год). 

У С Т А Н О В И Л:

закрытое акционерное общество «ПЛП Девелопмент групп» (далее - ЗАО «ПЛП Девелопмент групп», Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новосибирска (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 01.12.2016 № 25 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 632 205 руб., начисления пени в размере 185 705,06 руб. и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 1 796,58 руб. как противоречащего статье 155 НК РФ.

Решением от 24.05.2017 Арбитражного суда Новосибирской области в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением от 01.09.2017 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Марченко Н.В., Бородулина И.И., Усанина Н.А.) решение Арбитражного суда Новосибирской области от 24.05.2017 отменено, по делу принят новый судебный акт, которым требования налогоплательщика удовлетворены.

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.12.2017 постановление суда апелляционной инстанции от 01.09.2017 по делу № А45-2048/2017 отменено, дело направлено на новое рассмотрение в Седьмой арбитражный апелляционный суд для проверки выводов суда первой инстанции относительно связи между спорными процентами по займам и оплатой имущественных прав застройщику.

Постановлением от 04.04.2018 Седьмой арбитражный апелляционный суд решение от 24.05.2017 Арбитражного суда Новосибирской области оставил без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30.07.2018 состоявшиеся судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение для проверки выводов относительно связи между процентами по займам и оплатой имущественных прав застройщику, вывод о том, что все средства, полученные по договорам займа, направлены на цели, не связанные с долевым участием в строительстве, и начисленные по ним проценты не могут быть отнесены на расходы, связанные с получением прав на данные объекты, не соответствует установленным по делу обстоятельствам.

При новом рассмотрении, удовлетворяя заявленные Обществом требования в оспариваемой части, суд первой инстанции исходил из необоснованности доводов налогового органа о том, что расходы не могут быть учтены, поскольку относятся к контролируемой задолженности.  Выводы Инспекции в указанной части не основаны на нормах права, дополнительно приведенные ею доводы по результатам оценки представленных Обществом в ходе судебного разбирательства доказательств  не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, ошибочны. 

В апелляционной жалобе, дополнениях к ней Инспекция, не согласившись с принятым судебным актом,  просит его отменить по основаниям несоответствия выводов, изложенных в решении суда, фактическим обстоятельствам дела.

В отзыве и дополнениях к нему Общество просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. 

Представители лиц, участвующих в деле, в судебном заседании при рассмотрении   дела в апелляционном порядке подтвердили позиции по делу, изложенные в апелляционной жалобе, отзыве к ней.

Проверив материалы дела в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, дополнения к ним, заслушав представителей,  суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции, при этом исходит из следующего. 

Как следует из материалов дела, по результатам выездной проверки за период с 01.01.2013 до 31.12.2015 Инспекцией принято решение 01.12.2016 № 25 о привлечении ЗАО «ПЛП Девелопмент групп» к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (не полную уплату) НДС, по статье 123 НК РФ за нарушение срока перечисления налога на доходы физических лиц и назначено наказание с учетом смягчающих ответственность обстоятельств в виде штрафа в размере 1 986,60 руб., доначислены налог на прибыль, НДС, всего на сумму 671 265 руб., пени в размере 185 739,08 руб.

Не согласившись с указанным решением в части НДС, соответствующих сумм пени и штрафа, Общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Новосибирской области с апелляционной жалобой.

Решением Управления от 30.01.2017 № 3 решение Инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Полагая, что решение налогового органа незаконно и нарушает права налогоплательщика, ЗАО «ПЛП Девелопмент групп» обратилось в арбитражный суд с заявленными требованиями.

Основанием для доначисления НДС (пени, штрафа) послужил вывод налогового органа о занижении Обществом налоговой базы по данному налогу при передаче имущественных прав по договорам участия в долевом строительстве в результате неправильного применения пункта 3 статьи 155 НК РФ, согласно которому при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

Суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции по существу заявленных требований, при этом исходит из следующего.

Общество в проверяемом периоде заключило с гражданами и юридическими лицами договоры переуступки имущественного права по договорам долевого участия, зарегистрированные в установленном порядке, не отразив при этом налоговую базу в полном объеме с указанной реализации, определяемую как разницу между стоимостью, по которой передано право, и расходами на приобретение этого права.

Не согласившись с данным порядком расчета в части учета расходов, Инспекция доначислила обществу НДС, начислила пени, применила налоговые санкции.

В рамках рассматриваемого дела спор фактически своится к толкованию нормы части 3 статьи 155 НК РФ в части состава расходов, связанных с приобретением имущественных прав, которые должны быть учтены при определении налоговой баз при передаче имущественных прав участникам долевого строительства. 

