ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

улисты Батюшкова, д.12, г. Вологда, 160001

http://14aas.arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Дело № А13-15743/2015

г. Вологда

26 мая 2017 года

 

Резолютивная часть постановления объявлена 18 мая 2017 года.

В полном объёме постановление изготовлено 26 мая 2017 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Докшиной А.Ю. и Осокиной Н.Н.

при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1,

при участии от заявителя ФИО2 ТОМВ. по доверенности от 29.01.2015 № 01/15, ФИО3 по доверенности от 26.07.2016 № 18/16, от ответчика ФИО4 по доверенности от 02.02.2017 № 06-27/167, ФИО5 по доверенности от 17.11.2016 № 04-28/96, от ОАО «ЦФР» ФИО6 по доверенности от 17.10.2016 № 97, от АО «АТС»  ФИО7 по доверенности от 30.12.2016 № 01-07/16-127, от ассоциация «НП Совет Рынка» ФИО8 по доверенности от 30.12.2016 № СРО7/16-145,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 14 декабря 2016 года по делу № А13-15743/2015 (судья Баженова Ю.М),

у с т а н о в и л:

общество с ограниченной ответственностью «Инженерные изыскания» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>; место нахождения: 162608, 

<

...>; далее – ООО «Инженерные изыскания», общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Вологодской области (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>; место нахождения: 162608, 

<

...>; далее – МИФНС № 12, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 01.06.2015                       № 10-43/59-47/7. 

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельные требований относительно предмета спора, привлечены открытое акционерное общество «Центр финансовых расчетов» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>; место нахождения: 123610, 

<

...>; далее – ОАО «ЦФР»), акционерное общество «Администратор торговой системы оптового рынка электроэнергии» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>; место нахождения: 123610, 

<

...>, подъезд 7, этаж 8; далее – АО «АТС»), ассоциация «Некоммерческого партнерства Совет рынка по организации эффективной системы оптовой и розничной торговли электрической энергией и мощностью» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>; место нахождения: 123610, 

<

...>, подъезд 7, этаж 7-8; далее – ассоциация «НП Совет Рынка»).

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 14 декабря 2016 года по делу № А13-15743/2015 признано не соответствующим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) и недействительным решение инспекции от 01.06.2015 № 10-43/59-47/7 в части доначисления обществу 12 080 295 руб. налога на добавленную стоимость (далее – НДС), 2 936 791 руб. 85 коп. пеней по НДС, привлечения к ответственности по статье 122  НК РФ за неуплату НДС в сумме 1 208 029 руб. 50 коп., доначисления 12 030 246 руб. налога на прибыль, пеней по налогу на прибыль в соответствующей сумме, привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в соответствующей сумме. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

МИФНС № 12 с судебным актом не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части удовлетворения заявленных требований. В обоснование жалобы указывает на несоответствие выводов суда, изложенных  в решении, обстоятельствам дела, а также на неправильное применение норм материального права.

ООО «Инженерные изыскания» и третьи лица в отзывах на жалобы с изложенными в ней доводами не согласились, просят решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Поскольку в порядке апелляционного производства обжалована только часть судебного акта и при этом лица, участвующие в деле, не заявили соответствующих возражений, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в оспариваемой части в соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ.

Заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности общества по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012 инспекцией составлен акт от 31.12.2014 № 10-43/59-47дсп (том 4, листы 124-171), а также с учетом возражений налогоплательщика и дополнений к ним (том 5, листы 3-14) принято решение от 01.06.2015 № 10-43/59-47/7 (том 1, листы 19-151).

Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 210 388 руб. 50 коп за неуплату налога на прибыль и 1 208 029 руб. 50 коп. за неуплату НДС. 

Названным решением обществу также доначислено 12 103 885 руб. налога на прибыль, 2 910 117 руб. 17 коп. пеней по этому эпизоду, 12 080 295 руб. НДС и 5 846 909 руб. 02 коп. пеней по НДС. 

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 13.08.2015 № 07-09/08652@ (том 2, листы 1-10) жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением налоговой инспекции от 01.06.2015                     № 10-43/59-47/7, общество обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным.

Удовлетворяя требования общества в оспариваемой налоговым органом части, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего. 

Положения части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

Инспекцией в ходе проверки установлено необоснованное занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, в результате занижения доходов от реализации электроэнергии в адрес покупателей электрической энергии и мощности в 2012 году в связи с уменьшением фактически произведенных затрат на покупку электроэнергии на оптовом рынке электроэнергии и мощности (далее – ОРЭМ) на суммы, перечисленных в адрес общества штрафных санкций и пеней от поставщиков мощности, и сумму реализации электроэнергии на балансирующем рынке, а также в связи с невключением в фактические затраты на покупку электроэнергии на ОРЭМ расходов по заработной плате, страховых взносов с заработной платы и членских взносов. 

Доводы апелляционной жалобы налогового органа в опровержение выводов суда первой инстанции фактически сводятся к тому, что в соответствии требованиями НК РФ, учетной политики общества, требованиями бухгалтерского учета, условиями договоров, реализация обществом электроэнергии и полученные штрафные санкции не являются затратами и не могут учитываться в составе фактических затрат на приобретение электрической энергии и мощности. Заработная плата. Страховые взносы с заработной платы и членские взносы необоснованно не включены в состав фактических затрат на покупку электроэнергии на ОРЭМ.

Вместе с тем, как верно отметил суд первой инстанции, в соответствии со статьей 247 НК РФ прибылью для российских организаций в целях указанной главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях указанной главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

В силу пункта 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (пункт 2 статьи 249 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Кроме того, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии со статьей 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. 

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ предусмотрено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно статье 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Согласно пункту 2 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 данной статьи цен (тарифов).

В рассматриваемом случае ООО «Инженерные изыскания» с июля по декабрь 2012 года осуществляло деятельность по покупке электроэнергии и мощности на оптовом рынке. 

Обществом (продавец) заключены договоры купли-продажи электрической энергии (мощности) с ОАО «Северсталь» (покупатель) от 14.06.2012 № ЭН2483 (том 7, листы 87-153; далее – договор № ЭН2483) и с                     ОАО «Оленегорский горно-обогатительный комбинат» (далее - ОАО «Олкон»; покупатель) от 18.06.2012 № Д/ОК-12-1193 (том 8, листы 52-88; далее  - договор № Д/ОК-12-1193). 

Согласно условиям заключенных с ОАО «Северсталь» и ОАО «Олкон» договоров купли-продажи, продавец обязуется поставлять покупателям  электрическую энергию и мощность в точки поставки с оптового рынка электроэнергии (мощности), в определенном договором количестве и определенными обязательными требованиями качества, а покупатель обязуется оплачивать продавцу полученную электрическую энергию (мощность), соблюдать предусмотренный настоящим договором режим потребления электрической энергии и мощности, обеспечивать безопасную эксплуатацию электрических сетей, исправность используемых приборов и оборудования, а также самостоятельно урегулировать отношения по передаче  электроэнергии и отношения по оперативно-диспетчерскому управлению. Продавец ежемесячно выписывает покупателю счет-фактуру на поставленную в расчетном периоде электрическую энергию и мощность на основании подписанного сторонами и скрепленного печатями акта приема-передачи электрической энергии и мощности. Продавец обязуется принимать от покупателя заявки на количество поставляемой электрической энергии и величину мощности. Поставленная по договору электрическая энергия (мощность) оплачивается покупателем по договорной цене в соответствии с порядком, установленным в приложении                 5.

Согласно приложении 5 к договорам № ЭН2483 и № Д/ОК-12-1193, расчеты за поставленную электрическую энергию (мощность) производятся покупателем (ОАО «Северсталь» и ОАО «Олкон») по договорным ценам и в следующем порядке: стоимость электроэнергии (мощности) определяется, как произведение фактического объема потребления электроэнергии по группе точек поставки (далее – ГТП) потребителя за расчетный период и цены продажи электроэнергии (мощности).

Цена продажи электроэнергии (мощности) определяется в одноставочном выражении, как сумма: 1. Фактически понесенных затрат на покупку электроэнергии на ОРЭМ в отношении ГТП потребителя за расчетный период (отнесенные к фактическому объему потребления электроэнергии по данной ГТП), и 2. Величина сбытовой надбавки продавца составляет 0,01 руб./кВтч без НДС (по согласованию сторон корректируется в меньшую сторону).

Согласно протоколу разногласий от 25.06.2012 к приложению 5 к договору № ЭН2483, заключенному с ОАО «Северсталь», величина сбытовой надбавки составляет 0,036 руб./кВтч без НДС (том 7, лист 137). 

Согласно дополнительному соглашению от 30.07.2012 № 1 к договору                № Д/ОК-12-1193, заключенному с ОАО «Олкон», величина сбытовой надбавки составляет 0,0036 руб./кВтч без НДС (том 8, лист 82).

В материалы дела представлены документы, подтверждающие исполнение указанных выше договоров, в том числе счета-фактуры, акты приема-передачи электрической энергии, исправления в акт, уведомления об изменении цены, акты сверки (том 8, листы 1-30, 39-51).

Суд правильно отметил, что ООО «Инженерные изыскания» определен порядок его затрат, связанных с покупкой электроэнергии на оптовом рынке электроэнергии на ОРЭМ, используемый для целей определения стоимости электрической энергии (мощности) по договорам с потребителями (том 5, листы 15-16), в котором перечислены показатели, учитываемые (используемые в расчете) при определении фактических затрат, связанных с деятельностью по закупке электроэнергии на ОРЭМ по каждой ГТП потребителя. Определенные с использованием данного порядка затраты общества применяются для целей определения стоимости электрической энергии (мощности), реализованной по заключенным обществом договорам купли-продажи электроэнергии и/или энергоснабжения с потребителями розничного рынка электроэнергии. При определении совокупных фактических затрат общества по каждой ГТП потребителя за отчетный период (месяц) учитываются, в том числе следующие показатели: стоимость электроэнергии, проданной по договорам купли-продажи на балансирующем рынке (далее – БР); сумма штрафов, начисленных к уплате на ОРЭМ; сумма штрафов, начисленных к получению на ОРЭМ; сумма пеней, начисленных к уплате на ОРЭМ; сумма пеней, начисленных к получению на ОРЭМ; иные расходы/доходы общества, связанные с деятельностью по покупке электроэнергии на ОРЭМ по ГТП потребителя. 

Также в данном порядке указано, что под затратами общества, связанными с закупкой электрической энергии (мощности) на ОРЭМ, понимается фактически понесенные обществом затраты в отчетном периоде, как сальдированная величина всех произведенных расходов и полученных доходов общества на ОРЭМ по соответствующей ГТП потребителя. 

С данным порядком ознакомлены покупатели общества, а именно 26.06.2012 – ОАО «Северсталь» и 30.07.2012 – ОАО «Олкон» (том 5, листы 17-20).

Из предъявленных обществом в ходе проверки расчетов цены реализованной энергии исходя из фактически понесенных затрат на покупку электроэнергии (мощности) на ОРЭМ в отношении обоих потребителей за июль – декабрь 2012 года (том 5, листы 21-26), сведенных кроме того в общую таблицу расчета цены электрической энергии (том 8, лист 90), следует, что  цена электроэнергии, переданной потребителям, сложилась из следующих показателей: фактический объем потребления, покупка электроэнергии на рынке «на сутки вперед» (далее – РСВ), покупка электроэнергии на БР, продажа электроэнергии на БР, стоимость мощности, приобретенной по договорам, заключенным по результатам конкурентного отбора ценовых заявок на продажу мощности (далее – КОМ), стоимость мощности гидроэлектростанций/атомных электростанций (далее – ГЭС/АЭС), стоимость мощности, приобретенной по договорам о предоставлении мощности введенных в эксплуатацию генерирующих объектов (далее - ДПМ), услуги инфраструктуры ОРЭМ, штрафы, пени, полученные на ОРЭМ, сбытовая надбавка. 