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Порядок определения налоговой базы установлен статьей 154 НК РФ только применительно к реализации товаров (работ, услуг) и имущества.

Вместе с тем особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав предусмотрены статьей 155 НК РФ, к числу которых отнесены случаи реализации имущественных прав на жилые дома, жилые помещения, гаражи и машино-места. Специального порядка определения налоговой базы для случаев реализации имущественных прав на нежилые помещения указанная статья Кодекса не устанавливает.

Однако имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в пункте 3 статьи 155 Кодекса, отнесены к одному виду объектов гражданских прав и их правовой режим применительно к вопросам исчисления НДС в случае, если законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково.

Данный вывод следует из положений статьи 3 Кодекса, согласно которой налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Следовательно, при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база подлежала определению в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ, предусматривающей особенности определения расходов при реализации имущественных прав, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением.

Из анализа норм главы 25, а также статьи 155 НК РФ следует, что к расходам относятся обоснованные и документально подтвержденные затраты на приобретение (связанные с приобретением) имущественных прав.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, в том числе представленными в суде первой инстанции, что учтенные Обществом проценты по заключенному им с АО «Польнорд» договору займа от 08.01.2007 (том 1, листы дела 98-99) в составе расходов на приобретение  имущественных прав на квартиры по договорам долевого участия с застройщиком ООО СК «Новосибирскстройпроект», непосредственно связаны с инвестиционной деятельностью заявителя; проценты по договору займа от 08.01.2007 (том 1, листы дела 98-99) могут быть учтены в составе расходов при реализации имущественных прав, приобретенных за счет . 

В обоснование доводов о том, что понесенные им расходы на выплату процентов по договорам займа с  АО «Польнорд» были связаны с приобретением имущественных прав на реализованные в последующем квартиры, Обществом представлены в материалы дела: заключенные с АО «Польнорд» договоры займа от 13.09.2010 №04-10 (с дополнительным соглашением от 31.12.2010), от 08.01.2007 б/н (с дополнительными соглашениями от 03.09.2007 №3, от 31.01.2008 №3а и от 21.11.2008); заключенный с ООО СК «Новосибирскстройпроект» инвестиционный договор от 19.03.2008 №01/ВК (с дополнительными соглашениями от 31.03.2008 №1-А и от 17.12.2009 б/н); соглашение от 22.04.2010 о расторжении заключенного с ООО СК «Новосибирскстройпроект» инвестиционного договора от 19.03.2008 №01/ВК; акты зачета взаимных требований от 26.04.2010 №01-1, от 28.04.2010 №01-2, от 30.04.2010 №01-3 с ООО СК «Новосибирскстройпроект»; акты сверки взаимных расчетов от 22.04.2010, от 26.04.2010, от 28.04.2010 с ООО СК «Новосибирскстройпроект»; карточка счета 76.8 по начислению процентов по договорам займа, заключенным с АО "Польнорд", и их последующему списанию при заключении соглашений об уступках прав требований с новыми участниками долевого строительства; расчет начисления процентов по займам, заключенным с АО «Польнорд» по проекту ООО СК «Новосибирскстройпроект»; расчет распределения процентов по объектам недвижимости/имущественным правам, бухгалтерские справки от 09.01.2013  №2 от 09.01.2013, от 29.01.2013 №5, от 13.02.2013 №7, от 14.02.2013 №6, от 25.02.2013№9, от 25.02.2013 №10, от 04.03.2013 №8, от 11.01.2013 №11, от 05.04.2013 №14, от 17.06.2013 №46, от 02.05.2013 №93, от 27.08.2014  №74, от 03.02.2015 №6; предварительный договор долевого участия от 29.08.2007 №1, заключенный между заявителем и застройщиком; документы, подтверждающие получение заявителем заемных средств по договорам, заключенным с АО «Польнорд»; договоры процентного займа от 04.09.2007 №02, от 11.02.2008 №03 и от 14.02.2008 №04, заключенные между заявителем и застройщиком; платежные поручения, подтверждающие перечисление Обществом в тот же день после их получения в качестве займов от АО «Польнорд» застройщику в качестве займов по договорам процентного займа от 04.09.2007 №02, от 11.02.2008 №03 и от 14.02.2008 №04; акты приема-передачи векселей от застройщика заявителю в качестве возврата денежных средств, полученных застройщиком от заявителя по договорам займа процентного займа от 04.09.2007 №02, от 11.02.2008 №03 и от 14.02.2008 №04; соглашения от 25.04.2008, от 11.02.2008 и от 14.02.2008 о прекращении обязательств застройщика перед заявителем по договорам процентного займа от 04.09.2007 №02, от 11.02.2008 №03 и от 14.02.2008 №04, в связи с передачей застройщиком заявителю собственных векселей; акт приема-передачи векселей от 01.04.2008, по которому заявитель в качестве оплаты застройщику по инвестиционному договору от 19.03.2008, который был представлен заявителем в материалы дела одновременно с заявлением, передал застройщику векселя, полученные налогоплательщиком ранее от застройщика в счет денежных средств, перечисленных застройщику в качестве займов по договорам процентного займа от 04.09.2007 №02, от 11.02.2008 №03 и от 14.02.2008 №04, и полученных, в свою очередь, заявителем в качестве займов от АО « Польнорд»; платежные поручения, подтверждающие, что денежные средства, полученные заявителем в качестве займов от АО «Польнорд», в тот же день, когда эти денежные средства были получены заявителем от АО «Польнорд», были перечислены заявителем застройщику в качестве оплаты по инвестиционному договору от 19.03.2008.