Следовательно, размер штрафов и пеней, полученных на ОРЭМ, включен в соответствии с названным выше порядком.

Довод налогового органа о том, что уменьшая себестоимость электроэнергии на штрафы и пени, полученные на ОРЭМ, а также на потери при продаже электроэнергии на БР, при этом не включая в состав фактических затрат расходы по заработной плате, страховых взносов с заработной платы и членских взносов, при применении небольшого размера сбытовой надбавки, общество реализует потребителям электроэнергию по невыгодной для себя (низкой) цене, не компенсируя все свои затраты, связанные с осуществлением деятельности по продаже электроэнергии, был предметом исследования суда первой инстанции и правомерно отклонен.  

В силу пункта 1 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Понуждение к заключению договора не допускается, за исключением случаев, когда обязанность заключить договор предусмотрена ГК РФ, законом или добровольно принятым обязательством.

Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422 ГК РФ).

На публичный договор распространяется требование пункта 4 статьи 426 ГК РФ о том, что условия договора должны соответствовать издаваемым Правительством Российской Федерации правилам, обязательным для сторон при заключении и исполнении публичных договоров.

Как верно отметил суд первой инстанции, отношения между заявителем и его потребителями регулируются постановлением Правительства Российской Федерации от 04.05.2012 № 442 «О функционировании розничных рынков электрической энергии, полном и (или) частичном ограничении режима потребления электрической энергии» (далее - постановление № 442).

Пунктом 5 этого Постановления определено, что энергосбытовые (энергоснабжающие) организации продают электрическую энергию (мощность) по свободным нерегулируемым ценам.

Вывод суда первой инстанции о том, что указанным Постановлением, а также иными нормативными актами не установлены составляющие цены продажи электроэнергии (мощности), а также величина сбытовой надбавки продавца, налоговым органом не опровергнут, как и не отрицается тот факт, что обществом с потребителями согласованы все существенные условия договора, в том числе цена продажи электроэнергии (мощности) и ее составляющие. 

При этом, как верно отметил суд, договоры № ЭН2483 и № Д/ОК-12-1193 ОАО «Северсталь» и ОАО «Олкон» в порядке статьи 166 ГК РФ не оспорены и не признаны недействительными. 

Напротив письмами от 09.02.2015, от 10.02.2015 ОАО «Северсталь» и ОАО «Олкон» подтвердили согласование данного порядка и обоснованность его применения (том 5, листы 29, 31). 

В связи с отсутствием нормативного регулирования цен на электроэнергию при ее реализации обществом, как энергоснабжающей организацией, своим потребителям, стороны договоров купли-продажи от 18.06.2012 № Д/ОК-12-1193, от 14.07.2012 № ЭН2483 в соответствии с требованиями статей 421, 422 ГК РФ правомерно согласовали цену продажи электроэнергии (мощности) и ее составляющие.

Кроме того, как верно отметил суд, по смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому действия хозяйствующих субъектов при исполнении условий договора, не могут оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Фактически выводы инспекции о необоснованном уменьшении обществом фактически произведенных затрат на покупку электроэнергии на ОРЭМ на суммы, перечисленных в адрес заявителя штрафных санкций и пеней от поставщиков мощности, и сумму реализации электроэнергии на балансирующем рынке, а также в связи с невключением в фактические затраты на покупку электроэнергии на ОРЭМ расходов по заработной плате, страховых взносов с заработной платы и членских взносов, направлены на изменение порядка ценообразования реализации электроэнергии в рамках договоров с потребителями № Д/ОК-12-1193 и № ЭН2483, что противоречит положениям статей 421, 422 ГК РФ, а также положениям постановления № 442. 

Довод инспекции о том, что формирование цены сделки реализации электроэнергии противоречит учетной политике общества, судом отклонен как необоснованный, поскольку понятие себестоимости и цены договора не тождественны, учетной политикой заявителя не урегулирована цена продажи электроэнергии (мощности) и ее составляющие (том 8, листы 91-104).

Помимо того, инспекцией не представлено доказательств того, что деятельность общества носила убыточный характер в связи с экономической неоправданностью формирования цены реализации электроэнергии своим покупателям, что размер сбытовой надбавки не покрывает всех расходов общества и не соответствует рыночной стоимости. 

Ссылка на взаимозависимость общества и его покупателей                            ОАО «Северсталь» и ОАО «Олкон» также обоснованно отклонена судом, поскольку  в ходе налоговой проверки инспекцией  не установлено как  данный факт взаимозависимости повлиял на экономический результат сделки.

При этом исходя из пункта 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», сама по себе взаимозависимость участников сделок не может служить основанием для признания налоговой выгоды (уменьшение налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы) необоснованной. 

Апелляционная жалоба налогового органа по указанному эпизоду не содержит доводов, которые в силу приведенных выше положений норм права и установленных обстоятельств, опровергали бы выводы суда.

В связи с этим суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда о том, что у налогового органа не имелось оснований для доначисления обществу 10 617 941 руб. налога на прибыль, 9 574 147 руб. НДС, соответствующих пеней и штрафных санкций. 

В апелляционной жалобе инспекций выражает несогласие и с выводами суда по эпизоду решения инспекции от 01.06.2015 № 10-43/59-47/7, в котором сделан вывод о  необоснованном  занижении  налогооблагаемой базы по налогу на прибыль  и НДС, подлежащему уплате в бюджет, на сумму дополнительной выгоды, полученной обществом в рамках реализации электроэнергии на БР участникам оптового рынка и (или) ОАО «Федеральная сетевая компания Единой электрической системы» (далее – ОАО «ФСК ЕСН») через ОАО «ЦФР» по договору комиссии на продажу электрической энергии по результатам конкурентного отбора заявок для балансирующей системы. 

В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Порядок признания доходов при методе начисления установлен пунктом 3 статьи 271 НК РФ, согласно которому датой получения дохода признается дата реализации товара (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии налогоплательщиком-комитентом датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента). 

В материалах дела усматривается, что ООО «Инженерские изыскания» является субъектом оптового рынка, как и АО «ЦФР», ОАО «АТС», участвует в обращении электрической энергии и мощности на оптовом рынке на основании договора о присоединении к торговой системе оптового рынка от 24.12.2010 № 324-ДП/10 (том 6, листы 108-155). 

Отношения участников на оптовом рынке регулируются, в том числе Федеральным законом от 26.03.2003 № 35-ФЗ «Об электроэнергетике» (далее – Закон об энергетике) и Правилами оптового рынка электрической энергии и мощности, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 27.12.2010 № 1172 (далее – Правила оптового рынка). 

Согласно пункту 1 статьи 33 Закона об энергетике функционирование коммерческой инфраструктуры оптового рынка обеспечивают следующие организации: совет рынка; коммерческий оператор оптового рынка; иные организации, на которые в соответствии с договором о присоединении к торговой системе оптового рынка советом рынка возложены функции обеспечения коммерческой инфраструктуры.

Советом рынка является некоммерческая организация, которая образована в форме некоммерческого партнерства и объединяет на основе членства субъектов электроэнергетики и крупных потребителей электрической энергии.

Целями создания совета рынка являются обеспечение функционирования коммерческой инфраструктуры рынка, эффективной взаимосвязи оптового и розничных рынков, формирование благоприятных условий для привлечения инвестиций в электроэнергетику и наличие общей позиции участников оптового и розничных рынков при разработке нормативных документов, регулирующих функционирование электроэнергетики, организация на основе саморегулирования эффективной системы оптовой и розничной торговли электрической энергией, мощностью, иными товарами и услугами, допущенными к обращению на оптовом и розничных рынках, в целях обеспечения энергетической безопасности Российской Федерации, единства экономического пространства, свободы экономической деятельности и конкуренции на оптовом и розничных рынках, соблюдения баланса интересов производителей и покупателей электрической энергии и мощности, удовлетворения общественных потребностей в надежном и устойчивом снабжении электрической энергией.

Пунктом 3 статьи 33 Закона об электроэнергетике одной из функций совета рынка является разработка формы договора о присоединении к торговой системе оптового рынка, регламентов оптового рынка, стандартных форм договоров, обеспечивающих осуществление торговли на оптовом рынке электрической энергией, мощностью, иными товарами, обращение которых осуществляется на оптовом рынке, а также оказание услуг, связанных с обращением указанных товаров на оптовом рынке.

Согласно пункту 4 Правил оптового рынка одним из способов участия в торговле на оптовом рынке является торговля электрической энергией по свободным (нерегулируемым) ценам, определяемым путем конкурентного отбора заявок поставщиков и участников с регулируемым потреблением, осуществляемого не позднее чем за час до поставки электрической энергии в целях формирования сбалансированного режима производства и потребления электрической энергии (далее - конкурентный отбор заявок для балансирования системы.

В соответствии с пунктом 127 Правил оптового рынка участник оптового рынка покупает электрическую энергию по результатам конкурентного отбора заявок для балансирования системы в размере отклонения, соответствующего снижению объема производства (увеличению объема потребления) и продает электрическую энергию по результатам конкурентного отбора заявок для балансирования системы в размере отклонения, соответствующего увеличению объема производства (снижению объема потребления).

Пунктом 2 статьи 31 Закона об энергетике предусмотрено, что  с учетом технологических и сетевых ограничений, необходимости обеспечения равенства финансовых обязательств и требований участников рынка коммерческим оператором оптового рынка устанавливаются цены покупки и продажи электрической энергии и мощности за расчетный период на основании равновесных цен на электрическую энергию и цен на мощность, определяемых по результатам отбора.

Деятельность коммерческого оператора осуществляется им в соответствии с Правилами оптового рынка и на основании договора о присоединении к торговой системе оптового рынка (далее - Договор о присоединении).

В рассматриваемом случае обязанности коммерческого оператора в силу договора о присоединении к торговой системе оптового рынка от 24.12.2010                  № 324-ДП/10 выполняет ОАО «АТС». Цены покупки и продажи, стоимость электрической энергии и мощности на оптовом рынке в расчетный период определяются ОАО «АТС» по результатам проведения всех предусмотренных Правилами оптового рынка процедур.

Таким образом, как верно отметил суд первой инстанции, ОАО «АТС» фактически является организатором торгов (централизованных расчетов) по обязательствам, возникающим из сделок, заключенных на оптовом рынке.

Согласно пункту 128 Правил оптового рынка стоимость отклонений определяется в соответствии с разделом 9 данных правил в отношении каждого участника оптового рынка за расчетный период исходя из: а) цен на электрическую энергию, определяемых в результате конкурентного отбора заявок для балансирования системы для каждого часа и применяемых в зависимости от направления изменения объемов и причины его возникновения; б) размеров отклонений по собственной инициативе участника оптового рынка и по внешней инициативе.

Участие в торговле на балансирующем рынке осуществляется путем заключения субъектами оптового рынка ряда обязательных договоров, в том числе договора комиссии на продажу электрической энергии по результатам конкурентного отбора заявок для балансирования системы (далее - договор комиссии на БР) и договора купли-продажи электрической энергии по результатам конкурентного отбора заявок для балансирования системы (далее - договор купли-продажи на БР; пункт 12.1 договора о присоединении). Указанные договоры заключаются участниками оптового рынка в соответствии со стандартными формами, являющимися приложениями к договору о присоединении.

Во исполнение данного условия договора о присоединении обществом (покупатель) с ОАО «ЦФР» (продавец) заключен купли-продажи электрической энергии по результатам конкурентного отбора заявок для балансирования системы от 15.06.2012 № 0388-ВМА-Е-КР-12 (том 10, листы 1-13).