Кроме того, в судебном заседании 11.12.2018  налогоплательщиком представлены договор долевого участия от 21.09.2010 № 1-56 и платежные поручения на перечисление полученных средств по договору займа от 13.09.2010 №4-10 застройщику, карточку счета 66.4 по начисленным по данному договору процентам и платежное поручение на получение средств от займодавца.

Исследовав и оценив в совокупности представленные в дело доказательства, суд первой инстанции установил, что начисленные проценты были непосредственно связаны с инвестиционной деятельностью Общества, в том числе, при передаче таких средств частично в размере 82 013 750 рублей ООО «СК «Новосибирскстройпроект» по договорам процентного займа от 04.09.2007, 11.02.2008, 14.02.2008, поскольку впоследствии в счет возврата этих займов застройщик передал заявителю собственные простые векселя, переданные затем заявителем застройщику в качестве оплаты по инвестиционному договору; что процентная ставка по указанным договорам займа была выше, чем по договорам с АО «Польнорд», поскольку заём был рублевый, тогда как с АО «Польнорд» заём был в валюте, что объясняет разницу в процентной ставке и с учетом курса валют не приводит к получению чистого дохода на стороне заявителя.

Полученный процентный доход от временного использования полученных займов в качестве последующих займов лишь уменьшает проценты, связанные с приобретением инвестиционного актива, а не исключает возможность признания процентов по первому займу как связанных с приобретением инвестиционного актива, что согласуется с пунктом 10 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 №107н.

Кроме того, в обоснование правомерности доводов Общества о том, что его деятельность в целом носила инвестиционный характер и полученные по договорам займы использованы по целевому назначению, свидетельствует тот факт, что в последующем обязательства сторон не прекратились, преобразовались в инвестиционные отношения.

Данные доводы Общества налоговым органом не опровергнуты.

Судом установлено, что другая часть займа от АО «Польнорд» в размере 178 209 250,00 рублей перечислена заявителем застройщику по инвестиционному договору, расторгнутому впоследствии сторонами, а все уплаченные заявителем по нему денежные средства были зачтены застройщиком в качестве оплаты по договорам участия в долевом строительстве.

Перечень квартир, согласованный стороны в договорах участия в долевом строительстве, соответствуют согласованному ранее сторонами в инвестиционном договоре перечню квартир. Денежные средства, перечисленные заявителем застройщику по инвестиционному договору, были перечислены им из денежных средств, полученных в качестве займов от АО «Польнорд».

Таким образом, судом установлена и подтверждена материалами дела связь между займами от АО «Польнорд» и квартирами, которые в итоге были получены заявителем по договорам участия в долевом строительстве. Представленными в дело расчетами и карточками счета 76,8 подтверждены расчеты не только процентов, но и расчеты отнесения таких процентов к каждому конкретному объекту. Обществом учтены для целей НДС не все проценты, а только с той части, которая относилась к инвестиционным проектам по спорным объектам, что наглядно видно из расчета на странице 126-127 (том 1) (так по договору № 4-10 всего учтено 304393,55 рубля, которые приходятся на сумму займа 6571950 рублей, израсходованные на приобретение 3-х квартир, тогда как получено было по договору займа № 4-10 всего 14000000 рублей).

При таких обстоятельствах судом правомерно удовлетворены требования Общества в оспариваемой части. 