ОАО «ЦФР» и ООО «Инженерные изыскания» также заключен договор комиссии на продажу электрической энергии по результатам конкурентного отбора заявок для балансирования системы от 15.06.2012                                                           № 0388-BMA-E-KM-12 (далее – договор комиссии; том 10, листы 32-49), в силу которого комиссионер (ОАО «ЦФР») обязуется по поручению и за счет комитента (ООО «Инженерные изыскания») совершать в интересах последнего от своего имени сделки по продаже электрической энергии участникам оптового рынка и (или) ОАО «ФСК ЕЭС», а комитент обязуется принять все исполненное и уплатить комиссионеру комиссионное вознаграждение. Выступая от своего имени, комиссионер самостоятельно совершает сделки по продаже электрической энергии третьему (третьим) лицу (лицам). Количество электрической энергии, которое комитент поручает комиссионеру продавать в рамках исполнения обязательств по данному договору, определяется в результате расчета, проводимого коммерческим оператором – КО (ОАО «АТС») и системным оператором - СО (ОАО «СО ЕЭС»). Количество электрической энергии, рассчитанное КО и СО является количеством электрической энергии, передаваемым комитентом комиссионеру на комиссию. Обязательства комитента по количеству электрической энергии, передаваемой комиссионеру на комиссию, определяются на каждый час операционных суток. 

Количество электрической энергии, которое комитент поручает комиссионеру продавать в рамках исполнения обязательств по договору комиссии на БР, определяется в результате расчета, проводимого ОАО «АТС» и ОАО «СО ЕЭС» в порядке, предусмотренном договором о присоединении и регламентами оптового рынка, и является количеством электрической энергии, передаваемым комитентом комиссионеру на комиссию (пункт 2.4 договора комиссии).

Согласно пункту 2.5 договора комиссии, стоимость, за которую комитент поручает продать электрическую энергию, определяется за расчетный период в результате расчета, проводимого КО (ОАО «АТС»). Стоимость электрической энергии, за которую комитент поручает продать электрическую энергию, является той стоимостью, за которую комитент поручает комиссионеру продать ее покупателям. 

Пунктом 2.6 договора комиссии установлено, что определенное КО и СО количество и определенная КО стоимость электрической энергии, передаваемой на комиссию, сообщаются КО комиссионеру для расчета требований и обязательств и проведения финансовых расчетов. Количество и стоимость электрической энергии, проданной комиссионером конкретным покупателям, в соответствии с пунктом 2.7 договора, определяется комиссионером самостоятельно. 

В соответствии с пунктом 3.2 договора комиссии, комиссионер обязан информировать комитента о ходе выполнения его поручения, в том числе уведомлять о заключенных в его интересах сделках по продаже покупателям электрической энергии на оптовом рынке. 

Приложением № 3 к договору комиссии утверждена форма отчета                    ОАО «ЦФР», а приложением № 3.1 – форма приложения к отчету, в котором должна сообщаться информация о покупателях электроэнергии (наименование организации), количество проданной электроэнергии и сумма, в том числе НДС.

Пунктом 5.5 раздела 5 Регламента финансовых расчетов на оптовом рынке электроэнергии (том 3, листы 96-115), являющегося приложением № 16 к договору присоединения, предусмотрено, что не позднее 14-го числе месяца, следующего за расчетным, КО определяет стоимость объемов электроэнергии, купленной/проданной по договорам купли-продажи на БР и договорам комиссии на БР за расчетный период, и передает в ОАО «ЦФР» реестры обязательств/требований по договорам купли-продажи/комиссии на продажу электроэнергии для балансирования системы (приложения 36.1, 36.2 к данному регламенту), включающие в себя обязательства по договорам купли-продажи на БР и требования по договорам комиссии на БР. 

Таким образом, как верно отметил суд, согласно условиям договора комиссии и договора о присоединении, а также Регламента финансовых расчетов на оптовом рынке электроэнергии, суть поручения комитента по договору комиссии на БР от 15.06.2012  № 0388-ВМА-Е-КМ-12 состоит в том, что комиссионер должен продать определенный ОАО «АТС» и ОАО «СО ЕЭС» объем электрической энергии за стоимость, определенную ОАО «АТС».

Правильно указано судом и то, что из условий договоров и в силу специфики торговли электрической энергией на оптовом рынке не следует, что комитент может поручить комиссионеру продать электрическую энергию по определенной цене за единицу электрической энергии.

Согласно пункту 141 Правил оптового рынка предварительно рассчитанные объемы обязательств и требований участников оптового рынка по оплате отклонений определяются за расчетный период как сумма определенных на каждый час расчетного периода расчетных показателей стоимости соответствующих отклонений. Расчетный показатель стоимости отклонения участника оптового рынка определяется на каждый час расчетного периода как произведение величины отклонения с учетом инициативы его возникновения и направления изменения объемов на величину, применяемую для предварительного расчета стоимости отклонений и определяемую в узле расчетной модели, к которому относится группа точек поставки данного участника, в соответствии с требованиями настоящего пункта.

Пунктом 150 Правил продажи на оптовом рынке установлено, что в случае если в ценовых зонах оптового рынка сумма предварительно рассчитанных объемов обязательств участников по оплате отклонений отличается от суммы предварительно рассчитанных объемов требований по оплате отклонений, разница между указанными суммами учитывается при составлении окончательного расчета по итогам расчетного периода путем корректировки предварительно рассчитанных объемов обязательств и требований участников, функционирующих в ценовых зонах, в соответствии с договором о присоединении к торговой системе оптового рынка

В соответствии с пунктом 151  названных  Правил итоговая стоимость отклонений за расчетный период определяется для участника оптового рынка как предварительно рассчитанный объем обязательства (требования) по оплате отклонений, скорректированный на объем обязательств по оплате отклонений по свободным договорам купли-продажи отклонений и на распределенную в соответствии с пунктом 150 Правил продажи на оптовом рынке часть разницы между суммой предварительно рассчитанных объемов обязательств и суммой предварительно рассчитанных объемов требований, с учетом положений пункта 142 Правил продажи на оптовом рынке. Также при расчете итоговой стоимости отклонений за расчетный период в соответствии с пунктом 149 Правил продажи на оптовом рынке учитывается разница между расчетными показателями стоимости отклонений в группах точек поставки покупателя и продавца электрической энергии по свободному договору купли-продажи отклонений.

Из указанных норм Правил оптового рынка следует, что стоимость объема электрической энергии, проданного (купленного) на БР, определяется по результатам выполнения определенных процедур, установленных данными Правилами, и определяется по итогам расчетного периода (календарного месяца).

К выводу о возникновении дополнительной выгоды при реализации электроэнергии конечным покупателям налоговый орган пришел по результатам исследования  представленные обществом и ОАО «ЦФР» документов во исполнение договора комиссии, а именно: актов приема-передачи электроэнергии, счетов-фактур, выставленных обществом в адрес ОАО «ЦФР» (том 10, листы 50-61), отчетов, составленные ОАО «ЦФР» (том 10, листы 62-67), приложений к отчетам комиссионера (том 12, листы 61-108), а также счетов-фактур (том 14, листы 1-254; том 15, листы 1-255; том 16, листы 1-256; том 17, листы 1-256; том 18, листы 1-252; том 19, листы 1-248), выставленных ОАО «ЦФР» в адрес покупателей электроэнергии, приобретенной у общества,  информации о договорах, в рамках которых были совершены сделки с покупателями электроэнергии. 

Инспекцией проанализированы цены за единицу электроэнергии в рамках каждого договора, заключенного между ОАО «ЦФР» и покупателями электроэнергии. Сравнительный анализ  отклонений цен представлен в таблице «Сравнительный анализ отклонений по превышению стоимости электроэнергии при дальнейшей реализации покупателям»  (том 12, листы 112-129).

Инспекцией в том числе установлено, что стоимость продажи за единицу электроэнергии на БР, переданной ООО «Инженерные изыскания» комиссионеру (АО «ЦФР»), значительно ниже цены приобретения за единицу электроэнергии покупателями у АО «ЦФР» на том же балансирующем рынке, в связи с этим налоговым органом сделан вывод о возникновении у комиссионера дополнительной выгоды при реализации электроэнергии конечным покупателям. При этом часть дополнительной выгоды, приходящаяся на долю ООО «Инженерные изыскания», не была отражена обществом при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС.

В результате расчетов за каждый месяц установлена дополнительная выгода при реализации электроэнергии ОАО «ЦФР»  в адрес покупателей электроэнергии в результате превышения цены реализации за единицу от цены, указанной в счетах-фактурах, актах, выставленных обществом в адрес                       ОАО «ЦФР» в 2012 году на общую сумму 13 923 044 руб. 91 коп.

Как указано в оспариваемом решении, с учетом положений статьи 249, подпункта 3 пункта 1 статьи 264, подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ комитент часть причитающейся комиссионеру дополнительной выгоды  учитывает в составе расходов, а именно, в соответствии со статьей 992 ГК РФ, половину от полученной дополнительной выгоды, то сумма дополнительной  выгоды, полученной в рамках исполнения договора комиссии на продажу электрической энергии по результатам конкурентного отбора заявок для балансирования системы от 15.06.2012 № 0388-BMA-E-KM-12 между обществом  и ОАО «ЦФР» составит за 2012 год в общей сумме 6 961 522 руб. 46 коп.

Вместе с тем, налоговым органом не учтено, что согласно статье 992 ГК РФ, комиссионер обязан исполнить поручение на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента. В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в информационном письме от 17.11.2014 № 84 указал, что правило части 2 статьи 992 ГК РФ рассчитано на применение в случаях, когда заключение сделки на условиях, более выгодных по сравнению с названными комитентом, предстает как результат дополнительных усилий комиссионера.

Из приведенных выше правовых норм следует, что стоимость покупки и продажи электрической энергии и мощности на оптовом рынке в расчетный период определяется КО оптового рынка (ОАО «АТС») по результатам всех предусмотренных правилами оптового рынка процедур и не определяется волей комиссионера или комитента. 

Таким образом, суд первой инстанции верно отметил, что комиссионер не имеет возможности совершить сделку на условиях, отличающихся от указаний комитента.

Аналогичные разъяснения законодательства содержит письмо Министерства Финансов Российской Федерации от 23.04.2015                                        № 03-03-06/1/23297, представленное налоговым органом. 

Из пояснений представители заявителя и третьих лиц, данных суду первой и апелляционной инстанции, следует, что при выполнении договора комиссии ОАО «ЦФР» во исполнение поручения комитента, реализовало электрическую энергию в проверяемый период ровно в том количестве и за ту стоимость, которые были указаны ОАО «АТС» в отношении комитента в реестрах обязательств/требований, то есть в полном соответствии с поручением комитента.

Согласно условиям договора комиссии от 15.06.2012                                     № 0388-ВМА-Е-КМ-12 количество электрической энергии, которое комитент поручает комиссионеру продавать в рамках исполнения обязательств по данному договору, определяется в результате расчета, проводимого АО «АТС» и АО «СО ЕЭС» в порядке, предусмотренном договором о присоединении к торговой системе оптового рынка и регламентами оптового рынка, и является количеством электрической энергии, передаваемым комитентом комиссионеру на комиссию (пункт  2.4 договора комиссии на БР).

Стоимость, за которую комитент поручает продать электрическую энергию в рамках исполнения договора комиссии на БР, определяется за расчетный период в результате расчета, проводимого АО «АТС» в порядке, предусмотренном договором о присоединении к торговой системе оптового рынка и регламентами оптового рынка, и является той стоимостью электрической энергии, за которую Комитент поручает Комиссионеру продать ее покупателям (пункт 2.5 договора комиссии на БР).

Данные о количестве и стоимости электрической энергии по договорам комиссии на БР передаются АО «АТС» сторонам договора в виде соответствующих Реестров обязательств/требований (пункт 5.5 раздела 5 Регламента финансовых расчетов на оптовом рынке электроэнергии (Приложение № 16 к Договору о присоединении к торговой системе оптового рынка)).

Таким образом, существенные условия о стоимости и количестве товара, реализуемого АО «ЦФР» по договору комиссии на БР, содержатся в персонифицированных для каждого участника оптового рынка Реестрах обязательств/требований. Цена за единицу электрической энергии не является предметом поручения комитента.