Судом первой инстанции дана правовая оценка со ссылкой на материалы дела всем доводам налогового органа, правомерно отклонены как несостоятельные, в частности доводы о неучастии указанных процентов по договору № 4-10 в инвестиционной деятельности опровергаются платежными поручениями от 23.09.2010 № 319, от 30.09.2010 № 334, от 03.11.2010№ 376, от 09.10.2010 № 381, от 10.11.2010 № 384 и договором долевого участия от 21.09.2010 № 01-56; налогоплательщиком налоговыми регистрами за период с 2008 по 2015 г.г., включая оборотно- сальдовые ведомости по счету 76.8 и карточки указанного счета, подтвержден факт ведения раздельного учета процентов по каждому из инвестиционных проектов (как с ООО СК «Новосибирскстройпроект», так и с другими застройщиками и по другим объектам).

Опровергая доводы налогового органа о том, что проценты Обществом ранее уже были учтены при определении налоговой базы по НДС в отношении тринадцати спорных квартиры, суд исходил из анализа представленного подробного расчета распределения процентов (том 7, листы дела 54-57), а также пояснений налогоплательщика от 045.12.2018 в разрезе каждой квартиры. 

Примененная Обществом методика исчисления в разрезе общих инвестиционных вложений и определение доли процентов к каждому объекту пропорционально его площади была подтверждена в судебном заседании 04.12.2018 представителем налогового органа. За предыдущие годы налогоплательщиком аналогичным образом применялся порядок определения налоговой базы для исчисления НДС и на камеральном уровне нарушений налоговым органом не выявлено. Из представленных расчетов за 2011-2013 годы не установлено  «задвоение» при списании процентов по разным объектам. 

Судом отклонены как несостоятельные доводы Инспекции о том, что на квартиры, приобретенные за счет заемных средств по договору займа от 13.09.2010 № 4-10 (квартиры, указанные в пунктах 30, 53 за 2011-2012 годы и пункте 5 за 2013 год в расчете к пояснениям от 04.12.2018), не могут списываться проценты по иным договорам, как и на эти квартиры не могут относиться проценты по договору займа 2007 года, поскольку вся деятельность Общества носила инвестиционный характер, все заемные средства использованы на эти цели, получены были в 2007 и 2010 году, тогда как реализация объектов началась только с декабря 2011 года, когда уже все средства были аккумулированы, заемные средства по договору № 4-10 были возвращены 30.06.2011 года (карточка счета 66.4), что позволяло произвести расчет пропорционально доли каждого объекта в общем объеме инвестиций. 

Налоговый орган не обосновал со ссылкой на положения налогового законодательства Российской Федерации свою позицию о невозможности учета налогоплательщиком при определении налоговой базы по НДС рассматриваемых процентов. 

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НK РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Соответственно, для целей НДС налоговая база, как предписывает пункт 1 статьи 54 НК РФ, должна определяться на основании данных бухгалтерского учета и, соответственно, регистров бухгалтерского учета, основанных на первичных документах.

В бухгалтерском учете проценты по займам, привлеченным для приобретения инвестиционных активов, не признаются текущими расходами, а капитализируются, то есть включаются в стоимость инвестиционного актива: «расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено настоящим пунктом. В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива» (пункт 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 №107п).

При этом следует отметить, что на момент определения налоговой базы по НДС в проверяемом периоде 2013 - 2015 г.г. задолженность заявителя перед АО «Польнорд» не являлась контролируемой, поскольку АО «Польнорд» перестал быть акционером заявителя еще в октябре 2012 года, что подтверждается выпиской из реестра акционеров на 09.10.2012 (том 6, листы дела 72-73). При этом даже для целей налога на прибыль, для которого (и только для которого) статьей 269 НК РФ установлены особенности учета процентов по контролируемой задолженности, пункт 3 статьи 269 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде, то есть в редакции до вступления в силу Федерального закона от 15.02.2016 №25-ФЗ «О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в  части определения понятия контролируемой задолженности») прямо предусматривал, что эти правила не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

При таких обстоятельствах доводы налогового органа в части того, что расходы не могут быть учтены, поскольку относятся к контролируемой задолженности, являются необоснованными.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии занижения налогоплательщиком налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав, поэтому удовлетворили заявленное Обществом требование.

Доводы налогового органа, изложенные в жалобе, были предметом рассмотрения в суде первой  инстанции и получили надлежащую правовую оценку с учетом всех представленных в материалы дела доказательств, отклоняются судом апелляционной инстанции как несостоятельные.

Нормы материального права применены судом правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Поскольку Инспекция освобождена от уплаты государственной пошлины на основании пункта 1 статьи 333.37 НК РФ, вопрос о распределении расходов по государственной пошлине судом апелляционной инстанции не рассматривается.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей  271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Новосибирской  области от 18.12.2018  по делу № А45-2048/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новосибирска – без удовлетворения. 

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Новосибирской области.

 Председательствующий                                                   И.И. Бородулина

  Судьи                                                                               Т.В. Павлюк 

                                                                                            ФИО1