Доказательствами того, что весь объем электрической энергии, переданный на комиссию по вышеуказанному договору, реализован АО «ЦФР» именно за ту стоимость, за которую Комитент поручал его продать, являются, прежде всего, акты приема-передачи по договору, отчеты АО «ЦФР» об исполнении поручения ООО «Инженерные изыскания» по договору комиссии на БР, а также представленные АО «АТС» реестры обязательств/требований по договорам, заключенным обществом на БР, которые были предметом исследования суда первой инстанции.

Во исполнение определений об истребовании доказательств от 19.04.2016 в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции ОАО «ЦФР» представлены договор от 10.12.2010 № FCV-FSKEESRU-CFRENERG-01-KP-11-Z, заключенный с ОАО «ФСК ЕЭС», договор от 01.11.2006 № 0119-ВМА-Е-КР-06, заключенный с ОАО «Омскэнергосбыт», договор от 06.09.2006                        № 0025-ВМА-N-КР-06, заключенный с ОАО «Архангельская сбытовая компания», с приложением отчетов об объемах и стоимости купленной электроэнергии (том 13, листы 85-165); ООО «АТС» представлены реестры требований по договорам комиссии и обязательств по договорам купли-продажи за июль-декабрь 2012 года, персонифицированные отчеты обязательств участников оптового рынка за июль-декабрь 2012 года (том 13,                   листы 2-79). 

Действительно, согласно представленным документам цена киловатта электроэнергии, реализованной ОАО «ЦФР» каждому отдельному покупателю, отличается от цены электроэнергии, указанной в счетах-фактурах, выставленных заявителем ОАО «ЦФР». 

Представители заявителя и третьих лиц относительно цены за единицу товара, указанной в счетах-фактурах, выставленных как комитентом комиссионеру, так и комиссионером покупателям, а также в актах приема-передачи электроэнергии, составленных между ними, пояснили, что указание цены в данных документах обусловлено требованиями законодательства Российской Федерации.

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога на добавленную стоимость к вычету в порядке, установленной НК РФ (пункт 1 статьи 169 НК РФ).

Пунктом 2 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 5 статьи 169 НК РФ и приложения № 1 к постановлению Правительства Российской Федерации от 26.12.2011                     № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» к одному из обязательных реквизитов счета-фактуры относится цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога.

Вместе с тем, как верно указали заявитель и третьи лица, ни законодательством в сфере продажи электроэнергии на оптовом рынке, ни договорами комиссии и купли-продажи на БР не предусмотрено согласование между участниками оптового рынка цены киловатта реализуемой электроэнергии, данные счета-фактуры или акта приема-передачи не могут подменять существенные условия договора о стоимости и количестве товара по договору. Таким образом, цена за единицу электрической энергии, указанная в счетах-фактурах и актах приема-передачи, является расчетной величиной, вычислена путем деления общей стоимости реализованной (приобретенной) электроэнергии, определенной ОАО «АТС», на ее количество, определенное ОАО «АТС» и ОАО «СО ЕЭС», и не является существенным условием поручения комитента, так как согласно договору комиссии  комитент не поручал комиссионеру продавать каждый киловатт электрической энергии по какой-то определенной цене.

Следовательно, определенная расчетным способом цена за единицу электроэнергии используется ОАО «ЦФР» и ООО «Инженерные изыскания» исключительно для целей надлежащего оформления счетов-фактур в соответствии с требованиями НК РФ, не является ценой - условием договоров комиссии и купли-продажи электроэнергии на БР, исходя из которой осуществляются расчеты за купленную и реализованную электроэнергию на БР. Доказательств обратного инспекцией не представлено.

Таким образом, вывод налогового органа о том, что комиссионер продает каждую единицу электрической энергии по цене, указанной в счете-фактуре комитента за единицу товара, необоснован, поскольку противоречит условиям договора комиссии на БР и требованиям законодательства об электроэнергетике, представленным отчетам комиссионера и документам, представленным третьими лицами. 

Пунктом 2.7 договора комиссии на БР предусмотрено, что количество и стоимость электрической энергии, проданной комиссионером конкретным покупателям в рамках исполнения данного договора, определяется комиссионером самостоятельно в порядке, предусмотренном договором о присоединении, регламентами оптового рынка, на основании полученных от ОАО «АТС» данных о количестве электрической энергии, купленной/проданной на балансирующем рынке.

Представителем Совета рынка представлена схема передачи на реализацию электроэнергии по договору комиссии и ее реализации (том 22, листы 57), из которой наглядно видно, что каждый покупатель приобретает электрическую энергию, поставленную на оптовый рынок всеми участниками оптового рынка, заключившими с ОАО «ЦФР» договоры комиссии на БР, а не одним из них,  и  стоимость электрической энергии, приобретенной данным покупателем, определяется с учетом стоимости электрической энергии, определенной в отношении каждого участника оптового рынка - комитента по договору комиссии на БР.

Таким образом, стоимость электрической энергии на БР для конкретного покупателя за единицу товара определяется комиссионером самостоятельно в порядке и на основании данных, предусмотренных договором о присоединении. При этом стоимость электрической энергии на БР для конкретного покупателя за единицу товара может отличаться от той стоимости, которая указана в счете-фактуре комитента или акте приема-передачи по договору комиссии на БР.

Следовательно, в рамках исполнения поручения комитента по договору комиссии на БР комиссионер вправе продавать объемы электрической энергии разным покупателям по различной стоимости за киловатт электрической энергии, что не может считаться отступлением комиссионера от указаний комитента, если по результатам реализации всего объема электроэнергии, переданного на комиссию, его стоимость будет соответствовать той стоимости, которая указана в договоре комиссии на БР.

Из представленных в материалы дела документов, в том числе отчетов об объемах и стоимости купленной электроэнергии (том 13, листы 98-115, 129-140, 154-165), реестров требований по договорам комиссии и обязательств по договорам купли-продажи за июль-декабрь 2012 года, персонифицированных отчетов обязательств участников оптового рынка за июль-декабрь 2012 года (ООО «Инженерные изыскания»; том 4, листы 34-45), персонифицированных отчетов обязательств участников оптового рынка за июль-декабрь 2012 года (ОАО «Архангельская сбытовая компания», ОАО «Омскэнергосбыт», ОАО «ФСК ЕЭС», ОАО «ЦФР»; том 13, листы 2-79), отчетов ОАО «ЦФР» (том 10, листы 62-67) и приложений к ним (том 12, листы 61-108), исследованных в совокупности следует, что в рамках исполнения поручения комитента по договору комиссии на БР комиссионер продавал электрическую энергию комитента разным покупателям в различных объемах и по разной стоимости, при этом весь объем электрической энергии, переданный на комиссию по указанному договору, был реализован ОАО «ЦФР» именно за ту стоимость, за которую комитент поручал его продать.

Следовательно, ОАО «ЦФР» исполнил свои обязательства в полном соответствии с условиями, указанными ООО «Инженерные изыскания» при заключении договора комиссии на БР, в связи с чем, никакой дополнительной выгоды при совершении данной сделки не возникло, а налогооблагаемая база по налогу на прибыль организаций и НДС по данному эпизоду определена заявителем надлежащим образом. 

Аналогичная позиция изложена Департаментом налоговой и таможенной политики Министерства финансов Российской Федерации в письме от 01.06.2016 № 03-03-06/1/31584 (том 22, лист 54). 

Законом об электроэнергетике закреплена концепция территориального ценообразования и необходимость учета особенностей ценовых зон при определении цен на электроэнергию на оптовом рынке (абзац 23 статьи 3, абзац 23 части 1 статьи 21 Закона).

В частности, оптовый рынок функционирует на территории регионов, объединенных в ценовые зоны: первая ценовая зона (Европейская часть России и Урал), вторая ценовая зона (Сибирь), неценовые зоны. 

Вместе с тем, при расчете дополнительной выгоды в отношении электроэнергии, полученной АО «ЦФР» на комиссию от общества и реализованной на балансирующем рынке ОАО «ФСК ЕЭС», налоговый орган использует данные о ценах для ОАО «ФСК ЕЭС» во второй ценовой зоне оптового рынка, что нельзя признать правомерным, поскольку ООО «Инженерные изыскания» участвует в торговле электрической энергией исключительно в первой ценовой зоне оптового рынка (на Европейской части России). 

Изложенный в апелляционной жалобе налогового органа довод о том, что общество, располагая информацией о конечных покупателях его электрической энергии, не воспользовалось возможностью установления фактической цены реализации в адрес конечных покупателей и не определило реальные налоговые обязательства, не может быть принят, как документально не подтвержденный и не основанный на нормах права.  

В соответствии с пунктом 2 статьи 32 Закона об электроэнергетике определение цены покупки и продажи электрической энергии за расчетный период на оптовом рынке на основании равновесных цен на электрическую энергию, определяемых по результатам отбора ценовых заявок поставщиков электрической энергии и ценовых заявок покупателей электрической энергии и (или) прогнозируемого системным оператором спроса на электрическую энергию, осуществляется коммерческим оператором оптового рынка (АО «АТС»).

В силу требований пунктов 141, 151 Правил оптового рынка стоимость объема электрической энергии, проданного (купленного) на БР, определяется коммерческим оператором по результатам выполнения процедур, установленных Правилами оптового рынка и Договором о присоединении к торговой системе оптового рынка.

Как было отмечено ранее, условиями договоров комиссии/купли-продажи на БР предусмотрено, что именно АО «АТС» определяет стоимость электрической энергии по данным договорам.

Следовательно, самостоятельное определение обществом фактической цены реализации по договору комиссии на БР от 15.06.2012 № 0388-ВМА-Е-КМ-12 не предусмотрено ни Законом об электроэнергетике, ни Правилами оптового рынка, ни договором комиссии.

Заключая договоры купли - продажи на БР (равно как и договоры комиссии на БР), стороны указанных договоров руководствуются договором о присоединении, положения которого являются обязательными при осуществлении прав и исполнении обязанностей по указанным договорам в силу пунктом 1.1 договоров купли-продажи/комиссии на БР.

Заключение Договора о присоединении является обязательным условием получения статуса субъекта оптового рынка и участия в торговле на оптовом рынке (статья 35 Закона об электроэнергетике), при этом в силу его 5 раздела АО «АТС», Ассоциация «НП Совет рынка», АО «СО ЕЭС», ПАО «ФСК ЕЭС», АО «ЦФР» и участник оптового рынка в течение срока действия и 3 (трех) лет после прекращения настоящего договора сохраняют конфиденциальность сведений, полученных ими в связи с исполнением настоящего Договора, в том числе условия сделок, заключенных Участником оптового рынка на оптовом рынке, и обязуются не разглашать эти сведения третьим лицам, кроме органов, имеющих право требовать раскрытия информации в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также случаев, предусмотренных настоящим Договором.

Следовательно, условия сделок, в том числе условия о цене электрической энергии, приобретенной/проданной на балансирующем рынке, являются конфиденциальной информацией. 

Таким образом, суд сделал верный вывод о том, что оснований для доначисления 1 392 305 руб. налога на прибыль и 2 506 148 руб. НДС, соответствующих пени и применения штрафных санкций у налогового органа не имелось.

Изложенные в апелляционной жалобе налогового органа доводы не опровергают выводов суда первой инстанции, не свидетельствуют о неправильном применении и нарушении им норм материального и процессуального права, а, по сути, выражают несогласие с указанными выводами, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Иных, влекущих отмену или изменение обжалуемого судебного акта доводов, апелляционная жалоба заявителя не содержит.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьей 71 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд 

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Вологодской области от 14 декабря 2016 года по делу № А13-15743/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Вологодской области – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд                      Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Н.В. Мурахина

Судьи

А.Ю. Докшина

Н.Н. Осокина